· .

INFORMATIVO TRIBUTARIO INOICE

INFORME ESPECIAL La Interpretación de las Normas Tributarias: Parte 11 ..

CASU/STICA TRIBUTARIA l. Impuesto a la Renta .... ... ... . ......... . 11. Impuesto General a las Ventas .. 111. Impuesto Extraordinario de Solidaridad IV Comprobantes de Pago ..

COMENTARIOS Dictan disposiciones referidas a la utilización de programas de declaración telemática para la presentación de Declaraciones Tributarias Reglamento de Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) .. Reglamento del POT de Agentes de Retención .............. .. .... ... .... . Aprueban Reglamento del Impuesto de Solidaridad en favor de la Niñez Desamparada .. Establecen actividades económicas vinculadas al procesamiento o manufactura de recursos naturales de origen agropecuario o pesquero, para la aplicación de tasas especiales del Impuesto a la Renta ..

TRIBUTACION MUNICIPAL Tributación Municipal ...................... ... .

CONSULTAS Impuesto General a las Ventas Venta de cochera al amparo del literal b) del apéndice 1) de la ley dellGV Comisión de entidad financiera por cobro de servicios públicos ..... ... ................... .. .. ........ . Emisión de factura por devolución de bienes

Impuesto a la Renta Gastos de viaje de persona no subordinada Desconocimiento de pérdidas de ejercicios anteriores y compensación de pagos a cuenta Categorización de la retribución o parte de fundadores ............. ...... ................................ .

Impuesto a la Renta e IGV Reembolso de gastos IR e IGV· el tratamiento dual en función al modo de facturación ................................ .

Código Tributario Notificación de adeudos tributarios a ra!z del pase previo de minuta: ¿impide aplicación de gradualidad e interrumpe la prescripción? .. ..

TIPS TRIBUTARIOS . ..

SOLUCION DEL CUESTIONARIO TRIBUTARIO N' 24-99 ................... ..... ...... . CUESTIONARIO TRIBUTARIO N' 01-2000 ..... ..... ......................... .............. .. .

SINTESIS TRIBUTARIA Principales consultas efectuadas sobre el Registro Unico de Contribuyentes en el mes de diciembre .... ... . ....................... . .

UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA A APLICARSE EN EL EJERCICIO 2000.

DATOS Indicadores Financieros· Tributarios Principales Obligaciones Tributarias y Laborales que vencen en enero 2000 ........... . Obligaciones Tributarias administradas por la SUNAT que vencen en enero 2000 Cronograma de pagos para tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT

INF.ORME ESPECIAL

La Interpretación de las Normas Tributarias: Parte 11

LA NORMA TRIBUTARIA Y EL LEGISLADOR

En esta entrega dirigida a la interpretación de normas tributarias, abordaremos temas que teóri· camente han merecido un análisis exhaustivo en la doctrina, aunque no por ello exento de incertidum­bres, pero que al mismo tiempo, presenta una inne­gable utilidad práctica en orden a la interpretación de las normas tributarias y a su admisión en el De­recho Tributario, como método de interpretación, de­fendida por un sector de la doctrina sin limitación alguna, admitida por otro sector bajo ciertos pará­metros y negada por otro sector bajo cualquier cir­cunstancia, nos referimos a la interpretación eco­nómica del hecho imponible.

En realidad, como examinamos en la parte I del presente trabajo, la norma tributaria como cualquier otra norma, presenta la misma estructura jurídica; en ese sentido expresa el profesor Paolo de Barros Cavalho, que todas las normas jurídicas, civiles, penales, comerciales, procesales presentan la mis­ma estructura estática y también la misma actua­ción dinámica 111. La estática hace referencia a la conformación o elementos de la norma jurídica: (i) hipótesis de incidencia y (ii) consecuencia jurídica; mientras que, la dinámica alude a la ocurrencia del hecho en la realidad, momento en el cual se da la incidencia o mandato normativo. Sobre esta base, hemos constatado que los medios de interpretación de la norma tributaria son todos los admitidos en el Derecho como lo dispone la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, pero ahora nos in­teresa destacar, en relación al contenido de la nor­ma tributaria, que ésta puede, en orden a la autono­mía conceptual de la que goza el derecho tributario: - No atenerse a los conceptos del derecho priva-

do, pudiendo el legislador estimar que las regu­laciones civiles, no son adecuadas para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. Por consiguiente, el legislador puede no atribuir eficacia decisiva a las normas de derecho privado.

- En caso de lagunas del derecho, se posibilita la integración normativa o preceptiva por normas afines a las finalidades del derecho tributario. Por ello, es que la Norma IX del Título Prelimi­nar del Código Tributario admite la integración, en orden descendente, en función a otras nor­mas tributarias, o en defecto de ellas, por nor­mas de distinta naturaleza, en cuanto no desna­turalicen los fines del derecho tributario. En consecuencia, constituye idea admitida y no

discutida que el legislador se encuentra en la apti­tud de acuñar definiciones propias y acondiciona­das a los fines del derecho tributario, cuando las concepciones del derecho privado difieran de aque­llas. Dice GERALDO ATALlBA, en ese sentido que

"el derecho tributario no puede redefinir los con­ceptos e institutos del derecho privado; lo que pue­de hacer es modificar el tratamiento jurídico de de­terminadas situaciones, para efectos tributarios, para armonizarlas a sus finalidades. Así si la ley tri­butaria no modifica, expresamente el instituto jurí­dico tomado de otra rama del derecho, el instituto se mantiene inalterado" 121.

Esta afirmación es, desde todo punto de vista, atinada, por cuanto la autonomía del Derecho Tribu­tario, se entiende en la unidad de todo el ordena­miento jurídico; no hubo ni hay ni habrá pretensión semejante, que conciba al derecho tributario como un "enclave" o "islote" inorgánicamente enquista­do en el sistema jurídico en su conjunto; la autono­mía o particularismo, releva únicamente la posibili­dad de moldear conceptos del derecho privado o común, a los fines de las normas tributarias; lo cual de suyo, importa exceptuando estos casos, que los conceptos del derecho común se mantiene indem­nes, incluso en cuanto a sus efectos tributarios. Si bien, las ideas anteriormente descritas guardan vin­culación con la autonomía conceptual del Derecho Tributario, las hemos vertido por cuanto, el legisla­dar tributario, está en la aptitud de prescindir del ropaje jurídico dotado a un negocio del derecho pri­vado, y regular conforme al substrato económico subyacente, adecuando la conceptualización acuña­da por el Derecho Privado, a los fines del Derecho Tributario, sin que ello signifique que el Derecho Tri­butario redefina el concepto en concreto, sino úni­camente que los efectos tributarios de dicho nego­cio, difiera de los efectos jurídicos otorgados por el Derecho Común.

Así por ejemplo, el legislador se encuentra en la posibilidad de indicar, que el pacto de retroventa civil 131, si bien jurídicamente se estructura bajo una venta y luego una resolución contractual, económi­camente representa un mutuo con garantía, y en consecuencia independientemente de la calificación del bien (mueble o inmueble), se somete a las re­gias de la "prestación de servicios" para propósitos impositivos, surgiendo por ejemplo la obligación de pagar elIGV. En igual sentido, el legislador también podría someter el contrato de reporte, no a las re­gias de una venta de ida y de regreso sino a las reglas de una operación de financiamento con ga­rantía, en cuyo caso la "ganancia de capital" reali­zada como consecuencia de la "venta" en rueda de bolsa no se encontraría exonerada del IR, sino se gravaría como una renta derivada de la colocación de capitales. Adviértase en los ejemplos plantea­dos que el legislador, no modifica la concepción acu­ñada por el Derecho Privado, sino simplemente los efectos jurídicos difieren en orden a las considera­ciones siguientes: 1, El ordenamiento jurídico privado, atribuye los

efectos jurídicos típicos, que correspondan al ne-

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

gocio según su naturaleza jurídica; en otras pa­labras, los efectos jurídicos atribuidos por el or­denamiento, responden al "propósito práctico" perseguido por las partes, en uso de su autono­mía de la voluntad; por ejemplo, tratándose del pacto de retroventa, los efectos típicos atribui­dos por el ordenamiento, son la transferencia de propiedad a cambio del precio, porque esa es la intención práctica perseguida por las par­tes en la celebración del negocio. La doctrina civil tradic ional. aludía a esta situación, como los" efectos queridos" por las partes, en la ce­lebración de un negocio específico.

2. El ordenamiento jurídico tributario, no atribuye los efectos en función al propósito práctico de las partes, en uso de su autonomía de voluntad, sino en función a la relación económica subya­cente en la forma jurídica concreta; situación que se justifica, en tanto la obligación tributaria, re­presenta una obligación ex lege, cuya fuente originarla no radica en la autonomía de volun­tad sino en la ley, no siendo relevante en conse­cuencia, el propósito prácti co o los efectos que­ridos por los particulares en la celebración del negocio. Si a esto le agregamos, que el derecho tributario pretende gravar situaciones revelado­ras de capacidad contributiva, no hay duda que a tal efecto, interesa antes que la forma jurídica adoptada la realidad económica subyacente en ella' . Por consiguiente, el legislador puede pre­ver como hipótesis de incidencia, la configura­ción económica del negocio, para que de ese modo. producido el hecho generador o hecho imponible, deriven los efectos tributarios dis­puestos por el ordenamiento fiscal.

LA RELEVA NCIA DE LA VOLUNTAD NEGOCIA L EN EL DERECHO TRIBUTARIO

La obligación tributaria. institución central so­bre la cual gira toda la construcción dogmática del Derecho Tributario, tiene como causa fuente u ori­gen la ley; de ahí. deriva su calificación como obli­gación ex lege, por oposición a las obligaciones ex voluntante. aquellas que tienen como causa fuente u origen. la autonomía de voluntad de los particula­res. De primer orden, por consiguiente, como indica FERREIRA LAPATZA, la voluntad de los particulares no puede dar lugar, al nacimiento, validez, configu­ración. contenido y modos de extinción de la obliga­ción tributaria; a lo más la voluntad del obligado se dirige a la realización del hecho imponible y no a dar nacimiento a una obligación, que tiene su única fuente en la ley. "la voluntad del obligado puede ser relevante, en consecuencia, para determinar si el hecho imponible se ha rea lizado o no, pero no lo es para determinar insistimos, el nacimiento, va lidez y contenido de la obligación" 151 .

Sin embargo, es conveniente destacar que la hi­pótesis de incidencia tributaria. puede prever como "supuestos", los actos y negocios jurídicos en sí mis­mos, en tanto representan una real idad económica, en cuyo caso estaremos frente a un hecho estricta­mente de carácter formal; pero por otro lado. la hipó­tesis de incidencia, puede recoger " supuestos" que reflejen, no los negocios en sí mismos, sino los efec­tos jurídicos de ta les negocios. Ejemplos del primer tipo, es el Impuesto de Sell os, que grava la formalización de actos jurídicos en el papel oficial expendido por el Estado; se prevé como hipótesis el negocio instrumentado en sus formas clásicas; ejem­plos del segundo tipo, el Impuesto a los Débitos Ban­cari os, que constituye un antecedente ilustrativo de la diferencia indicada, por cuanto no se grava la sola

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emisión del cheque (acto formal), sino la orden de pago ejecutada por el Banco, éste hecho económico contable (cargo o débito) origina el nacimiento de la obligación tributaria; no hay efecto tributario alguno por la sola emisión del títu lo valor sino en función a su destino económico natural 161; igualmente, el IGV grava la transferencia de bienes y no el contrato de compra venta como acto jurídico en si mismo; grava la prestación de servicios. como efecto del contrato correspondiente y no el contrato de servicios. En con­secuencia. si bien la voluntad del obligado no deter­mina el nacimiento de la obligación tributaria, si inci­de en cuanto a los efectos jurídicos tomados como "supuestos de hecho" por el legislador; así la volun­tad de los particulares, no está dirigida a crear la obli­gación tributaria, sino a realizar la finalidad típica del negocio; es decir, cuando celebran un contrato de compra venta. las partes buscan lograr una transfe­rencia de propiedad. a cambio de la percepción pre­cio. Las paíles no pretenden con la ce lebración del negocio, desplegar efecto tributario alguno, sino úni­camente la finalidad típica del negocio. aquellos efec­tos (los Fiscales) vienen directa y enteramente dis­puestos por el ordenamiento jurídico.

Dentro de este orden de ideas. se discute ar­duamente en la doctrina sobre la tributación de las actividades ilícitas. No es propósito de este traba­jo, abordar minuciosamente la problemática implí­cita en esta materia, sólo nos interesa destacar, que sobre la base del papel accesorio asignado a la vo­luntad de los particulares, en orden al nacimiento de obligaciones tributarias, se logra admitir -no sin resistencias- por un sector de la doctrina, que hay lugar a la tributación de las actividades ilícitas las cuales si bien no son queridas por el ordenamiento jurídico. no resultan siendo ilegales. por cuanto es­tán permitidas por el ordenamiento jurídico; caso de la prostitución.

Si bien desde el punto de vista privado, podría sostenerse que el contrato de prestación de servicios entablado entre una prostituta y un usuario, es nulo en tanto contraviene el "orden público" o las" bue­nas costumbres" (artículo V del Título Preliminar del Código Civil). nadie puede negar que tales activida­des están sometidas al cumplimiento de las obliga­ciones tributarias dispuestas por el ordenamiento; desde la licencia de funcionamiento, hasta el pago del IR e IGV cuando corresponda. La misma idea po­dría deslizarse tratándose de situaciones que. siendo líci tas son ilegales, en cuanto existe una prohibi­ción normativa expresa, caso de los servicios "call back", en la cual se prohibía, bajo sanción de nulidad la celebración de este tipo de contratos, por protec­ción de intereses particulares; lo cual sin embargo, no sería óbice para desplegar los efectos tributarios propios de este tipo de operaciones, en cuanto los efectos previstos como" hipótesis de incidencia", prestación de servicios a títu lo oneroso, se han origi­nado o veri ficado en la realidad; adviértase que la nulidad de actos, no priva de eficacia total al negocio sino únicamente de los efectos típicos persegu idos por las partes; por lo que cabe. la posibi lidad de so­meter a tributación, a actos que siendo lícitos son nulos, en tanto han producido los efectos previ stos como hipótesis de afectación por la norma tributaria.

Dentro de esta perspectiva, no debe perderse de vi sta que el Derecho Tributario no puede ser uti­lizado para imponer sanciones, porque esa no es su fina lidad e incluso puede entorpecer la aplicación del Derecho Penal, puesto que, se infringiría el prin­cipio del no bis in idem, y aparte se difuminaría, la clara distinción entre obligación tributaria y sanción. Si sobre esa base examináramos la tributa,ción de las actividades ilíc itas. puede llegarse a la conclu­sión. que no necesariamente la nulidad de un acto

jurídico, entraña la ausencia de efectos tributarios, los cuales son atribuidos di rectamente por el orde­namiento, en orden a la verificación del hecho im­ponible y a la protección de determinados princi­pios de imposición 171

LA INTERPRET ACION ECONOMICA

3.1 . ¿La Interpretación del Hecho Imponible o de la Hipótesis de Incidencia? ¿Es un método de interpretación? La interpretación económica del hecho impo­nible es una materia arduamente debatida en la doctrina tributaria, desde su admisión pri­migenia en el Derecho Tributario, como fór­mula para combatir el excesivo rigor y literali­dad a la que estaban sometidas. en su inicio la interpretación de las normas tributarias. FONROUGE nos recuerda que EN NO BECKER forjó esta teoría de la interpretación econó­mica. como arma para luchar contra los crite­rios apriorísticos de la interpretación estricta y literal. a las que estaban sometidas las nor­mas tributarias, en tanto normas excepciona­les, intrusas en la libertad de los particulares; así afirma que la disposición incorporada en el Derecho Alemán en 1919, tuvo como fin práctico. permitir a los jueces apartarse del formalismo conceptual, y, prescindir de las formas o apariencias jurídicas, para aplicar la legislación fiscal según la realidad de los he­chos económicos, no siempre coincidentes con aquéllas. y de ese modo. lograr que la norma financiera cumpliera la función prevista 181,

El profesor Brasileño MONTEIRO DE BARROS. nos recuerda que este ilustre jurista Alemán tuvo la intención, cristalizada posteriormente en Ley. de buscar un sentido nuevo en la inter­pretación de la leyes tributarias. más acorde a la naturaleza del Derecho Tributario. Realza la substancia económica de las relaciones ju­rídica. abandonando. totalmente. aquél exa­gerado valor que se atribuía al tan conocido formalismo conceptual del Derecho Privado. Si bien esta fue la concepción inicial acerca de la interpretación económica, renovar la visión fosilizada y formalista en la interpretación de normas tributarias, la evolución doctrinaria y jurisprudencial posterior, nos demuestran que ella derivó en desbordadas pretensiones fisca­les, por cuanto en mérito a tal criterio, como afirma GARCIA BELSUNCE, se hacía tabla rasa de las formas jurídicas libremente elegidas por los contri buyentes que no siempre eran "mani­fiestamente inapropiadas" para configurar la efectiva y real situación de los mismos. Cual­quier forma o relación jurídica por más que re­fleje la intención empírica de las partes contra­tantes, pasaba a ser desconocida por la Admi­nistración Tributaria, fundamentado en la rela­ción económica subyacente en ella. Ello a nuestro modo de ver, subvirtió y resintió la unidad del propio ordenamiento jurídico, por cuanto como destacamos, y de ahí su relevan­cia, sólo el /egisladory no el intérprete, está en la aptitud de apartarse de las formas jurí­dicas reconocidas por el Derecho Privado, y atribu ir efectos tributarios en función a la re­lación económica subyacente en ellas 191, Pero esta consideración exige que la "relación eco­nómica substrato" sea recogida en la norma como presupuesto de hecho o hipótesis de in­cidencia; en caso contrario, el derecho tribu­tario como cualquier otra rama jurídica, inser-

InformaliVO

() (7) I l:::abauero CI Justamanle

to en la unidad orgánica y sistemática del De­recho, deberá atenerse a los efectos atribui­dos por el ordenamiento jurídico en general. Si se admitiera la interpretación económica, por la consabida autonomía o por el principio de capacidad contributiva, fundamentos de la teoría económica de la interpretación, se es­taría substituyendo la función del legislador por la del intérprete. Por consiguiente, en la actualidad nadie discu­te que la interpretación económica de la Ley o interpretación económica de la hipótesis de in­cidencia, está proscrita como "método de in­terpretación", porque en el fondo con ello, se persigue corregir las imperfecciones y vacíos del ordenamiento jurídico tributario, substitu­yendo la función asignada al legislador por la del intérprete; esto es, la interpretación econó­mica de la hipótesis de incidencia, no está ad­mitida porque como señala GARCIA BELSUNCE, si se detecta un vacío de la ley tributaria, que no ha sabido acompañar la dinámica de la vida económica y jurídica, al dejar escapar situacio­nes o hechos que deberían ser gravables, no hay razón fundada para corregir dicha situación mediante la interpretación económica en con­travención al principio de reserva de ley. Lo que sí resulta materia de debate en la doc­trina actual, es la interpretación económica del hecho imponible; esto es los actos, situacio­nes o relaciones adoptadas por los contribu­yentes, como base para desplegar los efectos jurídicos del ordenamiento. Si recordamos la interpretación de la ley, como el acto creativo en sentido inverso, podremos advertir que la interpretación económica del hecho imponi­ble, no representa en realidad una interpreta­ción, porque en primer lugar no se parte de una "forma objetivada" de la voluntad del legislador, sino de una forma jurídica que ex­presa la voluntad de las partes; en segundo lugar, no se trata de "recrea; o "recono­cel' la intención del legislador, a través de nuestra propia experiencia, sino se busca "adecual' las formas jurídicas en función a la relación económica subyacente, cuando las adoptadas por las partes sean manifiestamen­te disímiles o inadecuadas; es decir no trans­ponemos nuestra propia experiencia, simple­mente apreciamos que las formas adoptadas no corresponden a la intención económica. Es indudable, por consiguiente que la llamada "interpretación" económica, no es tal; porque no hay acto creativo alguno en la labor del ope­rador, todo lo contrario, se busca reflejar la sustancia en la forma adecuada, el conteni­do en el continente pertinente, el substrato económico en el ropaje jurídico típico. En ese sentido, MONTEIRO DE BARROS, nos indica que con "la interpretación económica no se está interpretando la norma para adap­tarla a una situación, sino se está adaptando y explicitando la propia relación jurídica, para luego procurarnos la norma más próxima. No se interpreta económicamente la ley, lo que se interpretará es la operación celebrada por las partes y buscar -despuéS de descubierto el contenido, la realidad económica de aque­lla relación jurídica- el dispositivo legal más próximo regulador de aquella operación, siem­pre teniendo a la vista el principio de legali­dad en materia tributaria" 1101. Por consiguien­te, lo propio es designar a este criterio como de calificación de hechos, y no de interpreta­ción de normas.

INFORME ESPECIAL

3.2. El fundamento de la Interpretación Eco­nómica El fundamento de la interpretación económi­ca, se encuentra en el siguiente orden de con­sideraciones: 1. La norma tributaria grava situaciones, ac­

tos o relaciones jurídicas, en tanto ellas reflejan un contenido económico; por lo que, es razonable en la interpretación de normas, atender a esa realidad económi­ca, porque es "la valoración económica" del acto o hecho, lo que ha determinado su imposición.

2. El derecho tributario, goza de autonomía dogmática, en cuanto a la configuración de conceptos propios, que difieren de los acu­ñados por el derecho privado; por lo que, en consideración a su especial naturaleza fi­nanciera económica, es lógico admitir la in­terpretación en función a la substancia eco­nómica de las relaciones jurídicas, porque tal cualidad es la razón fundamental para la generación de obligaciones tributarias.

3. El principio de capacidad contributiva, nos indica que la igualdad de contenido econó­mico de diversas relaciones jurídicas, de­ben ser sometidas a idéntica tributación; si bien desde el punto de vista del derecho privado, tales relaciones jurídicas tienen una configuración distinta, económicamen­te representan lo mismo, por lo que conse­cuentemente, debe someterse a la misma gravitación e incidencia tributaria.

4. El principio de autonomía de la voluntad de las partes o autonomía privada en la formu­lación moderna del Derecho Civil, no tiene primordial incidencia en orden al nacimien­to de las obligaciones tributarias; por lo que, si no se pudiera prescindir de las formas jurí­dicas adoptadas por los privados, se estaría permitiendo, en sentido inverso a la idea in­dicada,la aptitud de éstos de influir directa­mente en los efectos tributarios, sea redu­ciendo, postergando o anulando los efectos tributarios de una operación, en función a la apariencia jurídica adoptada.

33. La Evolución Doctrinaria y Legislativa Actual El ordenamiento jurídico, como unidad orgánica y sistemática responde a la materialización e in­flujo de diversos intereses y principios, así en la interpretación económica los intereses contra­puestos susceptibles de tutela son la seguridad jurídica frente a la capacidad económica de los particulares. La primera supone el respeto abso­luto a las "formas jurídicas" adoptadas por los contribuyentes en consonancia al principio de reserva de ley, se privilegia la seguridad jurídica y la unidad del Derecho; por el contrario, la se­gunda, desdeña las formas jurídicas, para adentrarse en el análisis del contenido econó­mico de las relaciones jurídicas, en consonancia al principio de capacidad contributiva, se privile­gia la autonomía del derecho tributario y la vi­gencia de la realidad económica. En ese senti­do, se ha indicado que el problema de fraude a la ley, no es mas que un reflejo de la colisión del principio de legalidad con el principio de capaci­dad económica, un conflicto entre el principio de igualdad y el de seguridad 11 11. Esta polarización de opinión se manifiesta del modo siguiente: al La doctrina actual EspañOla fundada en los

artículos 25° y 28.2 de la Ley General Tri­butaria, sostiene que la Administración no puede confrontar la forma vs. sustancia o

aplicar el principio de la realidad económi­ca o, en general, técnicas de desbordamien­to fundamenta listas que carezcan de res­peto a las garantías que el Derecho conce­de a la autonomía de la voluntad y libertad de contratación 1121. Así en el derecho espa­ñol, se ha erigido el principio de realidad jurídica como una reacción al principio de realidad económica, según la cual la califi­cación de la administración tributaria con­siste en reconstruir, desde los efectos jurí­dicos, la realidad jurídica efectiva y adjudi­carle la calificación que corresponda; en esta situación se encuentran los supues­tos de simulación y abuso de las formas.

bl La doctrina latinoamericana, partiendo del artículo 8° del Modelo de Código Tributa­rio para América Latina, reconoce la posi­bilidad excepcional de la Administración para calificar las formas jurídicas adopta­das por los contribuyentes, cuando sean manifiestamente inapropiadas a su inten­ción empírica; ante la evidente disonancia entre el propósito práctico y la forma jurídi­ca adoptada, procede la calificación del he­cho imponible. El derecho privado y el de­recho tributario tienen enfoques diversos, no son la misma cosa; es por eso, que la interpretación económica, en materia tribu­taria no es repelente. Es posible aceptarla con ciertos frenos y contrapesos 1131. Por ló­gica consecuencia, se admite la interpre­tación económica, en circunstancias excep­cionales, ante formas jurídicas "inadecua­das", "inapropiadas", "manifiestamente ar­bitrarias", incluyendo esta cláusula gene­ral , una serie de negocios jurídicos; caso de la simulación, el abuso de formas, el negocio indirecto, el fraude a la ley.

Nuestra impresión, es que la unidad del orden jurídico exige el respeto a la configuración jurí­dica adoptada por las partes, si ella responde a la intención práctica perseguida por los parti­culares, aun cuando suponga un ahorro fiscal; no existe fundamento para desconocerla como se ha dicho, en forma muy ilustrativa, la elusión o economía de opción, no suponen violación al texto expreso de la norma, ni tampoco de su espíritu por ejemplo; no se puede afirmar en función al substrato económico que el contrato coligado de lease back, representa una opera­ción de préstamo con garantía y no una venta y una operación de leasing sucesiva. En este caso, el ordenamiento permite la celebración del lease back y la intención empírica corresponde a la forma jurídica por lo que no hay motivo fun­dado para desconocer las formas jurídicas y atender a las relaciones económicas; ésta es una tarea reservada al legislador. Pero dentro de ese mismo contexto, si las formas jurídicas adoptadas por las partes no responden a la cau­sa típica del negocio; es decir, si hay disonan­cia entre el intento práctico y la causa típica del negocio adoptado, habrá lugar a la califica­ción del hecho imponible, por cuanto, en estas si tuaciones, si bien no hay violación del texto expreso de la ley, sí hay transgresión de su es­píritu y porque lo contrario, permitiría la mani­pulación del hecho imponible por los particula­res, confiriendo a la autonomía de la voluntad un protagonismo que, se le ha negado por la naturaleza jurídica de la obligación tributaria.

3.4. Cuadro Comparativo: Las Normas Positi­va Peruana y Argentina

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

LEY ARGENTINA

Para determinar la verdadera natura- Para determinar la verdadera natura- Para determinar la verdadera natura-leza del hecho Imponible, se tomará leza del hecho imponible. se tomará leza del hecho imponible, se atenderá en cuenta los actos. situaciones y re- en cuenta los actos, situaciones y re- a los actos, situaciones y relaciones laciones económicas que efectivamen- laclones económicas que efectivamen- económicas que efectivamente reali-te realicen, persigan o establezcan los te realicen, persigan o establezcan los cen, persigan o establezcan los con-deudores tributarios. deudores tributarios. tribuyen tes.

Texto idéntico Texto idéntico Texto similar

Cuando éstos sometan esos actos, si- Cuando éstos sometan esos actos, si-tuaciones o relaciones a formas o es- tuaciones o relaciones a formas o es-tructuras jurídicas, que no sean ma- tructuras jurídicas que no sean ma-nifiestamente las que el derecho pri- nifiestamente las que el derecho pri-vado ofrezca o autorice para configu- vado ofrezca o autorice para configu-rar la cabal intención económica y rar adecuadamente la cabal intención efectiva de los deudores tributarios se económica y efectiva de los contribu-prescindirá, en la consideración del yen tes prescindirá en las considera-hecho imponible real, de las formas o ción del hecho imponible real de las estructuras jurídicas adoptadas, y se formas y estructuras jurídicas adecua-considerará la situación económica das y se considerará la situación eco-real. nómica real como encuadrada en las

formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independen-cia de las escogidas por los contribu-yentes, o les permitiría aplicar como las más adecuada a la intención real de los mismos.

Se limitaba la interpretación económi' El texto actual es muy amplio, al pun-ca a los supuestos de calificación del to que puede permitir. la interpretación hecho imponible. No se admitía, ni po. económica de la ley, situación que día admitirse bajo ningún punto de vis· como hemos advertido irlfringe Jron-tao la interpretación económica de la talmente el principio de reserva de ley. Ley. Incluso podría usarse, cuando las par·

tes no hayan empleadoJormasjurídi-cas inadecuadas a su intención eco-nómica.

LA INTEGRACION: ¿ACTO INTERPRETATIVO O ACTO LEGISLATIVO?

La integración de una disciplina frente a un va­cío legal (laguna del derecho), lo que la jurispruden­cia lleva a cabo cotidianamente, se sitúa no en el plano legislativo, sino en el plano interpretativo: ella elabora y crea un precepto de conducta o máxima de decisión, no crea una norma jurídica; es decir, si recordamos la estructura de la norma jurídica, la integración logra acuñar una consecuencia jurídica o mandato preceptivo, aplicable al caso concreto, pero no crea una norma jurídica ni menos aún subs­tituye al legislador en dicha tarea. Dice EMILIO BETIJ, con la lucidez que lo caracteriza que, la inter­pretación integradora no es una creación originaria e independiente, sino secundaria y complementa­ria, por cuanto permanece siempre sujeta a las va­loraciones inmanentes, y latentes del ordenamien­to jurídico. Ella está vinculada a la totalidad del or­denamiento jurídico como orgánica concatenación de normas. Esto es, se trata de una interpretación de normas por vía indirecta.

Por el contrario, otra postura doctrinaria, seña­la que la integración no es un acto de interpreta­ción, porque no se busca descubrir el sentido de una norma, pues no la hay, la integración colma el vacío del ordenamiento jurídico, complementándola en una función dinámica e integradora, al crear una norma jurídica aplicable al caso concreto. Por con­siguiente, la integración no se ubica en el plano interpretativo sino en el legislativo, en tanto se acu­ña una nueva norma jurídica.

En el campo tributario, esta situación es ardua­mente debatida en los mismos términos, aceptán­dose aunque minoritariamente la posibilidad de la integración analógica; así por ejemplo MARTIN QUERALT. sostiene que ni la pretendida naturaleza especial de la ley tributaria, ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria, conducen a una prohibición generalizada de la analogía en el

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ordenamiento tributario. En términos generales, no se admite la integración analógica para la creación de hechos imponibles, aunque sí, sin mayor limita­ción para otros sectores del derecho tributario.

5.1. Los instrumentos de integración: la ana­logía y los principios del derecho 5.1 .1. La analogía Se ha superado la problemática de la distin­ción entre la interpretación extensiva de la norma y la analogía, por la vía de afirmar que en la primera se busca "extender" el texto nor­mativo de la ley, a supuestos que están com­prendidos en ella, en función a la ratio legis; el espíritu de la norma nos revela, que dichas situaciones, están comprendidas en la norma, aunque el texto normativo, parezca expresar lo contrario. Por contraste, no hay norma al­guna susceptible de interpretación, precisa­mente ante el vacío normativo, se recurre a la integración con la finalidad de completar y acu­ñar una norma para el caso concreto. La fun­ción de la analogía es la autointegración del orden jurídico en relación con la inevitable eli­minación de las lagunas que presenta la dis­ciplina legislativa. Lo fundamental en la analogía, radica en es­tablecer la identidad de ratio iuris, entre el hecho no contemplado y el hecho contempla­do en la norma autointegrativa; si dicha iden­tidad se corrobora, como lógica consecuencia, se deriva la integración a través de la norma pertinente. Emilio BETIJ, indica que si de una comparación entre el supuesto de hecho re­gulado y aquel no regulado resulta que uno y otro son substancia lmente idénticos en los ele­mentos de hecho decisivos para el tratamien­to jurídico, se podrá concluir que, los dos son semejantes o análogos y que para ambos exis­te una paridad en la ratio iuris, es decir la razón de un mismo tratamiento jurídico (don­de existe igual razón existe igual derecho).

La norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, alude en su segundo párrafo a la "interpretación" y no la "integración"; por lo que consecuentemente, podría sostenerse que este último instituto jurídico, si está admitido por el Derecho Tributario; vale decir, la inte­gración analógica, estaría permitida, inclusi­ve para hechos que guarden vinculación con el Derecho Tributario Material, esto es, para la creación de obligaciones tributarias, esta­blecimiento de exoneraciones y para el Dere­cho Penal Tributario. Lo cual guardaría mayor asidero, si se toma en consideración la norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Sin embargo, estimamos que esa no es la orientación correcta, la norma VIII impide la integración analógica, por cuanto, si bien ini­cialmente alude a "interpretación" seguida­mente dice, "creación de tributos", "estable­cimiento de sanc iones", "concesión de exo­neraciones"; actos todos estos, que necesa­riamente reconocen como causa fuente a la ley, en atención al principio de reserva de ley recogido en el artículo 74° de la Constitución Política del Perú. Más aún si fuera correcta la orientación aludida en el párrafo precedente; esto es, si no se admitiera la interpretación para la creación de un tributo, con mayor ra­zón no debería admitirse, tratándose de la in­tegración. En realidad, si la razón de la prohibición ana­lógica, como todos lo reconocemos, radica en la adecuación de lo supuesto de hecho (nor­mas) al principio de reserva de ley, es porque se acepta la orientación doctrinaria que sos­tiene, que la integración entraña un acto de creación de una nueva norma y por consiguien­te, encontrándose inmerso en el plano legis­lativo, resiente la naturaleza ex lege de la obli­gación tributaria y sus institutos anexos. Por lo tanto, resulta un contrasentido referirse a esta orientación doctrinaria, a través del vo­cablo "interpretación", cuando lo correcto hu­biera sido referirse a él, como" integración". Debemos finalmente aclarar que la integra­ción analógica está vedada para institutos afi­nes al Derecho Tributario Material, hecho im­ponible, obligación tributaria, exoneración; pero no para otras áreas del Derecho Tributa­rio, como el Derecho Administrativo Tributa­rio, el Derecho Procesal Tributario, el Derecho Internacional Tributario, con excepción del Derecho Penal Tributario, que sí está someti­do a la indicada restricción por el mismo fun­damento. Esta situación está expresamente recogida en la norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, cuando alude a la posi­bilidad de la aplicación supletoria de normas tributarias o normas de distinta naturaleza, en tanto no se opongan ni desnaturalicen los fi­nes del derecho tributario.

5.1.2. Los principios del Derecho Otros de los medios habituales de integra­ción, está constituido por la vasta presencia de los principios del Derecho, a los que alu­de la norma IX del Título Preliminar del Códi­go Tributario, en orden descendente como instrumentos de integración; a saber, los Prin­cipios Generales del Derecho Tributario, los Principios Generales del Derecho Administra­tivo y los Principios General del Derecho como unidad. El maestro Italiano Emilio Betti, nos indica que los Principios Generales del Derecho no se conciben como un resultado

l'ffO"",,"VO() m I l:;abaJlero cV Justamante

acabado y recabado, a posteriori, de un pro­cedimiento árido de sucesivas abstracciones y generalizaciones, sino como principios y criterios de valoración que, oficiando como fundamentos del ordenamiento jurídico tie­nen una función genética de las normas sin­gulares. Pero no se agotan en este momen­to, sino que constituyen directrices e instru­mentos de la interpretación para los casos dudosos y también como orientaciones a se­guir, en el progreso de la legislación. Es im­portante, por consiguiente identificar los prin­cipios del derecho, no como abstracciones inferidas de un proceso deductivo (generali­zación de reglas aplicables a casos concre­tos), sino como directrices fundamentales del ordenamiento jurídico, que participan en la génesis de la norma jurídica, pero además en su entendimiento, a través de los opera­dores jurídicos del Derecho. A modo simplemente de orientación, pode­mos señalar como principios del derecho tri­butario, al Principio de Reserva de Ley, Prin­cipio de no Confiscatoriedad, Principio de Ca­pacidad Contributiva, Principio de Igualdad, Principio de Progresividad, Principio del Be­neficio, Principio de Provocación del Costo; como principios del derecho Administrativo, el Principio de Competencia, el Principio de Jerarquía Orgánica, el Principio de prevalen­cia del interés público, y fina lmente como principio general del derecho los aforismos jurídicos, no distinguir donde la ley no dis­tingue (ubi lex non distinguit, nec no distinguere debemusl. donde existe igual razón, asiste igual derecho (ubi idem ratio, ibi idem juris); quién puede hacer lo más, puede hacer lo menos (argumento ab maioris ad minus); el argumento "con ma­yor razón' (argumento a forrio,,/: el argu­mento a contrario, o sensu contrario.

NOTAS

l. En relación a ello, hay una discusión doctrinaria si la norma jurfdica, en cuanto a su estructura estática, contiene en sí a la sanción. Una pri­mera postura, indica que la norma jurídica se compone del supuesto de hecho, fattispecie o presupuesto normativo, la consecuencia jurf­dica o precepto de conducta y la sanción. Una segunda postura indica que la norma jurídica está compuesta por el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica y por otra parte, se tiene a la norma sancionatoria que a su vez, está compuesto por el supuesto de hecho y la san­ción. BARROS CARVALHO, Paolo. HIPOTESE DE INCIDENCIA TRIBUTARIA E NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTARIO.

2. ATALlBA. Geraldo. Mesa de Debates sobre el Tema HERMENEUTlCA NO DlREITO TRIBUTA­RIO. Pág. 108

3. Por la retroventa, señala el Código Civil en el artículo 1588 que el vendedor adquiere el de­recho de resolver unilateralmente el contrato, sin necesidad de decisión judicial. Es decir, en esta figura la empresa A vende a B, percibien­do el precio correspondiente al valor de mer­cado del bien; pero dentro de las estipulacio­nes del contrato, se señala que A tiene la posi­bilidad de recuperar el bien, mediante la reso­lución unilateral del contrato dentro de un pla­zo determinado.

INFORME ESPECIAL / CASUISTICA

4. García Belsunce indica con toda claridad que el objeto el tributo es siempre un hecho eco­nómico o un hecho o acto jurídico que trasunta un contenido económico, y esto porque el fun­damento de la imposición es lograr una trans­ferencia de riqueza del particular al Estado para contribuir a la satisfacción de necesidades pú­blicas y mal podría haber imposición donde no hay exteriorización de riqueza. GARCIA BEL­SUCE. Horacio A. LA INFLUENCIA DE LA LEY FISCAL SOBRE LOS CONTRATOS. Pág 256.

5. FERREIRO LAPATlA, Jase J. TASAS Y PRECIOS PUBLlCOS. En: TRATADO DE DERECHO FINAN­CIERO Y TRIBUTARIO LOCAL. Pág. 414

6. E/ artículo ID del Decreto Legislativo NO 519, creáse un impuesto extraordinario que grava con 1 % los importes debitados en cuentas co­rrientes bancarias.

7. En la Comunidad Económica Europea, se ma­nifiesta que un principio fundamental, para so­meter al/VA las actividades ilícitas es el crite­rio de competencia, conforme al cual, no ha­bría ningún inconveniente en excluir del hecho imponible aquellos supuestos que no impliquen competencia entre el sector lícito y el ilícito, por no existir en tales caso ningún principio que proteger, ni producirse los presupuestos de generalidad y neutralidad que empujan a la im­posición. Y al contrario, parece desprenderse de la jurisprudencia sustentada por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica Euro­pea, que se incluirra cuando la competencia pudiera existir. Otros defienden la tributación de las rentas ilfcitas sobre la base del princi­pio de igualdad y capacidad económica, como por ejemplo, las construcciones ilegales, efec­tuadas sin autorización estatal o municipal. En: HERRERO DE LA ESCOSURA. Patricia. EL /VA EN LA JURISPRUENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ECONOMICA EUROPEA.

8. GUiLlA NI FONROGUE. Carlos. DERECHO FI­NANCIERO. Volumen l. DEPALAMA. Pág 101.

9. La raigambre económica de las normas tribu-

tarias, ha derivado en situaciones, en las que el legislador desconoce la personalidad jurí­dica de entidades formalmente independien­tes, pero económicamente subordinadas a una unidad de decisión. Por consiguiente, donde A y B empresas vinculadas, celebren "contratos" para el pago de regalías, royalties u otros, se desconoce el "gasto ", en tanto nadie puede celebrar contratos consigo mismo. PANTlGOSO cita algunos casos de normas tributarias pe­ruanas, en la que en consideración a su fun­damento económico, se limitaba la dedu­cibilidad de intereses, pérdidas por diferencias de cambio por créditos otorgados por empre­sas vinculadas económicamente (artículo 7D inciso a) de la Ley ND 22775, sustituido por el artículo 2D del Decreto Ley NO 22862). En igual sentido, el artrculo 50 inciso i) del Decreto Su­premo NO 185-87-EF prohibra a las empresas deducir los intereses pagados a entidades no domiciliadas vinculadas económicamente, en la parte de la tasa que exceda los Irmites fija­dos por el Reglamento. Esta es, como se ve, una aplicación concreta en el nivel legislativo, de la consideración económica de las normas tributaria, por la que se desconoce la persona­lidad jurídica, adoptándose la denominada doc­trina de la penetración o del "disregard 01 le­gal entity".

ID. MONTE/RO DE BARROS, José Eduardo. LA INTERPRETACAO ECONDMICA EM DIREITO TRIBUTARIO. Editora da Universidade Catolica. 1975. Sao Paolo. Pág 177.

11. PEREl ARRAIZ Javier. EL FRAUDE DE LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Valencia. 1996. Pág. 103.

12. ROSEMBUJ Tulio. LA SIMULACION Y FRAUDE DE LEY EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. Mar­cial Pons. 1996. Pág. 13.

13. MONTEIRO DE BARRO, José Eduardo. INTERPRETACAO ECONOMICA EM DIRE/TO TRIBUTARIO. Pág. 176 . •

CASUISTICA TRIBUTARIA . L IMPUESTO A LA RENTA

Caso Ng 1 : Castigo de Deudas de Cobranza Dudosa

Enunciado Un contribuyente nos consulta si existe un mon­

to mínimo para proceder al castigo de deudas de cobranza dudosa.

Solución De acuerdo al artículo 21 0 inciso g) del Reglamen­

to del Impuesto a la Renta, modificado por Decreto Supremo NQ 194-99-EF (31.12.99), para efectuar el cas­tigo de deudas de cobranza dudosa se requiere que la deuda haya sido provisionada y que se hayan ejercita­do las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo que se demues­tre que es inútil ejercitar dichas acciones o que el mon­to exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT.

Cabe advertir que el monto de 3 UIT no se refiere a un monto mínimo para proceder al castigo de una deuda, sino que se trata de un monto mínimo exigi­ble para poder castigar una deuda de cobranza dudo­sa sin necesidad de iniciar acciones judiciales. Es del

caso advertir que la aplicación de este límite es vá­lido incluso para el ejercicio 1999.

Caso Ng 2 : Mermas y Desmedros de existencias

Enunciado ¿Cómo deben acreditarse las mermas y des­

medros para que constituyan gastos deducibles de la renta bruta de tercera categoría?

Solución De acuerdo al inciso c) del artículo 21 0 del Regla­

mento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por Decreto Supremo NQ 194-99-EF (31.12.99). para que las mermas y desmedros de existencias puedan consi­derarse gastos deducibles de la renta de tercera cate­goría deberá cumplirse con los siguientes requisitos:

Mermas: Se acreditarán con el informe técnico de profesional independiente, competente y cole­giado o por el organismo técnico competente. Di­cho informe deberá contener, cuando menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas. Es

Ira. quincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO ~~,..w.;.- ..... ',,",1>J""_-"~ ___ .~

INFORME ESPECIAL Implicancias tributarias de la reorganización de sociedades y empresas .. .... ... .. . .

APUNTE TRIBUTARIO

INOICE

Caso Práctico Completo de Personas Naturales para el Ejercicio Gravable 1999 ......................................... .

CASU/STICA TRIBUTARIA l. Código Tributario .. . ......................... . 11. Impuesto a la Renta .. ......................... . 1/1. Impuesto General a las Ventas IV Impuesto al Patrimonio Vehicular V. Comprobantes de Pago .............. ... . VI. Impuesto a la Renta e Impuesto

General a las Ventas ...

COMENTARIOS Disposiciones tributarias para las administraciones de las contribuciones a la DNP y ESSALUD ... ........ .. . Régimen de Gradualidad de Sanciones .. Dictan disposiciones para la presentación del PDT - Remuneraciones y el PDT del Seguro Complementario de Riesgo (SCTR) ....... . Dictan disposiciones sobre la presentación de la Declaración Jurada Anual del IR -Ejercicio 1999 ................. .

TRIBUTACION MUNICIPAL Tributación Municipal

RESUMEN DE LEGISLACION TRIBUTARIA ...................... ........... .. .... ... .

SOLUCION DEL CUESTIONARIO TRIBUTARIO Ng 01-2000 CUESTIONARIO TRIBUTARIO Ng 02-2ooo ... ..... .. .

DATOS Indicadores Financieros - Tributarios Principales Dbligaciones Tributarias y Laborales que vencen en febrero 2000 ..... Obligaciones Tributarias administradas por la SUNAT que vencen en febrero 2000 ....................... ........................... . Cronograma de pagos para tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT .. ... ... ..... ........ .... .... ...... ..... ... ... ..... ... .

I Irt/OrmaltVO() m l::;aballero c:::I Justamante

INFORME ESPECIAL

Implicancias tributarias de la reorganización de sociedades y

empresas liIlMn'¡lUl

Introducción 1. La reorganización de sociedades y empresas

comprendidas en la Ley del Impuesto a la Renta 2. Límites a la reorganización societaria 3. Fecha de entrada en vigencia de la reorganiza­

ción societaria 4. Costo Computable de los activos fijos transferi­

dos en la reorganización de sociedades 4.1. Primera Alternativa. Revaluación con efec­

to tributario 4.2. Segunda Alternativa. Revaluación sin efec­

to tributario. Concepto de Distribución 4.3 Tercera Alternativa . Reorganización

societaria sin revaluación voluntaria 4.4. Cuentas de Control

5. Transferencia de atributos fiscales. créditos. saldos a favor y derechos

6. Imputación de pérdidas 7. Pagos a cuenta en caso de reorganización de

sociedades 7.1_ Fusión 7.2. Escisión y reorganización simple

8. Impuesto General a las Ventas 8.1. Situación actual

8.1 .1 . Concepto de reorganización socie­taria

8.1.2. Cal idad de constructor en la reorga­nización de sociedades o empresas

8.1.3. Transferencia del Crédito Fiscal en la reorganización de sociedades o empresas

82. La reorganización societaria en el Proyecto del Reglamento de la Ley dellGV 8.21. Concepto de reorganización societaria 8.22. Cal idad de constructor en la reorga-

nización de sociedades o empresas 8.2.3. Transferencia del Crédito Fiscal en

la reorganización de sociedades o empresas

INTRODUCCION

Como se sabe. a partir del ejercicio gravable 1999. los efectos tributarios de la reorganización de sociedades se encuentran regulados por el Ca­pítulo XIII del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. aprobado por el Decreto Su­premo NQ 054-99-EF. Las disposiciones contenidas en la Ley han sido complementadas por el Decreto Supremo N° 194-99-EF. el mismo que ha introduci­do mod ificaciones al Reglamento de la Ley del Im­puesto a la Renta . Decreto Supremo N° 122-94-EF. En el presente informe analizaremos el nuevo tra-

tamiento tributario aplicable a los procesos de fu­sión y escisión de sociedades.

LA REORGANIZACION DE SOCIEDADES Y EMPRESAS COMPRENDIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

El Artículo 103° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la reorganización de socie­dades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión. escisión u otras formas de reorga­nización con arreglo a lo que establezca el Regla­mento. Por su parte, el Artículo 2° del Decreto Su­premo N° 125-98-EF estableció que para efecto de lo dispuesto en el Capítulo XII I de la Ley dellmpues­to a la Renta, se entendía la reorganización por fu­sión (incluida la que realice la empresa individual de responsabilidad limitada), la escisión y la reor­ganización simple, (excepto la transformación) com­prendidas en la Ley General de Sociedades. Amplian­do las disposiciones de la norma precitada, el De­creto Supremo N° 194-99-EF, ha precisado que se considerará reorganización societaria para efectos tributarios: a) Las fusiones bajo cualquiera de las dos for­

mas previstas en el Artículo 344° de la Ley Ge­neral de Sociedades. Como se sabe, la norma indicada establece que por la fusión dos o más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta Ley. Se reconoce en nuestra legislación la fu­sión por constitución (fusión de dos o más sociedades que se extinguen transfiriendo sus patrimonios a título universal para la constitu­ción de una nueva), y la fusión por absorción (fusión de una o más sociedades que se extin­guen transfi riendo sus patrimonios a título uni­versal a una sociedad ya existente, que las ab­sorbe). En ambos casos, los socios o accionis­tas de las sociedades extinguidas por efectos de la fusión reciben acciones o participacio­nes de la nueva sociedad o de la absorbente, según el caso. Agrega la norma reglamentaria que por exten­sión, !a empresa individual de responsabilidad limitada podrá reorganizarse bajo cualquiera de las formas señaladas en el Artículo 344° de la Ley General de Sociedades (es decir, mediante fusión por absorción o constitución), con la limi­tación contenida en el Inciso b) del Artículo 67° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren­ta, el mismo que dispone que las empresas in­dividuales de responsabil idad limitada sólo pue­den fusionarse con empresas similares que per­tenezcan al mismo titular.

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

b) Las reorganizaciones por escisión, bajo cual­Quiera de las modalidades previstas por el Artí­culo 367° de la Ley General de Sociedades. Como se sabe, dicha disposición establece Que en la escisión (división), una sociedad se fracciona en dos o más bloques patrimoniales para ser trans­feridos íntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos. Así. la Ley conoce dos modalidades de escisión: la escisión total por constitución o absorción (división de la tota­lidad del patrimonio de una sociedad, Que Que­da extinguida, en dos o más bloques para ser transferidos a sociedades nuevas o ya consti ­tuidas) y la escisión parcial por constitu­ción o por absorción (segregación de uno o más bloques patrimoniales de una sociedad, Que no se extingue pero ajusta su capital , para ser transferidos a sociedades nuevas o ya consti­tuidas). Al igual Que en el caso de las fusiones, los socios o accionistas de las sociedades escindidas reciben acciones o participaciones de la nueva sociedad o de la absorbente. De otro lado, cabe precisar Que la Ley General de Sociedades define Qué debe entenderse por blo­Que patrimonial, señalando Que éste es: i) Un ac­tivo o un conjunto de activos de la sociedad escindida; ii) El conjunto de uno o más activos y uno o más pasivos de la sociedad escindida; o iii) · Un Fondo empresarial. Al respecto, resulta ilus­trativo citar a Beaumont Callirgos, miembro de la Comisión Redactora de la precitada Ley, cuando nos señala Que en el primer caso, un solo inmue­ble o Uil inmueble más cuatro vehículos de trans­porte constituyen un bloque patrimonial. En el se­gundo caso tendríamos a estos mismos bienes, con sus respectivos pasivos, como una hipoteca, o una cuenta por pagar, los Que conformarían el bloque patrimonial escindido. En el tercer caso, por Fondo Empresarial como bloque patrimonial debe entenderse el conjunto de elementos orga­nizados por una o más personas naturales o jurí­dicas, destinado a la producción o comercializa­ción de bienes o a la prestación de servicios (bie­nes inmuebles, sumas de dinero, materias primas, productos en elaboración, mercaderías, derechos de la propiedad indy:;trial e intelectual, bienes de capital , entre otr9s) I1I.

c) Otras formas de reorganización de sociedades reconocidas en la Ley General de Sociedades (Artículos 39°1 y 392°). excepto la transforma­ción IZI, como la reorganización simple (se­gregación de uno o más bloques patrimoniales para transferirlos a una o más sociedades nue­vas o existentes, recibiendo a cambio la aportante acciones o participaciones). las es­cisiones múltiples combinadas(transferen­cia de bloques patrimoniales a distintas socie­dades y a las mismas escindidas), las escisio­nes y fusiones combinadas entre múltiples sociedades, así como cualquier otra operación en Que se combinen fusiones y escisiones. Por nuestra parte consideramos Que siendo la característica esencial de la reorganización sim­ple regulada en el Artículo 391° de la Ley Gene­ral de Sociedades la segregación de uno o más bloques patrimoniales a cambio de acciones de otras sociedades, consideramos Que esta ope­ración no debería recibir el tratamiento tributa­rio de las reorganizaciones societarias, aun cuan­do la norma societaria la denomina "reorgani­zación", pues no se diferencia en absoluto de un simple aporte de una sociedad a otra u otras. En efecto, a diferencia de la escisión, Que impli­ca la transferencia total o parcial del patrimo­nio de la escindida y la entrega de acciones o

participaciones por parte de la soc iedad nueva o absorbente a los socios, en la reorganización simple la sociedad no ve disminuido su patri­monio, pues a cambio del bloque patrimonial segregado recibe acciones de la sociedad recep­tora; es decir, se convierte en accionista o participacionista. Nótese al respecto Que las acciones y participaciones no se destinan a los socios de la escindida, sino a la sociedad Que transfiere su bloque patrimonia l. En tal sentido, la operación no constituye en sentido estricto una reorganización societaria. Finalmente, debemos precisar que toda otra for­ma de reorganización no reconocida como tal por la Ley General de Sociedades no estará re­gulada por las disposiciones de la Ley del Im­puesto a la Renta referida a las reorganizacio­nes. Este será el caso de las "fusiones impro­pias", como la creación de holdings; así como la "compra de capa" o adquisición por parte de una sociedad de la totalidad de las acciones de otra directamente a sus accionistas, Quienes reciben a cambio acciones de la adquirente.

LIMITES A LA REORGANIZACION SOCIETARIA

Uno de los límites para los efectos de la aplica­ción de las normas tributarias sobre reorganización consiste en la calidad de domiciliadas, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta (artículo 7° del TUO). de las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo aquellas Que se creen como consecuencia de la reorganización. Por excep­ción, podrán fusionarse las sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre Que esté prece­dida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. De igual forma se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no do­miciliadas y una persona jurídica domiciliada, siem­pre Que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.

Lo señalado en la norma tributaria resulta una lógica consecuencia de la naturaleza jurídica de las sucursales de sociedades extranjeras. Recuérdese Que societaria y contablemente una sucursal es so­lamente una extensión de las actividades de la so­ciedad principal en otro territorio, por lo Que conse­cuentemente, la sucursal carece de personería jurí­dica propia y de patrimonio, siendo este último el mismo Que el de la principal . Así lo dispone tam­bién el Artículo 396° de la Ley General de Socieda­des, cuando señala Que es sucursal todo estableci­miento secundario a través del cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domici lio, determi­nadas actividades comprendidas dentro de su obje­to social, careciendo de personería jurídica indepen­diente de su principal. Cabe señalar asimismo, Que el Artículo 405° reconoce también el efecto en la sucursal de la fusión o escisión de la sociedad prin­cipal. Al respecto, se señala Que en el caso de fu­sión, la sociedad absorbente o incorporante asume las sucursales de la absorbida o escindida. Nótese sin embargo Que la Ley del Impuesto a la Renta se refiere únicamente a la fusión de sucursa les de per­sonas jurídicas no domiciliadas, precedidas de la fus ión de sus casas matrices u oficinas principales, no haciendo mención a los casos de escisión.

Otra de las limitaciones está referida a la fusión de empresas individuales de responsabilidad limi­tada, la misma Que hemos advertido al momento de comentar las formas de fusión admitidas por el Re­glamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Inciso "a" del Numeral 1 del presente Informe).

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FECHA DE ENTRADA EN VIGENCIA DE LA REORGANIZACION SOCIETARIA

Como se recordará, el Inciso c) del Artículo 64° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de su modificatoria, estableció Que la fusión producirá efectos a partir del otorgamiento de la Escritura Pública correspondiente (aplicable analógicamente en los demás casos de reorganiza­ción societaria). Dicha norma sin embargo, no guar­daba coherencia con la Ley General de Sociedades, la misma Que en su Artículo 353° dispone Que la fusión entra en vigencia en la fecha fijada en el acuerdo y en su 378° señala Que la escisión entra en vigencia en la fecha fijada en el acuerdo en Que se aprueba el proyecto de escisión. Por tal motivo, entendemos, se ha señalado en el Artículo 73° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Que la fusión, escisión y demás formas de reorganiza­ción societaria surtirán efectos en la fecha de en­trada en vigencia de los acuerdos respectivos, siem­pre Que se comunique dicha fecha a la SUNAT, den­tro de los diez (10) días hábiles siguientes a su en­trada en vigencia. Agrega la norma Que de no cum­plirse con dicha comunicación en el plazo corres­pondiente, se entenderá Que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización, según el caso, surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública. Si la fecha de entrada en vigencia de la reorganización societaria en los acuerdos res­pectivos es posterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública, la reorganización surtirá efec­tos en la mencionada fecha, debiéndose comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la entrada en vigencia. Al res­pecto, adviértase Que en el primero de los casos, no se estará incurriendo en infracción si el contribu­yente no comunica la fecha de entrada en vigencia de la reorganización societaria fijada en el acuerdo, sino Que por defecto, la reorganización societaria surtirá efectos a la fecha de otorgamiento de la Es­critura Pública. Sin embargo, en el segundo caso, sí se estará cometiendo la infracción de no presentar otras comunicaciones dentro de los plazos estable­cidos, tipificada en el Numeral 2 del Artículo 176° del Código Tributario, pues la norma señala Que el contribuyente deberá comunicar a la SUNAT la fe­cha de entrada en vigencia, cuando ésta es poste­rior a la del otorgamiento de la Escritura Pública.

COSTO COMPUTABLE DE LOS ACTIVOS FIJOS TRANSFERIDOS EN LA REORGANIZACION DE SOCIEDADES

Como se recordará, el Artículo 104° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta otorga tres opciones, en forma excluyente, a los contribuyentes, respecto del tratamiento de la revaluación voluntaria de sus activos, como acto previo a la reorganización de sociedades. Estas alternativas son las siguientes: i) Si las sociedades o empresas acordaran la re­

valuación voluntaria de sus activos, la diferen­cia entre el mayor valor pactado y el costo com­putable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 Y sus normas reglamentarias estará gravada con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al Que fueron revaluados.

ii) Si las sociedades o empresas acordaran la re­valuación voluntaria de sus activos, la diferen­cia entre el mayor va lor pactado y el costo com­putable determinado de acuerdo con el Decreto

Informan",,() (1) I L:::abaUero cV Justamante

Legislativo NQ 797 Y sus normas reglamentarias no estará gravada con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revalua­ción voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.

iii) En caso que las sociedades o empresas no acor­daran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hu­biere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo NQ 797 Y sus normas reglamentarias. En este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el Artículo 32Q de la Ley del Impuesto a la Ren­ta.

4.1. Primera Alternativa. Revaluación con efecto tributario La primera opción, tiene como objetivo gravar con el Impuesto a la Renta una ganancia no­minal, representada por el excedente de re­valuación. La razón de afectar dicho mayor valor como si se tratara de una ganancia rea­lizada tiene como único objeto otorgar a la adquirente un mayor costo computable a los activos transferidos en la reorganización, he­cho que incidirá en la deducción del gasto por concepto de depreciación. Consideramos que puede optarse por esta alternativa si la socie­dad transferente tiene pérdidas arrastra bies. En efecto, si las pérdidas compensan las ren­tas netas del ejercicio, el mayor valor atribui­do a los activos no será alcanzado con el Im­puesto, en tanto la empresa no tendrá renta gravable, sin que ello afecte al nuevo costo computable de los activos transferidos. De otro lado, si la sociedad incorporante o absorben­te decidiera transferir a terceros los activos revaluados, luego de haberlos explotado por un plazo no menor de doce meses, no estará generando un ingreso gravable, pues el costo computable de dichos activos será igual al valor de mercado. No obstante, habrá logrado liquidez. Ahora bien, el Artículo 68Q del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las empresas o sociedades que se reorgani ­cen y opten por la alternativa 1 del Artículo 1 04Q de la Ley, deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones siempre que se extingan. Di­cha disposición ha sido interpretada por cier­ta corriente de opinión en el sentido que el pago del Impuesto en caso se optara por la mencionada alternativa sólo se producirá tra­tándose de fusiones o escisiones totales, pues sólo en estos casos las sociedades transfe­rentes se extinguen. Siguiendo este razona­miento, en el caso de escisiones parciales, no extinguiéndose la escindida no existiría la obligación de pagar el Impuesto. Opinamos por el contrario que dicha interpretación literal es contra legem, pues la Ley no distingue en su Artículo 104Q entre fusiones y escisiones, se­ñalando tratamientos tributarios disímiles, sino que por el contrario agrupa a unas y otras bajo el concepto de reorganización de socie­dades. Por su parte, la interpretación antes anotada resultaría violatoria de los principios de no discriminación y de igualdad. La inter­pretación sistemática de la disposición legal bajo comentario, nos lleva a la conclusión que,

INFORME ESPECIAL

efectivamente, tratándose de sociedades fu­sionadas o escindidas totalmente, éstas de­berán pagar el Impuesto por la afectación del excedente de revaluación en tanto éstas se extinguen, teniendo la obligación de presen­tar la Declaración Jurada dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de entra­da de la fus ión o escisión, tomando en consi­deración el Balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia la reorganización societaria, ta l como lo dispone el Numeral 4 del Artículo 49Q del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sustituido por el Decreto Supremo NQ 194-99-EF. En caso de socieda­des que no se extingan, por ejemplo, tratán­dose del caso de escisiones parcia les, la De­claración y pago del Impuesto a la Renta co­rrespondiente, incluyendo la afectación del excedente de revaluación de optarse por la al­ternativa 1 del Artículo 1 04Q de la Ley, se rea­lizará como es lo habi tual, de acuerdo al cronograma de presentación de la Declaración Jurada Anua l. Consecuentemente, en todos los casos de reva luaciones con efecto tributa­rio se deberá afectar la ganancia nominal pro­ducto de la revaluación, sin excepción. De otro lado, el Inciso b) del Artículo 69Q del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en caso se optara por esta alter­nativa, la adquirente tomará como valo r depreciable de los bienes el va lor revaluado menos la depreciación acumulada, considerán­dolos como bienes nuevos. Al respecto, so­mos de la opinión que no existe un sustento técnico para introducir una norma de esta na­tura leza, cuando la propia Ley, tratándose de intangibles, señala que la adquirente puede amortizarlos por el resto del plazo (Artículo 107Q del TUO) Como se sabe, contable y tri­butariamente la reorganización de sociedades es siempre vista como una continu idad del ne­gocio, aunque bajo nuevas condiciones 131. Si amortización y depreciación comparten una misma natura leza, en tanto recuperación de la inversión por la adquisición de activos (tafl­gibles o intangibles) durante el periodo de explotación de los mismos o su apl icación en las actividades de la empresa, a través de la deducción anual de un porcentaje de su valor, no existe una razón que justifique que los in­tangibles transferidos por efectos de una re­organización se amorticen en cabeza de la adquirente por el resto del plazo, mientras que los bienes tangibles "recuperen" una nueva vida útil.

4,2. Segunda Alternativa. Revaluación sin efecto tributario, Concepto de distribu­ción La segunda alternativa se refiere a la revalua­ción voluntaria sin efectos tributarios. No se afecta con el Impuesto la ganancia nominal producida por la revaluación, y ello implica no considerar para efectos tributarios como cos­to computable (aunque sí, para efectos conta­bles) el valor revaluado de los activos, y en consecuencia no se deducirá de la renta bruta de Tercera Categoría la mayor depreciación que afecte a resultados, producto de la reva­luación (Tributaria mente deberá agregarse). Nótese sin embargo que el Artículo 105Q del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispo­ne que en el caso previsto en el Numeral 2 del Artículo 104Q, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o em-

presa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. ¿A qué distribución se ha referido el legisla­dor? Como se sabe, societaria y contablemen­te, la distribución como dividendo de la ga­nancia nominal contenida en la cuenta "Exce­dente de Revaluación ' no es posible, en tanto no se trata de una ganancia rea lizada. Sola­mente en caso que una sociedad revalúe sus activos y los transfiera posteriormente a ter­ceros podría distribuir el mayor valor atribui­do a los mismos. Al respecto, el Primer Párrafo del Artículo 75Q

del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sustituido por el Decreto Supremo NQ 194-99-EF, dispone que la entrega de accio­nes o participaciones producto de la capitali­zación del mayor valor, no constituye distribu­ción. Seguidamente, la norma reglamentaria ha establecido una serie de presunciones jure et de jure (que no admiten prueba en contra­rio), a los efectos de determinar cuándo se estará frente a una distribución de la ganan­cia nominal. Así, se señala en primer lugar que calificará como distribución, cualquier reduc­ción de capital que se produzca dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganiza­ción, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el Numeral 4 del Artículo 216Q(para reestablecer el equilibrio entre el capital social y el patri­monio neto disminuidos como consecuencia de pérdidas) o en el Artículo 220Q de la Ley General de Sociedades (reducción obligatoria, cuando las pérdidas han disminuido el capital en más del 50% y no se cuente con reservas legales o de libre disposición, no se hagan aportes o los accionistas no asuman la pérdi­da cuyos efectos se encuentran temporalmen­te suspendidos hasta el 31.12.2000 por man­dato de la Ley NQ 27237) Como podemos observar, la norma tributaria trata de evitar que por medio de la figura de la reducc ión de capital, sin justificación apa­rente (pues se exceptúan las reducciones por efecto de las pérdidas), se consiga finalmen­te obtener un resu ltado no alcanzado por el Impuesto a la Renta. Supongamos por ejem­plo que una sociedad anónima, cuyos accio­nistas son personas naturales que no realizan actividad empresarial y que ha procedido a revaluar sus activos, es absorbida por otra. Luego de un año, la absorbente decide redu­cir su capital. En tal sentido, los accionistas recibirán el importe correspondiente a su par­ticipación en el patrimonio neto de la socie­dad absorbente ¿Podría entenderse que la úni­ca finalidad de la reducción es distribuirse la ganancia nominal del excedente de revalua­ción? Si bien una vez realizada la fusión, la absorbente reconoce como capital el patrimo­nio de la absorbida, incluido el excedente de revaluación, lo cual significa que teóricamen­te es imposible determinar si efectivamente se está produciendo una distribución del mis­mo, no es menús cierto que una reducción de capital en estas condiciones sólo podría tener por finalidad obtener una ganancia "creada" previamente por la revaluación. Nótese asi­mismo que en nuestro ejemplo, tratándose los accionistas de la sociedad absorbida de per­sonas naturales la distribución no estaría gra­vada con el Impuesto a la Renta en cabeza de éstas, pues no responde al criterio de la renta

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

producto 141. Por su parte, es importante preci­sar que la sociedad absorbente sólo deberá gravar con el Impuesto a la Renta el importe de la reducción de capital equivalente al ex­cedente de revaluación que se presume está siendo distribuido. De otro lado, la norma reglamentaria estable­ce que la presunción sobre la distribución del excedente de revaluación operará también cuando se produzca el reparto de ganancias no capitalizadas. Como se sabe, el Artículo 233° de la Ley General de Sociedades dispo­ne que las primas de capita l pueden ser dis­tribuidas cuando la reserva legal haya alcan­zado su límite máximo (20% del capital paga­do). Si se completa el límite máximo de la re­serva legal con parte de las primas de capital, puede distribuirse el saldo de éstas. Por su parte, el exceso del límite de la reserva legal no tiene la condición de ta l, por lo tanto califi­ca como reservas de libre disposición, a tenor con lo dispuesto por el Primer Párrafo del Ar­tículo 229° de la Ley General de Sociedades. A su vez, las reservas de libre disposición pue­den ser distribuidas en calidad de dividendos, de conformidad con lo señalado por el Nume­ral 1 del Artículo 230° de la Ley acotada. En tal sentido, la distribución de primas o reser­vas de libre disposición, calificará, desde el prisma tributario, como distribución del exce­dente de re valuación, en aplicación de la pre­sunción jure et de jure contenida en el Regla­mento de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, somos de la opinión que dicha nor­ma restringe la libertad contractual, derecho reconocido por el Artículo 62° de la Constitu­ción Política del Estado. En efecto, suponga­mos que una sociedad tiene primas de emi­sión o reservas de libre disposición, las mis­mas que se han generado cinco años antes de haberse producido su fusión con otra socie­dad, la misma que ha revaluado sus activos. Bajo la norma tributaria, dicha soc iedad no podría distribuir las primas de emisión o las reservas de libre disposición sino hasta des­pués de cuatro años de haberse producido la fusión; en caso contrario, deberá gravar con el Impuesto a la Renta el monto de dichas ganancias que correspondan al valor del ex­cedente de revaluación, a pesar que éstas hayan sido generadas antes de la reorganiza­ción societaria .

4.3. Tercera Al ternativa. Reorganización societaria sin revaluación voluntaria La tercera opción consiste en la no realización de una revaluación voluntaria como acto pre­vio a una reorganización empresarial. El efec­to de esta decisión será transferir los activos solamente al valor de adquisición, producción o ingreso al patrimonio menos depreciaciones acumuladas, ajustados por inflación, según el caso.

4.4. Cuentas de Control La norma reglamentaria establece que tratán­dose de contribuyentes que hubieran optado por las alternativas primera (revaluación con efecto tributario) y segunda (revaluación sin efecto tributario) del Artículo 104° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se deberá man­tener en cuentas separadas el activo siguien­te: a) El valor histórico y su ajuste por inflación

respectivo

b) El mayor valor atribuido a los activos fijos e) Las cuentas de depreciación serán inde­

pendientes de cada uno de los conceptos antes indicados (es decir, una cuenta de depreciación de los activos históricos ajus­tados y una distinta para el mayor valor atribuido por efecto de la revaluación).

Agrega la norma que el control permanente de activos a que se refiere el Inciso f) del Artí­culo 22° del Reglamento deberá mantener di­cha diferencia 151 .

Consideramos que estas disposiciones tienen por fina lidad permitir una mejor labor de fis­calización, pues a través de las Cuentas de Control los auditores de la Administración Tri­butaria podrán determinar, entre otros: i) Si el procedimiento del ajuste por inflación fue el correcto; ii) Cual será el costo computable a los efectos de determinar la depreciación o la adición (tratándose de revaluación sin efecto tributario); iii) Cuál será el mayor va lor que se considerará distribuido, si se produjera una reducción de capital o reparto de ganancias no capitalizadas antes de los cuatro años en reorganizaciones que han efectuado revalua­ciones sin efecto tributario.

TRANSFERENCIA DE ATRIBUTOS FISCALES. CREDITOS. SALDOS A FAVOR Y DERECHOS

El Artículo 107° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los activos in­tangibles a que se refiere el Inciso g) del Artículo 37° de la Ley (gastos de organización, preoperativos ini­ciales y por expansión de actividades) y el Inciso g) del Artículo 44° (amortización de intangibles de dura­ción limitada) por el resto del plazo y en la forma que establezcan dichas normas. Como se sabe, tanto los gastos preoperativos como los intangibles de dura­ción limitada son susceptibles de ser amortizados en un plazo máximo de diez años, por lo que consecuen­temente la empresa adquirente podrá amortizarlos por el tiempo que reste. Así por ejemplo, si la fusionada había amortizado un intangible por cuatro años, la fusionante podrá continuar amortizando dicho intan­gible hasta por seis años más.

De otro lado, el Artículo 108° de la Ley del Im­puesto a la Renta establece que para la transmisión de derechos a la adquirente se requiere que éste reúna los mismos requisitos y condiciones que per­mitieron al transferente gozar de los mismos. ¿A qué derechos se refiere la norma precitada? Una prime­ra interpretación, basándose en el sentido lato del término "derechos", nos lleva a la conclusión que la disposición de la Ley del Impuesto a la Renta sobre el particular se refiere a todo tipo de derechos, con prescindencia de su naturaleza tributaria. Sin em­bargo, no consideramos que ésta sea la interpreta­ción correcta, tratándose de una norma de carácter tributario, y especial respecto del Impuesto a la Ren­ta. En tal sentido, los "derechos" a que se refiere el precitado dispositivo legal, son antes que nada los beneficios o exoneraciones tributarias (con relación al Impuesto a la Renta y normas conexas) de los que gozaba la transferente en razón de sus caracte­rísticas subjetivas o por razones objetivas, de acuer­do a la legislación vigente, así como los créditos, saldos a favor, deducciones tributarias y. devolucio­nes en general. Por ejemplo, si la escindida es una empresa exonerada del Impuesto a la Renta (em­presa ubicada en la Amazonía dedicada a cultivos nativos) o sometida a un régimen especial (v.g .. el

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RER). la adquirente se encontrará exonerada del Impuesto a la Renta, o ubicada en el RER, en tanto también se encuentre ubicada en la Amazonía, o cumpla con los requisitos para estar en el RER, res­pectivamente. Asimismo, para que opere la aplica­ción del Saldo a Favor del Exportador o el reintegro tributario, se requerirá que la adquirente califique también como empresa exportadora o beneficiaria del referido reintegro. Por su parte, la norma regla­mentaria indica que esta situación (la del goce de derechos y beneficios) deberá ser comunicada a la SUNAT en la forma. plazo y condiciones que esta entidad señale (esta disposición está sujeta a re­glamentación mediante Resolución de Superinten­dencia). Asimismo, se dispone que los saldos a fa­vor, pagos a cuenta, créditos, deducciones tributa­rias y devoluciones en general que correspondan a la transferente se prorratearán entre las empresas adquirentes en forma proporcional al va lor del acti­vo de cada uno de los bloques patrimoniales res­pecto del total del activo transferido. Se permite, mediante pacto expreso en el acuerdo de reorgani­zac ión, que las partes acuerden una distribución dis­tinta, el mismo que tendrá que ser puesto en cono­cimiento de la SUNAT en la forma, plazo y condicio­nes que dicha entidad disponga (sujeto a reglamen­tación). Entendemos que esta disposición resulta de aplicación tratándose de reorganizaciones societa­rias en las cuales intervienen más de una absorben­te o incorporante.

El Segundo Párrafo del Artículo 108° establece que en los casos de fusión no se podrá transferir los beneficios conferidos a través de convenios de es­tabilidad tributaria a alguna de las partes intervi­nientes; salvo autorización expresa de la autoridad administrativa, previa opinión técnica de la SUNAl Sobre el particular, nos hacemos el siguiente cues­tionamiento: Si el patrimonio de la sociedad o so­ciedades absorbidas que tienen celebrados conve­nios de estabilidad tributaria se transfieren en blo­que y a título universal a la sociedad nueva o ya constituida (absorbente), tal como lo dispone el Ar­tículo 344° de la Ley General de Sociedades ¿Qué razón puede existir para negar la transmisión de los beneficios contenidos en los mencionados conve­nios, si, como sabemos, la reorganización de socie­dades significa una continuidad del negocio, sujeto por lo tanto al mismo régimen impositivo? Al res­pecto, la norma se está refiriendo a una cesión de posición contractual condicionada al pronunciamien­to de la autoridad administrativa (se entiende, la entidad ministerial del sector con la cual se cele­bró. a nombre del Estado, el convenio de estabili­dad tributaria). y con la opinión técnica de la Admi­nistración Tributaria . Consideramos que, por el con­trario, debió preverse una transferencia de benefi­cios en forma automática, de lo contrario tendre­mos que concluir que el Segundo Párrafo del Artícu­lo 108 de la Ley del Impuesto a la Renta limita y obstaculiza la libertad en la toma de decisiones de los agentes económicos en el mercado, en tanto las sociedades, a pesar de tener suficientes razones para fusionarse podrían no hacerlo, para no correr el riesgo de perder los beneficios otorgados al am­paro de los convenios de estabilidad tributaria. En todo caso, podría limitarse la transferencia de los beneficios al hecho que la adquirente reúna los mis­mos requisitos que la transferente; por ejemplo, que sean ambas empresas mineras.

IMPUTACION DE PERDIDAS

El Artículo 106° de la Ley del Impuesto a la Ren­ta dispone que en caso de reorganización de so­ciedades, el adquirente se reservará el derecho de

InfOrmativo() m I L:;aballero el Justamante

imputar las pérdidas tributarias del transferente por el resto del plazo)'em'a¡forma establecida por el Artículo 500 de la{ey I6', cbn los requisitos y con­diciones establecidos por el Reglamento. En tal sentido, el Reglamento ha condicionado el arras­tre de pérdidas al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. El adquirente deberá continuar con la actividad

económica que realiza el transferente al momen­to de realizar la reorganización durante un plazo que no podrá ser inferior a dos (2) años calenda­rios, contados a partir de la fecha de entrada en vigencia de la reorganización. Se establece de esta forma un plazo mínimo du­rante el cual la adquirente deberá dedicarse al mismo negocio de la absorbida o escindida. Nótese sin embargo que en una fusión o esci­sión pueden intervenir empresas que realizan distintas actividades productivas o comerciales. Por ejemplo, una empresa podría absorber a dos empresas que realizan actividades productivas complementarias y a una tercera que se dedica al transporte de carga, la misma que es absor­bida con la finalidad de explotar las unidades de transporte para distribuir los productos ter­minados. Al respecto, si bien dichas unidades no serán utilizadas para prestar servicios a ter­ceros, no es menos cierto que continuarán den­tro del circuito económico. Entendemos por lo tanto que no se trata de continuar el mismo ne­gocio, tal como este se desarrollaba antes de la fusión, sino que se verifique el substrato econó­mico de la operación de reorganización. Bajo este entendimiento, la empresa absorbente po­drá aplicar las pérdidas de la empresa de trans­porte.

2. El transferente y el ·adquirente deberán haber iniciado operaciones (primera transferencia de bienes o prestación de servicios a título onero­so) durante veinticuatro (24) meses continuos contados a partir del ejercicio siguiente al de la fecha de entrada en vigencia de la reorganiza­ción (según acuerdo o fecha de otorgamiento de la Escritura Pública). Se admite una suspensión de actividades no mayor a diez (10) meses, sea consecutiva o alternada, salvo que la suspen­sión haya abarcado los seis (6) meses continuos anteriores a la entrada en vigencia de la reorga­nización. De esta forma se evita que la reorganización se haya realizado como una mera operación espe­culativa, aprovechando el escudo fiscal de las pérdidas arrastrables. Se establece un plazo mínimo durante el cual las empresas intervinien­tes deben haber realizado operaciones.

3. El adquirente deberá conservar los activos por un plazo no menor de doce (12) meses, conta­dos a partir de la fecha de entrada en vigencia de la reorganización, salvo que se trate de caso fortuito o fuerza mayor. Si bien esta norma excluye la posibilidad de transferir a terceros durante el plazo antes in­dicado, podemos concluir que pueden presen­tarse casos en los cuales el adquirente conti­núa con las actividades económicas del trans­ferente, aun cuando haya transferido algunos activos fijos adquiridos por la reorganización luego de los doce meses. Así por ejemplo, en el caso planteado, la empresa absorbente po­dría vender algunas unidades de transporte (no todas por cierto) luego de un año de producida la reorganización y sin embargo continuar con la actividad económica de la absorbida (trans­porte de carga). Por su parte, la norma regla­mentaria admite la posibilidad de transferen-

I ¡njormaltvo() m L::;aballero C/Justamante

INFORME ESPECIAL

cia, incluso dentro del período de los doce me­ses a condición que se reemplacen los activos fijos por otros que cumplan la misma finalidad. De esta forma se demostraría que la venta de los activos no tuvo una finalidad lucrativa, sino la de reponerlos con el objeto de continuar rea­lizando las actividades económicas de la trans­ferente.

4. No se distribuya la ganancia (nominal , produc­to del excedente de revaluación). tratándose de contribuyentes que hubieran optado por revaluar sin efecto tributario (Numeral 2 del Artículo 1040 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

Si se incumpliera con los requisitos 1, ó 2 ó 4 o varios de éstos, se dejará sin efecto el arrastre de pérdidas, debiendo el adquirente abonar el impues­to dejado de pagar por aplicación de las pérdidas, incluyendo los intereses moratorias y sanciones que corresponda de acuerdo al Código Tributario. En efec­to, si el arrastre de pérdidas no tuvo efectos tributa­rios, éstas no pudieron compensar la renta neta de Tercera Categoría, por lo tanto el contribuyente sí habría tenido Impuesto a pagar en vía de regu lari­zación, o inclusive habría obtenido Saldos a Favor indebidos del Impuesto a la Renta (por los pagos a cuenta efectuados). en caso las pérdidas no sólo hubieran cubierto sino superado la renta neta del ejercicio. En estos casos se habría declarado cifras o datos falsos (las pérdidas arrastrables) que influ­yeron en la determinación de la obligación tributa­ria, o se habría declarado datos o cifras falsas (las pérdidas arrastrables) que implicaron un aumento indebido de saldos o créditos a favor. Cabe señalar que la norma reg lamentaria dispone que aún cuan­do se hubiera perdido el derecho al arrastre de pér­didas, queda firme la transferencia de los demás derechos al adquirente.

En caso que se incumpliera con el requisito es­pecificado en el numeral 3, el adquirente deberá reducir la pérdida arrastrable en un monto equiva­lente al valor de los activos transferidos.

Con relación a la imputación de las pérdidas, ésta se encuentra condicionada a la alternativa es­cogida por el contribuyente con relación a la reva­luación vo luntaria de los activos. Así. tratándose de la revaluación con efecto tributario (Numeral 1 del artículo 1040 del TUO) en una fusión las pérdidas se aplicarán hasta por un monto equivalente al valor transferido de los activos, incluyendo el valor re valuado de los activos fijos. Tratándose de la es­cisión, las pérdidas se aplicarán en forma propor­cional al valor de los activos transferidos, incluyen­do también el valor re valuado de los activos fijos, sin exceder en ningún caso el valor de los activos transferidos.

Tratándose de la fusión en los casos de revalua­ción voluntaria sin efecto tributario (Numeral 2 del Artículo 1040 del TUO), las pérdidas se aplicarán hasta por un monto equivalente al valor transferido de los activos, sin incluir la re valuación voluntaria. Tratándose de escisión, las pérdidas se aplicarán en forma proporcional al valor de los activos trans­feridos, sin incluir la revaluación voluntaria, no ex­cediendo en ningún caso el valor de los activos trans­feridos.

Finalmente, tratándose de los casos de trans­ferencia al valor del costo (sin revaluación volun­taria, Numeral 3 del Artículo 1040 del TUO). en la fusión las pérdidas se imputarán hasta por un mon­to equivalente al valor de los activos transferidos, y tratándose de la escisión, en forma proporcional hasta el valor de los activos transferidos; incluyén­dose, en ambos casos, los activos fijos transferi-

dos a valor de costo histórico ajustado, sin exce­der en ningún caso el valor de los activos transfe­ridos.

PAGOS A CUENTA EN CASO DE REORGANIZACION DE SOCIEDADES

7.1. Fusión Tratándose de la fusión por absorción, la adquirente mantendrá el mismo sistema de pagos a cuenta que le correspondía antes de producirse la reorganización societaria. En caso de fusión por constitución pueden darse tres supuestos: i) Si a todas las transferentes les hubiera correspondido determinar sus pa­gos a cuenta en función a lo dispuesto por el Inciso a) del Artículo 850 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Sistema de Coeficien­tes). la adquirente aplicará el coeficiente que resulte de dividir la suma de los impuestos calculados por las transferentes entre la suma de sus ingresos netos del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda; ii) Si a todas las transferentes les hubiera co­rrespondido determinar sus pagos a cuenta en función a lo dispuesto por el Inciso b) del Artí­culo 850 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Sistema del Porcentaje, o del 2%). la adquirente utilizará dicho sistema; iii) Si a las transferentes les correspondía aplicar distin­tos sistemas de pagos a cuenta, la adquirente utilizará el Sistema de Coeficientes, determi­nado en función de los impuestos calculados e ingresos netos de las transferentes que apli­caban dicho sistema antes de la reorganiza­ción.

7.2. Escisión y reorganización simple Tratándose de empresas constituidas con mo­tivo de la escisión o de una reorganización sim­ple. se aplicará el sistema de pagos a cuenta del 2%. reputándose como una empresa nue­va. aun cuando se haya constituido, como con­secuencia de la transferencia de un bloque pa­trimonial.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

8.1. Situación actual 8.1.1 Concepto de reorganización socie­taria El Inciso c) del Artículo 20 del Texto Unico Or­denado de la Ley dellGV, aprobado por Decre­to Supremo Na 055-99-EF, establece que no está gravada con el Impuesto la transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de sociedades. Ahora bien, la discusión se presenta en la termino­logía empleada por el reglamentador de la Ley del IGV, quien se refiere a la reorganización de sociedades como operaciones de fusión o división (además del traspaso), mientras que la Ley General de Sociedades se refiere a la fusión y a la escisión. ¿Debe ser entendida la división como sinónimo de escisión? Quienes opinan que sí, señalan en primer lugar que la doctrina societaria utiliza indistintamente los términos división o escisión como similares. En segundo lugar, se manifiesta que no debe­mos olvidar que el Reglamento de la Ley del IGV fue promulgado antes que la Ley General de Sociedades, norma esta última que regula en forma expresa las modalidades de reorga-

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

nización de sociedades legalmente aceptadas en nuestro sistema jurídico. En tercer lugar, se argumenta, la reorganización de soc ieda­des es una institución del Derecho Societario, y no existe razón que justifique la existencia de una división desde el punto de vista tribu­tario, distinta a la escisión, desde el punto de vista societario. A pesar de la consistencia de las razones es­grimidas, las mismas que quedan corrobora­das en el Proyecto de Reglamento de la Ley dellGV, encontramos que el concepto de di­visión de sociedades contenido en el actual Reglamento de la Ley del IGV se refiere en realidad, solamente a dos de las modalida­des de reorganización de sociedades, distin­tas a la fusión. Una es la reorganización sim­ple o segregación patrimonial y la otra es la escisión parcial por constitución. En efecto, el Inciso a) del Numeral 7 del Artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se estará frente a una división cuando el pa­trimonio vinculado a una o más líneas de pro­ducción, comercialización, servicio o cons­trucción en su integridad es apartado de una empresa a otra nueva. Como podemos ob­servar, se trata de uno o más bloques patri­moniales que se segregan de una empresa a otra, lo cual nos recuerda el aporte a cambio de acciones o participaciones (reorganización simple, regulada por el Artículo 391 ° de la Ley General de Sociedades). Nótese al res­pecto que la norma reglamentaria no señala que la empresa nueva debe emitir acciones o participaciones a los soc ios, situación que diferencia a la reorganización simple de la escisión. Por su parte, se señala ·adicional­mente que también será considerada división la transferencia de la integridad del patrimo­nio vinculado a una o más líneas de produc­ción, comercialización, servicio o construc­ción a los accionistas, socios o titular de la empresa que es materia de la división, con la consiguiente reducción de capital ya con­dición que quienes reciban dicho patrimonio lo exploten a través de una nueva empresa. En esta operación encontramos los elemen­tos tipificantes de una escis ión parcial por constitución: i) uno o más bloques patrimo­niales segregados, ii) una sociedad escindida que ajusta su capital, y iii) una nueva socie­dad a través de la cual se dá continuidad al negocio, a la cual han aportado los soc ios de la escindida el patrimonio transferido, reci­biendo acciones o participaciones a cambio. 8.1.2. Calidad de constructor en la reor­ganización de sociedades o empresas Señala el actual Reglamento de la Ley dellGV que en caso de fusión, la calidad de construc­tor alcanza a la empresa absorbente o que se constituye como consecuencia de esta opera­ción. Tratándose de divisiÓn, la calidad de constructor alcanza a la empresa a la cual se adjudique el inmueble construido. 8.1.3, Transferencia del Crédito Fiscal en la reorganización de sociedades o em­presas De otro lado, el Cuarto Párrafo del Artículo 24° de la Ley dellGV dispone que tratándose de la reorganización de sociedades, el Cré­dito Fiscal existente a la fecha de la reorga­nización se podrá transferir a la nueva em­presa, o a la que subsiste. Concordante con esta disposición, el Numeral 12 del Artículo 6° de la norma reglamentaria señala que en

el caso de división (escisión) de sociedades, el Crédito Fi scal de la escindida deberá prorratearse entre las empresas resul tantes de la reorganización. Sin embargo, no dice nada la legislación sobre el lGV respecto de los casos que la absorbida o escindida trans­fiera Saldo a Favor de IGV a sociedades que rea lizan operaciones exoneradas. ¿Se apli­cará dicho sa ldo como gasto? por una lógica conclusión, y en estricta aplicación de la téc­nica del va lor agregado asumida por nuestra legislación sobre imposición al consumo, el Saldo Favor transferido tendría que calificar como costo o gasto para el adquirente, pues no tiene derecho al Crédito Fiscal si realiza operaciones exoneradas, ta l como lo dispo­ne el Artículo 69° -a contrario sen su- de la Ley delIGV.

8,2. La reorganización societaria en el Pro­yecto del Reglamento de la Ley dellGV 8,2,1 . Concepto de reorganización societaria El Proyecto de Reglamento de la Ley dellGV, precisa en primer lugar qué debe entenderse por reorganización de sociedades, para los efectos del Impuesto. En tal sentido, se se­ñala en primer lugar que por tal se entende­rá a la reorganización de sociedades o em­presas a que se refieren las normas del Im­puesto a la Renta (es decir, las reconocidas por la Ley General de Sociedades, incluyen­do la reorganización de empresas individua­les de responsabilidad limitada de un mismo titular) así como al traspaso, consistente en la transferencia, en una sola operación de los activos y pasivos a un único adquirente, de empresas unipersonales y de sociedades irre­gulares que no hayan incurrido en tal condi­ción por encontrarse dentro de las causales de los numerales 5 ó 6 del Artículo 423° de la Ley General de Sociedades (cuando se ha transformado sin observar las disposiciones contenidas en la Ley, o cuando continúe en actividad, no obstante haber incurrido en causal de disolución establecida en la Ley, el pacto social o el Estatuto). 8.2.2. Calidad de constructor en la reor­ganización de sociedades o empresas Señala el Proyecto de Reglamento de la Ley del IGV que en caso de fusión, la calidad de constructor alcanza a la sociedad o empresa absorbente o que se constituye como conse­cuencia de esta operación. Tratándose de es­cisión, la calidad de constructor alcanza a la sociedad o empresa a la cual se adjudique el inmueble construido. 8.2.3. Transferencia del Crédito Fiscal en la reorganización de sociedades o em­presas Si bien el Proyecto de Reglamento de la Ley dellGV en principio reproduce la disposición del Reglamento actual. en el sentido que el Crédito Fiscal transferido deberá ser prorra­teado, (el Proyecto únicamente sustituye la palabra división por escisión). se incluye un Ultimo Párrafo, señalando que en los casos a los que se refiere el Inciso b) del Numeral 7 del artículo 2° (traspaso). la transferencia del Crédito Fiscal opera en la fecha de otor­gamiento de la Escritura Pública. Nótese so­bre el particular que la norma no hace refe­rencia a la entrada en vigencia de la reorga­nización societaria, tratándose de fusiones o escisiones por lo que debemos entender

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que se estará a lo dispuesto por la norma especial; es decir, la Ley General de Socie­dades (en la fecha del acuerdo correspon­diente).

NOfflS-------------------------­(1J Beaumont Callirgos Ricardo. 'Comentarios a la Nue·

va Ley General de Sociedades'. Gaceta Jurídica Edi­tores. Lima 1998, págs. 628-630. Se señala adicio­nalmente que son cualidades que inciden en el va­lor del fondo empresarial, entre otros, los siguien­tes: la clientela, la ubicación estratégica del local donde se lleva a cabo la actividad empresarial; la buena calidad de las materias primas y mercade­rías, el prestigio de los signos distintivos; la eficien­te organización de los elementos del fondo empre­sarial.

121 Como se sabe, mediante la transformación, una so­ciedad modifica su forma societaria, sin que ello signifique una transferencia de patrimonio o blo­ques patrimoniales ni la emisión de acciones o par­ticipaciones a los socios de las sociedades trans­ferentes. Tal sería el caso de una Sociedad Anóni­ma que se transforma en Sociedad de Responsabi­lidad Limitada o viceversa. Como podemos obser­var, en estos casos la sociedad transformada no modifica su estructura patrimonial, no es absorbi­da ni escindida.

(3} El Párrafo 64 de la NIC N' 22 denominada 'Combi­nación de Negocios' (Fusión de Negocios) es reve­lador al respecto, cuando señala que la esencia de una Unificación de Intereses es que no ha ocurrido ninguna adquisición y que ha seguido compartien­do mutualmente los riesgos y beneficios que exis­tían antes de la combinación de negocios (fusión de negocios!. El uso del método de fusión de inte­reses reconoce esto contabilizando las empresas combinadas (fusionadas) como si los negocios se­parados continuaran como antes, aunque ahora haya una coparticipación en la propiedad y la di­rección. En consecuencia se hacen únicamente cambios mínimos al agregar los Estados Financie­ros Individuales. De otro lado, si desde el punto de vista tributario, la reorganización societaria no fue­ra reconocida como la continuidad del negocio, no existiría un tratamiento impositivo especial para este tipo de operaciones, el mismo que contem­pla, entre otros, el arrastre de pérdidas, la trans­misión de derechos ni la amortización de intangi­bles por el resto del plazo.

(4} Si los accionistas de la absorbida fueran empresas, los importes percibidos por efectos de la reducción de capital calificará como ingreso extraordinario gra­vado con el Impuesto a la Renta, por aplicación del Ultimo Párrafo del Artículo 3' del TUD de la Ley del Impuesto a la Renta. De no existir la disposición contenida en el Numeral 2 del Artículo 104' del TUD, la sociedad absorbente no tendría que gravar en cabeza propia la distribución del excedente de reva­luación.

(S} E/Inciso f) del Artículo 22' del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta obliga a las empresas a lle­var un control permanente de los bienes del activo fijo en libros auxiliares, tarjetas o cualquier otro sis­tema de control, en que se registrará la fecha de adquisición. el costo, los incrementos por revalua­ción, los ajustes por diferencia de cambio, las mejo­ras de carácter permanente, los retiros, la deprecia­ción, los ajustes por efectos de la inflación y el valor neto de los bienes.

(6} Como se sabe, el ArtIculo 50" del TUD de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes domiciliados deberán compensar la pérdida neta total de Tercera Categorla de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de Tercera Categorla que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a par­tir del ejercicio en que obtengan utilidades. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido este lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguien­tes . •

In/ormattvo() m t.;:abaUero C:J Justamante

INFORME ESPECIAL / APUNTE TRIBUTARIO

CUADRO RESUMEN

IMPLICANClAS TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACION DE SOCIEDADES Y EMPRESAS

o Impuesto a la Renta: Fusión, escisión y reorganización simple, y la Concepto de fusión de EIRL. Se exceptúa a la transformación.

Reorganización o Impuesto General a las Ventas: El traspaso, la Fusión, escisión y reor -Societaria ganización simple, y la fusión de EIRL. Se exceptúa a la transforma-

ción.

o Las sociedades y empresas intervinientes deben ser domiciliadas, in-cluyendo aquellas que se creen como consecuencia de la reorganiza-

Límites a la ción. Podrán fusionarse las sucu rsales de no domiciliadas, previa fu-sión de sus casas matrices u oficinas principales. Se permite la fusión

reorganización de una o más sucursales de no domiciliadas y una persona jurídica de sociedades domiciliada, precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina

prinCipal con dicha persona jurídica domiciliada. o En caso de fusión de EtRL, deben ser del mismo titular. ,

o Impuesto a la Renta: En la fecha de entrada en vigencia de los acuer-dos respectivos, siempre que se comunique dicha fecha a la SUNAT, dentro de los diez 1101 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia,

Fecha de En su defecto, en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública. Si la entrada en fecha de entrada en vigencia de la reorganización societaria en los acuer-

vigencia de la dos respectivos es posterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura reorganización Pública, la reorganización surtirá efectos en la mencionada fecha.

o Impuesto General a las Ventas: En la fecha entrada en vigencia en los acuerdos respectivos. En caso de traspaso, en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pública.

o Primera Alternativa: Se afecta con el IR el excedente de revaluación y los activos son transferidos a valor revaluado.

Costo o Segunda Alternativa: No se afecta con el IR el excedente de revalua-Compntable de ción y los activos son transferidos a su mismo valor, ajustado por infla-los activos fijos ción.

transferidos o Tercera Alternativa: No se efectúa revaluación voluntaria. Los activos son transferidos a su mismo valor, ajustado por inflación.

o Amortización de intangibles y gastos preoperativos por el resto del pla-w.

o Activos fijos son depreciados considerando una nueva vida útil. o Para la transmisión de derechos debe cumplirse con los mismos requi-

Transferencia sitos de la transferente, de atributos o Saldos a favor. pagos a cuenta, créditos, deducciones tributarias y devo-

fiscales, luciones se prorratearán entre las empresas adquirentes en forma pro-créditos. saldos porcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales.

a favor y o Beneficios de convenios de estabilidad tributaria son intransferibles salvo derechos autorización expresa de la autoridad administrativa, previa opinión téc-

nica de la SUNAT. o Tratándose del Crédito FiscalllGV) deberá prorratearse entre las em-

presas resultantes de la reorganIzación.

o Continuar con la actividad económica que realiza eltransferente por un plaw no menor de dos años calendarios, a partir de la vigencia de la reorganización.

o El transferente y el adquirente deberán haber iniciado operaciones du -

Requisitos psra rante veinticuatro meses continuos contados a partir del ejercicio si-guiente al de la fecha de entrada en vigencia de la reorganización.

Imputación de o El adquirente deberá conservar los activos por un plaw no menor de doce pérdidas meses, contados a partir de la fecha de entrada en vigencia de la reorgani-

zación, salvo que se trate de caso fortuito o fuer la mayor o en casos de reposición.

o No se distribuya la ganancia, tratándose de contribuyentes que optaron por revaluar sin efecto tributario,

o Revaluación con efecto tributario: En la fusión se aplicarán hasta por un monto equivalente al valor transferido de los activos, incluyendo el valor revaluado de los activos fijos, Tratándose de la escisión, se apli-carán en forma proporcional al valor de los activos transferidos, inclu-yendo el valor revaluado de los activos fijos.

o Revaluación voluntaria sin efecto tributario: En la fusión, se aplica-Forma de rán hasta por un monto equivalente al valor transferido de los activos,

Imputación de sin incluir la revaluación voluntaria. Tratándose de escisión, se aplica-pérdidas rán en forma proporcional, sin incluir la revaluación voluntaria.

o Reorganización sin revaluación voluntaria: En la fusión se imputa-rán hasta por un monto equivalente al valor de los activos transferidos, y tratándose de la escisión, en forma proporcional hasta el valor de los activos transferidos: incluyéndose, en ambos casos, los activos fijos trans-feridos a valor de costo histórico ajustado.

o En la fusión por absorción, la adquirente mantendrá el mismo sistema de pagos a cuenta que le correspondía antes de producirse la reorgani-zación societaria.

o En caso de fusión por constitución: J) Si a todas las transferentes les hubiera correspondido determinar sus pagos a cuenta en función al coeficiente, la adquirente aplicará el coeficiente que resulte de dividir la suma de los impuestos calculados por las transferentes entre la suma de sus ingresos netos del ejercicio anterior o precedente al anterior,

Sistemas de según corresponda: iil Si a todas las transferentes les hubiera corres-Pagos a Cuenta pondido determinar sus pagos a cuenta en función al Porcentaje, la

adquirente utilizará dicho sistema; iii) Si a las transferentes les corres-pondía aplicar distintos sistemas de pagos a cuenta, la adquirente uti-lizará el Sistema de Coeficientes, determinado en función de los im -puestos calculados e ingresos netos de las transferentes que aplicaban dicho sistema antes de la reorganización.

o Tratándose de empresas constituidas con motivo de la escisión o de una reorganización simple, se aplicará el sistema de pagos a cuenta del 2%.

I Informatlvo() m ~abauero c:;;J Justamante

, .

APUNTE TRIBUTARIO

Caso Práctico Completo de Personas

Naturales para el Ejercicio Gravable 1999 Enunciado: Datos del contribuyente Nombres y apellidos Héctor Luis Carpio Gómez Dirección Av. Arequipa N° 3690, San Isidro Profesión Contador Público Número de RUC 26876951 El Sr. Carpio Gómez ha obtenido en el ejercicio gravable de 1999, las rentas

siguientes:

1, RENTAS DE PRIMERA CATEGORIA a, Predio arrendado

Ubicación del inmueble Destino del inmueble Monto del alquiler Pagos a cuenta I.R.

Autoavalúo del inmueble

b, Predio cedido gratuitamente Ubicación del inmueble Destino del inmueble Monto del alquiler Autoavalúo del inmueble

Av. Arenales N° 3199, San Isidro Arrendamiento S/. 6,20000 mensuales S/. 8,928.00 anuales (15% de la renta neta) S/. 680,00000

Av. Arequipa N° 2690, Lince Vivienda Cedido gratuitamente S/. 290,00000

c. Arrendamiento de máquina remalladora industrial Destino de la máquina remaliadora: Arrendamiento Arrendatario Tejidos Andinos SA Período del arrendamiento Enero a diciembre de 1999 Monto del alquiler mensual S/. 3,00000 Valor del alqui ler en el mercado SI. 3,200.00 Pagos a cuenta I.R. S/. 4,320.00 anuales (15% de la

renta neta) Valor de adquis ición de la máquina según factura, actualizado aI31.12.99 : SI. 190,00000

11, RENTAS DE LA SEGUNDA CATEGORIA a, Entidad pagadora

Renta que paga Beneficiario Monto de la renta Período de percepción de intereses : Retención

b. Entidad pagadora Renta que paga Beneficiario Monto de la renta

Retención

c, Entidad pagadora Renta que paga Beneficiario Monto de la renta Fecha de pago Retención

d, Entidad pagadora Renta que paga Beneficiario Fecha de pago Monto de la renta Retención

Inversiones Lima SA Intereses Sr. Carpio Gómez S/. 2,000.00 mensuales Enero a diciembre 1999 SI 27000 mensuales (Anual S/3.24000)

Inversiones Perú SA Renta vita licia Sr. Carpio Gómez SI. 35,000.00 semestrales (junio y diciembre de 1999) SI. 4.725.00 en cada semestre

Textillnti SA Cesión temporal de marca de fábrica Sr. Carpio Gómez S/. 38,00000 10 de noviembre de 1999 S/. 5,130.00

Financiera Lima SA Regalías Sr. Carpio Gómez 12 de agosto de 1999 S/. 60,00000 S/. 8, 100.00

2da. quincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO ... ,~~~_.-::~_~,,.,,,,,"&._ . -.""-'á_"-,,, ~ __ ~ :k~",' '"

/NO/CE

INFORME ESPECIAL Las Infracciones y Sanciones en el Código Tributario .. .. . .......... .

CASUISTlCA TRIBUTARIA l. Impuesto a la Renta .. 11. Programas de Declaración Telemática 111. Impuesto General a las Ventas ..

RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Concepto de Exportación de Servicios e Imposición al Consumo .

COMENTARIOS Tratamiento Tributario de la Depreciación Establecen forma de declaración y pago dellGV, IR y retenciones a trabajadores independientes por empresas ubicadas en - . lonas de Frontera y Selva

TRIBUTACION MUNICIPAL Tributación Municipal ................. .. .. ..... .. .. .

CONSULTAS Impuesto a la Renta Costo computable en la transferencia de Activos Revaluados ............. .. ................ .. Suspensión de Rentas de Cuarta Categoría Castigo de cuentas incobrables en empresas del Sistema Financiero Código Tributario Adopción de medidas cautelares previas . Amazonia Venta de Activo Fijo . .......... ....... . Crédito Fiscal Especial ..

TIPS TRIBUTARIOS .

SINTESIS TRIBUTARIA

SOLUCION DEL CUESTIONARIO TRIBUTARIO N902-2ooo .. CUESTIONARIO TRIBUTARIO

DATOS Indicadores Financieros· Tributarios Principales Obligaciones Tributarias y Laborales que vencen en febrero 2000 .. ... Obligaciones Tributarias administradas por la SUNAT que vencen en febrero 2000 .. ... Cronograma de pagos para tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT ......... . .. ..... ... ... .. .. .

. INFORME ESPECIAL

Las Infracciones y Sanciones en el Código Tributario

JiIlM'¡!u1

1. Introducción 2. Tendencias doctrinarias

2.1. Teorías penalistas 2.2. Teorías Tributarias

3. El concepto de infracción: Sus elementos 4. La infracción tributaria y el delito: La orienta­

ción del Código Tributario: ¿Penalista o Tributarista?

5. La violación indirecta del principio de reserva de Ley

6. Facultad discrecional ¿Cuál es el fundamen­to?

7. Concurso de infracciones 7.1. El concurso aparente 7.2. El concurso real 7.3. No hay concurso de infracciones

8. Los principios en las infracciones tributarias 9. Administraciones tributarias ¿Quienes aplican

la Tabla?

INTRODUCCION

Uno de los temas que mayor atención ha conci­tado en la doctrina nacional y extranjera, es el refe­rido al régimen de infracciones y sanciones tributa­rias, habiéndose postulado distintas teorías en or­den a determinar su real naturaleza jurídica y sobre esa base, se han acuñado principios que no sólo in­forman la regulación de la materia, sino además ofician como directrices de interpretación e inclusi­ve integración, frente a los eventuales vacíos que pudiera ofrecer el ordenamiento jurídico en dicha materia. El propósito del presente trabajo es ofre­cer un panorama completo del Régimen de Infrac­ciones y Sanciones regulado en el Código Tributa­rio, cuyo Texto Unico Ordenado ha sido aprobado mediante el Decreto Supremo 135-99-EF (19.08.991. ofreciendo nuestros comentarios en relación a la orientación doctrinaria, a la que se ha adscrito el legislador; expresando nuestra opinión respecto de ciertos aspectos normativos, examinando problemas de interpretación en las infracciones más comunes y recurrentes y finalmente delineando ciertas con­clusiones, que no tienen otra finalidad que no sea mejorar el régimen vigente, en función a lograr una mayor racionalidad y equidad en la imposición de sanciones, cuyo norte fundamental radica en el res­peto de ciertos principios, el de reserva de ley, el de tipicidad, el de proporcionalidad y el de personali­dad de la sanción.

TENDENCIAS DOCTRINARIAS

2.1. Teorías Penalistas Una de las teorías que mayor aceptación ha

tenido en la doctrina, es la teoría penalista, que plantea la identidad ontológica entre el delito y la infracción tributaria, postulando que toda reacción del ordenamiento juridico cuyo propósito sea penalizar o castigar conductas ilícitas, debe atenerse a los mismos principios, cualquiera sea el órgano que las aplique. A esta orientación se adscribe el Modelo de Código Tributario de América Latina, que en su artículo arto 70 inciso cl dispone que, a fal­ta de normas tributarias expresas se aplica­rán los principios generales del derecho en materia punitiva. En igual sentido, el ordena­miento jurídico nacional vigente hasta 1992 recogía expresamente esta orientación en el artículo 172 del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo NQ 218-90-EF que preci­saba que' en lo no previsto en este título (el de las infracciones y sanciones), se aplicarán las normas consignadas en el Código Penal y de Procedimientos Penales'. Como se advier­te, la relevancia del asunto no se agota en una mera discusión teórica carente de sentido, sino que tiene una evidente implicancia práctica, en orden al ordenamiento legal supletorio que regirá en caso de presentarse un vacío nor­mativo. Una variante de la orientación penalista, es la que señala que no hay identidad ontológica entre el delito y la infracción, aunque la con­secuencia práctica sea exactamente igual a la anterior, en el sentido de admitirse la apli­cación supletoria de los principios del Dere­cho Penal. Se menciona que los delitos son sanciones de protección del orden jurídico en general, que cumplen una función de heterotutela, en la medida que las conductas delictuales subvierten la propia subsistencia de valores fundamentales para la sociedad, que han sido elevados a la categoría de bie­nes jurídicos que merecen una atención y pro­tección especiales. En contraste con ello, las contravenciones son sanciones que protegen el propio ordenamien­to administrativo, no habiendo transgresión de bienes jurídicos individuales o colectivos, sino simplemente la protección de la propia activi­dad administrativa y su normal desenvolvi­miento; de ahí que, se señale que éstas cum­plen una función de autotutela, donde las san­ciones tiene carácter ad intra o doméstico. En suma, el Derecho Penal Contravencional es menos grave, porque subvierte la actividad ad­ministrativa tendiente a la recaudación tribu­taria; en contraste con el Derecho Penal Delictual que compromete, bienes jurídicos fundamentales cuya transgresión erosiona aspectos fundamentales de la convivencia social. Así, las diferencias entre un delito y

Ira. quincena, febrero 2000 __

INFORMATIVO TRIBUTARIO

una contravención penal, se pueden conden­sar en las siguientes características:

DELITO CONTRAVENCIO!\f

SANCIONES DE SANCIONES DE HETEROTUTELA AUTOTUTELA

PROTEGE EL PROTEGE EL DAÑO IRROGADO SIMPLE RIESGO

ES DE CARÁCTER PUEDE SER SUBJETIVO OBJETIVO

SE PROTEGEN SE PROTEGE BIENES JURIDICOS LA FUNCION

ESPECIFICOS ADMINISTRATIVA

22. Teorías Tributarias GIULANI FONROUGE, asevera que las san­ciones fiscales no pertenecen al derecho pe­nal , ni al derecho administrativo, sino que es un capítulo del derecho tributario. Señala así que tal orientación ha sido admitida, en las 111 Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu­tario, en las que se postuló como conclusión que el ilícito tributario y sus sanciones, inte­gran el Derecho Tributario; y por consiguien­te, la aplicación e interpretación de las nor­mas del il íc ito tributario y sus sanciones, se regulan por instituciones, principios y concep­tos propios del derecho tributario y en su de­fecto, por los principios generales del dere­cho en materia punitiva. La distinta óptica que plantea esta orientación, radica en que el ordenamiento tributario, pue­de realizar una regulación propia que difiera de aquella otra que se otorgaría de admitirse la orientación penal. pero adviértase que esta segunda tendencia, también propone la apli­cación supletoria de los principios que infor­man al Derecho Penal en caso de presentarse vacíos normativos, siempre y cuando así lo dispongan las normas tributarias. Se dice en ese sentido, que el ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario, y que la aplicación e interpretación de sus normas, en lo que se refiere al ilícito tributario y la apli­cación de sus respectivas sanciones, deberá estarse a los institutos, principios y concep­tos propios de derecho tributario y, en su de­fecto a los principios generales del derecho en materia punitiva. RODRIGO GARCES, citando a Jarach aseve­ra que a su juicio, la posición de este último autor es la que más se acerca a la realidad, ya que no parece admisible sostener que el De­recho Penal Tributario sea la consecuencia de un desprendimiento del Derecho Penal Común porque, como se sabe, el Derecho Tributario mismo constituye una rama autónoma del De­recho que desenvuelve su accionar en base a principios propios inherentes a su especiali­dad l1 l.

EL CONCEPTO DE INFRACCION: SUS ELEMENTOS

El artículo 164 del Código Tributario, seña la que la acción u omisión que importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionable de acuer­do con lo establecido en este título. Así los elemen­tos que conforman la infracción, según la definición propuesta por el Código, son dos:

1. La infracción necesariamente importa la verificación de una acción u omisión en la realidad. Este sólo elemento que parece

expl icarse por sí mismo, descarta de plano que, por ejemplo, se castiguen las omisiones tributarias determinadas sobre base presun­ta, porque en ellas no hay ' acción' u 'omisión' sino simplemente' presunción'. Por ejemplo el artículo 67 del Código Tributario, seña la que cuando en el registro de ventas dentro de los 12 meses fiscalizados, se compruebe omisio­nes en 4 meses consecutivos o alternados, que en total sean iguales o mayores al1 0% de las ventas en esos meses, se incrementarán las ventas declaradas en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas. En este caso, se aprecia un hecho cierto (omisio­nes en 4 meses), que opera como hecho base para inferir como lógica consecuencia, el he­cho presumido (omisiones en los meses res­tantes). En este sentido, sólo habrá infracción en los meses, en que se constate la omisión real. más no así en los meses en que la omi­sión sea presunta, porque en ellos no se veri­fica una conducta omisiva o activa sino una presumible conducta.

2. La conducta manifestada por una acción u omisión, significa la violación de nor­mas tributarias. Este elemento significa ne­cesariamente la transgresión de una norma tri­butaria; esto es, actuar por omisión o acción en contra de determinado mandato precepti­vo. En ese sentido, el artículo 172 del Código Tributario, proporciona las pautas para exami­nar, en qué casos el incumplimiento de obliga­ciones origina la comisión de una infracción tributaria; a saber, tales obligaciones son las · siguientes: (i) Inscribirse o acreditar la inscrip­ción; (ii) emitir y exigir los comprobantes de pago; (iii) llevar libros y registros contables; (iv) presentar declaraciones y comunicaciones (v) permitir el control a la administración tribu­taria y(vi) otras obligaciones tributarias. Como apreciamos, la violación de normas tributarias, se concreta en el incumplimiento de obliga­ciones tributarias formales o deberes jurídi­cos formales, en los cuales las prestaciones principales son de hacer, no hacer o tolerar, caso de los supuestos I a V; por lo que, en rigor, nuestro sistema de infracciones sanciona la violación de obligaciones tributarias formales o deberes jurídicos formales, aunque en ex­cepcionales y reduc idos casos, se puede incu­rrir en infracción tributaria por vio lación de aspectos directamente re lacionados con la obligación tributaria sustancial; caso por ejem­plo, de la aplicación de un coeficiente menor, al que en realidad corresponde para calcular los pagos a cuenta del IR. En este caso, no hay incumplimiento de obligación formal alguna, por cuanto ninguno de los datos requeridos en la declaración jurada mensual, se ha omitido; el contribuyente ha cumplido con declarar la base imponible correcta, no hay omisión de ingresos; pero sí' determinación incorrecta" del pago a cuenta, hecho que califica como omi­sión de circunstancias que infiuyen en la de­terminación de la obligación tributaria, como infracción tributaria tipificada en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario y que importa la violación del artículo 85 de la Ley del IR. Lo corriente y ordinario, entonces es que, el in­cumplimiento de obligaciones tributarias for­males, origine la comisión de infracción tributaria y que el incumplimiento de obliga­ciones tributarias sustanciales, origine la apli­cación del interés moratoria 121.

__ Ira. quincena, Febrero 2000

EJEMPLO: El caso de la declaración sustitutoria: En este punto, cabe examinar en el caso concreto, si la acción u omisión importa la violación de normas tributarias; porque aun­que parezca una redundancia innecesaria, exis­ten casos en que, la corrección de una conduc­ta que eventualmente podría cal ificar como in­fracción, neutraliza la comisión del ilícito tribu­tario, caso por ejemplo de las declaraciones ju­radas sustitutorias que corrigen una omisión de ingresos en la declaración jurada original. En esta situación, no hay comisión de infracción tributaria, porque la única declaración válida para efectos tributarios es la sustituta, en la cual no se incurre en ninguna omisión; es decir, en la declaración sustitutoria no se aprecia vio­lación de norma tributaria, porque la única de­claración que existe para efectos tributarios, es la sustituta y por consiguiente, no habiendo nin­guna omisión en ella, no se ha cometido la in­fracción.

LA INFRACCION TRIBUTARIA y EL DELITO: LA ORIENTACION DEL CODIGO TRIBUTARIO: ¿PENALISTA O TRIBUTARISTA7

Como se sabe, el delito en su definición más co­mún alude a la conducta típica, culpable yantijurídica; por la tipicidad se exige que la conducta calificada como delito encuadre específica y especialmente en el tipo penal descrito en la Ley; por la culpabilidad, se exige que el agente haya actuado consciente y voluntaria­mente, sea con dolo o culpa, en la comisión del acto delicitivo y finalmente por la antijuricidad, se exige que la conducta delictiva haya lesionado o dañado deter­minados bienes jurídicos. Esta inicial conceptualización del delito, nos permitirá confrontarla con la regulación de la infracción tributaria en el Código Tributario, para conocer si éste exige en menor o mayor medida la pre­sencia de los indicados elementos, y de ese modo des­cubrir, la orientación a la que se ha adscrito implícita­mente el Código Tributario. 1. La tipicidad es una característica que está íntima­

mente vinculada al principio de reserva de ley; en el sentido que aquella alude a la inclusión de la conducta en la norma infractoria concreta; mien­tras que ésta alude a la descripción hipotética de la infracción. En suma, la tipicidad se ubica en el plano concreto; mientras que, la reserva de ley en el plano abstracto. Esta característica es una deri­vación del principio de reserva de ley, recogido en el artículo IV del Título Preliminar del Código Tribu­tario a propósito de las infracciones y sanciones, por lo que resulta aplicable también a las infrac­ciones tributarias. Lo relevante de esta caracterís­tica es que permite encuadrar la conducta ilícita en el tipo infractorio específico, eliminando un apa­rente concurso de infracciones; caso por ejemplo de la no comunicación dentro del plazo de ley del cambio de domicilio fiscal. que encuadra dentro de la infracción tipificada en el artículo 173 nume­ral 5) del Código Tributario, pero también podría sostenerse que, encuadra dentro de la infracción tipificada en el artículo 176 numeral 2) del Código Tributario. Lo cierto en este caso, es que dicha con­dücta se encuentra específica y especialmente tipificada sólo en el artículo 17:JO numeral 5) del Código Tributario, aplicándose el principio de es­pecialidad 131 en cuanto a la descripción de la con­ducta como infracción; es decir, el tipo infractorio del artículo 173 numeral 5) del Código Tributario, prevé o describe especialmente la conducta de no comunicar el cambio de domicilio fiscal dentro del plazo de ley.

2. En cuanto a la culpabilidad, el artículo 165 del Código Tributario señala que la infracción será determinada de manera objetiva; con lo cual ex­presamente, se dispone la ausencia de dicho ele­mento en la configuración de la infracción tributaria. Sin embargo, pese a que se descarta el elemento subjetivo en la conformación de una infracción tributaria, se prevé jurisprudencialmen­te como supuestos de excepción, los casos de fuerza mayor, en los cuales no es posible atribuir responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria al contribuyente, así la RTF 2633-1 (30.03.95) Y la RTF 1985-1 (16.01.95) sostienen que, no procede la imposición de sanciones por no entregar comprobantes de pago, porque dicha omisión es de exclusiva responsabilidad de la SUNAT. al haberse demorado en expedir el nú­mero de registro único de contribuyentes. Otra excepción más acentuada, a la objetividad pre­conizada del artículo 165 del Código Tributario, es el criterio recogido en la RTF NQ 765-4-97 del 05.08.97, en el que se constató que la infracción de no otorgar comprobantes de pago, había sido cometido por un menor de edad, extendiéndose el acta probatoria en presencia de éste. El Tribu­nal Fiscal indicó que dicha acta carecía del mé­rito de prueba plena, pues había sido extendida frente a un menor de edad, por lo que el acto era nulo. Sin embargo, este criterio fue atenua­do por la RTF 524-3-97 del 05.06.97, que indicó que el sentar el acta frente a una persona ma­yor de edad, significaba la convalidación del acto nulo, aun cuando la operación de venta había sido realizada por un menor de edad. Lo impor­tante es reconocer que vía jurisprudencial. se morigera la rígida objetividad consagrada por el Código Tributario.

3. En cuanto a la antijuricidad, aunque no hay nor­ma expresa que aborde el problema, existen al­gunas infracciones, de cuya configuración, implí­citamente podríamos inferir que no se requiere el daño a bienes jurídicos, ni siquiera al propio funcionamiento del fisco en su función de admi­nistración tributaria. Por ejemplo, se sanciona el mero aumento indebido de créditos o saldos a favor, sin necesidad de que se hayan aplicado o no previamente; en igual sentido, la obligación de declarar dentro de la columna de "compras no gravadas" para los sujetos del IGV, los recibos por honorarios, el formulario 1083, los recibos por pagos de tasas, etc., es calificada como infrac­ción en el artículo 176 numeral 6) del Código Tri­butario. En ambos casos, nos preguntamos ¿cuál ha sido el daño infringido al fisco?, más aún ¿ se ha entorpecido el normal funcionamiento de la labor de administración tributaria? La respuesta evidente es no, y no obstante ello, ambas situa­ciones califican como infracción tributaria. Es por esta razón que la antijuricidad tampoco constitu­ye un elemento constitutivo para la configuración de la infracció!J.

Si a ello le agregamos que el Código Tributario, en su artículo 168 prohibe expresamente la retroac­tividad benigna en materia tributaria; no aplica el principio del no bis in idem (artículo 190 del Código Tributario); regula sanciones que no guardan pro­porción con la gravedad de la infracción; es indiscu­tible e indudable que nuestra legislación se adscri­be implícitamente a la segunda orientación, al pun­to que no existe dentro del título referido a la in­fracción tributaria, una norma de remisión expresa a los principios del Derecho Penal, con lo cual se completa la regulación íntegra sólo por normas del Código Tributario.

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INFORME ESPECIAL LA VIOLACION INDIRECTA DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

Este acápite tiene como finalidad demostrar que, en ciertos casos se permite una suerte de flexibilidad del principio de reserva de ley, por la vía de admitir dentro de la tipicidad conductas que inicialmente no están comprendidas en el tipo legal. Antes de plan­tear dos casos concretos de violación indirecta del principio de ley, cabe realizar las atingencias siguien­tes. En primer lugar, la tipicidad es la adecuación de la conducta al supuesto normativo; mientras que la legalidad, es la descripción del supuesto normativo. En segundo lugar, la conducta es un hecho que se constata en la realidad, y sobre esa base, por sus ca­racterísticas, se incluye o no en la infracción tributaria.

EJEMPLOS: el artículo 174 numeral 6 del Códi­go Tributario, describe como infracción el "remitir bie­nes sin el correspondiente comprobantes de pago o guía de remisión, a que se refieren las normas sobre la materia, o sin algún otro documento exigido por la ley para sustentar el traslado de los bienes". Si en un caso concreto, el remitente emite la guía de remisión sin señalar el punto de partida o el motivo del trasla­do, habría que analizar, si dicha conducta ti¡¡ifica en el tipo ínfractorio señalado.

El hecho de remitir bienes con una guía de remi­sión defectuosa puede calificar como remitir sin guía de remisión; en otras palabras, ¿una acción puede calificar como una omisión? Creemos que no, por cuanto si interpretamos en ese sentido, estamos in­fringiendo el principio de tipicidad y en consecuen­cia, al no respetarse la adecuación exacta de la con­ducta al tipo infractorio, se sanciona conductas que no deberían ser sancionadas por no engarzar en la infracción respectiva. Sin embargo, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal en opinión compartida, indican que en ese caso, ese tipo de conductas se subsumen en el tipo infractorio, porque éste (el tipo) se remite a "las normas sobre la materia", en cuyo contexto una guía defectuosa no es guía. El razona­miento aparentemente es coherente, porque si de con­formidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago una guía defectuosa no es guía, lógico es dedu­cir que, la remisión se ha efectuado sin la correspon­diente guía de remisión.

Nuestra impresión es que dicho razonamiento, ha calificado equivocadamente que el problema ra­dica en el "tipo infractorio", cuando lo cierto es que éste radica en la 'conducta infractoria '; es decir, el Tribunal Fiscal admite la comisión de la infracción, sobre la base de indicar que, el tipo infractorio abar­ca este tipo de conductas porque se remite a las normas sobre la materia. En realidad, la conducta de remitir bienes con guía de remisión defectuosa, no está incluida en el tipo infractorio, porque éste hace referencia a remitir sin guía de remisión; sólo por la vía de calificar una acción como una omisión; es decir, por calificar mediante una ficción legal un hecho X como Y, es posible afirmar la comisión de la infracción, lo cual definitivamente violenta el prin­cipio de reserva de ley. Véase la RTF 1146-3-96 (22-07-96) que precisa que no hay infracción en tales supuestos

Exactamente como sucede con el problema de las guías de remisión, acontece con la obligación re­ferida a inscribir a los trabajadores y pensionistas en los plazos establecidos, cuyo incumplimiento origina la comisión de la infracción tipificada en el artículo 176Q numeral 2 del Código Tributario, conforme a lo dispuesto por el artículo 2D del Decreto Supremo NQ 003-2000-EF. lo cual en realidad constituye una" fic­ción legar, por la que, se califica el hecho de no in­cluir datos relativos al trabajador o pensionista, como no presentación de otras declaraciones y comunica-

ciones dentro del plazo establecido; es decir el no incluir información en la declaración presentada, se califica como no presentar las declaraciones o co­municaciones dentro del plazo de ley. En otras pala­bras, nuevamente la acción de presentar (hecho X), se califica como omisión (hecho "Y"), esto con la fina­lidad de subsumir el hecho en la infracción tipificada en el artículo 17BD numeral 2) del Código Tributario. Aun cuando, en apariencia, mediante tal mecanismo no se amplía el supuesto normativo, por vía indirecta se está incluyendo en su marco conductas que ini­cialmente no engarzan en ella; por lo que, en nuestra opinión, ello constituye una violación indirecta del principio de reserva de ley.

FACULTAD DISCRECIONAL ¿CUÁL ES EL FUNDAMENTO?

La discrecionalidad de la facultad sancionatoria, otorga un margen de actuación libre a la Adminis­tración Tributaria, para la adopción de decisiones basadas en el uso de criterios distintos a los estric­tamente jurídicos, tales como, juicios de oportuni­dad o conveniencia, aspectos políticos, técnicos, económicos, sociales o de mera organización admi­nistrativa. Así la discrecionalidad permite a la Ad­ministración Tributaria, sancionar aquellas conduc­tas que, según el contexto en que se hayan produci­do, merezcan una sanción que desaliente el incum­plimiento o incremente el nivel de cumplimiento actual, y por el contrario, abstenerse de hacerlo, en los supuestos en que por el contexto, no sea ade­cuado u oportuno sancionar (juicio de conveniencia).

En ese sentido, el artículo 166Q del Código Tribu­tario, dispone que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente la acción u omisión de los deu­dores tributarios o terceros que violen normas tribu­tarias. Lo que resulta evidente de este dispositivo, es que la administración no puede tener, ni tiene la fa­cultad de "determinar" sanciones, porque esta es una materia reservada al principio de reserva de ley, con­forme lo precisa la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. En-consecuencia, la discreciona­lidad administrativa reside, en la posibilidad de apli­car o no aplicar la sanción respectiva a una infrac­ción tributaria, fundado en razones de oportunidad o conveniencia, en razones técnicas, políticas de ad­ministración tributaria, etc. 141. Es decir, la dis­crecionalidad actúa en la fase de aplicación de la norma, por lo que se la denomina como discrecio­nalidad ejecutiva.

En este orden de ideas, se dice que la discrecio­nalidad es una herramienta de la Administración Tri­butaria, que en el fondo entraña una facultad de con­donación, porque si frente a dos infractores, se hace efectiva la sanción en cabeza de uno y no de otro, habrá operado una condonación de hecho. En térmi­nos generales, dicho aserto es correcto, pero debe precisarse que nada impide que la Administración Tributaria, proceda a sancionar esa misma situación, en un momento posterior, en la medida que no haya prescrito. A este respecto, es conveniente distinguir dos situaciones: 1. Por un lado, existe una especie de condonación

de hecho, donde simplemente la administración tributaria, decide no sancionar una infracción por no considerarlo oportuno. En este caso, es posi­ble su posterior sanción, en la medida que no existe ningún acto administrativo, que haya for­malizado la condonación y en la medida, claro está que no haya prescrito. Por ello, esta situación es denominada como condonación de hecho.

2. Por otra parte, existe una especie de condona­ción formal. donde la Administración Tributaria a

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

diferencia del anterior, formaliza la condonación en un acto administrativo concreto; en cuyo caso, la condonación es de carácter definitivo. Es el caso de las denominadas intervenciones preventivas previstas en el artículo 10 de la Resolución de Su­perintendencia N° o13-2ooo/SUNAT (20.01.2000)

Esta facultad discrecional sancionatoria, no está exenta de críticas a nivel doctrinario, porque se afir­ma, no sin razón que, mediante ella no es que la Administración Tributaria, ejercite su derecho a per­donar a quien le ha ofendido, sino que cumple su obligación de atemperar el rigor de un régimen san­cionador, cuya aplicación en sus términos estrictos puede conducir a situaciones indeseadas. Se afir­ma entonces, que la discrecionalidad tiene como pre­supuesto, un régimen sancionador demasiado se­vero, y como efecto, el morigerar la drasticidad del régimen. De ahí se infiere, que estableciendo un régimen sancionador equitativo, proporcional y ra­zonable, no sea necesario consagrar la discreciona­lidad sancionatoria.

Finalmente, el artículo 166 del Código Tributario señala que la gradualidad de sanciones, es una deri­vación de la discrecionalidad sancionatoria, de lo cual, colegimos que el régimen de gradualidad puede en­trañar, como desde luego acontece con lo principal, una suerte de condonación de multas. Nuestra im­presión es que, en ningún caso, la aplicación de los criterios de gradualidad importa una condonación, sino la aplicación de una sanción menor o la no aplicación de la sanción, en función a la verificación de circuns­tancias atenuantes o absolutorias, que están conte- . nidas en una norma reglamentaria expedida por SUNAT y autorizada por el propio Código Tributario.

En efecto, el régimen de gradualidad no implica que la Administración Tributaria disponga de varias alternativas igualmente válidas y legales, para es­coger una de ellas; antes bien la discrecionalidad en esta materia, es normativa o legislativa, en el sentido que, es la propia Administración la que di­seña, propone y plasma los criterios, mecanismos y procedimientos para la aplicación de la gradualidad de sanciones. Por lo tanto, en la gradualidad de san­ciones no hay condonación sino aplicación de san­ciones menores, por la concurrencia de circunstan­cias atenuantes.

CONCURSO DE INFRACCIONES

7.1. El Concurso Aparente El concurso aparente de infracciones alude a aquella situación de confl icto que surge en la aplicación de las normas sancionatorias, cuan­do dos o más infracciones vigentes al momen­to de verificarse la conducta, regulan ésta mis­ma situación de hecho, de forma tal que la efec­tividad de una de ellas, excluye necesariamen­te la de la otra. El concurso aparente de infrac­ciones supone las siguientes circunstancias: a) Una situación de conflicto en la aplica­

ción de la ley; dos o· más preceptos re­claman la exclusividad de su aplicación, en vista que convergen sobre el mismo hecho, produciendo imprecisión en la ti­pificación.

b) La situación de conflicto tiene que produ­cirse respecto a infracciones que coexis­ten en el tiempo, pues de no ser así. ocu­rriría una sucesión de infracciones en el tiempo y no un concurso.

c) Las leyes que dan lugar al conflicto o coli­sión de normas, tienen que repelerse mu­tuamente, en el sentido de hacer imposi­ble la coexistencia de las mismas.

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Esta tercera característica es de singular im­portancia pues permite diferenciar el concur­so aparente de infracciones del llamado con­curso real de infracciones. En efecto, en el concurso aparente de infracciones, éstas en­tran en colisión y se exc luyen entre sí; de tal manera que, la aplicación de una, descarta la aplicación de la otra, es decir, se escoge, una de entre varias posibles; por lo que, sólo se aplica una infracción. Ahora bien, cabe preguntarse ¿cómo se resuel­ve un concurso aparente de infracciones? En primer lugar, debe señalarse que, dicho concur­so recibe el nombre de 'aparente", porque exis­ten varios criterios que, sirven para determinar la aplicación de una infracción y excluir las otras, en cada caso concreto. Efectivamente, la doc­trina actual señala predominantemente que, el concurso aparente de leyes es un problema de la aplicación de la ley y de interpretación de la misma; pues lo que se pretende es, saber cuál de las disposiciones que luchan por apropiarse de la infracción cometida, debe ser aplicada. Esto resulta de fundamental importancia, pues permite la adecuación de la conducta al tipo infractorio respectivo; de manera que, nadie pueda sufrir una sanción distinta de la que la Ley señala para la infracción cometida. La doctrina se ha esforzado en determinar los criterios y principios, en función de los cua­les, se puede otorgar la prevalencia de una infracción sobre otra. Al respecto, se han se­ñalado diferentes principios, en base a rela­ciones de tipo lógico entre las infracciones involucradas en el concurso aparente. Con al­gunas variantes, los principios a los que se acude, con mayor frecuencia son los de espe­cialidad y exclusividad. El principio de especialidad consiste en que, cuando dos o más infracciones que inciden so­bre un mismo hecho, una de ellas contiene, sin embargo, respecto de la otra, algún elemento singular que concrete más el supuesto; por lo que, debe ser aplicada la primera con exclu­sión de la segunda. Esta regla se guía por la máxima de que la ' ley especial deroga a la ge­neral'. De esta manera, la infracción genérica es siempre excluida en su aplicación, cuando concurre una subclase ca lificada o privilegiada respecto de aquél. Así al preferirse la norma especial. se aplica aquella que se adapte más al supuesto normativo, por contener un algún elemento concretizador o específico. En menor medida, se recurre también al princi­pio de exclusividad, como criterio de exclusión, para determinar la aplicación de uno de los ti­pos infractorios, en función al parámetro de la exclusividad; esto es, que se ha previsto para el caso concreto, una regulación exclusiva y excluyente; de manera que, no pueda acudirse a otra regulación distinta, por más proximidad que presente con la conducta ilícita.

. EJEMPLO: Un contribuyente declaró débito fis­cal de S/. 1,000 Y crédito fiscal de SI. 500, sien­do el tributo resultante de S/. 500. Sin embar­go, el crédito fiscal es rectificado mediante una declaración posterior a SI. 300, con lo cual el tributo resultante es de S/. 700. En este caso, se discute si se aplica la infracción contempla­da en el numeral 1 ó en el numeral 2 del artícu­lo 178 del Código Tributario, por cuanto el pri­mero califica como infracción "la declaración de cifras o datos falsos que influyan en la de­terminación de la obligación tributaria"; mien­tras que, el segundo califica como infracción,

"el aumento indebido de créditos o saldos a favol" . Esta situación constituye un claro ejem­plo del concurso aparente de infracciones, don­de dos infracciones reclaman la regulación del hecho ilícito; habiendo opinado la SUNAT a tra­vés de la Intendencia Regional Lima División Jurídica, que en este caso, se configura la in­fracción del artículo 178 numeral 1 ) del Código Tributario, sin tomar en cuenta, el principio de especialidad, que en nuestra opinión, debe apli­carse para resolver este caso, donde resulta per­tinente aplicar la regla de la especialidad y exa­minar los elementos de afinidad con cualquie­ra de las infracciones concurrentes. En ese sentido, nuestra opinión es que el dato falso radica en la declaración de un crédito fiscal indebido; de donde se deduce, que lo general. viene a ser la cifra o dato falso y lo específico, el aumento indebido de créditos o saldos a favor. Por consiguiente, entendemos que, en el ejemplo planteado se ha producido la infracción de aumento indebido de créditos por la afinidad y proximidad que guarda con la infracción del artículo 178° numeral 2) del Código Tributario.

72. El Concurso Real En cambio, en el concurso real de infraccio­nes, las mismas no se repelen ni entran en colisión, sino que se encuentran en una abier­ta y franca coexistencia, es decir, ambas con­curren de manera no excluyente sobre la in­fracción. Es por esta razón, que cuando existe un concurso real de infracciones, es decir cuan­do un sólo hecho constituye dos o más infrac­ciones, se aplica la infracción de la sanción más grave bajo el principio de que la pena mayor debe absorber a la pena menor (princi­pio de absorción). En este sentido, nuestro Código Tributario vigente resuelve el concur­so real de infracciones, según lo establece el artículo 171 °. Lo que en buena cuenta, ocurre en este tipo de concurso, es que la conducta inevitable y especialmente, se subsume en dos o más infracciones, no habiendo manera de excluir una respecto de otra; es decir, la con­ducta se adecua especialmente en dos o más infracciones, sin que haya posibilidad de duda, en cuanto a su tipificación. Por ejemplo, exis­te un perfecto concurso real de infracciones si un contribuyente en un mes no declara las Retenciones de Quinta Categoría, en cuyo caso, el contribuyente habrá cometido las in­fracciones tipificadas en los artículos 176°, nu­meral3 y 178 numeral 1 del Código Tributario.

7.3. No hay Concurso de Infracciones En los acápites precedentes hemos examinado los supuestos de concurso de infracciones, cuyo resultado es la aplicación de una sola sanción, en el aparente, porque sólo se ha cometido una sola infracción y en el real. porque se aplica la sanción más grave, aunque se ha cometido dos o más infracciones. A diferencia de estos ca­sos, existen muchos otros, en los cuales no exis­te concurso ni aparente ni real, sino dos infrac­ciones que derivan de dos hechos distintos. La dificultad radica, en que en varios casos pare­ciera producirse, un concurso real de infraccio­nes, y por consiguiente, la aplicación del prin­cipio de absorción. Sin embargo, lo relevante para descartar un concurso real es que, en es­tas 'zonas grises"o "dudosas', se aprecien dos hechos diferentes, del que deriven también dos infracciones diferentes, y no sólo un hecho del

lnfortnatlvo() m I l:::aballero <3J Justamonte

que derivan dos o más infracciones, como ocu­rre en el concurso .. Muy frecuente, son los casos de tributos rete­nidos, que no han sido declarados y por consi­guiente, no han sido pagados por el agente de retención. Se infiere, a partir de ello, que si un

. tributo no ha sido declarado, la lógica conse­cuencia es que no ha sido pagado. Así si una retención de impuestos, no ha sido declarada; por lo tanto, no ha sido pagada. De ello, dedu­cimos que en este caso, se produce un concur­so real, aplicándose la sanción más grave. En realidad, en este caso se configuran dos infrac­ciones, porque derivan de dos hechos diferen­tes, uno por no declarar lo retenido y otro por no pagar lo retenido; tan cierto resulta, su apre­ciación como hechos diferentes, que es posi­ble declarar la retención (cumpliendo un hecho) y no pagarla (incumpliendo otro hecho). Así lo han entendido diversas resoluciones del Tribu­nal Fiscal, podemos citar entre otras, las si­guientes RTF 718-2-99 del 912.99, RTF 405-6-97 y RTF 818-2-98.

LOS PRINCIPIOS EN LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Como hemos podido advertir, en el desarrollo del presente trabajo el Código Tributario, se adhiere im­plícitamente a la tendencia tributarista, y en conse­cuencia, no habiendo disposición expresa que permi­ta la aplicación de los Principios del Derecho Penal, tal posibilidad está negada. Sin embargo, el artículo IX del Título Preliminar del Cód igo Tributario, permite la aplicación supletoria de los Principios del Derecho Tributario, Principios del Derecho Administiativo y los Principios Generales del Derecho. Dentro de este con­texto, es que en el acá pite precedente hemos proce­dido a aplicar la regla de la especialidad, que como se sabe es un Principio General del Derecho, que apli­cable en sede penal sirve para resolver el concurso aparente de delitos, y en sede tributaria para resol­ver el concurso aparente de infracciones. En esta mis­ma línea de pensamiento, exponemos los principios que rigen la regulación de las infracciones tributarias en nuestro sistema: 1, Principio de Reserva de Ley: es la descripción

abstracta e hipotética de la conducta tipificada como infracción, cuya función 'primordial es otor­gar un mínimo de seguridad jurídica al ciudada­no, en el sentido de conocer de antemano las conductas que originan la imposición de sancio­nes. De ello, precisamente se deriva, la prohibi­ción de aplicar la analogía.

2. Principio de Tipicidad: este principio está ínti­mamente vinculado al principio de reserva de ley, por cuanto alude a la adecuación de la conducta infractoria en el tipo penal abstracto; como se señaló anteriormente, el primero se ubica en el plano de lo abstracto; mientras que el segundo, se ubica en el plano de lo concreto.

3, Principio de Especialidad: este principio re­sulta de aplicación en forma supletoria por el ar­tículo IX del Título Preliminar del Código Tributa­rio, en tanto constituye la simple concreción de un Principio General del Derecho, que se inserta en el campo de las infracciones tributarias para resolver un conflicto aparente de infracciones.

4, Principio no bis in idem: este principio penal precisa la no aplicación de dos sanciones por un mismo hecho, el mismo que en sede tributaria no tiene vigencia, por cuanto el Código Tributario en

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INFORME ESPECIAL

su artículo 190, expresamente consagra el prin­cipio contrario; esto es, que es posible la acumu­lación de sanciones por un mismo hecho, apli­cándose de modo independiente, la sanción ad­ministrativa, y la sanción penal jurisdiccional. Más aún la Tabla de Sanciones aprobada por la Ley 27038, permite la apl icación de dos sanciones por un mismo hecho, caso de la infracción por no pre­sentar declaraciones juradas dentro del plazo de ley, que puede aparejar la aplicación simultánea de dos sanciones CIERRE Y MULTA.

5. Principio de Personalidad de la Sanción: el artículo 167 del Código Tributario consagra el prin­cipio penal de personalidad de la sanción, en el sentido que el sujeto que ha cometido el ilícito tributario, debe soportar las consecuencias noci­vas desplegadas por el ordenamiento, por cuan­to no se puede sancionar a terceras personas por infracciones ajenas. Sin embargo, el Código Tri­butario, indica que la intransmisibi lidad de san­ciones es aplicable tratándose de herederos y legatarios; de lo cual, infiere el Tribunal Fi sca l, mediatizando el principio de personalidad, que no es aplicable tratándose de la fusión de socieda­des, en donde sí es posible la transmisión de las sanciones. RTF 984-4-97 (22.10.97).

6. Principio de Culpabilidad: principio de orden penal (artículo VII del Título Preliminar del Códi­go Penal), no recog ido en el Código Tributario, que por el contrario, en su artículo 165 consagra el principio de objetividad, conforme al cual, las san­ciones de determinan de manera objetiva, aun­que en cierto modo se consagra vía jurispruden­cial, algunas excepciones muy razonables, a esta rígida objetividad.

7, Principio de Proporcionalidad: denominada en doctrina como prohibición de exceso y recogi­da expresamente en nuestro ordenamiento pe­nal (artículo VII I del Título Preliminar del Código Penal). por la que se dispone que la pena no pue­de sobrepasar la responsabilidad por el hecho. El Código Tributario evidentemente no recoge dicho principio, razón por la cual, apreciamos en nues­tra realidad sa nciones verdaderamente desproporcionadas a la gravedad de la infracción e inclusive, como hemos mencionado al inicio de este informe, sanciones por hechos que no cau­san ningún perjuicio al fi sco. Este desequilibrio consentido y ex profesa mente consagrado en el Código Tributario, es una herramienta que presumiblemente debería ser aplicada, con suma cautela y en forma razonable, por una Admini s­tración Tributaria que en lo posible, tenga la apti­tud de morigerar la desproporción de las sancio­nes en función a la gradualidad o a la discrecio­nalidad administrativa. No podemos soslayar, que esta situación agrava el desequilibrio de derechos entre la Administración y el contribuyente, por­que como señala la doctrina, el Estado detenta en el fenómeno tributario, como en ninguna otra rama jurídica, una triple condición de legislador, acreedor y juez, que por sí solo justifica una regu­lación más equilibrada y razonable de los dere­chos, facultades y obligaciones del contribuyen­te frente a la Administración Tributaria.

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS ¿QUIENES APLICAN LA TABLA?

A partir de la vigencia de la Ley N° 27038 (31 .12.98), que modifica el Decreto Legislativo 816

Código Tributario, todas las administraciones tribu­tarias, ejercerán su facultad sancionatoria confor­me a la Tabla de Infracciones y Sanciones anexas a la referida ley, conforme lo precisa el artículo 180° del Código Tributario, modificado por la referida Ley. De lo cual deducimos que, a partir del ejercicio 1999, toda administración tributaria sin excepción (SUNAl SAl Gobiernos Locales provinciales o distritales, ESSALUD, ONp, SENATI y SENCICD), ejerce su fa­cultad sancionatoria conforme a la Tabla de Infrac­ciones y Sanciones del Código Tributario. Hasta an­tes de dicho ejercicio, el panorama se presentaba del siguiente modo:

1. ES SALUD y ONP: Recuérdese que hasta el ejer­cicio 1998, los sucesivos Códigos Tributarios, otorgaban al ordenamiento tributario, carácter supletorio en relación a las normas especiales que regulaban las aportaciones a la ONP y ESSALUD. Por consiguiente, hasta el 31.12.98 se aplicaba la Reso lución N° 056-GCR-IPSS-97, aun cuando esta norma estaba aprobada sólo mediante una resolución administrativa de ESSALUD y no mediante Decreto Supremo como exigía el Código Tributario; esto porque, reitera­mos, el Código Tributario, se aplicaba en forma supletoria. A partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 27038, se planteó la interrogante de la tabla aplicable a las infracciones relacionadas con las aportaciones sociales, y ello motivó que la Gerencia Central de ESSALUD, expidiera una Carta N°347-GC-ESSALUD-1999, en la que se sostuvo que, en virtud al cambio introducido por la Ley N° 27038, la Tabla de Infracciones y San­ciones aplicable a infracciones relacionadas con ESSALUD, partir del 01.01 .99 es la contenida en el Código Tributario.

2, MUNICIPALIDADES: Como se sabe, las Mu­nicipalidades del país en general aplicaban la tabla de sanciones e infracciones aprobada me­diante la Resolución N° 047-92-EF/SUNAT pu­blicada el 26.02.92, alegando que conforme al artículo 2° del Decreto Legislativo N° 773 y al artículo 2° del Decreto Legislativo N° 816, di­chas tablas se mantenían vigentes. En efecto, el artícu lo 2° del Decreto Legislativo N° 816 deroga en su integridad el Decreto Legi slati­vo N° 773, con excepción su artículo 2° que literalmente expresa lo siguiente:

"Derógase el artículo l Q del Decreto Ley NO 25859, con excepción de las Disposiciones Transitorias y Finales contenidas en el Código Tributario aprobado por el mencionado Decre­to, las cuales se mantienen vigentes en cuan­to no se oponga a lo dispuesto en el Nuevo Código Tributario" .

Por su parte, la Décimo Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Ley N° 25859 seña­laba que en tanto el Ministerio de Economía y Fi­nanzas no aprobara la Tabla de Sanciones e Infrac­ciones para otras administraciones tributarias dis­tintas a SUNAl se aplicarían las sanciones por in­fracciones formales vigentes a la fecha de publi­cación del referido Código Tributario. En aplicación de esta última disposición, la tabla de sanciones vigente para otras administraciones tributarias dis­tintas a SUNAl estaba contenida en la Resolución Na 047-92-EF/SUNAl la misma que se mantenía vigente en aplicación del artículo 2 del Decreto Legislativo Na 773, que otorgaba vigencia a las dis­posiciones transitorias y finales del Decreto Ley Na 25859. Igualmente la tabla en cuestión se man-

I ra. quincena, Febrero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO

tenía vigente luego de la expedición del Decreto Legislativo N° 816, por cuanto el artículo 2° de este último dispositivo reconocía vigencia al artículo 2° del Decreto Legislativo N° 773.

No obstante ello, el artículo 180° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 773 ya exigía que la Tabla de Sanciones se apro­bara mediante Decreto Supremo; razón por la cual la tabla contenida en la Resolución N° 047-92-EF/SUNAT. en nuestra opinión, perdió vigencia desde la expedición del Decreto Legislativo N° 773, por cuanto esta última norma otorgó vigencia a las Disposiciones Transitorias y Finales del Decreto Ley N° 25859, en tanto no se oponían a lo dispuesto en dicho código tributario. En tal orden de ideas, la Resolución N° 047-92-EF/SUNAT no podía mante­nerse vigente por cuanto el Código Tributario apro­bado por el Decreto Legislativo N° 773 ex igía que la Tabla de Sanciones se expediría mediante de­creto supremo; por consigu iente, la referida tabla se derogó en virtud del artículo 2° del Decreto Le­gislativo N° 773, apreciándose que desde el 01.01.94 hasta el 31.12.98, las administraciones tributarias de los Gobiernos Locales no contaban con una tabla para sancionar las infracciones co­metidas conforme a los Códigos Tributarios vigen­tes en dicho lapso. En efecto la Tabla de Sancio­nes aprobada mediante Decreto Supremo N° 106-95-EF modificada por el Decreto Supremo N° 120-95-EF, que se mantuvo vigente hasta el 31.12.98, sólo era de aplicación a los tributos administrados por SUNAT.

Ahora bien, la publicación de la Ley N° 27038 (31 .12.98) que modificó diversas normas del Códi­go Tributario, trajo consigo una modificación rele­vante en el tema de sanciones, por cuanto se in­corporó en el cuerpo del propio Código Tributario, no sólo las infracciones sino también las sancio­nes, las cuales se aplican para toda administra­ción tributaria sin distingo alguno, a tenor de lo dispuesto en el artículo 180° del Código Tributario. En ese sentido, el citado artículo expresa que "la administración tributaria aplicará, por la comisión de infracciones las sanciones consistentes en mul­tas, comiso, internamiento temporal de vehículos, .. . de acuerdo a las Tablas que, como anexo, forman parte del presente Código". Por consi­guiente, a partir del 01.01.99 las administraciones tributarias de los gobiernos locales cuentan con una tabla de sanciones aplicable a los contribuyentes, responsables o terceros que cometan infracciones de carácter tributario.

Noms------------~-------­/IJ RADDVIC SHOEPEN, Angela. SISTEMA SANCIO­

NATORlO TRIBUTARIO. Infracciones y Delitos. Edito­rial Jurfdica de Chile. Santiago. 1994. Pág. 45

121 El interés mora torio a diferencia de la sanción, es una obligación de carácter indemnizatoria, por cuan­to no pretende castigar una conducta ilfcita, sino resarcir el daño irrogado al acreedor tributario, por el retraso en el cumplimiento de la obligación. De este modo, podemos avizorar el.distinto origen y fun­damento, del interés y la sanción; el primero es una institución de raigambre civil; mientras que la se­gunda, es una institución de raigambre penal.

(31 Véase el concurso aparente de infracciones en acápite 7.1.

rl En el Derecho Español se manifiesta que, la facul­tad discrecional de la Administración para condo­nar sanciones, (o aplicación de sanciones por razo­nes de oportunidad o conveniencia), ha venido cons­tituyendo un instrumento para atemperar el rigor del ordenamiento jurfdico, en cuanto a la imposición de sanciones. MORENO FERNANDEl, Juan Ignacio. "Las Potesdades Discrecionales en el Derecho Tri­butario". Lex Nova. 1998. Pág. 103 . •

CASUISTICA TRIBUTARIA . .

1. IMPUESTO A LA RENTA -

Caso Ni 1: Plazo de entrega de Certificado de Retenciones

Enunciado Una empresa suscriptora nos consulta si existe

algún plazo para la entrega del Certificado de Re­tenciones por las rentas de quinta categoría paga­das a sus trabajadores.

Solución De acuerdo al artículo 45° del Reglamento del

Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF, los agentes de retención de rentas de cuarta y quinta categoría están obligados a entregar al per­ceptor de las mismas antes del 10 de marzo de cada año, un Certificado en el que se deje cons­tancia del monto abonado por concepto de dichas rentas y el impuesto retenido correspondiente al ejercicio anterior.

Cabe advertir, que dicho Certificado también de­berá ser entregado a aquellos sujetos que se encuen­tran dentro de la cuarta - quinta categoría a que se refiere el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 054-99-EF

Dicho certificado deberá ser elaborado por el agente de retención, no existiendo ningún formato aprobado por SUNAT para tal efecto.

A continuación presentamos un modelo de Certifi­cado de Retenciones sobre rentas de quinta categoría:

CERTIFICADO DE. REMUNERACIONES Y DE RETENCIONES SOBRE RENTAS DE QUINTA

CATEGORIA PERCIBIDAS POR EL TRABAJADOR

EJERCICIO 1999

(Apellidos y nombres o razón social del empleador) con RUC .................................................... .

CERTIFICA

Que a don (doña) .... .. .. (documento de idenUdad) ...... se le ha retenido el importe de ... . SI . .... . como pago a cuen­ta del Impuesto a la Renta, correspondiente al ejercicio gravable 1999, calculado en base a las siguientes ren­tas, deducciones y créditos:

1. RENTAS BRUTAS - Sueldo o salarios, asignaciones,

primas, gratificaciones, bonifi­caciones, aguinaldos, comisiones, etc. Si .... ......... ... ..

- Participación en las utilidades - Ingresos por el trabajo prestado

en forma independiente en ellu­gar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda.

REMUNERACION BRUTA TOTAL.................................... Si .. .... .......... ..

OTROS INGRESOS NO GRAVADOS ............................ SI.

2, DEDUCCIONES DE LA RENTA DE QUINTA CATEGORIA - Siete U.I.T (S610 para trabajadores domiciliados) ................................ SI. l. ............ )

3, RENTA NETA ........... ................... SI.

4. IMPUESTO A LA RENTA ........ ..... SI.

5, CREDITOS CONTRA EL lMPUESTO - Donaciones (Tasa media sobre el monto computable) ..................... SI. l. ........... ) - Rentas de fuente extranjera

(Tasa media de la renta percibida o Impuesto a la Renta pagado en el exterior, el menor)............... ... ... l. ............... )

IMPUESTO TOTAL RETENIDO .. ... l. .............. )

OBSERVACiONES ............... ..... .. .. ... ........................... .

Lugar y Fecha Nombres y apellidos de la persona autorizada y cargo que desempeña

Caso Ni 2 : Deducibilidad de la provisión porCTS

Enunciado Un contribuyente perceptor de rentas de tercera

categoría nos informa que por el ejercicio 1999 ha efec­tuado la provisión por la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) correspondiente a sus trabajadores, mas no ha realizado el pago de la misma. Al respecto nos consulta si dicha provisión puede ser deducible como gasto de la renta bruta de tercera categoría.

Solución De acuerdo al artículo 37° inciso j) del TUO de la

Ley del Impuesto a la Renta, las asignaciones desti­nadas a constituir provisiones para beneficios socia­les son deducibles como gasto a los efectos de deter­minar la renta neta de tercera categoría. Como pue­de observarse, la deducción como gasto de la CTS, y en general de los beneficios sociales, no está condi­cionada a su pago; bastando simplemente la provi­sión por dichos conceptos para que puedan ser dedu­cidos como gasto del ejercicio correspondiente.

En este sentido, la provisión por la CTS del ejer­cicio 1999 sí puede ser deducida como gasto del ejercicio pese a no haberse pagado. Consideramos que al provisionarse intereses por el atraso en el pago del referido beneficio social, éstos también serán deducibles como gasto, toda vez que son ac­cesorios a una obligación principal.

Caso N° 3 : Deducción de tributos que recaen sobre bienes

Enunciado En el mes de junio de 1999 la Municipalidad de

un distrito de Lima, en base a una inspección reali­zada en el domicilio fiscal de la empresa Manix SA, determinó que el perimetro del área declarada por la misma era inferior al real; por lo cual procedió a acotar el Impuesto Predial pagado en años anterio­res, correspondiéndole pagar un monto por la dife­rencia de la base imponible del impuesto, multas, así como el interés moratoria respectivo. Nos con­sulta la empresa respecto a la posibilidad de dedu­cir estos gastos para el pago de su Impuesto a la Renta del año 1999.

Solución De acuerdo al primer párrafo del artículo 37° del

T.U.O. de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto

__ Ira. quIncena, Febrero 2000 [nformat/vo() m •

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INFORMATIVO TRIBUTARIO ~·'~~~."~~D~~~~

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INFORME ESPECIAL Tributación en el Mercado de Valores

APUNTE TRIBUTARIO Caso Práctico de Tercera Categoría ..

CASUISTICA TRIBUTARIA l. Impuesto a la Renta /l. Programa de Declaración Telemática .. 111. Código Tributario .. IV. Trámites ante la Administración

Tributaria ....... ............. . .............. .

COMENTARIOS Declaración Jurada Anual del IR de empresas de exploración y/o explotación de hidrocarburos. Modifican Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las normas tributarias de la Ley Orgánica de Hidrocarburos .............. ..... ....... ...... ..... ...... . Modifican numeral 8 del Apéndice 1/ de la LeydeIIGV.... . ... .. ................... . Posición de la SUNAT respecto de la afectación con IGV de intereses en Operaciones de Mutuo Inafectación dellGV para la venta de pasajes a Iglesia Católica Otorgamiento de garantías en el Régimen de Fraccionamiento Especial ..... Procedimiento de Redondeo a ser utilizado en la determinación de Obligaciones Tributarias ...... . Establecen disposiciones para la presentación del balance acumulado referido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta .. ................... .... ...... .

TRIBUTACION MUNICIPAL Tributación Municipal .................. .

CONSULTAS Impuesto a la Renta Venta de un inmueble a plazos por persona natural ... .... ........... ... ...... ............. . Ingresos por celebración de fin de año . Código Tributario Interrupción de la prescripción ............... ... . Tributación Municipal Licencia de funcionamiento: ¿Es obligatorio cuando en un mismo local funcionan dos o más negocios? .. ........ .. .. . ........... ... ............ .

SOLUCION OEL CUESTIONARIO TRIBUTARIO Ng 03-2000 .. ..... . CUESTIONARIO TRIBUTARIO Ng04-2ooo ......... .

RESUMEN OE LEGISLACION TRIBUTARIA . .......... .... . ..... ...... ...... .

GLOSARIO TRIBUTARIO .

OATOS Indicadores Financieros - Tributarios ...... ... . Principales Obligaciones Tributarias y Laborales que vencen en marzo 2000 ........ . Obligaciones Tributarias administradas por la SUNAT que vencen en marzo 2000 ........ . Cronograma de pagos para tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT .... ................. . ................. .

I ¡n¡ormattvo() m l:;abaUero CI J ustamante

INFORME ESPECIAL

Tributación en el Mercado de Valores

lill f¡M¡1U1

1. Introducción 2. Clases de Mercado

2.1. El Mercado Primario 2.2. El Mercado Secundario

3. Clases de Oferta 3.1. La oferta pública 3.2. La oferta privada

4. Mercado de Colocación 4.1. Mercado Bursátil 4.2. Mercado Extrabursáti l

5. Valor Mobiliario: Clases 5.1. Las acciones 5.2. Los bonos 5.3. Instrumentos de corto plazo 5.4. Certificados de suscripción preferente 5.5. Certificados de participación

6. Las Normas Tributarias 6.1. El principio nominalista y la exoneración

de intereses y reajustes: La oferta públi­ca primaria y secundaria

6.2. La exoneración por oferta privada prima-ria y secundaria

6.3. Exoneración de las ganancias de capital 6.4. Intereses deducibles 6.5. La ley dellGV

INTRODUCCION

En términos generales el mercado financiero, aquél en el que se comercializa productos o activos financieros 11) (obligaciones y derechos financieros). está segmentado en dos mercados: el mercado de dinero, o mercado de corto plazo; y el mercado de capita les, o mercado de mediano o largo plazo. El primero se caracteriza por posibilitar la negociación de va lores mobiliarios de inmediata liquidez, susti­tutos cercanos al dinero y cuyo plazo no exceda de 1 año; el segundo se caracteriza por albergar instru­mentos de mayor plazo, de diversa condición en cuanto a su liqu idez y riesgo. La idea que conjuga a estos dos primeros mercados, es la financiación re­querida por los agentes deficitarios frente a los agen­tes superavitarios, como una alternativa atractiva al tradicional financ iamiento bancario.

Pero antes de direccionar nuestra necesidad de financiamiento por los mecanismos directos o indi­rectos, requerimos decidir si dicho déficit será cu­bierto: por deuda propia (capital) o por deuda ajena (obligaciones). lo cual nos conduce al problema co­mercial de la estructura de capita l 121. Tal decisión pasa por una serie de consideraciones financieras, ta les como: las acciones dan derecho de propiedad, mientras que las obligaciones no; la rentabilidad de las acciones es aleatoria, mientras que en la obli­gaciones se asegura una rentabilidad; los dividen-

dos no son deducibles como gasto, mientras que los intereses sí; las acciones no tienen plazo de venci­miento, mientras que las obligaciones sí; las obli­gaciones tiene un nivel máximo de endeudamiento, en función a la ratio deuda/patrimonio neto 131; mien­tras que, las acciones no. En suma, es el agente deficitario el que diseña su estrategia de financia­miento.

Si se decidiera acudir al financiamiento por deu­da ajena, el deficitario cuenta con una doble alter­nativa; el mercado directo (mercados financieros) o el mercado indirecto (mercados bancarios); si opta­ra por el financiamiento por deuda propia, sólo ten­dría como alternativa el mercado directo. Así. el mercado directo es un mecanismo que permite el financiamiento por deuda propia o deuda ajena; mientras que el mercado indirecto, es un mecanis­mo que permite sólo el financiamiento por deuda propia.

CLASES DE MERCADO

Los instrumentos representativos de deuda o participación (valores mobiliarios 14)) por su origen pueden provenir de una primera emisión (mercado primario) o de sucesivas negociaciones subsiguien­tes a la primera (mercado secundario); asimismo, pueden ser emitidos o negociados dentro de bolsa (mecanismo bursátil) o fuera de ella (mecanismo extrabursátil).

M P E R < Oferta Pública R 1 de Valores e M .... Primera A A Emisión 8 ~ Oferta Privada

O de Valores

S M

E Of rla Rueda e ,e. -. Bolsa ~ U < PúblIca (Bursátil) e N .... Sucesiva A D Negociación DO ~ Oferta Fuera de

1 . d -. Bolsa O Pnva a (Extrabursátil)

2,1, El Mercado Primario El mercado primario es aquél en que se emite por primera vez un valor mobiliario, originan­do en consecuencia la generación de nuevos recursos financieros; de ahí que, se denomine a este mercado como el mercado de emisio­nes. La emisión de valores puede hacerse a través de una oferta pública o privada, en cuyo caso la emisión se rige por la Ley de Mercado de Valores y supletoriamente por la Ley Gene­ral de Sociedades. El mercado primario puede estar comprendido por oferta pública o priva-

2da. quincena, Febrero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO

da de valores; las emisiones societarias (ac­ciones u obligaciones)y las emisiones que rea­liza el Estado.

2.2. El Mercado Secundario El mercado secundario o mercado de negocia­ciones. es el mecanismo en el que se transan . valores previamente emitidos y colocados, por lo que no generan nuevos recursos financie­ros, sino que otorgan liquidez a los ya exis­tentes, inyectando movilidad al mercado finan­ciero. El paradigma de la oferta secundaria es la negociación en la bolsa de valores y su mecanismo centralizado conocido como rue­da de bolsa.

CLASES DE OFERTA

3.1, La Oferta Pública El artículo 4Q de la LMV define a la oferta pú­blica como la invitación dirigida al público en general, o a determinados segmentos de éste, para realizar cualquier referido a la colocación, adquisición o disposición de va lores. En rela­ción a esta definición, el Reglamento de Ofer­ta Pública Primaria y de Venta de Valores Mo­biliarios (R. CONASEV NQ 141-98-EF/94.10) precisa en su artículo 6Q que la "invitación" puede valer como invitación a ofrecer, como oferta, como promesa unilateral o cualquier otro acto que tenga por objeto efectuar o reci­bir propuestas, con lo cual en forma atinada el Reglamento se aparta de disquisiciones teó­ricas acerca de la naturaleza jurídica de la ofer­ta pública, pudiendo ésta asumir la forma de: (i) una invitación a ofrecer en coincidencia con lo establecido en el artículo 1388Q del Código Civil. por la que los destinatarios tienen la ca­lidad de ofertantes y el proponente la calidad de aceptante; (ji) una simple oferta, en cuyo caso vale como tal, en el sentido que el pro­ponente es ofertante y los destinatarios los aceptantes (¡¡i) una promesa unilateral, por la que el proponente como promitente asume una obligación cierta frente a los posibles desti­natarios de su promesa. Asimismo el citado artículo 6Q precisa que se entiende por" segmentos del público", a un conjunto de personas determinadas o no, que por su número involucren el interés público y requieran la tutela del Estado, por no acceder o procesar adecuadamente la información para la toma de una decisión libre. Se cons idera que un número igualo mayor a 100 personas concita el interés público, y se presume que dichas personas requieren de la tutela del Es­tado, salvo prueba en contrario. Lo importante, en este tipo de oferta es que la CONASEV despliega una serie de mecanismos de protección para los inversionistas, a través de la revelación en forma veraz, eficiente, oportuna y clara de toda aquella información relevante para la toma de decisiones, siendo el principio rector el de transparencia en or­den a la situación financiera y económica del emisor y el destino de los fondos. A su vez, según el mercado en que se origine esta ofer­ta puede comprender:

3,1.1. La oferta pública primaria En este caso la actuación de la oferta ocurre en el mercado primario; de modo tal que, esta oferta alude a la invitación a ofrecer, simple oferta o promesa unilteral de nuevos valo­res.

3.1.2. La oferta pública secundaria En este caso la actuación de la oferta ocurre en el mercado secundario, y respecto de valo­res previamente emitidos y colocados. Cons­tituyen ofertas públicas secundarias: la ofer­ta pública de adquisición, la oferta pública de compra, la oferta pública de venta y la oferta pública de intercambio.

3.2. La Oferta Privada Es oferta privada aquella no comprendida en la definición precedente; vale decir aquella no dirigida al público en generala a un segmen­to de éste, o aquella dirigida a un segmento que no requiera tutela del Estado. Sin perjui­cio de ello, el artículo 5Q de la LMV señala que se entiende por oferta privada: 1. La oferta dirigida a inversionistas institu­

cionales; se presume que éste tiene ple­no conocimiento del mercado de valores, y cuenta con la información suficiente para tomar una decisión eficiente. Se prohibe la transferencia a terceros en un período de 12 meses desde su adquisición y

2. La oferta de valores mobiliarios cuyo va­lor nominal o de colocación sea igualo superior a SI. 250,000 (monto de actuali­zación permanente). No se podrán trans­ferir a terceros con valores nominales o precios de colocaciones inferiores al mon­to antes señalado. La lógica es exactamen­te igual al caso anterior.

MERCADOS DE COLOCACION

4.1. Mercado Bursátil Es el mercado cuyo mecanismo de negocia­ción es la rueda de bolsa, entendida ésta no como recinto físico sino como "forma de ne­gociación"; que comprende, el conjunto de requisitos para acceder al mercado, la protec­ción de los inversionistas, las reglas de nego­ciación, los efectos de la negociación, etc. Se dice que es un mecanismo centralizado, por­que posibilita la interconexión simultánea de las ofertas y demandas relativas a los valores mobiliarios sujetos a negociación, siendo las características más relevantes de este mer­cado: • La negociación incide sobre valores ins­

critos en el Registro Público del Mercado de Valores y listados en rueda de bolsa.

• La negociación es indirecta, porque se hace a través de las sociedades agentes de bolsa.

• La negociación incide sobre valores mobi­liarios fungibles, es decir, se negocia por género de valores, los cuales debido a su fungibilidad son intercambiables entre sí.

• Se presume el consentimiento del cónyu­ge.

• Se dispone la irreivincabilidad de los va­lores comprados en bolsa.

4.2. Mercado Extrabursátil El mercado extra bursátil es el mecanismo en el que se transan todo tipo de valores, no sólo los mobiliarios, fuera de bolsa. Puede haber lugar a una negociación centralizada, si se conjuga las ofertas y demandas en un sólo lugar, como ocurría con la mesa de negocia­ciones, que ha sjgr¡ eliminada a partir de Se­tiembre del año precedente. Sus característi­cas son: • Se negocia todo tipo de título valores, in-

__ 2da. quincena, Febrero 2000

cluyendo los valores mobiliarios; p.ej. el descuento de una letra de cambio es una negociación extrabursátil.

• Se negocia fuera de bolsa; esto es, sin ha­cer uso de dicho mecanismo de negocia­ción.

• Se pueden negociar valores inscritos o no inscritos en bolsa .

VALOR MOBILIARIO: CLASES

El artículo 4Q de la Ley de Mercado de Valores, aprobada por el Decreto Legislativo NQ 861, señala que los valores mobiliarios son aquellos que se emiten en forma masiva y son libremente nego­ciables. Pueden ser: (j) valores mobiliarios crediticios (bonos y obligaciones en general); (ii) valores mobi­liarios dominiales (acciones y certificados de parti­cipación en Fondos Mutuos o Fondos de Inversión) y (iii)valores mobiliarios patrimoniales (certificado de suscripción preferente). Teóricamente los títu los valores constituyen el género; mientras que, los va­lores mobiliarios la especie. La característica que distingue a los primeros es que su emisión es masi­va, situación que no acontece con los títulos valo­res, llámese letras de cambio o pagarés. Sin embar­go, el artículo 82Q de la LMV confiere a dichos títu­los valores la condición de valores mobiliarios, al admitir que puedan ser objeto de oferta pública o privada. Con mayor rigor técnico el Proyecto de la Ley de Títulos Valores recoge la relación de género a especie entre título valor y valor mobiliario.

Ahora bien, el Reglamento de Oferta Pública Primaria y Venta de Valores Mobiliarios, precisa en su artículo 5Q que "los valores' son aquellos dere­chos transferibles de contenido patrimonial, con vocación de permanente circulación. Asimismo pre­cisa que por 'emisión masiva' se entiende aquella efectuada en forma simultánea o suces iva, siempre que emanen de una misma operación financiera, y sea posible su distribución entre el público o un seg­mento de éste. Se presume, en ese orden de ideas que la emisión simultánea o sucesiva en un año, mayor a 10 va lores mobiliarios constituye emisión masiva.

5.1. Las Acciones Las acciones son valores mobiliarios que re­presentan alícuotas del capital social. tienen el mismo valor nominal y dan derecho a una expectativa de ganancia futura; de ahí que se les denomine como título de rentabilidad va­riable. Su emisión está regulada en la Ley Ge­neral de Sociedades y la Ley de Mercado de Valores.

5.2. Los Bonos Son títulos representativos de deuda por la que el emisor garantiza al inversionista una renta­bilidad fija, en función a una tasa de interés determinada o determinable. Lo cierto es que el rendimiento en los bonos, no es aleatorio como el caso de las acciones, porque no de­penden de la rentabilidad del negocio, sino del compromiso asumido por el emisor; en ese sentido, es que se denominan a estos títulos como de renta fija . Se emite con plazos mayo­res a 1 año, conforme lo precisa el artículo 86Q de la LMV; a su vez, los bonos pueden ser de diversa clase: (i) bonos corporativos, los emitidos por las sociedades; (ii) los bonos con­vertibles en acciones (artículo 95Q de la LMV); (iii) los bonos estructurados, en lo que el ren­dimiento se liga a activos subyacentes; (iv) bo­nos subordinados emitidos por Instituciones

Bancarias y Financieras. (v) bonos de arrenda­miento financiero reguladas por el Decreto Legislativo N° 625. emitidos a plazo de venci­miento no menor de 3 años; (vi) bonos cupón cero. en los cuales lo colocación se efectúa bajo la par y sin que haya pago alguno sino al vencimiento del título; (vii) bonos chatarra (viii) bonos del tesoro público.

5.3. Instrumentos de corto plazo Son títulos representativos de deuda emitidos a plazo no mayores de 1 año. pudiendo ser representado mediante títulos o anotaciones en cuenta. Señala el .artículo 98° de la LMV que los letras de cambio y pagarés pueden uti­lizarse como instrumentos de corto plazo.

5.4. Certificados de suscripcion preferente Representa el derecho patrimonial de suscri­bir nuevas acciones en caso de aumento de capital o emisión de bonos convertibles en acciones. Este derecho se representa en Cer­tificados de Suscripción Preferente o anota­ciones en cuenta. y están sujetos como cual­quier valor mobiliario a su negociación poste­rior.

5.5. Certificados de participación Los certificados de participación son valores mobiliarios que representan una parte alícuo­ta o una cuota parte de los valores y rendi­miento que resulten de aplicación de los re­cursos del fondo (fondo de inversión o fondo mutuo); esto significa que. los beneficios de dichos valores dependen directamente del manejo de la inversión que efectúe la socie­dad administradora. de las ganancias que ésta obtenga por las operaciones de compra y ven­ta en el mercado de valores u otras operacio­nes.

LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Las actuales condiciones económicas. a raíz de la apertura del mercado y liberalización de la eco­nomía. ha traído como lógica consecuencia el es­tablecimiento de beneficios tributarios para las in­versiones realizadas en el mercado de valores. fun­damentalmente estableciendo exoneraciones del IR e IGV. con el propósito de incentivar la inversión nacional y extranjera. Así puede decirse que. en nuestro sistema las ganancias de capital obteni­das por las negociaciones de valores mobiliarios y los rendimientos fijos o variables (rentas de capi­tal). tienen un tratamiento más benigno que las rentas derivadas del trabajo. y ello es explicable. porque el Estado ha apostado por incentivar la in­versión. por la vía de atraer recursos ' empleados en otras áreas productivas hacia el mercado de valores. porque existe un principio económico fun­damental. por la que las actividades gravadas son sustituidas por otras actividades menos gravadas o no gravadas.

6.1. El principio nominalista y la exonera­ción de intereses y reajustes: La oferta pública primaria y secundaria El artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Ren­ta. Texto Unico Ordenado aprobado mediante el Decreto Supremo N° 054-99-EF (15.04.99). ' prevé en su inciso i) la exoneración de todo tipo de interés fijo o variable. así como los re­ajustes de capital efectuados al amparo del artículo 1235° del Código Civil pagados a los tenedores de valores mobiliarios representa-

INFORME ESPECIAL

tivos de deuda emitidos por fondos de inver­sión. patrimonios fideicometidos y personas jurídicas. constituidas en el país. siempre que su colocación se efectúe mediante oferta pú­blica al amparo de la Ley de Mercado de Valo­res. Los requerimientos de la norma son: a. Se trate de intereses fijos o variables. se­

gún la definición contenida en la propia Ley del IR. que en su artículo 26° dice que. en todo caso. se considerará interés la di­ferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva. en tanto no se acredite lo contrario. También se incluye en el beneficio el reajuste de capital en los casos en que se haya pacta­do; lo cual indirectamente significa que el reajuste de capital. constituye una renta gravable; de modo que. en operaciones distintas a las enunciadas. se encuentra gravada. aunque claro está. en este caso no operan los intereses presuntos confor­me lo precisa el último párrafo del artícu­lo 26° de la Ley del IR. Por consiguiente. tanto para efectos civiles (artículo 1235° del Código Civil) como para efectos tribu­tarios opera el principio nominalista. por la que se gravan los reajustes de capital que no son sino meros aumentos nomina­les que compensan la depreciación del poder adquisitivo de la moneda.

b. Los intereses deben devengarse respecto de valores mobiliarios representativos de deuda; es decir. bonos o títulos de deuda regulados por la Ley de Mercado de Valo­res. sus normas especiales y cuando sea pertinente supletoriamente por la Ley Ge­neral de Sociedades. Dichos valores mo­biliarios deben ser emitidos só lo por fon­dos de inversión. sociedades titulizadoras y personas jurídicas en general constitui­das o establecidas en el país. Habría que mencionar que los fondos de inversión. no emiten títulos representativos de deuda sino certificados de participación cuya ren­tabilidad está en función a los beneficios generados por la sociedad administrado­ra del fondo. por lo que la exoneración para este caso no tiene sentido.

c. Los valores mobiliarios deben haber sido objeto de colocación al amparo de la Ley de Mercado de Valores. conforme a las es­pecificaciones generales contenidas en la . primera parte.

Así lo relevante para el goce de la exonera­ción es que la colocación. sea en el mercado primario o secundario. se efectúe a través de una oferta pública. Adviértase de acuerdo a lo explicado anteriormente que la oferta pú­blica puede ser primaria o secundaria; en am­bos casos opera la exoneración del IR. bajo el principio jurídico que no se debe distinguir donde la ley no distingue y porque además la única condición exigida. es que la colocación haya sido por oferta pública.

6.2. La exoneración por oferta privada prima­ria y secundaria Como hemos explicado en la parte inicial de este trabajo. los valores mobiliarios pueden colocarse por oferta pública o por oferta pri­vada. Se aplica la exoneración del IR.a los va lores mobil iarios co locados por oferta pri­vada. siempre que reúna los requisitos de los incisos a y b) del artículo 5° de la LMV; es de­cir. sólo está exonerada del IR. la oferta priva-

da dirigida a inversionistas institucionales y cuyo valor nominal unitario sea mayoral monto mínimo legal actualizado (aproximadamente mayor a S/. 300.000). Por lo tanto. cualquier otra oferta privada que no cumpla con estas características originará que los intereses se encuentren gravados con el IR. Ahora bien. la norma tributaria exige una do­ble condición para la exoneración. aun cuan­do la LMV alternativamente. considera la ofer­ta dirigida a inversionistas institucionales o la oferta de valores mobiliarios cuyo valor uni­tario nominal sea no menor al monto legal. como oferta privada. Siguiendo el principio jurídico por el que las normas excepcionales deben interpretarse en forma restrictiva. con­sideramos que la exoneración del IR exige la concurrencia simultánea de ambas condicio­nes. Al igual que la oferta públ ica. la privada puede funcionar en el mercado primario o en el mercado secundario; en cualquiera de ellos opera la exoneración. si es que se cumplen las condiciones de la norma.

6.3. Exoneración de las ganancias de capital Doctrinariamente.las ganancias de capital ha­cen alusión a los aumentos de valor o plusvalías operados sobre determinados activos entre dos momentos de tiempol51.

A su vez. dependiendo de la realización o no de las plusvalías referidas. podemos avizorar dos conceptos: (1) Simples valoriza­ciones o aumentos de valor en los bienes de capital de un sujeto. sin ser necesaria su ma­terialización o realización o (2) Valorizaciones realizadas o materializadas. provenientes de la enajenación de bienes de capital o bienes inmovilizados. La doctrina tributaria a propósito de la califi­cación de determinados ingresos como renta imponible. ha acuñado básicamente tres teo­rías de renta. las mismas que difieren esen­cialmente entre una u otra por la amplitud en cuanto a la incidencia del Impuesto a la Renta respecto de la totalidad de riqueza habida en el patrimonio de un sujeto (Ver Informativo Caballero Bustamante. Primera Quincena de Abril de 1997). Es decir. determinados concep­tos califican como renta para una teoría y no para otra. y ello OCUrre precisamente a propó­sito de las 'ganancias de capital. En tal orden de ideas. observamos que con­forme a la teoría de la renta producto las ga­nancias de capital no califican como renta. pues la fuente no es durable ni tampoco los ingresos son susceptibles de generarse perió­dicamente y ello fundamentalmente debido a que la enajenación de bienes agota la fuente yen esa medida la posibilidad de generar in­gresos periódicos. Por su parte. dentro de la teoría del flujo de riquezas. conforme a la cual califica como renta todo ingreso proveniente de terceros. solamente las ganancias de ca­pital realizadas calificarían como renta. pues son éstas las que fluyen de terceros. no así las plusvalías no realizadas y finalmente conforme a la teoría del consumo más incre­mento patrimonial. calificarían como ganan­cias de capital no sólo la plusvalías reali­zadas sino también las no realizadas. pues conforme a esta teoría todo incremento sea o no proveniente de operaciones con ter­ceros califica como renta imponible. Normalmente las legislaciones adoptan crite­rios para diferenciar las ganancias de capital

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

respecto de las réditos comunes, y como se­ñala García Mullín "las posibles pautas que puede contener la Ley para decidir si se está frente a una ganancia de capital o un ingreso corriente, puede referirse, alternativa o con­juntamente, al tipo de sujeto que realiza la operación, o a la naturaleza de la opera­ción, al tipo de bien que está siendo ena­jenado, o a la habitualidad del sujeto en la enajenación de esos bienes" (61.

Nos interesa destacar el primer criterio, por el que se reputa respecto a las empresas, que considerando su naturaleza netamente lucra­tiva todas las ganancias que ésta obtenga, sea habitual o no califican como rédito co­rriente; de modo que las ganancias de capi­tal es un concepto reservado para las perso­nas naturales no empresarias. En nuestro sis­tema precisamente, todo beneficio prove­niente de operaciones con terceros para las unidades empresarias cali fica como rédito gravable; mientras que para el caso de per­sonas naturales se exige la habitua lidad para gravar la enajenación de valores mobiliarios; así las cosas, si se está frente a una unidad empresarial o una persona natural habitual. la ganancia de capital se encontrará exone­rada si es que se cumple las siguientes con­diciones: Venta de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, a través de los mecanismos centra lizados de negociación. Es decir, la Ley del IR, exige en su inciso i) del artículo 19° que la ganancia de capital exonerada es sólo las realizadas, no gravándose en consecuencia, los meros aumentos de valor de los diferentes valores mobi liarios, como tampoco se acepta el gas­to de las meras pérdidas de valor. Dicha ga­nancia realizada debe concretarse mediante su venta en los mecanismos centralizados de la LMV; la única existente a la fecha es la rueda de bolsa, que exige no sólo la inscrip­ción el Registro Público del Mercado de Va­lores sino también en la propia bolsa. La redención o rescate de valores mobilia­rios representativos de deudas emitidos me­diante oferta pública de conformidad con la LMV, por fondos de inversión, personas jurí­dicas o patrimonios fideicometidos constitui­dos o establecidos en el país. La redención es la recuperación de la inversión al término del contrato de emisión, mientras el rescate es la recuperación anticipada de la inversión; hecha esta precisión, el rescate no se produ­ce en los fondos de inversión, porque son fondos de capital cerrado. Ahora bien, al igual que en el caso anterior, se trata de ganan­cias de capital realizadas que se producen cuando el inversionista decide recuperar su inversión, sea en forma anticipada o al tér­mino del contrato; en cua lquiera de ambos casos, la diferencia entre la inversión colo­cada y lo recuperado constitui rá renta exo­nerada, si la emisión y colocación se hubie­se hecho por oferta pública. La exigencia de la norma alcanza a la oferta realizada en el mercado primario; más no así a las sucesi­vas transferencia de los valores mobiliarios, que podrían haber sido hechas por oferta pri­vada, y no obstante ello gozar de la exonera­ción, si es que la emisión primaria se ha efec­tuado mediante oferta pública. La redención o rescate de certificados de par­ticipación de Fondos Mutuos de Inversión o

valores mobiliarios de participación de patri­monio fideicometidos emitidos mediante oferta pública. A diferencia de los Fondos de Inversión, los Fondos Mutuos son de capita l abierto; de modo que, sí cabe en estos el rescate anticipado. Como se ve la norma al­canza también a ganancias de capita l reali­zadas, y cuya única exigencia liS que se ha­yan emitido (mercado primario) por oferta pública de va lores.

6.4. Intereses deducibles Los emisores de los valores mobil iarios, tra­tándose de instrumentos representativos de deuda, están obligados al pago de intereses fijos o variables. Dichos intereses son dedu­cibles, en tanto se cumpla con el principio de causalidad recogido en el artículo 37° de la Ley del IR, y porque como señalamos ante­riormente, se entiende que la necesidad de financ iamiento de la empresa se cana li za a mejorar el negocio y las expectativas de una mayor rentabilidad. Ahora bien, desde el punto de vista del in­versionista tales ingresos se encuentran exo­nerados; de manera que los gastos vincula­dos a dichas rentas no serán deducibles por no cumplir con el principio de causa lidad. Ahora bien, si estamos frente a gastos co­munes que inciden en rentas exoneradas y en rentas gravadas, se estará a la regla de prorrata establecida en el artícu lo 21° inciso a) numeral 2) del Reglamento de la Ley del IR, recientemente modificado por el Decreto Supremo N° 194-99-EF.

6.5. La Ley dellGV La Imposición al Consumo General tiene como objetivo primordial el respeto al principio de netralidad económica, por la que se deben procurar gravar la mayor cantidad de opera­ciones con eIIGV, a fin de no incentivar a los agentes económicos a no sustituir determi­nadas actividades en función a parámetros impositivos, tendencia conocida en la doctri­na como "generalización deIIVA". En esta se ha aceptado como postulado teórico, que las inversiones no representan consumos, por­que no representan un gasto y no están in­mediatamente dirigidos a satisfacer una ne­cesidad humana como acontece con los con­sumos; de este modo es que se explica la no ca lificación como bienes muebles de las ac­ciones, participaciones socia les, valores mobiliarios y otros títulos de crédito (artí­culo 2° numera l 8 del Reglamento de la Ley del IGV). En ese sentido HUGO A. MARCO, dice que el IVA es un impuesto general al consumo o gasto, desde cuyo punto de vista, debería comprender, pues, todos los bienes y servicios que sean consumidos, que sean usados, que impliquen un gasto realizado por las personas, pero no debería alcanzar las inversiones que éstas realizan, ni a todo cuan­to no sea un gasto o no se destine al consu­mo de las personas. Esto sucede parcialmente con la Ley delIGV, por cuanto la exclusión de los va lores mobi­liarios como bienes muebles, implica que la venta de los mismos no se encuentra alcan­zada por el Impuesto, por constituir una si­tuación de no sujeción. Así la venta de valo­res mobiliarios, sea que se haya realizado como inversión o como simple especulación, no se encuentra gravada con el IGV. Sin em-

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bargo, tratándose de los rendimientos perió­dicos generados por tales valores, se discu­te su afectación bajo el supuesto gravado de la prestación de servicios, lo cual evidente­mente constituye un contrasentido; por cuan­to se trata de una misma operación financie­ra, de distinto modo, y con consecuencias impositivas disímiles. En otras palabras, la Ley cal ifica la venta de valores mobiliarios como inversión; pero presumiblemente la pro­pia ley, seña la q~e 'para los rendimientos periódicos. esa inversión se convierte en un consumo. Tal posición recibe sustento en base al Apén­dice II de la Ley delIGV, que recoge la exone­ración para los intereses generados por bo­nos emitidos por empresas constituidas en el Perú, siempre que la emisión se efectúe al amparo de la LGS y la LMV; esto significa. que cualquier valor mobiliario distinto a los bonos, que otorguen un rendimiento periódi­co, se encontrará gravado con eIIGV, incluso los instrumentos de corto plazo (pequeños bonitos). en tanto no ca lifica como bonos según la Ley de Mercado de Valores. Esta opción legislativa subvierte la propia esen­cia del IVA, como impuesto al consumo y constituye además un contrasentido al inte­rior de la propia ley; por lo que nuestra opi­nión, es proclive a considerar, con las limita­ciones de carencia de una base legal expre­sa, que los rendimientos de valores mobilia­rios distintos a los bonos constituyen situa­ciones de no sujeción o inafectación . •

NO~S----------------------

(1) En términos simples, los activos financieros son intangibles incorporados en trtulos o anotaciones en cuenta, que otorgan el derecho de acceder en el futuro a una rentabilidad cierta (bonos, obligacio­nes) o aleatoria (acciones). Se clasifica asr a los activos financieros en: (i) Tftulos de Participación. instrumentos que otorgan el derecho a participar en las utilidades de la empresa (ii) Tftulos de Deu­da, instrumentos que otorgan una rentabilidad fija o variable, pero asegurada y (iii) Títulos Derivados, instrumentos que representan futuros y opciones.

(2) BREALEY Y MYER indica que la combinación de los diferentes títulos de la empresa, se conoce como estructura de capital. Cuando emite títulos de deu­da (deuda ajena) como acciones (deuda propia), se compromete a separar los flujos de tesorerra, en dos corrientes, una corriente relativamente segura que va a los titulares de la deuda y otras más arries­gadas que va a los accionistas. En: PRINCIPIOS DE FINANlASCORPORATlVAS. Me. GrawHill. Madrid España. 1996. Pág. 479.

(3) El artrculo 305" de la Ley General de Sociedades, precisa que el importe total de las obligaciones a la fecha de emisión, no podrá ser superior al patri­monio neto de la sociedad, salvo que se otorgue garantía especffica o que el dinero sirva para in­crementar el activo de la empresa, o cuando la ley lo disponga.

(4) El artrculo 4" de la Ley de Mercado de Valores, apro­bada por el Decreto Legislativo N" 861, señala que los valores mobiliarios son aquellos que se emiten en forma masiva y son libremente negociables. Pueden ser: (i) valores mobiliarios crediticios (bo­nos y obligaciones en general); (ii) valores mobilia­rios dominiales (acciones y certificados de partici­pación en Fondos Mutuos o Fondos de Inversión) y (iii) valores mobiliarios patrimoniales (certificado de suscripción preferente).

(5) PALAO TABOADA. Carlos. LA IMPOSICION SOBRE LAS GANANCIAS DE CAPITAL y LA JUSTICIA TRI­BUTARIA. Pág. 36.

(6) GARCIA MULLlN, Juan Roque. Ob. Cil, Pág. 140.

Informatlvo() m 11 L:;aba/lero C!.Justamanle

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALDerechos y Obligaciones del Contribuyenteen el Sistema Tributario Nacional .................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Impuesto a la Renta ...............................II. Código Tributario ...................................III. Régimen de Recuperación Anticipada ..IV. Ley de Promoción de la Inversión en la

Amazonía ...............................................V. Tributos Municipales .............................VI. Comprobantes de Pago ..........................VII. IGV y Reglamento de Comprobantes de

Pago .......................................................VIII. Documentos valorados ...........................

COMENTARIOSAprueban normas sobre Declaración Juradaanual de los contratos de colaboraciónempresarial y procedimiento para queasociaciones en participación soliciten bajadel RUC ..........................................................Establecen disposiciones para quecomerciantes de la Región Selva presentensolicitudes de devolución a la SUNAT porreintegro del IGV ...........................................Modifican artículos del Régimen Temporal ydel Reglamento de Aplazamiento y/oFraccionamiento de la deuda tributaria ........Precisan uso del PDT de Remuneracionespara la Declaración de Retenciones delImpuesto a la Renta, efectuadas atrabajadores dependientes no domiciliadosDictan disposiciones sobre la presentaciónde la Declaración Jurada mensual IGV Renta

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ....................................

CONSULTASImpuesto a la RentaSucesión Indivisa ...........................................Retención a no domiciliados .........................No Domiciliados ............................................Comprobantes de PagoEmisión de Comprobante por percepciónanticipada de retribución ..............................Impuesto PredialAfectación de inmuebles de propiedad deempresas municipales ...................................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 05-2000 ............................CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 06-2000 ....................................................

RESUMEN DE LEGISLACIONTRIBUTARIA . ..............................................

GLOSARIO TRIBUTARIO . ..........................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ............Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en abril 2000 .............Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en abril 2000 .................Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT

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Derechos y Obligaciones delContribuyente en el Sistema

Tributario NacionalSUMARIO

1. Introducción2. Naturaleza de la obligación tributaria: La Teo-

ría de la Relación de Poder y la Teoría de laRelación Crediticia Paritaria.

3. La regulación en el Código Tributario3.1. El Respeto de los Derechos Constitucio-

nales3.2. Los Derechos, Obligaciones y Facultades

Tributariasa) Plazos Procesalesb) La Motivación de las Resolucionesc) La Condonación de Sancionesd) Suspensión de la Fiscalizacióne) Fraccionamiento Tributariof) El Silencio Administrativog) Derecho de Rectificaciónh) La interpretación razonable como de-

recho del Contribuyente4. Conclusión

1 INTRODUCCION

Nuestro propósito en examinar un tema tan ol-vidado y poco estudiado, como el de los Derechos yObligaciones del Contribuyente, es constatar el mar-cado desequilibrio entre la posición del acreedor tri-butario frente a la del deudor tributario en el orde-namiento tributario nacional, lo cual nos obliga porun lado, a realizar un rápido recuento de las postu-ras doctrinarias en orden a la naturaleza jurídica dela obligación tributaria, su concreción en nuestrarealidad, y por otro lado, a evaluar la convenienciade recoger en un cuerpo normativo ordenado y co-herente el conjunto de derechos y obligaciones delcontribuyente, los cuales permanecen dispersos sinningún principio sistemático que los organice y otor-gue coherencia.

2 NATURALEZA DE LAOBLIGACION TRIBUTARIA: LATEORIA DE LA RELACION DEPODER Y LA TEORIA DE LARELACION CREDITICIAPARITARIA

Tradicionalmente la obligación tributaria se haconceptualizado como una relación de poder (pos-turas doctrinarias de OTTO MAYER y KLAUS VOGEL,donde naturalmente el acreedor tributario debe man-tener una posición preeminente frente al deudor tri-butario, por cuanto su función no se dirige a cautelarun interés individual sino un interés colectivo que

atañe a la sociedad en su conjunto, se ha dicho conexactitud que la oposición de intereses entre acree-dor y deudor tributario, en realidad es una oposi-ción entre la colectividad civilizada y el ciudadanoque se resiste a cumplir con el pago de sus tributos,esenciales para una convivencia social libre y justa.Se asevera en esta postura doctrinaria, que:

“…las desviaciones de poder de la AdministraciónTributaria no debe conducirnos a la “insensatez ju-rídica” de convertir la relación jurídica tributaria enuna relación de igualdad semejante a un contratode arrendamiento o una compraventa, no puedehablarse de paridad en una relación que por esen-cia representa una tensión cualitativa; la funciónpública que se atribuye a la Administración Tributa-ria se caracteriza por el ejercicio de potestades pú-blicas que reconocen posibilidades de realizarintromisiones en la esfera jurídica del individuo,pudiendo imponerle ciertas cargas o deberes..” (1)

Desde otro punto de vista, se opone la posturadoctrinaria asumida NAWIASKY y HENSEL, el pri-mero planteó su teoría en 1926 a través de su obra“Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario”,en la que señaló que la relación jurídica tributariaes una relación de crédito, ya que la administracióntributaria y el sujeto pasivo tributario, se encuen-tran situados uno frente al otro en pie de igualdad,cada uno con sus pretensiones, derivando ambossu posición jurídica de la ley y sólo de ella, al igualcomo si fueran dos sujetos de derecho (2) . En formamás reciente JARACH sostiene que la obligación tri-butaria tiene un contenido patrimonial; no se tratade una relación de sujeción frente a la supremacíaestatal, sino nace desde un primer momento comorelación patrimonial, o sea como derecho de obliga-ción en sentido común y con la misma estructura,no hay ninguna sujeción de uno a otro sino mas bienexiste una paridad jurídica entre ambos, lo cual vie-ne a ser una desembocadura de la teoría ya formu-lada en su momento, de que el poder Estatal comopoderío, supremacía con respecto al ciudadano seagota en el momento legislativo (3 ).

Ninguna de las dos teorías niega la posible su-premacía del acreedor tributario, aunque ciertamen-te la teoría de la “relación de poder” la admite comouna cuestión inherente a la propia naturaleza de laobligación tributaria, en tanto el acreedor tributariocautela el interés general en oposición al interésprivado de cada ciudadano; mientras tanto la teoríade la “relación crediticia” admite la preeminenciadel acreedor tributario no como una característicainherente a la naturaleza de la obligación tributaria,sino como una concreción impuesta por ley y siem-pre en sujeción a los principios constitucionales. Enotras palabras, la supremacía del acreedor tributa-

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rio, se concibe como consustancial a la tutela delinterés colectivo o se concibe como una situaciónextrínseca que necesariamente tiene que ser esta-blecida en la Ley en sujeción, la Constitución, te-niendo siempre como orientación la cautela del in-terés general. Dice en ese sentido, en forma muysugestiva el profesor Valdés Costa que, si se sostie-ne que todo privilegio debe ser establecido por ley,equivale ello a decir que la administración y el con-tribuyente están sometidos por igual a la Ley, por loque, cualquier facultad extraordinaria o especial quealegue, debe fundarse en un texto constitucional olegal que la establezca (4) .

Compartimos la idea que la paridad jurídica esun postulado que despliega su rol o función, en casode silencio normativo, por cuanto acreedor y deudorderivan sus respectivos derechos, obligaciones ypotestades de la Ley, y frente a ella, el deudor nocumple más de aquello de lo que exige la ley, y a suvez, el acreedor no exige más que lo previsto en laley. Pero esto no puede llevarnos a desconocer, quede ordinario ocurre que el acreedor tributario osten-te una situación de supremacía frente al deudor tri-butario, que consagrada en la Ley y en sujeción a laConstitución, se orientan a tutelar el interés públi-co, o como se decía acertadamente, el interés de lasociedad en su conjunto. Lo ordinario por consiguien-te, no será la igualdad jurídica sino precisamente ladisparidad fundada en la cautela del interés públi-co, y expresada en normas con rango de Ley, siem-pre que dichos privilegios no resientan los derechosconsagrados en la Constitución Política.

Si a esto le queremos llamar paridad jurídica,llamémosla así, pero lo cierto e incontrovertido esque el acreedor tributario, requiere de herramien-tas jurídicas eficaces que le permitan recaudar lostributos, como por ejemplo, la facultad de autotutelaejecutoria, la facultad de reexamen, la facultad deexigir el cambio de domicilio fiscal cuando dificultesus labores de fiscalización, la facultad de conce-der aplazamiento y/o fraccionamiento, la facultadde adoptar medidas cautelares previas, etc. Todasellas, como se ve, son facultades orientadas a lo-grar un óptimo nivel de cumplimiento de las obliga-ciones tributarias, y en consecuencia, tutelar el in-terés público. Sin embargo, esto tampoco puede lle-varnos a desconocer que muchas de las facultadesconcedidas a la Administración Tributaria, no tie-nen un correlato lógico ni razonable en el interéspúblico, que viene a ser la causa o fundamento delotorgamiento de privilegios; por lo que resultan ile-gítimas y en algunos casos ilegales por contravenirmandatos constitucionales. En síntesis, independien-temente de las posturas doctrinarias, nuestro firmepropósito se orienta a reconocer que:a) Frente al silencio normativo sobre determinado

aspecto de la obligación tributaria, en su fase decumplimiento, rige el principio de igualdad entreel acreedor y el deudor tributarios, por ejemplo,la RTF Nº 11-5-98 del 09.01.98 ha sostenido queen el procedimiento contencioso tributario, la Ad-ministración Tributaria no puede basarse en de-claraciones testimoniales para imputar infraccio-nes, lo cual equivale a señalar que tanto el acree-dor como el deudor tributario, gozan en sede ad-ministrativa de la misma oportunidad probatoria.

b) La supremacía del acreedor tributario necesa-riamente debe establecerse en la Ley, por razo-nes de protección del interés público, y siempreen sujeción al texto constitucional. Dicha pre-eminencia que tiene como fuente la Ley, y comocausa, la protección del interés público, no pue-de llevarnos a negar, que determinadas conce-siones pro acreedor tributario, carecen de fun-damento y antes bien, resienten la natural igual-

dad que debería informar a la obligación tribu-taria, en caso que la presencia del interés co-lectivo no precise lo contrario.

3 LA REGULACION EN EL CODIGOTRIBUTARIO

Es innegable que la obligación tributaria es unarelación jurídica obligatoria que comparte la mismaestructura de una obligación civil, en el sentido quecorrelaciona dos situaciones jurídicas concurrentes ycontrapuestas, por un lado la situación jurídica dedeber, por la que el deudor sujeta su voluntad al cum-plimiento del comportamiento debido; y por otro lado,la situación de poder, por la que el acreedor tiene elderecho subjetivo de exigir el cumplimiento de la pres-tación debida. La doctrina moderna en el Derecho deObligaciones precisa que la obligación consta de treselementos, (i) Las dos posiciones jurídicas subjetivasde débito y crédito, que son correlativas, en el senti-do que frente al deber de cumplimiento del deudorcorresponde el poder de exigencia del acreedor (ii) Laprestación que consiste en la conducta de dar, hacero no hacer y finalmente (iii) El interés del acreedor,en el sentido que la prestación ejecutada por el deu-dor, debe satisfacer el referido interés, que puede serpatrimonial o no patrimonial.

La particularidad de la obligación tributaria re-side en las siguientes circunstancias: (i) es un vín-culo jurídico de "derecho público” (artículo 1º delCódigo Tributario) en el sentido que, su tutela atañea la protección de intereses públicos; (ii) involucra -por regla general - sólo prestaciones de dar pecu-niarias y - por excepción - prestaciones de en espe-cie, sean de dar o de hacer; y (iii) finalmente a dife-rencia de la obligación civil el interés del acreedores siempre patrimonial, en el sentido que se satis-face con la mera percepción del tributo, no se apre-cia interés moral, ético, social o religioso como sus-tento de dicho interés, como acontece con la obli-gación civil. Pues bien, esto es así, en cuanto a laobligación tributaria sustancial, aquella que surgede la configuración de hecho imponible en la reali-dad. Nuestro trabajo se centrará en el examen de lasituación jurídica del deudor y acreedor tributario,en orden a los derechos y obligaciones que detentanen el marco del ordenamiento jurídico nacional:

3.1. El Respeto de los Derechos Constitucio-nalesUn primer parámetro que resulta de fundamen-tal importancia es que este cúmulo de derechosy obligaciones debe respetar los derechos fun-damentales de la persona y los demás derechosconstitucionales consagrados en la ConstituciónPolítica del Estado, tales como los derechos a laintimidad, a la inviolabilidad de domicilio, a lalibertad de residencia y circulación, a la tutelajudicial efectiva, a la presunción de inocencia, ala libertad de contratación, etc. En este contex-to, cabe resaltar ciertas normas tributarias queestablecen derechos y obligaciones que estánfuera del marco constitucional:a) La regla del solve et repete, por la que se

exige el pago previo de la deuda tributa-ria tratándose de la impugnación de órde-nes de pago, resiente sin ninguna duda elderecho a la tutela judicial efectiva. Eneste sentido, el Tribunal Constitucional enel Expediente Nº 646-96-AT/TC (28.10.96)sostiene que la referida exigencia consti-tuye “una desproporcionada restricción delderecho a la tutela jurisdiccional en sedeadministrativa, pues vulnera el derecho detoda persona a ser oída con las debidas

garantías y dentro de un plazo razonable,por un Juez o Tribunal competente en ladeterminación de sus derechos y obliga-ciones de orden fiscal, según se despren-de de los artículos 8º numeral 1 y 25º delPacto de San José de Costa Rica”.

b) La compensación tributaria respecto de tri-butos administrados por SUNAT, se limita ados supuestos: (i) la compensación automá-tica y (ii) la compensación de oficio. La pri-mera es la que procede en los casos expre-samente establecidos en la Ley; la segundaes la efectuada por iniciativa de la Adminis-tración Tributaria y regulada como facultadde ella, en el artículo 40º del Código Tributa-rio. No cabe por consiguiente, que el deudortributario a iniciativa suya solicite la com-pensación de las deudas y créditos tributa-rios. Este desequilibrio consagrado en el in-dicado artículo 40º infringe el principio deigualdad ante la Ley, consagrada en el artí-culo 2º de la Constitución, por cuanto no obe-dece a ninguna causa fundamentada en laprotección del interés público, sino a la solacircunstancia de tratarse de un órgano tri-butario que administra determinados tribu-tos; el privilegio de la SUNAT en esta mate-ria es una palmaria demostración de la teo-ría de la relación de poder, porque no estáde por medio la tutela del interés general,que sin duda se lograría proteger, si al con-tribuyente se le permitiese solicitar la com-pensación, la misma que procedería previarevisión de la Administración Tributaria.

c) El artículo 137º del Código Tributario dispo-ne que la Carta Fianza otorgada por el deu-dor tributario en garantía de las deudas tri-butarias impugnadas en forma extemporá-nea, serán ejecutadas, si la AdministraciónTributaria declara improcedente o proceden-te en parte la reclamación correspondiente.Esta disposición, otorga a la AdministraciónTributaria la facultad de realizar el cobro coer-citivo de deudas tributaria que paradójica-mente no son exigibles forzosamente con-forme al artículo 115º del mismo Código Tri-butario, que recoge expresamente los su-puestos en los cuales procede el inicio delas acciones de coerción. Esta contradicción,por la que se ejerce el cobro forzoso de deu-das que todavía no son susceptibles de co-brarse forzosamente, infringe en nuestraopinión el principio de tutela judicial efecti-va en la fase de desarrollo del proceso. Indi-ca el Profesor MONROY que la tutela judi-cial efectiva tiene dos manifestaciones con-cretas: (i) el derecho a la tutela jurisdiccio-nal antes del proceso, por la que se debepermitir a todo ciudadano acceder al meca-nismo jurisdiccional sin restricción de nin-guna naturaleza y (ii) el derecho a la tutelajurisdiccional durante el proceso, por la quese consagra un cúmulo de derechos esen-ciales que el Estado debe proveer a unjusticiable; así “una vez que el ciudadanoempieza a involucrarse en un proceso, ..elEstado debe asegurarle que durante su tra-mitación no se encuentre en desventaja paraexpresar sus posición jurídica, sea proban-do su derecho, alegando, impugnando y ase-gurando la ejecución de lo decidido endefinitiva” (5). El derecho a la tutela judicialexige que sólo son susceptibles de ejecu-ción aquellas deudas cuya veracidad, certe-za y exigibilidad ha quedado plenamente es-

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INFORME ESPECIALtablecida y sin posibilidad de discusión al-guna. Si en sede judicial sólo se exige lacobranza forzosa de los denominados títu-los de ejecución, y en nuestro Código Tribu-tario no rige el principio de ejecutividad delos actos administrativos, resulta violatoriode la tutela judicial efectiva, que se permitala ejecución forzosa de deudas que no estáncontenidas en títulos de ejecución, que a de-cir del artículo 713º del Código Procesal sonlas resoluciones judiciales firmes. Como sesabe el Tribunal Constitucional en el Expe-diente Nº 461-96-AA/TC de fecha 01.09.97,ha señalado en uno de sus considerando que:

“…los derechos de los justiciables queen conjunto forman lo que se conocecomo el “Debido Proceso” poseen unradio de aplicación, que está por enci-ma del funcionamiento y actuación delórgano estrictamente judicial, pues deotro modo ninguna entidad o corpora-ción privada y ni siquiera la propia ad-ministración, cuando conoce del llama-do procedimiento administrativo, tendríaporqué respetar los derechos deljusticiable, lo que sería absurdo e in-constitucional”.

3.2. Los Derechos, Obligaciones y FacultadesTributariasSe sostiene en nuestra realidad, el marcadodesequilibrio entre la Administración Tributa-ria y el contribuyente, en orden a los derechos,facultades y obligaciones tributarias de las quegozan, situación que ha conducido a generarun clima de rechazo a las desmesuradas potes-tades de la Administración Tributaria en con-traste con los derechos del contribuyente, sien-do una de las pruebas más saltantes de dichocontexto, que el Código Tributario se refiera alos Derechos del Contribuyente en un sólo artí-culo, mientras que, a las obligaciones del con-tribuyente y las facultades de la AdministraciónTributaria le consagre capítulos enteros delCódigo Tributario. Por lo demás este desequili-brio, se acentúa más aún cuando la Adminis-tración Tributaria, como acontece en nuestrarealidad no en pocos casos, hace un uso abusi-vo y desmesurado de sus facultades, presu-miendo como principio que todo contribuyenteincurre en prácticas evasivas, examinando apartir de dicha directriz (mala fe) la situacióntributaria del contribuyente.Frente a este panorama desfavorable a la si-tuación jurídica del contribuyente, se planteacomo reacción, la necesidad de establecer unconjunto de derechos y obligaciones del contri-buyente frente a la Administración Tributaria,que procure no sólo el ansiado equilibrio de lasrelaciones entre el acreedor y el deudor tribu-tario, sino además que cristalice un cuerpo nor-mativo que recoja con claridad y sencillez elcúmulo de derechos y obligaciones del contri-buyente frente a la administración tributaria, locual ha conducido a plantear el denominado"ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE", que no vie-ne a ser sino este conjunto de derechos y obli-gaciones establecidos con una doble finalidad:garantía de equilibrio y seguridad jurídica.Una muestra concreta de este movimiento doc-trinario es la "Ley de Derechos y Garantías delos Contribuyentes" Española sancionada me-diante la Ley Nº 1/1998 del 26.02.98, que hamerecido opiniones favorables y opiniones críti-cas en cuanto a su existencia, contenido y efica-

cia. En síntesis, esta dos opciones se resumenen lo siguiente:I. El Estatuto del Contribuyente, es un con-

cepto resistido y criticado, por cuanto lapetición de certeza y claridad es predicablerespecto del Ordenamiento como un todoy que la normación de un status de contri-buyente distinto al de ciudadano contra-ría la bases jurídicas organizativas de unEstado democrático (6).

II. El Estatuto del Contribuyente, por el contra-rio se presenta como una necesaria etapahacia la consecución de un Sistema Tributa-rio ideal, donde la seguridad jurídica y elequilibrio sean las directrices primordiales;en ese sentido, se afirma que “un primer pasopara alcanzar aquel estado ideal en las rela-ciones tributarias, sin dejar de poner la vistaen el deterioro actual sería la existencia deun “Estatuto del Contribuyente” (7).

Bajo este contexto, interesa examinar lacónica-mente las diversas normas tributarias en rela-ción a los derechos y obligaciones del contribu-yente y sobre esa base formar nuestra propiaopinión en relación a la conveniencia del deno-minado "Estatuto del Contribuyente".

a) Plazos ProcesalesMientras el contribuyente se encuentra su-jeto a plazos improrrogables para la impug-nación de resoluciones (reclamación y ape-lación); o plazos perentorios (acción conten-cioso administrativa) que originan una claraconsecuencia jurídica desfavorable para elcontribuyente en caso que no los observe; laAdministración Tributaria no sufre ningunaconsecuencia gravosa en caso que no cum-pla con los plazos previstos en el Código Tri-butario, antes bien, dicha morosidad originasecuelas perniciosas para el contribuyente,en tanto la deuda tributaria se incrementapor el transcurso del tiempo. Esta situaciónde desequilibrio no reposa en la protecciónde intereses públicos, sino simplemente enel tratamiento privilegiado que se prevé parala Administración, por lo que resulta injusti-ficado y carente de fundamento, debiendoprocurarse cuando menos que el incumpli-miento de la Administración, no termine per-judicando los intereses del contribuyente(véase el literal f) que acentúa más aún elindicado desequilibrio).

b) La Motivación de las ResolucionesDe ordinario ocurre que, la AdministraciónTributaria, recurre a frases cliché o de for-mato para sustentar los motivos del reparo,bajo afirmaciones lacónicas como "gastosajenos al giro del negocio", "liberalidades delcontribuyente", etc., que en nuestra opiniónatenta contra lo establecido en el artículo77º numeral 6 del Código Tributario, que obli-ga a la Administración Tributaria, a señalarlos motivos determinantes del reparo u ob-servación. Del mismo modo transgrede, elartículo 39 de la Ley de Normas Generalesde Procedimientos Administrativos, que dis-pone que todas las resoluciones serán moti-vadas, con sucinta referencia de hechos yfundamentos de derecho. E igualmente vul-nera el artículo 139º inciso 5) de la Constitu-ción Política, que obliga a la motivación es-crita de la resoluciones judiciales. Este ele-mental derecho del contribuyente, resultaburlado cuando la Administración Tributariase limita a señalar frases estereotipadas, que

no traen consigo ninguna explicación en re-lación al porqué de dicha afirmación, ni alfundamento ni el motivo determinante queha llevado a la Administración a sostenerdicha conclusión. Como asevera DEVISECHANDIA el principio de fundamentación:

“…evita arbitrariedades y permite a laspartes usar adecuadamente el derechode impugnación contra la sentencia paralos efectos de la segunda instancia,planteándose al superior las razones le-gales y jurídicas que desvirtúan los erro-res que condujeron al juez a su decisión.Porque la resolución de toda sentenciaes el resultado de las razones o motiva-ciones que en ellas se explican” (8)

c) La Condonación de SancionesEl artículo 166º del Código Tributario enun-cia que la facultad de sancionar es de ca-rácter discrecional; discrecionalidad admi-nistrativa que se concreta en la posibili-dad de aplicación o no aplicación dela sanción a un caso concreto, por conside-ración a razones de oportunidad o conve-niencia (9) ; es decir, dicha discrecionalidadactúa en la fase de gestión o aplicación dela norma. En uso de la indicada facultad dis-crecional la SUNAT puede eximir de la apli-cación de multas a determinados contribu-yentes, lo cual técnicamente califica comouna condonación ejercida con carácter par-ticular y además discrecional. En ese sen-tido, el artículo 10º de la Resolución de Su-perintendencia Nº 013-2000/SUNAT, otor-ga a la SUNAT la posibilidad de no aplicarsanciones en las intervenciones preventi-vas que realice, lo cual en nuestro entendi-miento, puede dar lugar a desigualdades einjusticias fundadas en el exclusivo criteriodiscrecional de la Administración Tributa-ria. Ciertamente compartimos la aprecia-ción de la doctrina española, cuando afir-ma que dicha facultad se introduce comoun mecanismo para morigerar la severidaddel sistema sancionatorio, situación que seevitaría de preverse un régimen sanciona-torio más racional y equilibrado. En todocaso, nada garantiza que lo que se prevécomo una herramienta beneficiosa para elcontribuyente, termine perjudicándolo porcuanto no existe contornos jurídicos defi-nidos para su ejercicio.

d) Suspensión de la FiscalizaciónLa suspensión de la facultad de fiscaliza-ción se basa en el principio de la buena feobjetiva, por cuanto la conducta regular du-rante el último ejercicio gravable genera laconfianza que el contribuyente se ha com-portado en el mismo sentido en los ejerci-cios precedentes, por lo que, la Adminis-tración Tributaria debe proceder a suspen-der el procedimiento de fiscalización. Sinembargo, lo que no está claramente esta-blecido en el Código Tributario es, si la Ad-ministración Tributaria tiene la obligaciónde iniciar la fiscalización por el último ejer-cicio para cristalizar la vigencia de la sus-pensión o por el contrario, si constituye unafacultad discrecional de la AdministraciónTributaria. Lo que sí queda claramente es-tablecido es que la suspensión es obliga-toria en caso que se haya constatado unaactuación regular en el último ejercicio fis-calizado, no habiendo ningún margen de

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Marzo 2000A4

apreciación discrecional en ese sentido.Ahora bien, nuestra opinión es proclive aconsiderar que la discrecionalidad de la Ad-ministración Tributaria tiene un límite en elpropio artículo 81º del Código Tributario,pues de lo contrario, la suspensión de lafiscalización sería una disposición inocua ysin efecto alguno. En ese orden de ideas,el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en laRTF Nº 443-2-98 del 22.05.98 y la RTF Nº489-2-99 del 19.05.99, disponiendo que laAdministración Tributaria inicie la fiscaliza-ción por el último ejercicio gravable.

e) Fraccionamiento TributarioEn términos generales el fraccionamientotributario puede ser de dos clases: (i) elfraccionamiento particular regulado en elartículo 36º del Código Tributario y (ii) elfraccionamiento general dispuesto por elpoder ejecutivo y aprobado mediante de-creto supremo. La diferencia fundamentalentre uno y otro radica en que el primeroes de carácter discrecional (10) ; mientrasque, el segundo es de carácter reglado;en el primero decide la Administración Tri-butaria; en el segundo se limita a verificarel cumplimiento de los requisitos legales.Sin embargo, el que sea de carácter dis-crecional no significa que no deba moti-varse. Uno de los equívocos mayores ennuestra realidad, radica en sostener quelo discrecional no es objeto de revisión nien sede administrativa ni en sede judicial;razón por la cual, el contribuyente se en-cuentra desprotegido frente a aquella ne-gativa basada en la sola voluntad de laAdministración Tributaria; en estos casos,la discrecionalidad linda con la arbitrarie-dad socavando el respeto de elementalesprincipio de justicia y certeza; así como eldeber de sustentación consagrado en elartículo 139º numeral 5) de la ConstituciónPolítica. En ese orden ideas, el profesorEspañol MORENO FERNANDEZ sostiene:

“La decisión discrecional es fruto del jui-cio y como tal juicio si pretende presen-tarse como admisible, ha de tener unfundamento suficiente. En esa existen-cia de razones o criterios que respaldenla decisión, reside, precisamente, la di-ferencia entre el acto discrecional y elacto arbitrario. La decisión discrecionales aquella cuyo contenido posee una jus-tificación, se apoya en una razón. Por elcontrario, cuando el ejercicio del poderdiscrecional es arbitrario dará lugar auna decisión ausente de explicación,carente de razones, falta por completode fundamento” (11).

f) El Silencio AdministrativoDebemos resaltar que conforme a la doc-trina administrativista más calificada, el si-lencio administrativo es una técnica de pro-tección en favor de los administrados fren-te a la inactividad o pasividad de la Admi-nistración. Indica en ese sentido eltributarista DANOS que el silencio admi-nistrativo ya sea negativo o positivo nacecon un fuerte sello “pro administrado” paraevitar los perjuicios que pudiera ocasionar-le la inactividad formal de la Administra-ción (12). En ese orden de ideas, el silencioadministrativo se conceptualiza como una"ficción procesal", por la que se permite re-

currir al superior jerárquico para la resolu-ción del caso en interés del Administrado.Sin embargo, en nuestro Código Tributarioel artículo 138º prevé una consecuencia per-niciosa para el contribuyente, que no haceuso del silencio administrativo negativo,cual es la suspensión de los intereses dedevolución por el período comprendido en-tre el vencimiento del plazo para la impug-nación de la resolución ficta denegatoria(20 días) y la fecha de interposición del re-curso de reclamación respectivo. Esto desuyo atenta contra el propio fundamentodel silencio administrativo, que termina per-judicando al contribuyente que no hace usode él, y lo que resulta más reprobable aún,es que la inactividad de la administraciónen lugar de castigarse es premiada.

g) Derecho de RectificaciónEs perfectamente conocido el marcado des-equilibrio sin fundamento alguno, en rela-ción a las declaraciones rectificatorias queimporten un perjuicio para el fisco, loscaules surten efectos previa verificación deésta; mientras que las rectificaciones fa-vorables a ella son de inmediata observan-cia. Mas aún el artículo 88º del Código Tri-butario no fija ningún plazo para la indica-da verificación, por lo que eventualmenteun mayor saldo o crédito a favor podría en-contrarse inmerso en el plazo de prescrip-ción. Este privilegio que también deberíaevitarse, o en todo caso regularse con ma-yor precisión y razonabilidad, puedesortearse y lograr la tutela de los derechosdel contribuyente, si éste procede a la apli-cación del mayor saldo o crédito fiscal rec-tificado, y en caso de un eventual reparopor la Administración Tributaria impugna yobliga a ésta a verificar la veracidad de larectificación efectuada, tal como lo hanestablecido las resoluciones del TribunalFiscal Nros. 506-1-97 del 15.04.97, 1341-3-96, 319-2-96 y 1535-1-96, que expresan enforma uniforme la obligación de la admi-nistración tributaria de admitir las reclama-ciones contra órdenes de pago cuando exis-ta de por medio una declaración jurada rec-tificatoria que determine menor obligación.En tal sentido, el Tribunal Fiscal en las cita-das resoluciones expresamente indica:

“Que sin embargo, mediante DeclaraciónRectificatoria…., la recurrente ha determi-nado una menor obligación respecto del pe-ríodo acotado, por lo que resulta de aplica-ción el criterio establecido por el TribunalFiscal en las Resoluciones Nº 1341-3-96,319-2-96 y 1535-1-96, en el sentido quedebe admitirse a trámite la reclamación yverificarse en dicha instancia la menor obli-gación tributaria”

Como se aprecia, en los casos glosadospor la jurisprudencia del Tribunal Fiscal,se ha establecido como criterio la obliga-ción de la Administración Tributaria de ve-rificar la veracidad de la rectificación queno favorece a los intereses de ella.

h) La interpretación razonable como de-recho del ContribuyenteLa autoliquidación o autodeterminación querige como norma general en nuestra reali-dad, supone imponer una carga al ciudada-no común, de interpretar y aplicar la nor-ma, por lo que, si la administración mues-

tra su discrepancia con la posición asumi-da por el contribuyente, será preciso anali-zar cuan razonable ha sido la interpretaciónrealizada por el contribuyente para deter-minar si hay lugar o no a imputar algunainfracción tributaria y a cobrar intereses mo-ratorios. Esta norma que resulta loable des-de todo punto de vista, y contrasta con lapredicada objetividad de la imputación dela infracción tributaria, es limitada en cuan-to a su efectiva vigencia, a la expediciónde una "norma aclaratoria", cuando bienpodría apreciarse la razonabilidad del cri-terio asumido por el contribuyente en unacto administrativo común, sea resoluciónde la Administración Tributaria o del Tribu-nal Fiscal, e incluso en la contestación deconsultas formuladas por el contribuyente,a través de las entidades gremiales.

4 CONCLUSION

Como hemos podido advertir con los ejemplosplanteados en este comentario, el desequilibrio en-tre la Administración y Contribuyente es ostensible;por lo que, nuestro entendimiento se inclina a perfi-lar un equilibrio en las relaciones jurídicas tributa-rias, y que toda situación de privilegio de la Admi-nistración, se fundamente en razones de interéspúblico y no en la sola voluntad legislativa de dotarde mayores facultades en pos de lograr objetivosde mayor recaudación, que transgreden elementa-les derechos constitucionales e introducen capricho-sos privilegios pro administración. No se trata nimucho menos de privar a la Administración Tributa-ria de ninguna de las facultades que tiene, ni tam-poco impedir su ejercicio, se trata de lograr comosostiene el Profesor MORENO FERNANDEZ "una Ad-ministración tanto tutelar de los intereses genera-les como protectora de los particulares; una Admi-nistración garantista no sólo del crédito tributario,sino también de los derechos de los administrados,una Administración presidida por una gestión efi-caz y objetiva, y no sólo por un espíritu recaudatorio".

NOTAS(1) FENELLOS PUIGCERVER, Vicente. EL ESTATUTO DEL

CONTRIBUYENTE. Valencia, España. 1998. Pág. 25(2) VALDES COSTA, Ramón. “PRINCIPIO DE LA IGUAL-

DAD DE LAS PARTES DE LA RELACION JURIDICATRIBUTARIA”. En: Revista del IPDT Nº 21 Diciembre1991. Pág. 103 a 120.

(3) JARACH, Dino. Clases de Derecho Tributario impartidasen 1970 por el Profesor Jarach y editadas por el Institutode Investigaciones de la Facultad de Ciencias Contablede la UNMSM.

(4) Ob. Cit. Pág. 109.(5) MOROY GALVEZ, Juan. INTRODUCCION AL PROCESO

CIVIL. Tomo I. Temis. 247 y 248.(6) FERREIRO LAPATZA, José Juan. EL ESTATUTO DEL CON-

TRIBUYENTE. En: Revista del IPDT. Pág. 105 y siguientes.(7) MORENO FERNANDEZ, Ignacio. LA DISCRECIONALIDAD

EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Lex Nova. 1998. Pág. 28.(8) MONROY GALVEZ, Juan. Ob. Cit. Pág. 85.(9) En el Derecho Español se manifiesta que, la facultad dis-

crecional de la Administración para condonar sanciones,(o aplicación de sanciones por razones de oportunidad oconveniencia), ha venido constituyendo un instrumentopara atemperar el rigor del ordenamiento jurídico, en cuan-to a la imposición de sanciones. MORENO FERNANDEZ,Juan Ignacio. “Las Potesdades Discrecionales en el De-recho Tributario”. Lex Nova. 1998. Pág. 103.

(10) RTF 29-2-96 del 30.04.96.(11) MORENO FERNANDEZ, Juan Ignacio. Ob. Cit. Pág. 58

y 59.(12) DANOS ORDONEZ, Jorge. EL SILENCIO ADMINISTRATIVO

COMO TECNICA DE GARANTIA DEL PARTICULAR FRENTEA LA INACTIVIDAD FORMAL DE LA ADMINISTRACION.En:IUS ET VERITAS Nº 13. Pág. 225 y siguientes. ■

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALAlgunas consideraciones sobre el Ambito deAplicación del Impuesto a la Renta ...............

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Código Tributario .......................................II. Impuesto a la Renta ..................................III. PDT IGV - Renta Mensual .........................

COMENTARIOSEfectos Tributarios de la Titulización deActivos ............................................................No ejecución de garantías en la pérdida deaplazamiento y/o fraccionamiento .................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal .....................................

SUMILLAS DEL TRIBUNAL FISCAL ..........

CONSULTASImpuesto a la rentaTrabajadores Extranjeros ................................Presunción de intereses .................................Beneficios para empresas que realizantransformación primaria de productosagrarios ...........................................................Inmueble ocupado por gerente ¿califica comorenta ficta o arrendamiento y como mayorremuneración del trabajador? ........................¿Cesión definitiva de derechos de autorgenera una renta de segunda o terceracategoría? .......................................................

Impuesto General a las VentasDeterminación de la base imponible .............Prestación de servicios y venta de bienesefectuados por municipalidades ....................

Impuesto General a las Ventas eImpuesto a la RentaServicios prestados por empresas nodomiciliadas ...................................................Afectación del interés recibido por devoluciónde pago indebido ............................................

Tributación MunicipalIntereses de fraccionamiento .........................

Comprobantes de PagoUso inválido de comprobantes de pago .........

Código TributarioConcurso de infracciones ...............................

TIPS TRIBUTARIOS .....................................

SINTESIS TRIBUTARIA ...............................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 06-2000 .............................CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 07-2000 .....................................................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios .............Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en abril 2000 ..............Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en abril 2000 ..................Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT ..

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Algunas consideraciones sobreel Ambito de Aplicación del

Impuesto a la Rentadel capital, del trabajo y de la aplicación conjuntade ambos factores …".

En virtud de lo expuesto, podemos inferir las si-tuaciones siguientes:

1.1. Acto o hecho gravado: rentas provenien-tes del capitalEl Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuestoa la Renta, en adelante TUO, grava el produc-to del capital; es decir no grava el capital ensí, sino al rendimiento que produce o se ob-tiene de un capital invertido o explotado; casocontrario, estaríamos –sin ninguna duda– bajoel supuesto de un impuesto patrimonial.Si por ejemplo, un capital no es invertido, el TUOno le alcanza por cuanto no ha producido ningúnrédito o renta. Por el contrario, si un capital esprestado y genera intereses, éstos estarán al-canzados por el TUO, por tratarse de un rédito orenta. Es decir, el TUO, gravará el producto delcapital. En el ejemplo expuesto, estarán grava-dos los intereses, mas no así el capital.En esta parte, consideramos pertinente pre-sentar el gráfico siguiente:

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Al no haberCapital que Consecuencia generado un

no es invertido rendimiento,o explotado no estará

gravado

El rendimientoCapital que es Consecuencia obtenido se

invertido o encontraráexplotado gravado en el

Impuesto

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

1.2. Acto o hecho gravado: rentas provenien-tes del trabajoEn lo atinente a la afectación de las rentasprovenientes del trabajo, debe quedar claro,que el TUO no grava el trabajo en sí, sino alproducto del mismo.En el caso de que una persona natural trabajeen forma voluntaria determinados días de cadames para la Cruz Roja a título gratuito, indu-dablemente que el TUO no le alcanza, porcuanto no obtiene una remuneración o retri-bución por sus labores.Distinto es el caso, de una persona natural quetrabaje para una empresa, y como contrapres-tación perciba una remuneración; en este casola remuneración estará gravada con el TUO, pororiginarse esta renta en el trabajo personal.A continuación presentamos un gráfico parailustrar lo expuesto:

SUMARIO

Introducción1. Qué grava el Impuesto a la Renta

1.1. Acto o hecho gravado: rentas provenien-tes del capital

1.2. Acto o hecho gravado: rentas provenien-tes del trabajo

1.3. Acto o hecho gravado: aplicación conjun-ta de ambos factores

1.4. Características de la Renta: La fuentedurable y los ingresos periódicos

1.5. Ganancias y beneficios gravados2. Ganancias y beneficios expresamente gravados3. Otras rentas gravadas

3.1. Las regalías3.2. Los resultados provenientes de la enaje-

nación3.3. Los resultados de la venta, cambio o dis-

posición habitual de bienes3.4. Ganancias o beneficios derivados de ope-

raciones con terceros4. La habituabilidad en el caso de enajenación

de inmuebles y acciones, bonos, cédulas hi-potecarias y otros valores, por parte de perso-nas naturales4.1. En la enajenación de inmuebles4.2. En la enajenación de acciones, participa-

ciones, acciones de trabajo, bonos, cé-dulas hipotecarias y otros valores

5. Concepto de enajenación

INTRODUCCION

Uno de los aspectos medulares que debe serconsiderado por el legislador, cuando expide unanorma que establece la creación de determinadotributo, es deslindar con la mayor claridad posibleel campo de aplicación del mismo. Ello ocurreparcialmente con la Ley del Impuesto a la Renta,en cuyo Capítulo I se trata sobre el Ambito deAplicación, el cual comprende cinco (5) artículos.

En el presente trabajo, abordaremos, el temade la referencia, tanto, en los aspectos teóricos,así como también prácticos, con la finalidad deque complementados ambos elementos, elsuscriptor pueda contar con los elementos de jui-cio suficientes que coadyuven a un mejor enten-dimiento.

1 QUE GRAVA EL IMPUESTO A LARENTA

El inc. a) del artículo 1º del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta, "grava las rentas provenientes

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Al no haberTrabajo Consecuencia un pago

prestado a (remuneración,título gratuito retribución, etc.), el

TUO no le alcanza

Al obtenerseTrabajo Consecuencia una remuneración

prestado a por el trabajotítulo oneroso prestado, el ingreso

se encuentragravado en el TUO

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1.3. Acto o hecho gravado: aplicación conjun-ta de ambos factoresConforme a lo establecido en el inc. a) del TUO,se encuentra gravada la aplicación conjuntade ambos factores (capital y trabajo). En estaparte, el legislador se está refiriendo a las ren-tas mixtas o empresariales, las cuales se tra-ducen en utilidades, obtenidas a través de lasdistintas formas de organización empresarial,así como también por negocios unipersonales,entre otras modalidades.Al respecto, el presente sub-numeral está re-ferido a las rentas obtenidas por las personasperceptoras de rentas de la tercera categoría,cuya relación se encuentra establecida en elartículo 28º del TUO.

1.4. Caractarísticas de la Renta: La fuentedurable y los ingresos periódicosContinúa disponiendo el inc. a) del artículo 1ºdel TUO, "que se entiende por tales (las rentasprovenientes del capital, del trabajo y de la apli-cación conjunta de ambos factores), aquéllasque provengan de una fuente durable y suscep-tible de generar ingresos periódicos".De lo expuesto, se puede colegir que las rentasprovenientes del capital, del trabajo y de la apli-cación conjunta de ambos factores, necesaria-mente tienen que originarse en una fuente du-rable y susceptible de generar ingresos perió-dicos. Es decir, lo que la norma comentada pre-tende y lo expresa contundentemente, es quela fuente generadora de la renta debe ser dura-ble. De lo que se trata, es de no agotar con laafectación el origen de la renta.Es de capital importancia para el legislador,que la afectación no extinga la fuente produc-tora de la renta.De otro lado, la fuente durable de la renta estáconcatenada a que la misma sea susceptiblede generar ingresos periódicos.No sería razonable en ese orden de ideas,que se gravara una renta de fuente no dura-ble, por cuanto desaparecería, ocasionándo-se dos situaciones absolutamente negativas:la primera, que el contribuyente se quedaríasin una fuente de ingreso al momento de laafectación, y más grave aún, a futuro; y lasegunda, el Estado obtendría el ingreso poruna sola vez, cuando lo conveniente es quecontribuya a la generación de rentas a tra-vés del tiempo, y de esta manera, obteneringresos periódicos para cubrir sus necesi-dades fiscales.A lo antes expresado, habría que agregarle unimportantísimo factor: en el supuesto o hipó-tesis de gravarse una fuente de renta no du-rable, el contribuyente podría adoptar unapostura en el futuro de evadir el impuesto. Enotras palabras, el impuesto podría tener efec-tos confiscatorios.

1.5. Ganancias y beneficios gravadosProsigue el artículo 1º del TUO en su inciso b),que el Impuesto a la Renta grava: las ganan-cias y beneficios considerados en los artícu-los siguientes (artículos 2º, 3º y 4º), los cualesserán analizados en los numerales siguientes.

2 GANANCIAS Y BENEFICIOSEXPRESAMENTE GRAVADOS

En el sub-numeral 1.4., se expresó que el inc. b)del artículo 1º del TUO, grava las ganancias y bene-ficios considerados en los artículos siguientes.

Al respecto, el artículo 2º de la aludida normalegal, establece determinadas ganancias y benefi-cios sujetos al IR (los cuales estarán gravados aúncuando no provengan de una actividad habitual, se-gún el inc. a) del artículo 1º del Reglamento), que acontinuación presentamos.

2.1. Los resultados de la enajenación de bie-nes que, al cese de las actividades de-sarrolladas por empresas comprendidasen el artículo 28º, inc. a), hubieran que-dado en poder del titular de dichas em-presas, siempre que la enajenación ten-ga lugar dentro de los dos (2) años con-tados desde la fecha en que se produjoel cese de actividades.Antes de dar inicio al comentario del tema dela referencia, es importante tener presente queel inciso b) del artículo 1º del Reglamento, dis-pone que el presente subnumeral sólo es apli-cable cuando la empresa que cesa sus activi-dades es una empresa unipersonal.Al respecto, puede ocurrir que una empresaunipersonal que cese no haya realizado susactivos, los cuales quedan en poder del titu-lar, y posteriormente procede a enajenarlos.En el caso expuesto, si la enajenación de unbien mueble o inmueble por parte del titularde la empresa que cesó sus actividades, serealiza dentro de los dos años computados apartir del cese de actividades, el resultado dela referida enajenación constituirá una ganan-cia gravada con el Impuesto.Si por el contrario –en el mismo ejemplo– eltitular vendiera o enajenara el bien mueble quequedó en su poder, pero dicha operación serealizara después de los dos años computa-dos a partir del cese de actividades de su ne-gocio o empresa unipersonal, los resultadosde la mencionada operación no estarán alcan-zados o gravados con el Impuesto a la Renta.Finalmente, vamos a ilustrar lo expuesto conel siguiente ejemplo:

■ El Sr. Juan Avendaño Ruiz, desarrolló un ne-gocio unipersonal hasta el mes de octubre de1997, fecha en que cesa sus actividades, pre-sentando dentro del rubro de activos los bie-nes siguientes:Relación de bienes Valor en LibrosExistencias : S/. 24,500Inmuebles (valor neto) : 245,600Muebles y enseres(valor neto) : 15,200

En el mes de julio de 1999, realiza la enajena-ción del inmueble y en el mes de diciembre dedicho ejercicio, realiza la venta de las exis-tencias.En el presente caso, a efectos de establecersi la enajenación de dichos bienes se encuen-tra o no afecta al Impuesto a la Renta, debe-mos determinar el tiempo transcurrido desde

el cese de las actividades hasta la fecha de laoperación.Venta del Bien InmuebleFecha de Cese deActividades : Octubre de 1997Fecha de la enajenacióndel Inmueble : Julio de 1999Tiempo transcurrido : 1 año 10 meses

Puesto que la venta se ha realizado dentro delos dos años desde la fecha del cese, la ope-ración se encontrará afecta al Impuesto a laRenta.A efectos de establecer el Impuesto a la Ren-ta, debe en primer lugar determinarse la Ren-ta Neta sobre la cual se aplicará la alícuotadel 30%. En este sentido, debe considerarselo dispuesto en el artículo 32 de la Ley delImpuesto a la Renta, en el cual se señala quetoda transferencia de propiedad debe efectuar-se a Valor de Mercado para los efectos de di-cho impuesto.Específicamente, en el caso de activos fijosse establece que el Valor de Mercado estádado por el valor de Tasación, en caso se tra-te de bienes por los cuales no se realicen ope-raciones frecuentes.Por lo tanto, en el presente caso si considera-mos que el Valor de Tasación del inmueble, esde S/. 300,000, la renta neta ascenderá a:Valor de Tasación = S/. 300,000(–) Costo Computable = ( 245,600 )

––––––Renta Neta Imponible = S/. 54,400––––––––––Impuesto a la Renta 30% = 16,320––––––––––

Venta de ExistenciasFecha de Cese deActividades : Octubre de 1997Fecha de enajenaciónde las existencias : Diciembre de 1999Tiempo transcurrido : 2 años 3 meses

Puesto que la venta se ha realizado luego detranscurrido dos años desde la fecha del cese,la operación no se encontrará afecta al Im-puesto a la Renta.

2.2. Las indemnizaciones en favor de empre-sas por seguros de su personal y aqué-llas que no impliquen la reparación deun daño, así como las sumas a que serefiere el inciso g) del artículo 24º. Tam-bién están gravadas las indemnizacionesdestinadas a reponer total o parcialmen-te, un bien del activo de la empresa, enla parte en que excedan del costo com-putable de ese bien, salvo que se cum-plan las condiciones para alcanzar lainafectación total de esos importes quedisponga el Reglamento.El presente sub-numeral comprende variasganancias y/o beneficios gravados, los cua-les serán analizados separadamente.

a. Indemnizaciones en favor de empre-sas por seguros de su personalEn el quehacer empresarial, algunas em-presas optan por tomar un seguro a su fa-vor, respecto a funcionarios y trabajado-res altamente calificados, por eventuali-dades que pudieran recaer en ellos, mer-mando la producción y/o la marcha o ges-tión empresarial. Si se produce la even-tualidad, la compañía de seguros indem-

A

1ra. quincena, Abril 2000 A3

niza a la empresa con una cantidad de di-nero previamente pactada. Es este caso,el ingreso que percibe la empresa consti-tuye una ganancia gravada con el Impues-to a la Renta.

b. Indemnizaciones que no impliquen lareparación de un dañoEsta disposición contiene en si misma, unacontradicción insalvable por cuanto todaindemnización está destinada a reparar undaño; de ahí que, hablar de indemnizaciónque no es destinada, a reparar un daño,contraviene el elemental principio lógicode no contradicción. Por consiguiente,frente a este defecto de técnica legislati-va, cabe descubrir más allá de la literali-dad del texto, la razón ratio legis de la nor-ma, para cuyo efecto es conveniente dis-tinguir los 2 tipos de daños patrimonialesque se originan frente a un hecho dañoso:(1) el daño emergente y (2) el lucro cesan-te. El primero es la pérdida de bienes oderechos en la esfera patrimonial de lavíctima; representa un "egreso" forzoso desu patrimonio; el segundo es la gananciadejada de percibir a consecuencia del he-cho dañoso; representa el "no ingreso" alpatrimonio de la víctima.En ese orden de ideas, la indemnizaciónque cubre el daño emergente no puedeconsiderarse como renta por cuanto éstetiene como propósito restablecer una si-tuación de equilibrio patrimonial que fueafectado por el hecho dañoso; por lo tan-to, no hay riqueza o renta nueva, sino úni-camente restablecimiento del equilibriopatrimonial afectado, no ocurre lo mismo,tratándose de la indemnización de lucrocesante, por cuanto en este caso, se cu-bre lo que la víctima en circunstanciasnormales de explotación hubieran consi-derado como renta o como "riqueza nue-va"; un ejemplo nos permite aclarar eltema. Si una empresa "x" sufre un acci-dente donde pierde una unidad de trans-porte, el daño emergente será el valor delvehículo, lo que pierde la empresa y el lu-cro cesante es lo que ésta deja de perci-bir, a consecuencia del hecho dañoso, esdecir lo que no ganó por el lapso de noexplotación de la unidad de transporte.

c. Las sumas a que se refiere el inc. g)del artículo 24º del TUOEl inc. g) del artículo 24º del TUO, a la le-tra establece: "La diferencia entre el valoractualizado de las primas o cuotas paga-das por los asegurados y las sumas quelos asegurados entreguen a aquéllos alcumplirse el plazo estipulado en los con-tratos dotales del seguro de vida y los be-neficios o participaciones en seguros so-bre la vida que obtengan los asegurados".La explicación de los alcances de la nor-ma transcrita, se presenta a través delejemplo siguiente:Una Cía. de Seguros le paga al Sr. RaúlSantos, la suma de S/. 300,000.00 al cum-plirse su contrato dotal de seguro de vida.El monto actualizado de las primas paga-das por el Sr. Santos por el seguro men-cionado, asciende a S/. 79,000.00.Con la información presentada, procede-remos a determinar el monto de la renta

gravable para el beneficiario de la renta;así se tiene:Suma pagada por laCía. de Seguros : S/. 300,000.00Menos:Monto actualizado de lascuotas pagadas por elSr. Santos : ( 79,000.00 )

––––––––Monto de la renta gravada : S/. 221,000.00––––––––––––––––

Debe advertirse, que la renta gravada ex-puesta en el ejemplo se encuentra exone-rada del impuesto hasta el 31 de diciem-bre del año 2002, en virtud de lo dispues-to por el inc. f) del artículo 19º del TUO.

d. Las indemnizaciones destinadas areponer total o parcialmente, un biendel activo de la empresa, en la parteen que excedan del costo computa-ble de ese bien, salvo que se cumplanlas condiciones para alcanzar la ina-fectación total de esos importes quedisponga el Reglamento.En las unidades empresariales, puedensuscitarse eventualidades tales como: si-niestros, daños, averías, etc., con respec-to a sus activos. Frente a dichas coyuntu-ras, por lo general, las empresas tomanuna cobertura de riesgo en una compañíade seguros, con la finalidad de estar pro-tegidas ante la presentación de un hechoo caso fortuito.En el supuesto de que una empresa indus-trial, asegure sus maquinarias ante laeventualidad de que se produzca un sinies-tro que las inutilice, pueden –entre otras–presentarse las alternativas siguientes:d.1. Que el monto indemnizatorio que le

abone la compañía de seguros no cu-bra el costo computable de la maqui-naria siniestrada: en este caso, la em-presa agregaría determinada suma dedinero al monto indemnizatorio perci-bido, para reponer la maquinaria sinies-trada con una similar usada o nueva.El monto de la indemnización perci-bida de la Cía. de Seguros no consti-tuirá renta gravada, por no excederdel costo computable.

d.2. Que el monto indemnizatorio queabone la Cía. de Seguros exceda delcosto computable de la maquinariasiniestrada: en este caso, la empre-sa tendría que considerar como ga-nancia gravada, el monto que exce-da del costo computable de la ma-quinaria siniestrada, siempre y cuan-do no cumpla con los requisitos queal respecto establece el Reglamen-to. (Véase párrafo siguiente).

Sobre el tema de la referencia, el inc. c)del artículo 1º del Reglamento, estableceque no se computará como ganancia elmonto de la indemnización que excedien-do el costo computable del bien, sea des-tinado a la reposición total o parcial dedicho bien y siempre que para ese fin laadquisición se contrate dentro de los seis(6) meses siguientes a la fecha en que seperciba el monto indemnizatorio y el biense reponga en un plazo que no deberá ex-ceder de dieciocho (18) meses, contadosa partir de la referida percepción.

Agrega la norma, que en casos debida-mente justificados, la SUNAT autorizaráun mayor plazo para la reposición físicadel bien.De lo expuesto se infiere, que no se con-siderará como ganancia gravada el montode la indemnización que exceda el costocomputable del bien materia de reposicióntotal o parcial, si la empresa cumple conlos siguientes requisitos:i) Que la indemnización que perciba la

empresa sea destinado a la reposicióndel bien, debiendo pactarse la adqui-sición dentro de los seis (6) meses si-guientes a la fecha de la percepciónde la referida indemnización; y

ii) El bien tiene que ser repuesto dentrode los dieciocho (18) meses, compu-tados a partir de la fecha de la per-cepción del monto indemnizatorio.

De otro lado, pudiera ocurrir que una em-presa perciba una suma en calidad de in-demnización por parte de una Cía. de Se-guros respecto a un activo siniestrado, perola empresa contrata con un proveedor laadquisición del activo para reponerlo conposterioridad a los seis (6) meses compu-tados a partir de la fecha en que se perci-bió la indemnización. En este caso, el mon-to que exceda al costo computable del ac-tivo siniestrado, constituirá renta gravadapor cuanto la adquisición del bien para serrepuesto, se produce fuera del plazo esta-blecido por la norma reglamentaria.A continuación presentamos los siguien-tes ejemplos:

■ Una empresa en el mes de enero del 2000sufrió un siniestro en una máquina confor-mante del rubro del activo fijo. Puesto quedicho bien se encontraba asegurado, pro-cedió a solicitar la correspondiente indem-nización a la compañía aseguradora.En el mes de abril del 2000, recibió la sumade S/. 45,000 de la compañía asegurado-ra por concepto de indemnización. La em-presa repuso la máquina en el mes demayo del 2000 invirtiendo la suma deS/. 55,000 más IGV.Determinar la incidencia en el Impuesto ala Renta, si se sabe que el valor en librosdel Bien es de S/. 85,000 y su deprecia-ción acumulada es de S/. 30,000.En el presente caso, el monto indemnizato-rio otorgado por la Compañía de Seguros,es por un monto inferior al costo computa-ble del bien, por lo cual no constituye rentagravada para el Impuesto a la Renta.Contablemente, se deberán efectuar losasientos siguientes:Por el retiro de la máquina siniestrada:

————––––––— x ———–————66 CARGAS

EXCEPCIONALES 55,000 (*)662 Costo neto de

enajenación deinmuebles,maquinaria y equipo

39 DEPRECIACION YAMORT. ACUMULADA 30,000393 Depreciación Acumulada

33 INM., MAQ. Y EQUIPO 85,000333 Maquinaria y equipo

x/x Por la baja de la maquinaria siniestrada————––––––— x ———–————(*) Se acepta como deducible sólo el importe

INFORME ESPECIAL

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Abril 2000A4

de S/. 10,000, que es la parte no cubiertapor el seguro.

Por la recepción de la Indemnización————––––––— x ———–————10 CAJA Y BANCOS 45,000

104 Ctas. Ctes.76 INGRESOS

EXCEPCIONALES 45,000 (**)x/x Por la recepción de la indemnización de la

Cía de Seguros ……————––––––— x ———–————(**) Ingreso no afecto al Impuesto a la Renta

Por la reposición del bien————––––––— x ———–————33 INM., MAQ. Y EQUIPO 55,000

333 Maquinaria40 TRIBUTOS POR PAGAR 9,900

4011 IGV e IPM42 PROVEEDORES 64,900

421 Facturas por pagar————––––––— x ———–————

■ En el mes de febrero del 2000 una empre-sa sufre el robo de un lote de existenciasque se encontraban aseguradas y cuyovalor de costo asciende a S/. 25,000. Enel mes de mayo del 2000, el seguro le en-trega la suma de S/. 30,000 por conceptode indemnización.Determinar la incidencia con respecto alImpuesto a la Renta si se sabe que la em-presa destina el dinero a otros fines, pues-to que ya había adquirido otro lote de exis-tencias.En el presente caso, dado que la suma per-cibida por concepto de indemnización ex-cede el valor de costo de los bienes roba-dos, se considerará como renta gravadael importe de S/. 5,000 puesto que no secumplen los requisitos establecidos.––––––––––––––––––––––––––––––

■ La empresa "FUTOJILE S.A.", en el mes demarzo del 2000 sufre el siniestro de unode sus bienes del activo fijo cuyo valor enlibros asciende a S/. 80,000 con una de-preciación acumulada de S/. 15,000. En elmes de junio del 2000 se recibe el montoindemnizatorio ascendente a S/. 90,000.La empresa en el mes de noviembre del 2000,contrata a una empresa para que se realicela reposición del bien, la cual se efectivizaen el mes de setiembre del 2001. El costodel bien repuesto asciende a S/. 75,000.En el caso planteado, se observa que lasuma indemnizatoria recibida por la empre-sa excede en S/. 25,000 del costo compu-table, por lo cual en principio dicho importeconstituiría renta gravada para efectos delImpuesto a la Renta. No obstante, si secumplen los requisitos de excepción no seencontrará alcanzada con el impuesto.– Primer requisito: Que la adquisición

se contrate dentro de los seis mesessiguientes a la fecha en que se recibala indemnizaciónMes en que se recibela indemnización : Junio del 2000Plazo máximo paracontratar la adqui-sición : Diciembre del 2000Fecha en que la em-presa contrató laadquisición : Noviembre del 2000

Se observa que la empresa cumple elprimer requisito, puesto que contratóla adquisición dentro de los seis me-ses de haber recibido la indemnización.

– Segundo requisito: Que el bien sereponga en un plazo que no deberá ex-ceder de dieciocho meses, contadosa partir de la referida percepción.Mes en que serecibe la indem-nización : Junio del 2000Plazo máximopara reponer elbien : Diciembre del 2001Fecha en que serepone el bien : Setiembre del 2001

La empresa también cumple el segundo re-quisito, dado que el bien se ha repuesto an-tes de los dieciocho meses contados desdeel mes en que se percibió la indemnización.En el presente caso observamos que la em-presa ha cumplido con los dos requisitosde excepción establecidos en la ley, paraefectos que el exceso percibido no se en-cuentre afecto al Impuesto a la Renta. Noobstante, es importante tener en conside-ración que no se encontrará gravado elimporte en exceso en la medida que seadestinado a la reposición del bien. Si par-te del importe recibido no se destina a re-poner el bien, éste se encontrará afecto.Para el presente caso tendríamos:Valor en Libros del Bien : S/. 80,000Depreciación del Bien : ( 15,000 )––––––Costo Computable delBien : S/. 65,000Imdenización percibida : ( 90,000 )

––––––Exceso recibido : S/. 25,000

Costo del Bien Repuesto : S/. 75,000Exceso no utillizado enla reposición del bien : 15,000

En consecuencia, el importe de S/. 15,000que no se ha destinado a la adquisicióndel bien se encontrará afecto al Impuestoa la Renta.

3 OTRAS RENTAS GRAVADAS

El artículo 3º del TUO establece una relación deconceptos, que al generarse actividades sobre ellosproducen ingresos, los cuales constituirán rentasgravadas. Es decir, no se grava a los conceptos en símismos, sino a los ingresos que pudieran generarseu obtenerse por el desarrollo o realización de losmismos, no interesando su denominación, especieo forma de pago.

En esta parte, resulta pertinente resaltar, que elartículo 28º del TUO establece la relación de rentasde la tercera categoría.

En el inc. d) del indicado artículo, se comprendeal resultado de la enajenación de bienes en los ca-sos contemplados en los artículos 3º y 4º de dichocuerpo legal.

Retomando el tema de la referencia, el artículo3º dispone que constituyen rentas gravadas, los in-gresos que se obtengan por el desarrollo de deter-minadas actividades, no condicionadas al requisitode "habitualidad", ni al perceptor de los ingresos.Por lo tanto, puede tratarse de personas jurídicas ode personas naturales.

3.1. Las regalíasEl concepto de regalía se encuentra estableci-do en el artículo 27º del TUO, estando comple-mentado por el artículo 16º de su Reglamento.En lo concerniente a los ingresos que se per-ciban por concepto de regalías por parte depersonas jurídicas, empresas unipersonales,etc., no existe problema. En el caso de perso-nas naturales si lo hay, puesto que el artículo24º del TUO establece la relación de rentasde la segunda categoría, considerándose enella: el producto de la cesión definitiva o tem-poral de derechos de llave, marcas, patentes,regalías o similares.Por lo tanto, si una persona natural percibeingresos por regalías, el inc. d) del artículo 28ºdel TUO, dispone que deberán ser considera-das como rentas de la tercera categoría, mien-tras que el artículo 24º del misma norma le-gal, las considera como rentas de la segundacategoría.Consideramos que al respecto, debería expe-dirse una norma legal para dejar sin efecto lareferida contradicción legislativa.

3.2. Los resultados provenientes de la enaje-nación de:

a. Terrenos rústicos o urbanos por el sis-tema de urbanización o lotizaciónDe conformidad a lo que establece el Regla-mento (inc. d) artículo 1º), se entenderá quehay lotización o urbanización, desde el mo-mento en que se aprueben los estudios oproyectos y se autorice la ejecución de lasobras, conforme a lo dispuesto en el Regla-mento Nacional de Construcciones, obligán-dose a llevar contabilidad conforme a Ley.Por lo tanto, los ingresos que perciban laspersonas naturales, así como las jurídicas,por la venta de terrenos bajo el sistemade urbanización o lotización, constituiránrentas gravadas.

b. Inmuebles, comprendidos o no bajoel régimen de propiedad horizontal,cuando hubieran sido adquiridos oedificados, total o parcialmente paraefectos de la enajenaciónSobre el rubro o tema de la referencia,queda meridianamente claro que en casoque las personas naturales o jurídicas ten-gan el ánimo de vender para obtener unlucro, trátese de inmuebles comprendidoso no bajo el sistema de propiedad hori-zontal, para que el resultado que se ob-tenga –ingresos– constituya renta grava-da, no interesando o importando que enel caso de personas naturales que dichasoperaciones sean o no habituales.Bastará el hecho de adquirir o edificar uninmueble y destinarlo a la venta, y que di-cha operación se materialice o concrete,para que el ingreso que se obtenga cons-tituya renta gravada.Obsérvese, que para el caso de personasnaturales no le es aplicable el requisitode habitualidad establecido en el artículo4º del TUO, el cual se tratará más adelan-te, por cuanto constituye o responde a otropresupuesto tributario.

c. Bienes adquiridos en pago de opera-ciones habituales o para cancelarcréditos provenientes de las mismasEl tema de la referencia vamos a explicar-lo presentando el ejemplo siguiente:

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INFORME ESPECIALLa empresa "Uno, Dos, Tres", fabricante depilas, le vende al crédito a la empresa"Ocho, Nueve, Diez", pilas mediante laaceptación de letras con vencimientos men-suales, por un valor total de S/. 15,000.La empresa "Ocho, Nueve y Diez", cance-la solamente las primeras letras por un im-porte de S/. 5,000, quedando pendientesde cancelación las restantes, no obstanteque ya vendió todo el lote de pilas.Se llega posteriormente al siguiente con-venio: la empresa " Ocho, Nueve. Diez"para cancelar su deuda que le tiene a laempresa "Uno, Dos, Tres", le entrega unlote de telas, por un valor de S/. 11,000,cancelándose de esta manera las letraspendientes.Determinar: La incidencia tributaria paraambas empresas.Empresa “Ocho, Nueve y Diez”– Tratamiento contable por la adquisi-

ción del lote de pilas–————–—— x———————-60 COMPRAS 15,000

601 Mercaderías40 TRIBUTOS

POR PAGAR 2,7004011 IGV e IPM

42 PROVEEDORES 17,700421 Facturas por pagar

–————–—— x———————-

– Tratamiento contable por la cancela-ción en efectivo de la adquisición rea-lizada

–————–—— x———————-42 PROVEEDORES 5,000

421 Facturas por pagar10 CAJA Y BANCOS 5,000–————–—— x———————-

– Tratamiento contable por la cancela-ción con el lote de telas

–————–—— x———————-12 CLIENTES 12,980

121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS

POR PAGAR 1,9804011 IGV e IPM

70 VENTAS 11,000701 Mercaderías

–————–—— x———————-42 PROVEEDORES 12,700

421 Facturas por pagar66 PERDIDAS EXCEPC. 28012 CLIENTES 12,980

121 Facturas por cobrar–————–—— x———————-

Tratamiento TributarioLa entrega del lote de telas, a la empresa"Uno, Dos, Tres", para cancelar la deudapendiente, constituye una transferencia depropiedad, por lo cual el importe deS/. 11,000 se encuentra gravada con el Im-puesto a la Renta.

Empresa “Uno, Dos, Tres”– Tratamiento contable por la venta del

lote de pilas–————–—— x———————-12 CLIENTES 17,700

121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS

POR PAGAR 2,700

4011 IGV e IPM70 VENTAS 15,000

701 Mercaderías–————–—— x———————-

– Tratamiento contable por la cobranzaen efectivo

–————–—— x———————-10 CAJA Y BANCOS 5,00012 CLIENTES 5,000–————–—— x———————-

– Tratamiento contable por la cobranzaen especie

–————–—— x———————-60 COMPRAS 11,000

601 Mercaderías40 TRIBUTOS

POR PAGAR 1,9804011 IGV e IPM

42 PROVEEDORES 12,980421 Facturas por pagar

–————–—— x———————-42 PROVEEDORES 12,980

421 Facturas por pagar12 CLIENTES 12,70076 INGRESOS

EXCEPCIONALES 280–————–—— x———————-

Tratamiento TributarioCuando la empresa "Uno, Dos, Tres", ven-da los lotes de tela, los ingresos que per-ciba por dicha operación constituirán ren-tas gravadas.

d. Bienes muebles cuya depreciaciónadmite esta LeyConsideramos que el rubro de la referen-cia no sería aplicable a las personas natu-rales, en tanto no realicen actividades ha-bituales incursas en la relación de rentasde la tercera categoría que establece elartículo 28º del TUO.El problema radica en identificar a quié-nes le alcanza el presupuesto tributario,aparte de las personas jurídicas y empre-sas a que se refiere el inc. f) del presentenumeral, en cuyo caso, a éstas últimasnombradas tampoco les sería aplicable eltema de la referencia, por cuanto la ena-jenación de bienes muebles cuya depre-ciación es admitida por el TUO, entraríanen el presupuesto tributario del precitadoinc. f).Para superar el inconveniente planteado,necesariamente tendremos que remontar-nos a la norma legal mediante la cual seimplantó en el país, el Impuesto a la Ren-ta Global.El nuevo régimen fue establecido por elD.S. Nº 287-68-HC; en el numeral 4 del inc.a) del artículo 3º, se consignó a la letra:"Bienes muebles cuya depreciación admi-te este Título".Nótese que en comparación con lo dis-puesto en la ley vigente del Impuesto a laRenta, se produce sólo un cambio de for-ma más no de fondo, es decir, se mantie-ne el concepto con el único cambio en suparte final: Admite este Título, por el de:Admite esta Ley.Entonces, si en el D.S. Nº 287-68-HC tam-bién existía un presupuesto tributario si-milar al que se expone en el inc. f) del pre-

sente numeral, la pregunta fluye por sísola: quién o quiénes eran pasibles deaplicar el presupuesto de la enajenaciónde bienes muebles cuya depreciación ad-mite este Título. Al respecto, hay que traera colación que en el régimen primigeniodel Impuesto, en lo concerniente a la de-terminación de la renta neta de la cuartacategoría (artículo 40º), se disponía que loscontribuyentes perceptores de rentas dela cuarta categoría, que ejercieran en for-ma independiente o en asociación o so-ciedad civil cualquier profesión, arte, cien-cia u oficio, podían a su libre albedrío op-tar por alguno de los dos métodos de de-ducción establecidos en el mencionadoartículo. En el segundo procedimiento –inciso l)– se establecía textualmente comodeducción: "Las depreciaciones por des-gaste u obsolecencia de los bienes delactivo fijo del profesional, destinados a laproducción de renta gravada".Por lo tanto, el tema materia de comenta-rio era aplicable a los perceptores de ren-tas de cuarta categoría, que hubieren op-tado en cada ejercicio por el segundo mé-todo de deducciones.La situación descrita en los párrafos pre-cedentes, se mantiene en el tiempo hastael ejercicio gravable de 1993, mediante lasderogatorias y modificaciones producidashasta la Ley Nº 22571.A partir del ejercicio gravable de 1994, rigeel Decreto Legislativo Nº 774, el cual parael tema que nos ocupa –entre otras– es-tablece dos importantes modificaciones.La primera dispone una única deducciónde oficio para los perceptores de rentasde la cuarta categoría que ejerzan inde-pendientemente su profesión, arte, cien-cia, etc.; y la segunda, incorpora comoperceptores de rentas de la tercera cate-goría a los Notarios, y a las rentas obteni-das por el ejercicio en asociación o en so-ciedad civil de cualquier profesión, arte,ciencia u oficio.Es importante relievar, que en el actual régi-men del Impuesto a la Renta (aprobado porD.S. Nº 054-99-EF), se mantiene la incorpo-ración como perceptores de rentas de la ter-cera categoría a los contribuyentes referidosen el párrafo anterior (artículo 28º del TUO).En esta parte, resulta importante tenerpresente que el primer párrafo del artícu-lo 38º del TUO, a la letra establece: "Eldesgaste o agotamiento que sufran losbienes del activo fijo que los contribu-yentes utilicen en sus negocios, industria,profesión u otras actividades producto-ras de rentas gravadas de tercera catego-ría, se compensará mediante la de-ducción por las depreciaciones ad-mitidas por esta Ley".Es pertinente anotar, que desde la dacióndel D.S. Nº 287-68-HC hasta la vigenciade la Ley Nº 22571 (ejercicio gravable de1993), la norma correspondiente a depre-ciaciones (1er. párrafo artículo 42º del D.S.Nº 287-68-HC y 1er. párrafo del artículo44º de la Ley Nº 22572, así como las nor-mas vigentes en dicho período que abar-ca veintiséis (26) ejercicios gravables), esbastante similar a la establecida a partirde la vigencia del Decreto Legislativo Nº774 (ejercicio gravable 1994 hasta la fe-

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cha), habiéndose cambiado en relación ala transcrita en el párrafo anterior, la fra-se "u otras actividades productoras de ren-tas gravadas", por la frase: "u otras activi-dades productoras de rentas gravadas detercera categoría". Es decir, el cambio omodificación consiste solamente en aña-dir a otras actividades de rentas gravadas,las palabras: "de tercera categoría".De lo que no se ha percatado el legisla-dor, es que ha mantenido en el primer pá-rrafo del artículo 38º del TUO –transcritoen el párrafo precedente al anterior– lapalabra "profesión", lo cual podría signifi-car que los profesionales que ejerzan in-dependientemente una profesión, estaríanfacultados para depreciar sus activos fi-jos, lo cual no se ajusta a la realidad, porcuanto para determinar la renta neta dedichos contribuyentes solamente se acep-ta una deducción de oficio. En razón de loexpuesto, consideramos que la palabra"profesión" debería ser eliminada del tex-to del primer párrafo del artículo 38º delTUO.Efectuada esta breve reseña evolutiva delImpuesto a la Renta, podemos concluir queel tema que nos ocupa "Bienes mueblescuya depreciación admite esta Ley", esaplicable a:– Los Notarios; y– A las rentas obtenidas por el ejercicio

en asociación o en sociedad civil decualquier profesión, arte, ciencia uoficio.

En ambos casos, se trata de perceptoresde rentas de la tercera categoría según lodisponen expresamente, los incisos c) y f)del artículo 28º del TUO.Finalmente presentamos el siguienteejemplo:

■ La notaría Espino y Ormazábal, en el mesde marzo del 2000 realiza la venta de unequipo de cómputo, cuyo valor en libroses de S/. 3,500 y la depreciación acumu-lada asciende a S/. 1,500. El valor de laventa es de S/. 2,500.En el presente caso, la enajenación delbien mueble se encuentra gravada con elImpuesto a la Renta.Así tenemos:Valor en libros : S/. 3,500(–) Dep. Acumulada : ( 1,500 )

–––––Valor Neto en libros : S/. 2,000

Valor de Venta : S/. 2,500(–) Costo Computable : 2,000

––––Ganancia Gravable : S/. 500––––––––––

e. Derechos de llave, marcas y similaresEl tema o rubro de la referencia, está orien-tado a establecer que los ingresos que seobtengan por la enajenación de los aludi-dos derechos constituirán rentas gravadas,no interesando que dichas operacionessean o no habituales, y a su vez, que seanefectuadas por personas naturales.Consideramos que el tema materia de co-mentario no es aplicable a las empresasy/o personas jurídicas, por cuanto consti-tuyen activos, y por lo tanto, la enajena-ción de los referidos derechos por partede estas entidades, están implícitamenteconsiderados en el literal siguiente.

f. Bienes de cualquier naturaleza queconstituyan activos de personas jurí-dicas o empresas constituidas en elpaís, de las empresas unipersonalesdomiciliadas a que se refiere el ter-cer párrafo del artículo 14º o de esta-blecimientos permanentes de empre-sas constituidas o domiciliadas en elexterior que desarrollen actividadesgeneradoras de rentas de la terceracategoríaEl tema de la referencia está dirigido ex-clusivamente a las empresas generadorasde rentas de la tercera categoría. Resultalógico, normal y regular, que una empresaenajene bienes o preste servicios de acuer-do a su giro o actividad, estando gravadasdichas operaciones. Pero la norma mate-ria de comentario va más allá; es decir,basta que las empresas incursas en elenunciado enajenen cualquier clase deactivo –incluido los activos fijos– para quelos ingresos que se obtengan constituyanrentas gravadas.Es importante hacer hincapié, que el re-quisito de habitualidad es irrelevante, esdecir, puede tratarse de la enajenaciónocasional o eventual de cualquier activo,para que los ingresos que se obtengan pordicha operación sean alcanzados por el Im-puesto a la Renta.Finalmente, resulta pertinente dejar cla-ramente establecido, que el resultado dela enajenación de alguna venta acciden-tal –activo fijo– admite la posibilidad quese obtenga una utilidad o una pérdida,siendo esta última aceptable para deter-minar la renta neta de la tercera catego-ría.

g. Negocios o empresas, denuncios yconcesionesLos ingresos que se obtengan por la ena-jenación de los temas o rubros de la refe-rencia, constituyen rentas gravadas. So-bre el particular, el inc. d) del artículo 28ºdel TUO, las considera como rentas de latercera categoría.

3.3. Los resultados de la venta, cambio o dis-posición habitual de bienesConsideramos que el tema de la referenciaestá dirigido exclusivamente a las personasnaturales, por cuanto las empresas se esta-blecen o constituyen con el propósito o ánimode obtener lucros, prescindiéndose de quepara obtener tales objetivos, sus operacionessean o no habituales.Ya centrado el tema en el caso de personasnaturales, lo que resulta cuestionable es lageneralidad del enunciado, y a su vez, la au-sencia de una definición de habitualidad.La técnica legislativa aconseja que cada pre-supuesto tributario, tiene que estar claramenteestablecido en la norma legal correspondien-te, lo que no sucede en el presente caso.La situación expuesta se torna más grave aún,por cuanto si nos remitimos al numeral 4 si-guiente del presente trabajo, observamos quela habitualidad está definida para el caso deenajenación de inmuebles por parte de perso-nas naturales, así como también para el casode enajenación de acciones, participaciones,bonos, cédulas hipotecarias y otros valores,que si bien es cierto, de acuerdo a la legisla-ción civil son considerados como una especie

de bienes muebles, no está definida para elresto de bienes muebles.Por lo tanto, estimamos que el vacío legal pro-ducido por el legislador, debería ser aclaradoen el sentido de precisar los aspectos siguien-tes: qué se entiende por habitualidad, y cuán-do se produce ésta en el caso de enajenaciónde bienes muebles distintos a los estableci-dos en el inc. b) del artículo 4º del TUO.

3.4. Ganancias o beneficios derivados deoperaciones con tercerosEl tema de la referencia está dirigido exclusi-vamente a las empresas. En tal sentido, el úl-timo párrafo del artículo 3º del TUO, disponeque constituye renta gravada de las empre-sas: cualquier ganancia o beneficio derivadode operaciones con terceros. Dicha renta gra-vada está considerada como renta de la ter-cera categoría, según lo dispone el inc. d) delartículo 28º del TUO.Resulta a todas luces cuestionable, que el legis-lador en esta parte no diferencie entre dos crite-rios doctrinarios en que se sustenta el Impuestoa la Renta. En efecto, el artículo 1º del TUO sefundamenta en el criterio de la "renta Producto",pero el supuesto tributario que se establece enel último párrafo del artículo 3º del TUO, es elpilar en que se sustenta y desarrolla el criteriodoctrinario del "Flujo de Riqueza".En otras palabras, las corrientes o criteriosdoctrinarios a que se ha hecho alusión ante-riormente, no pueden ser superpuestos, esdecir, la corriente doctrinaria de la "renta pro-ducto" no puede incluir dentro de ella, a lacorriente doctrinaria del "Flujo Riqueza". Ellono significa de manera alguna, que en la le-gislación del Impuesto a la Renta no se puedarecoger ambas corrientes; puede hacerse, perodeben presentarse en forma independiente,con la finalidad de que ambas corrientes nocolisionen entre sí.Por las razones y fundamentaciones anotadas,consideramos que debería efectuarse una re-estructuración en el "Ambito de Aplicación"del Impuesto a la Renta, con el fin de queambas corrientes doctrinarias se presenten enforma coherente y ordenadamente. A lo dichohabría que añadir, que en el considerando dela Ley Normativa del Impuesto a la Renta, debepresentarse en forma expresa las corrientesdoctrinarias en que se sustenta el Impuesto ala renta en nuestro país, lo cual no acontecedesde la dación de la norma primigenia queinstituye el Impuesto a la Renta Global, De-creto Supremo Nº 287-68-HC.

4 LA HABITUALIDAD EN EL CASODE ENAJENACION DEINMUEBLES Y ACCIONES,BONOS, CEDULASHIPOTECARIAS Y OTROSVALORES, POR PARTE DEPERSONAS NATURALES

4.1. En la enajenación de inmueblesEl inc. a) del artículo 4º del TUO, dispone quesólo se presumirá que existe habitualidad enla enajenación de inmuebles por personas na-turales: cuando el enajenante haya efectua-do en el curso del ejercicio, en el ejercicioprecedente o en ambos casos, por lo menosdos (2) compras y dos (2) ventas de inmue-bles, salvo que sea de aplicación el inc. b)del artículo 3º del referido cuerpo legal.

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De primera impresión, cuando la norma serefiere a inmuebles, se asocia dicho términoa terrenos, casas, departamentos, etc., perodicha apreciación no se ajusta a la realidad.En efecto, para conocer realmente a lo quese considera inmuebles, tenemos que remi-tirnos al artículo 885º del Código Civil, el cualestablece la relación de inmuebles, entre loscuales podemos citar adicionalmente a losantes mencionados, a las naves y aeronaves,a las estaciones y vías de ferrocarriles, con-cesiones para explotar servicios públicos,concesiones mineras, minas, canteras, etc.De otro lado, la norma cuando establece elpresupuesto tributario de la habitualidad enla enajenación de inmuebles por parte de per-sonas naturales, sustrae y exime del mismo,a la enajenación de terrenos rústicos y urba-nos por el sistema de urbanización ylotización, así como a los inmuebles compren-didos o no bajo el régimen de propiedad ho-rizontal, cuando hubieran sido edificados to-tal o parcialmente para efectos de la enaje-nación, y a los denuncios y concesiones (inc.b) artículo 3º del TUO).El motivo o fundamentación de la referida ex-clusión o separación del contexto de la habi-tualidad, se da –en nuestra opinión– porqueresulta obvio que en dichas operaciones loque las origina es el ánimo de lucro por partede la persona natural, razón por la cual selas grava, no obstante no ser habituales.Asimismo, se puede inferir que el legisladoral incluir el requisito de habitualidad en laenajenación de inmuebles por parte de laspersonas naturales, lo hace en razón de queel ánimo de lucro en determinadas operacio-nes no se evidencia o no se hace notorio.Entonces, si el inc. b) del artículo 3º del TUO,grava la enajenación de inmuebles ocasio-nales o eventuales por parte de las personasnaturales, en los casos en que el ánimo delucro es incuestionable, para los casos en queen que el referido afán de lucro no se evi-dencie o sea notorio, tenía que establecerseel requisito de habitualidad, es decir, fijar unnúmero de operaciones mínimas respecto abienes de la misma naturaleza por parte delas personas naturales, en un período detiempo.Ya expuestas las consideraciones generalesde los alcances del tema que se está tratan-do, entraremos a analizar el requisito de ha-bitualidad que dispone la norma.Se establece al respecto, que para que hayahabitualidad por parte de las personas natu-rales en el caso de enajenación de inmue-bles, tienen que haberse realizado en el ejer-cicio, en el precedente o anterior, o en am-bos casos, por lo menos dos (2) compras ydos (2) ventas. Por lo tanto, si una personanatural en el período expuesto realiza doscompras y dos ventas, recién cumple con elrequisito de habitualidad.En esta parte, es importante remitirnos a loque señala el penúltimo párrafo del artículo4º del TUO, en el cual se dispone que "laspersonas naturales que no hubiesen tenidola condición de habituales o que habiéndolatenido la hubiesen perdido en uno o más ejer-cicios gravables, computarán para efectos delImpuesto el resultado de las enajenacionesa que se refieren los párrafos precedentes,sólo a partir de la operación en que se presu-ma la habitualidad".

En virtud de lo expuesto, puede arribarse alas conclusiones siguientes:a. Si una persona natural en el ejercicio

2000, realiza dos compras y dos ventasde inmuebles –no habiendo realizadocompra ni venta en el ejercicio anterior–recién en este momento las operacionesrealizadas cumplirán con el requisito dehabitualidad. Debe observarse que has-ta el momento indicado, si bien la perso-na natural por las operaciones realizadasadquiere la condición de habitual, toda-vía o aún no es alcanzado con el Impues-to a la Renta.Empero, si en el caso planteado la per-sona natural en el ejercicio 2000, realizaotra venta adicional, ésta última opera-ción estará gravada, no estándolo las doscompras y dos ventas primeras.

b. Si una persona natural en el ejercicio1999, realiza dos compras de inmueblesy en el ejercicio 2000 efectúa tres ven-tas, solamente estará gravada o serácomputable para el IR la última venta, porcuanto recién con las dos compras y dosventas (en el ejercicio, en el ejercicioanterior, o en ambos), cumple con el re-quisito de habitualidad, estando grava-da únicamente la tercera venta.

c. Una persona natural que realiza las ope-raciones siguientes:– En el ejercicio 1997: ninguna operación;– En el ejercicio 1998: dos compras;– En el ejercicio 1999: una venta; y– En el ejercicio 2000: una venta.Como la norma establece para la adquisi-ción de habitualidad un máximo de dosejercicios (en el ejercicio en curso, en elprecedente o en ambos casos), llevemosesta hipótesis al caso planteado.Para el ejercicio 1998: como en el ejerci-cio 1997 no realizó ninguna operación yen el ejercicio 1998 efectuó dos compras,se concluye que al no cumplirse con elsupuesto de las dos compras y dos ventasen el período indicado, la persona naturalno adquiere la condición de habitual res-pecto a dichas operaciones, razón por lacual no es alcanzado con el Impuesto.Para el ejercicio 1999: como en el ejerci-cio 1998 realiza dos compras y en el ejer-cicio 1999 una sola venta, la persona na-tural no incurre en el supuesto de habi-tualidad, por no haber realizado en los ejer-cicios referidos el mínimo de operacionesestablecido por la norma.Para el ejercicio 2000: como en el ejerci-cio 1999 realiza una venta y también unaventa en el ejercicio 2000, no cumple conel mínimo de operaciones establecidaspara obtener la condición o requisito dehabitual respecto a dichas operaciones.

d. Una persona natural que realiza las ope-raciones siguientes:– En el ejercicio 1998: dos compras y una

venta;– En el ejercicio 1999: dos ventas; y– En el ejercicio 2000: una venta.De acuerdo a los datos expuestos se tiene:– Ejercicio 1998: en dicho ejercicio la

persona natural no obtiene o adquie-re el requisito de habitual en las ope-raciones de inmuebles, por cuanto nocumple con el requisito mínimo de doscompras y dos ventas.

– En el ejercicio 1999: como en dichoejercicio y el anterior la persona natu-ral ha realizado dos compras y tresventas de inmuebles, el requisito dehabitualidad se cumple en el ejercicio1999, por haber realizado dos comprasy dos ventas, pero recién a partir dehaber cumplido el requisito de habi-tualidad, la tercera venta estará alcan-zada con el impuesto, no estándolo lasdos primeras ventas.

– En el ejercicio 2000: en este ejerciciola persona natural pierde la condiciónde habitual en sus operaciones deenajenación de inmuebles, por cuan-to conjuntamente con el ejercicio an-terior, habrá realizado tres ventas, nohabiéndose efectuado en dicho perío-do ninguna compra.

Adicionalmente a las conclusiones ex-puestas, procede presentar las siguientes:– El obtener una persona natural la con-

dición de habitual respecto a la ena-jenación de inmuebles (dos comprasy dos ventas en el ejercicio, en el an-terior, o en ambos), no significa quesea alcanzado por el Impuesto a laRenta. A partir del cumplimiento delrequisito de habitual en dichas opera-ciones, únicamente la siguiente ven-ta en el período indicado, estará al-canzado por el IR.Pudiera ocurrir que una persona natu-ral en el curso de un ejercicio y en elanterior, hubiera efectuado solamen-te dos compras y dos ventas de inmue-bles; en este caso, si bien es ciertoque adquiere la condición de habitualen dichas operaciones, no es alcanza-do con el Impuesto.

– El encabezado del artículo 4º del TUO,dispone que "sólo se presumirá queexiste habitualidad, en la enajena-ción....".Encontraremos en dicho encabezadouna evidente contradicción con lo es-tablecido en los incisos a) y b) de di-cho artículo, puesto que es objeto depresunción lo que se sospecha, perorealizándose las compras y ventas enel período indicado por la norma, seestá ante un hecho real, respecto delcual ya no hay motivo para la presun-ción.Adicionalmente a lo expuesto, habráque agregar que el presupuesto dehabitualidad está claramente estable-cido – no ofrece duda alguna– por loque la persona natural adquiere lacondición de habitual por decisión pro-pia, pudiendo evitar el supuesto deacuerdo a su libre albedrío. Frente aello, estando supeditada la habituali-dad a la voluntad de la persona natu-ral, creemos que es inconsistente quela norma aluda al término presunción.Por lo tanto, estimamos que dicho tér-mino (presunción), debería ser elimi-nado del articulado materia de comen-tario.

Por otra parte, el último párrafo del artí-culo 4º del TUO, a la letra dice: "En ningúncaso se considerarán operaciones habitua-les ni se computarán para los efectos deeste artículo, las enajenaciones de bienes

INFORME ESPECIAL

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Abril 2000A8

cuando éstos hayan sido adquiridos porcausa de muerte".Sobre lo dispuesto en la norma, habríaque distinguir la excepción siguiente: sila persona natural adquiere inmueblespor herencia, y los enajena con ánimo delucro, se encontrarán dichas operacionesen el presupuesto tributario establecidoen el inc. b) del artículo 3º del TUO, y porlo tanto, los resultados de las enajena-ciones estarían alcanzadas por el Impues-to a la Renta.

4.2. En la enajenación de acciones, partici-paciones, acciones de trabajo, bonos,cédulas hipotecarias y otros valoresEl inc b) del artículo 4º del TUO, establece quesólo se presumirá que existe habitualidad enla enajenación por parte de personas natura-les de: acciones y participaciones representa-tivas del capital de sociedades, acciones detrabajo, bonos, cédulas hipotecarias y otrosvalores: cuando el enajenante haya efectua-do en el curso del ejercicio, por lo menos diez(10) operaciones de compra y diez (10) opera-ciones de venta. Para estos fines, tratándosede valores cotizados en bolsa, se entenderácomo única operación la orden dada al Agen-te para comprar o vender un número determi-nado de valores, aún cuando el Agente, paracumplir el encargo, realice varias operacioneshasta completar el número de valores que elcomitente desee comprar y vender.El tema de la referencia, es similar que al tra-tado en el numeral anterior (4.1.), con la dife-rencia que en aquél se norma respecto a laenajenación de inmuebles, constituyéndose lahabitualidad cuando la persona natural reali-za un mínimo de dos compras y dos ventas, enel curso del ejercicio, en el precedente, o enambos ejercicios, mientras que en éste, la ha-bitualidad se obtiene cuando en el curso delejercicio la persona natural realiza un mínimode diez operaciones de compra y diez opera-ciones de venta, con la salvedad de que tra-tándose de valores cotizados en bolsa, se en-tenderá como única operación la orden dadaal Agente para comprar o vender un númerodeterminado de valores, con las precisionesreferidas en la última parte del párrafo ante-rior. De lo expuesto se infiere, que para queuna persona natural adquiera la condición dehabitual respecto a los valores de la referen-cia, tiene que haber realizado en el ejerciciodiez operaciones de compra y diez operacio-nes de venta; la siguiente operación de ventaestará gravada con el Impuesto a la Renta, noestándolo las anteriores ventas.De otro lado, hay que tener presente que el ar-tículo 19º del TUO dispone que están exonera-das del Impuesto a la Renta hasta el 31.12.2002,entre otras, las operaciones siguientes:1) La ganancia de capital proveniente de:

1. La venta de valores mobiliarios inscritosen el Registro Público del Mercado deValores a través de mecanismos centra-lizados de negociación a los que se re-fiere la Ley del Mercado de Valores; y

2. La venta de valores efectuadas en lasBolsas de Productos autorizados porla CONASEV.

Al respecto, podrían presentarse las interro-gantes siguientes:– Si una operación de venta de valores con-

siderados en las exoneraciones expuestas,

¿serían o no computables para efectos dedeterminar la habitualidad en lo referentea las diez operaciones de venta? Conside-ramos que sí serían materia de cómputopor cuanto no hay norma expresa que endicho sentido las excluya; y

– Si una persona natural ha efectuado en elejercicio diez operaciones de compra y onceoperaciones de venta, correspondiendo laundécima operación a una venta exonera-da, ¿estará esta última operación gravadacon el IR? Estimamos que la undécima ope-ración de venta no estará gravada, por cuan-to se encontraría incursa en la exoneraciónque establece el artículo 19º de la Ley delIR. Al caso planteado, podría agregarse lossupuestos siguientes: si además de la un-décima operación de venta, la persona na-tural realiza la décimosegunda y décimo-cuarta operación de venta al amparo de laexoneración antes señalada, ¿dichas ope-raciones estarían gravadas? Consideramosque la décimosegunda y décimo cuarta ope-ración de venta efectuadas por la personanatural se encontrarán exoneradas, noestándolo la décimotercera, por cuanto estaoperación no se encuentra incursa en lareferida exoneración.

Finalmente, es importante traer a colación loque establece el artículo 2º del Reglamento,el cual establece: "Para efecto de determinarla habitualidad, en el supuesto a que se refie-re el inciso b) del artículo 4º de la Ley, no soncomputables los siguientes conceptos:

a) Las acciones y participaciones recibidas araíz de la reorganización de sociedades aque se refiere el Capítulo XIII de la Ley.

b) Las acciones y participaciones derivadasde la capitalización de la reexpresión comoconsecuencia del ajuste integral por infla-ción.

5 CONCEPTO DE ENAJENACION

El artículo 5º del TUO preceptúa: "Para los efec-tos de esta Ley, se entiende por enajenación, laventa, permuta, cesión definitiva, expropiación,aporte a sociedades y, en general, todo acto dedisposición por el que se transmita el dominio atítulo oneroso".

A nuestro entender, el legislador al estableceruna definición de enajenación, lo que pretende esabarcar diversas terminologías jurídicas, distintas ala enajenación propiamente dicha que comprendanla transmisión de el dominio a título oneroso. Estees el aspecto medular del artículo, ya que a deter-minada operación en la cual se transmita el domi-nio a título oneroso, podría dársele un concepto dis-tinto a los comprendidos en el artículo, pero basta-rá el hecho de que el fondo de la operación tengapor objeto que se transmita la propiedad de un biena título oneroso, para que dicha operación esté com-prendida o incursa en los alcances del concepto deenajenación.

Dispuesto el concepto de enajenación en el con-texto referido, lo que se trata es de evitar figuras deelusión o evasión tributaria que pudieran presentar-se, según sea el caso. ■

I. CODIGO TRIBUTARIO

Caso Nº 1 : Régimen de Gradualidad

Enunciado¿Cómo se aplica el nuevo régimen de graduali-

dad en el caso de la infracción de remitir bienes sin eldocumento que sustente el traslado al que se refiereel artículo 174º numeral 6 del Código Tributario?

SoluciónComo se sabe, la Administración puede aplicar

la sanción de comiso o multa por la comisión de lainfracción establecida en el artículo 174º numeral 6del Código Tributario. Según establece la Resolu-ción de Superintendencia Nº 013-2000/SUNAT, nor-ma que recientemente ha venido a regular diferen-tes criterios sobre gradualidad de sanciones, y en-tre ellos, para el caso de la sanción de comiso, conrelación a la mencionada infracción, la norma dis-pone que se aplicará la sanción de comiso o multasi se ha incurrido en la infracción por no presentarel documento correspondiente que sustente el tras-lado de los bienes o si el documento que se exhibapor el infractor no cuente con los requisitos consi-derados principales para dichos documentos a losque alude el Anexo E1 de la Resolución citada. Sinembargo, si se ha incurrido en la infracción debidoa que el documento entregado carece de algún re-quisito considerado secundario, la Administraciónsólo podrá aplicar la sanción de multa.

Ahora bien, en el caso de que la Administraciónopte por aplicar la sanción de comiso y el infractordesee recuperar sus bienes, deberá pagar una mul-ta equivalente al 15% del valor del bien que le sea

indicado en la Resolución de Comiso respectiva, con-forme a lo señalado en el artículo 184º del CódigoTributario. En este sentido, la Resolución de Supe-rintendencia Nº 013-2000/SUNAT ha establecido ensu Anexo D un régimen de gradualidad para el pagode dicha multa, considerando la frecuencia en la queha incurrido el infractor en la comisión de la infrac-ción según la siguiente tabla:

ANEXO DMULTA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 184º

DEL CODIGO

FRECUENCIA MONTO DE LIMITE DELA MULTA LA SANCION

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Primera vez 7% Hasta 2 UIT–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Segunda vez 10% Hasta 4 UIT–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tercera vez 13% Hasta 6 UIT–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(1) El monto de la multa prevista en el Artículo 184º delCódigo se calculará aplicando el porcentaje que corres-ponda sobre el valor del bien indicado en la Resoluciónde Comiso.

Por tanto, dependiendo de las veces en que se haincurrido en la infracción, se aplicará progresivamen-te la multa a fin de recuperar los bienes comisados.

Sin embargo, si la sanción que se impone no escomiso sino multa, ésta se aplica sobre un porcen-taje del valor del bien, la UIT o el Impuesto bruto,según el contribuyente se encuentre en la Tabla I, IIó III de conformidad con el Anexo E de la Resolu-ción, considerando los requisitos incumplidos en lossiguientes términos:

CASUISTICA TRIBUTARIA

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALLos impuestos a la importación deSoftware Informáticos ...............................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Impuesto a la Renta .............................II. Código Tributario ..................................III. Programa de Declaración Telemática ..IV. Comprobantes de Pago ........................

COMENTARIOSDictan Ley que restablece el reintegrotributario del Impuesto General a lasVentas a los comerciantes de la RegiónSelva ..........................................................Dictan Ley que modifica diversos artículosdel Código Tributario referido a las deudasde cobranza dudosa o recuperaciónonerosa ......................................................Aprueban circular referida a la constanciade irrecuperabilidad para castigo decréditos ......................................................

SUMILLAS DEL TRIBUNAL FISCAL .....

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ................................

CONSULTASImpuesto a la rentaVenta a Plazos ...........................................PDT IGV - Renta Mensual ..........................Rectificatoria del mes de febrero del 2000

Impuesto General a las VentasAplicación del Principio de Accesoriedad .

Ley Penal TributariaDelito de Defraudación Tributaria .............

Régimen de AmazoníaEmpresa constituida en el ejercicio 1999que se ha acogido a la Ley de Amazonía enel año 2000 ................................................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 08-2000 ........................CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 09-2000 ................................................

TIPS TRIBUTARIOS ................................

SINTESIS TRIBUTARIA ..........................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ........Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en mayo 2000 ........Obligaciones Tributarias administradas porla SUNAT que vencen en mayo 2000 ........Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT

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Los impuestos a la importaciónde Software Informáticos

SUMARIO

1. Consideraciones Generales2. La Regulación Vigente

2.1. La decisión 4.1. de la OMC2.2. La Resolución 658

3. El Impuesto General a las Ventas3.1. El problema de los Intangibles: La Cesión

Temporal y Definitiva3.2. Los Intangibles Provenientes del Exterior

4. Conclusiones

1 CONSIDERACIONES GENERALES

El tratamiento tributario de los intangibles, esuno de los temas más arduamente debatidos en laactualidad, en relación a su incidencia impositivaen el IR, IGV y los impuestos a la importación. Nosinteresa en este contexto abordar una situación muyconcreta, la importación de software informáticos,a propósito de la Resolución de Intendencia Nacio-nal Nº 000628 publicada en el Diario Oficial "El Pe-ruano" el 05.08.99, que instaura una nueva regula-ción en sustitución de la que se venía aplicando bajolos alcances de la Resolución de Intendencia Nº0015551 que aprobó la Directiva Nº 7-D-05-97-ADUANAS/INTA. Lo esencial en los impuestosaduaneros, radica en la calificación del objeto im-ponible como mercancía, la cual forma parte delcontenido del aspecto material del hecho gravado,que está constituido por la "importación de bienes",que a tenor de lo dispuesto en el artículo 52º delDecreto Legislativo Nº 809 es el régimen aduaneroque permite el ingreso legal de mercancías prove-nientes del exterior para ser destinadas al consu-mo; agregando el reglamento (Decreto Supremo Nº121-96-EF del 24.12.96) que dicha importación tie-ne la calidad de definitiva, cuando previo cumpli-miento de todas las formalidades aduaneras, se na-cionalizan y quedan consecuentemente a disposi-ción de los interesados, circunstancia que el argotaduanero denomina "levante". Por consiguiente, elaspecto material de los impuestos aduaneros, estáconstituido por "la importación de bienes" entendi-do en los términos en que la legislación aduanerala concibe, pues la Ley del IGV no acuña ningunadefinición específica en ese sentido; por lo que, de-bemos atenernos a la definición del derecho común;es así que resulta de capital importancia para lo-grar la imposición de los bienes con los impuestosaduaneros que, éstos califiquen como mercancías,en la medida que la legislación tributaria aduanerapretende gravar únicamente el tráfico mercantil debienes físicos denominados "mercancías", a cuyoefecto las citadas resoluciones de aduana propor-cionan criterios distintos en orden a la asimilación

de los software como "mercancía" sujeta a los im-puestos por importación de bienes. Examinemos la-cónicamente la regulación de ambas resoluciones,para sobre esa base extraer ciertas conclusiones enorden a su tratamiento tributario: (ver cuadro en lasiguiente página).

2 LA REGULACION VIGENTE

2.1. La decisión 4.1. de la OMCEl Decreto Supremo Nº 128-99-EF (31.07.99) in-corpora a la legislación nacional, a partir del01.08.99 la Decisión 4.1. párrafo 2 del Comitéde Valoración en Aduana de la OMC sobre va-loración de los soportes informáticos con soft-ware para equipos de proceso de datos, en lamedida que dicha decisión no formaba partedel acuerdo relativo a la aplicación del artículoVII del GATT de 1994, cuerpo normativo que síformaba parte del derecho nacional (ResoluciónLegislativa Nº 26407). Dicho decreto supremose expidió, como parte del cumplimiento de cier-tas condiciones exigidas por el Consejo Gene-ral de la OMC, que eximió temporalmente alPerú de aplicar el Acuerdo sobre Valoración enAduana hasta el 01.04.2000. En suma, lo quese tiene ahora es una norma internacional queforma parte del Derecho Nacional, en virtud dela cual, la valoración de los soportes físicos quecontienen software deben sujetarse a los cri-terios especificados en ella, complementada porla norma reglamentaria, que específica el pro-cedimiento para la valoración de los soportesinformáticos con software. Dicho párrafo 2 ex-presa lo siguiente:

"Para determinar el valor en aduanas delos soportes informáticos importados quelleven datos o instrucciones, se tomará enconsideración únicamente el costo o va-lor del soporte informático propiamente di-cho. Por consiguiente, el valor en adua-nas no comprenderá el costo o valor delos datos o instrucciones, siempre que éstese distinga del costo o valor del soporteinformático".

Se aprecia que la Decisión 4.1. toma como cri-terio central para la determinación del valor enaduanas, la distinción entre el valor del soft-ware y el valor del soporte físico; criterio quetiene como sustento el que los impuestos adua-neros gravan únicamente las "mercancías", ca-racterística que alcanza únicamente a los so-portes tangibles; de ahí que, la Decisión se re-fiera a "soportes importados que llevan datos oinstrucciones", lo cual implica que sólo en esacircunstancia, se presenta el problema de va-loración en aduanas; pues la presencia del so-

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1ra. quincena, Mayo 2000A2

porte físico (mercancía) despliega la obligacióntributaria aduanera. En esa comprensión si lossoftware no están acompañados o incorpora-dos en un soporte tangible, no deberían estargravados con ningún tributo aduanero, al nohaber de por medio ninguna mercancía que gra-var; temperamento que creemos, se ve corro-borado por la declaración efectuada por el Pre-sidente del Comité de Valoración que adoptó laDecisión 4.1. que señalaba en su sustentación(24.09.84) que:

"En el caso de los soportes informáticosimportados que llevan datos o instruccio-nes para su utilización en sistemas de pro-ceso de datos (software), es esencialmen-te el propio soporte, es decir, la cinta o eldisco magnético, lo que adeuda el dere-cho previsto en el arancel de aduanas.…Es más, si las partes disponen de losmedios técnicos necesarios, el softwarepuede transmitirse por cable o satélite, encuyo caso no se plantea la cuestión delos derechos de aduana".

Dicho aserto resulta siendo, tanto más cierto,cuanto que la Decisión se basa sobre el pro-blema de la "valoración de los soportes infor-máticos con software"; esto es, en la valora-ción de mercancías que incorporan en sí mis-mas el valor de un intangible; de manera que,si el software no está contenido en un sopor-te material, no hay problema alguno, pues nohabiendo mercancía, huelga recurrir a las nor-mas de valoración aduanera.

2.2. La Resolución 658La RIN 658 no sólo aprueba el "ProcedimientoEspecífico para la Aprobación de SoportesInformáticos importados con Software", sinotambién crea dos categorías en las cuales ne-cesariamente, se grava también el valor delsoftware, pese a que la Decisión 4.1. sostie-ne precisamente lo contrario; en cuanto la soladistinción de costos o valores, determina queno esté gravado el software o intangible res-pectivo sin hacer ninguna distinción. Estas doscategorías son las siguientes:– Tratándose de Soportes Informáticos con

Software diseñado para operar con una de-terminada máquina, equipo, instalación in-dustrial o análoga importada", deben consi-derarse el valor del soporte informático,como el del software. Esta instrucción nor-mativa determina que los software diseña-dos para operar con una mercancía especí-fica e importada, necesariamente se incor-poran como base imponible para los impues-tos aduaneros; lo cual infringe la Decisión4.1., que permite la distinción entre "valordel soporte" y el "valor del software". Nues-tro entendimiento es que el legislador de laRIN ha incorporado esta regla, bajo la com-prensión que, si el software sólo sirve paraoperar con una determinada mercancía, in-trínsecamente se incorpora en él, debiendopor lo tanto, formar parte del costo total delsoporte informático. Sin embargo, ello nodesdice que la Decisión no hace ningunadistinción y que, por consiguiente, una nor-ma reglamentaria de menor rango infringeel sentido original de la Decisión 4.1.

– Tratándose de "Software ligado a la mercan-

Observación

Ambos pretenden establecer la base imponible ("valoren aduana"), pero se aprecia una sutil diferencia; el pri-mero hacía referencia al software importado; el de aho-ra con mayor tino hace referencia a soportes físicos im-portados con software.

Se observa una diferencia muy marcada, en orden al fun-damento de la regulación de la valoración. La primerabasada en una regla de valoración prevista para otro caso(valoración de mercancía fabricada con patente); mien-tras que, la segunda se basa en una Decisión Específicade la OMC sobre valoración de Software incorporadosen soportes informáticos.

Apreciamos en las normas criterios diferentes; la pri-mera busca asimilar el software al concepto de mer-cancía; la segunda, no busca asimilar nada, simple-mente pretende determinar el valor de aduanas en laimportación de mercancías (soportes informáticos) quecontienen software.

La primera hace una clara asimilación del software alconcepto de "mercancías", sobre la base de las con-clusiones del XLII Congreso Mundial de Tributación IFAde 1988. Entre tanto, la segunda se fundamenta en unadecisión de la OMC, que se ve mediatizada porque laRIN excluye del criterio rector definido en la Decisión4.1, a determinados software, cuyo valor necesaria-mente forma parte del valor en aduanas.

En términos generales, la regulación de estos supues-tos especiales coinciden; pues no se grava el valor delos software; pero sí, el de los soportes físicos. A esteefecto, lo fundamental en la RIN vigente radica en dis-criminar el valor del físico del valor del intangible; encaso contrario, se aplicará los impuestos incluyendo elvalor del software. Lo que sí queda claro, es que la RINvigente señala que estos supuestos especiales, alu-den a software netamente de servicios, no ligados aninguna mercancía importada. En el primero, en cam-bio, se aprecia el propósito de asimilar el software alconcepto de mercancías.

Objetivo

Fundamento

Asimilaciónal conceptode mercan-cía

Criterios

OtrosAspectos

RIN Nº 1551 ANTERIOR

Establecer criterios para la determinación del valor enaduana del software importado registrado en soportesinformáticos.

Basado en la Regla de Valoración de Mercancías Nº 15del Arancel de Aduanas aprobado por el Decreto Su-premo Nº 063-92-EF y artículo III inciso a) de la Defini-ción de Valor de Bruselas.

El software es un bien intangible afecto a los derechosde aduana, cuando su transferencia internacional pue-da asimilarse a la transferencia de mercancías físicas;es decir, cuando arribe registrado en soportes infor-máticos.

Hace una distinción entre varios tipos de software:(1) Software enlatado, se grava por sus elementos

tangibles e intangibles (es mercancía)(2) Software diseñado para una máquina; igualmente

se grava como mercancía(3) Software a medida, no está gravado por ser una

prestación de servicios

Up grade" o "Up data": son versiones de mantenimien-to o actualización. Sólo se grava el soporte físico, si secumplen dos condiciones: (i) el software debió incluir estederecho y (ii) se encuentre dentro del plazo de garantía.Software Select: Software que será activado despuésde que el usuario lo reciba y evalúe. Se le denomina soft-ware sin valor definitivo en el despacho. Este programaestaba gravado en todos los casos, debiendo pagarse losimpuestos mediante una liquidación de adeudos.Soportes Promocionales: versiones de productosnuevos, versiones de prueba, se gravan por el valordel soporte físico, no se grava la información que con-tenía.

Importación de Licencias Adicionales: es la autoriza-ción para realizar copias adicionales de un software pre-viamente ingresado. Dichas licencias ingresan a través decontratos impresos en papel o cartón, los cuales están gra-vados sólo por su valor sin incluir el valor de la licencia.Correcciones de Errores de Software: ("PatchaTechnical Fixes") Software que sirve para realizararreglos o correcciones técnicas a software ingresadocon anterioridad; se grava sólo los elementos tangibles.

RIN Nº 658 VIGENTE

Establecer los criterios para la determinación del va-lor en aduana de los soportes informáticos importa-dos con software.

Basado en el artículo 1º del D.S. Nº 128-99-EF que in-corpora a la legislación nacional la Decisión 4.1. de laOMC sobre valoración de los soportes informáticos consoftware para Equipos de Datos.

No existe una especificación similar a la anterior en el sen-tido de asimilar el "software" al concepto de mercancía,porque el acuerdo base de la OMC se refiere a la importa-ción de soportes informáticos físicos, que de suyo sonmercancías, las cuales contienen "datos" o "instrucciones";por lo que, no hay necesidad de asimilación alguna.

El criterio rector es que la importación de soportesinformáticos, considera sólo el valor del soporte físico, ex-cluyendo el valor del software, siempre que dichos valoresse distingan, pues en caso contrario, se gravan por la totali-dad del valor. Sin embargo, la RIN añade dos criterios:(1) "Soportes Informáticos" con software diseña-

do para operar con una determinada máquina, seconsideran ambos valores.

(2) "Software diseñado" para operar con una de-terminada máquina, se considera el valor del soft-ware como imponible, sea que ingrese incorpora-da a la máquina o por otros medios.

A estos software de excepción, la RIN las califica como"software imponibles"; mientras que, a las incluidasen la fila siguiente, como "software no imponible".

"Up grade" o "Up data": En ningún caso se grava estetipo de software, pues se la califica como "no imponi-ble".

Software Select: Tampoco se grava este tipo de soft-ware, pues se la considera como "no imponible".

Soportes Promocionales: No se grava la informa-ción técnica o de mercadeo que contengan; pero sí segrava el soporte físico que los contiene; pues la RINsólo hace referencia al "software no imponible". Eneste supuesto, hay una coincidencia.Importación de Licencias Adicionales: Al igualque el caso anterior, no está gravado el valor de lalicencia, pero sí el valor del soporte tangible (impresode papel o cartón) en que está contenido la licencia.

Correcciones de Errores de Software: ("PatchaTechnical Fixes"): No se grava el valor del software,pero sí el valor del soporte físico. Hay también unacoincidencia.

A

1ra. quincena, Mayo 2000 A3

INFORME ESPECIALse encontraba gravado como un supuestotípico y común de servicios en la legisla-ción anterior; pues a este respecto, existedos opciones de interpretación encontra-das; por un lado, la concepción negativa oamplia de los servicios, conforme a la cual,la cesión temporal está gravada con el IGV,pues es servicio todo lo que no es venta; ypor otra parte, la concepción positiva o res-trictiva de los servicios, conforme a la cual,la cesión temporal no estaba gravada conel IGV, pues es servicio, sólo las presta-ciones de hacer, no hacer y excepcional-mente, las prestaciones de dar tempora-les que recaigan sobre bienes considera-dos como muebles por la Ley.

b) Es igualmente cuestionable, la pretensióndel legislador por la que, la calificación deciertos intangibles como bienes muebles,suponga la inclusión de todo intangiblecomo bien mueble, sustentado ello, en eluso del vocablo "similares" que contie-ne la definición de "bien mueble". Nues-tra opinión difiere de esta postura, puesconsideramos que sólo determinados in-tangibles (los mencionados en la norma) ylos similares a éstos, son bienes muebles,pues no encontramos ninguna similitud oparecido entre un derecho de crédito oderecho personal y un derecho intelectual.Desde su propia génesis histórica estosintangibles se diferencian, pues los dere-chos intelectuales son una categoría jurí-dica históricamente reciente (revoluciónindustrial); en tanto que, los bienes incor-porales ya eran conocidos en el propioDerecho Romano, bajo la denominación debienes incorporales.

De acuerdo a lo expuesto, podemos concluirque la cesión definitiva de cualquiera de losderechos antes mencionados (propiedad in-telectual, propiedad industrial y valorllave), califica como una hipótesis de ventade bienes muebles en el país, siempre y cuan-do transferente y adquirente sean domicilia-dos en el país; en este caso, la Ley del IGVhace reposar la territorialidad de la venta deintangibles en la condición de domiciliadosde los sujetos vendedor y comprador. Por elcontrario, la cesión definitiva de intangiblesdistintos a los incluidos en la norma, no seencuentra gravada con el IGV, verbigracia, lacesión definitiva de la buena pro obtenida enuna licitación de obra pública, la cesión defi-nitiva del derecho de ruta obtenida por unaempresa.Por su parte, la cesión temporal de intangi-bles calificados como bienes muebles; cons-tituye un servicio gravado bajo la figura delarrendamiento de bienes muebles; de modotal que, toda aquella cesión temporal de de-rechos diferentes a los incluidos como bienesmuebles, no se encuentra gravada por no en-garzar en la definición de "arrendamiento debien mueble". Esta opción interpretativa dis-crepa de la sostenida por la AdministraciónTributaria en dos cuestiones:(i) Según la Administración Tributaria, todo

intangible es considerado como bien mue-ble bajo el alcance de "similares" y.

(ii) En el supuesto que ello no fuera así, ladefinición genérica de servicios, abarca-ba ya con anterioridad a la Ley vigente, alcaso de la cesión temporal de intangibles.

Esta postura no es compartida por un pronun-ciamiento del Tribunal Fiscal, que a través de

la RTF Nº 2028-4-96 del 09.08.97, ha sosteni-do que la cesión temporal de intangibles noestá gravada con el IGV, por cuanto los "intan-gibles" no eran considerados bienes muebles.Si bien este precedente, se expidió durantela vigencia del Decreto Legislativo Nº 775, noes menos cierto que la ratio decidendi de di-cha resolución, es perfectamente aplicable ala legislación vigente, pues ella se basa en lano calificación de los intangibles como bie-nes muebles; luego, si no todos los intangi-bles, sino solo algunos son bienes mueblesen la legislación vigente, entonces no todacesión temporal de intangibles está gravada,sino sólo las de aquellas calificadas como bie-nes muebles.

3.2. Los Intangibles Provenientes del ExteriorEste esfuerzo de síntesis que hemos efectua-do en el aparte precedente, es importante paraabordar el tratamiento tributario de los soft-ware en el IGV; pues a partir de la vigenciadel Decreto Legislativo Nº 821, son califica-dos como bienes muebles en tanto constitu-yen derechos de autor protegidos por la Leysobre Derechos de Autor, en cuyo artículo 4ºinciso k) se incluye a los programas de orde-nador (software), como obras protegibles bajola legislación de los Derechos Intelectuales.En consecuencia, es indudable que tanto lacesión definitiva como la cesión temporal delos programas de ordenador, se encuentre gra-vada con el IGV, siempre y cuando se cumplacon el criterio de territorialidad adoptado porla Ley del IGV, para cada uno de estos hechosgravados.En la cesión temporal se requerirá que el ce-dente (licenciante), se encuentre domiciliadoen territorio nacional conforme a la Ley del IR,para lograr su afectación como una prestaciónde servicios, salvo que califique como una ex-portación de servicios (numeral 4 del Apéndi-ce V de la Ley del IGV), en cuyo caso, se en-cuentra inafecto del IGV; si el cedente (licen-ciante) fuera un no domiciliado, dicha cesiónigualmente se encontrará gravada, pero estavez, como una utilización de servicios, siem-pre que, el "consumo" o "empleo" del mismose efectúe en el país.En cambio, en relación a la cesión definitiva,la Ley exige como criterio de territorialidad, lacalidad de domiciliados de ambos contratan-tes, tanto del transferente como del adquiren-te; de manera que, si uno de ellos no es domi-ciliado, la cesión definitiva no se encontrarágravada con el IGV. Es indudable, en conse-cuencia que, si un no domiciliado efectúa laventa de una marca u otro intangible (bienmueble), en favor de un no domiciliado, dichaoperación no se encuentra gravada; la mismarazón debería sustentar la no incidencia de laoperación de venta, en que los roles de ven-dedor y comprador se invierten (vendedor nodomiciliado y comprador domiciliado), pues nose cumple con la territorialidad exigida por laLey del IGV.Sin embargo este último supuesto se preten-de gravar bajo las reglas de la utilización deservicios y por vía reglamentaria, pues el artí-culo 2º numeral 1 inciso e) del Reglamento dela Ley del IGV, dispone que respecto de losintangibles provenientes del exterior, el im-puesto se aplicará conforme a las reglas de lautilización de servicios en el país. En relacióna esta regla reglamentaria, se plantean tresopciones de interpretación:

cía importada", a la que se le asigna la cali-dad de "software imponible", el asunto esmás grave aún; pues, en estos casos, el soft-ware puede no venir incorporado en la mer-cancía física; razón por la cual, no deberíapresentarse ningún problema de valoraciónaduanera. Entiende la RIN que este softwareestá diseñado para operar con un determi-nado equipo, máquina, instalación industrialo análogo importado, necesario para quedichos bienes puedan realizar una determi-nada operación o función , pudiendo ingre-sar al país en forma conjunta o por cualquiermedio (vía telefónica a través de Internet,correo electrónico, vía satélite, etc). El ob-jetivo de la RIN es claro, establece una re-lación intrínseca entre el software y el so-porte (máquina, equipo, instalación indus-trial) importado, al punto que éste no puedecumplir una operación o función, sino con elconcurso del software respectivo; en basea esa relación intrínseca el legislador sepermite señalar que dicho software está re-lacionada a la importación de soportes ma-teriales y por lo tanto, debe formar parte delcosto del producto o mercancía. En ese sen-tido, esta directiva normativa contiene dosclaras transgresiones:(i) Suscita un problema de valoración adua-

nera, respecto de una situación que nola merece; por la vía de sostener que, elsoftware está ligado a una mercancíafísica, pese a que puede transmitirse enforma separada de ésta.

(ii) En segundo lugar, más grave aún es queno se permita distinguir entre el valor delsoporte informático y el valor del soft-ware, como indica la Decisión 4.1; pues,en estos casos, de plano se incorporadentro del valor en aduanas, el valor delsoporte físico y el valor del software..

3 EL IMPUESTO GENERAL A LASVENTAS

3.1. El Problema de los Intangibles: La CesiónTemporal y DefinitivaLa exposición de motivos referida a la modifi-cación por la que se incluyó a los intangiblescomo bienes muebles (a partir de la vigenciadel Decreto Legislativo Nº 821), obedece al he-cho de otorgar un tratamiento uniforme a lacesión temporal de intangibles que se en-contraba gravado como un servicio para efec-tos del IGV y a la cesión definitiva de intan-gibles que a partir de su calificación como bie-nes muebles, se encuentra gravado como unahipótesis de venta de bienes muebles. Es decir,según la opinión del legislador la cesión tem-poral de intangibles ( que no eran considera-dos como bienes muebles antes de la expedi-ción del Decreto Legislativo Nº 821) se encon-traba gravado con el IGV como un supuestocomún y ordinario de servicios; es decir, dentrode la definición genérica de servicios que reco-gía la legislación anterior (toda "acción" o "pres-tación") y que para conferir un tratamiento tri-butario uniforme tanto a la "cesión temporal"como a la "cesión definitiva", se incorpora a losintangibles como bienes muebles; de maneratal que, tanto una como otra, se encuentrangravados con el IGV. Si bien esta es la inten-ción del legislador, encontramos en ella doscuestiones controvertidas:a) Resulta sumamente cuestionable aseve-

rar que la cesión temporal de intangibles,

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Mayo 2000A4

a) Una parte de la doctrina nacional consi-dera que los intangibles mencionados enla norma son aquellos necesariamente ma-terializados en un soporte físico, pues elartículo 2º numeral 1 inciso e) del Regla-mento, abre la posibilidad que ADUANASliquide previamente el IGV sobre dichosintangibles, lo cual sólo es factible de efec-tuarse tratándose de intangibles materia-lizados en un soporte físico. No obstanteello, en nuestra opinión, la norma regla-mentaria no exige necesariamente que, entodos los casos se tenga que practicar laliquidación previa en ADUANAS, pues lanorma hace la salvedad que ello procede-rá, "en caso que" la autoridad aduaneratenga la posibilidad de intervenir; si ellono fuera así porque el intangible no estáincorporado en un soporte material, la ope-ración se sujetará íntegramente a la reglade la utilización de servicios.

b) Una segunda opinión considera que la in-clusión de la norma reglamentaria, tienecomo propósito gravar la cesión definitivade los intangibles, cuando el transferentesea un no domiciliado y el adquirente seaun domiciliado. Si ese no hubiera sido elpropósito, la norma reglamentaria se ha-bría expedido en vano, pues las "cesionestemporales", de suyo están gravadas conel IGV, bajo las reglas de la utilización deservicios, con lo cual la norma reglamen-taria, sería reiterativa y sin ningún efectotributario. Más aún se sostiene que, la nor-ma señala que dichos intangibles se so-meten a las reglas de la utilización de ser-vicios, pero en realidad no califican comoutilización de servicios, sólo que se some-ten a su mecánica impositiva.

c) Una tercera opinión, que es la que sus-tentamos, se inclina por sostener que di-cha regla sólo se aplica a los intangiblesque provengan del exterior bajo un con-trato de cesión temporal; más no así decesión definitiva, porque el sometimientoa las reglas de la utilización de servicios,implica la inclusión sólo de "prestacionestemporales", más no así prestaciones de-finitivas, cualquiera sea la postura que seasuma en relación al concepto de servi-cios. Aseverar que los intangibles prove-nientes del exterior, no son una utiliza-ción de servicios, pero se someten a susreglas, implica reconocer expresa y ex-plícitamente que la operación en concre-to, es una venta de intangibles, que noobstante no cumplir con el criterio de te-rritorialidad, se termina gravando comoun supuesto diferente, con lo cual, porvía reglamentaria se viola flagrantementelo establecido por la Ley. Más aún nodebe perderse de vista que el supuestogravado es una utilización de "servi-cios"; por lo que, no es razonable soste-ner bajo ningún punto de vista, que elconcepto de servicios abarca también lasprestaciones de dar definitivas.

Es así que los software considerados comobienes muebles en tanto Derechos de Autor,se encontrarán gravados con el IGV por la ce-sión temporal, sea bajo las reglas de la pres-tación de servicios o la utilización de servi-cios. En forma complementaria, la cesióndefintiva de software no se encuentra gra-vada con el IGV cuando cualquiera de los con-tratantes sea un no domiciliado, salvo que la

misma engarce en los criterios de la RIN 658que hemos comentado anteriormente; estoes, que la cesión definitiva del software seincluya dentro del concepto de Software Im-ponible.

4 CONCLUSIONES

1. La RIN 658 se basa en una regulación interna-cional específica de la OMC, que aborda el pro-blema de la valoración de soportes informáticoscon software; en cuyo caso, dispone que sólose gravará por el costo del soporte físico, siem-pre que el valor del software se distinga. Estecriterio parcialmente ha sido recogido en la RINvigente, pues ha creado dos excepciones, en lascuales –de suyo– el costo del software, se in-corpora como valor de la mercancía, no dandooportunidad la disgregación de los respectivoscostos para gravar, el correspondiente al sopor-te material. En consecuencia, en la actualidadtenemos dos tipos de software los "no impo-nibles", en los cuales cabe la posibilidad de ha-cer la distinción de valores entre el soporte ma-terial y el intangible, para gravar sólo el prime-ro; pero también tenemos los "imponibles", en

los cuales ineluctablemente se genera el im-puesto aduanero, por el valor del software y elsoporte físico.

2. De ordinario estos supuestos gravados con losderechos de importación en función a los cri-terios recogidos en la RIN, determina tambiénel pago del IGV, pues la importación como he-cho gravado está contemplado en el artículo 1ºdel TUO de la Ley del IGV. En caso que confor-me a las directivas examinadas de la RIN, elintangible no se encuentre gravado con losDerechos de Importación, cabe la posibidad sinembargo, que se encuentre gravado con el IGV,si es que se trata de una cesión temporal, einclusive asumiendo la segunda opinión men-cionada en el aparte precedente, tratándose deuna cesión defintiva. De este modo, si asumi-mos como válida esta segunda opción, todosoftware proveniente del exterior, se encontra-rá gravada con el IGV, sea por engarzar en laRIN o por engarzar en las reglas de la utiliza-ción de servicios, al amparo del Reglamentode la Ley del IGV, que en su artículo 2º inciso e)grava "aparentemente" todo intangible prove-niente del exterior, sea que provenga productode una cesión temporal o definitiva. ■

I. IMPUESTO A LA RENTA

CASUISTICA TRIBUTARIA

Caso Nº 1 : Aplicación de la compensacióndel saldo a favor

EnunciadoUn suscriptor presentó su declaración jurada

anual del Impuesto a la Renta el 06.04.2000, optan-do por compensar su saldo a favor contra los pagosa cuenta mensuales. Por lo cual empezó a efectuardicha compensación con la declaración del pago acuenta del mes de marzo. Al respecto nos consulta,si era procedente efectuar dicha compensación.

SoluciónEl segundo párrafo del Artículo 87º del T.U.O. de

la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. Nº 054-99-EF,establece que los contribuyentes pueden aplicar elmonto de los pagos a cuenta que exceda el impues-to que les corresponde pagar según su declaraciónjurada anual (saldo a favor), contra los pagos a cuen-ta mensuales que sean de su cargo, por los mesessiguientes al de la presentación de la declaraciónjurada, siempre que dejen constancia expresa endicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

Respecto a este tema, el numeral 4 del Artículo55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, D.S. Nº 122-94-EF, recientemente modificado porel D.S. Nº 194-99-EF, establece que el saldo a favororiginado por rentas de tercera categoría generadoen el ejercicio inmediato anterior podrá ser compen-sado sólo cuando se haya acreditado en la declara-ción jurada anual y únicamente contra los pagos acuenta cuyo plazo no hubiese vencido al momentode presentación de la citada declaración.

De la revisión de ambas normas, podemos obser-var que existe un conflicto normativo, lo cual habríallevado a la confusión del suscriptor, pues mientrasque el artículo 87º de la Ley consigna que el contribu-yente puede compensar a partir de los siguientesmeses a la presentación de la declaración (a partirdel mes de abril), el Art. 55º del Reglamento consignaesta posibilidad desde el mismo mes de presenta-ción de la declaración (a partir del mes de marzo).

Al respecto, debemos tener en cuenta que exis-te una relación normativa jerárquica entre todo re-glamento y Ley, por lo que debemos analizar si laprecisión del Reglamento era necesaria, para ellodebemos conocer el espíritu de la norma para cono-cer la posible transgresión. Así, sabemos que antesde la modificación del Reglamento, el numeral 4 delArt. 55º disponía que el saldo a favor correspondienteal ejercicio inmediato al anterior podía compensar-se contra los pagos a cuenta del ejercicio, una vezque se hubiera acreditado en la declaración anual;pero esta norma no resultaba clara, por lo que paraentender como debía aplicarse se revisaba el incisoc) del Artículo 52º del Reglamento (no modificado)el que establece que las retenciones sólo se podránaplicar a los pagos a cuenta cuyo vencimiento ope-rase a partir del mes siguiente a aquel en el que seprodujeron los hechos que los originan. En tal senti-do, podemos determinar, que la actual norma regla-mentaria buscó aclarar el tema de la compensacióny que en ese objetivo, su redacción final terminóvariando el sentido del Art. 87º de la Ley, por lo quese violaría el principio de jerarquía normativa sipretendieramos que prime el reglamento cuandocomo hemos visto se contrapone a la Ley.

En consecuencia, podemos concluir que el sal-do a favor del suscriptor es posible de ser compen-sado a partir del pago a cuenta del mes de abril deacuerdo con el Artículo 87º de la Ley.

Caso Nº 2 : Rentas de Segunda Categoría

EnunciadoUna empresa, constituida como persona jurídi-

ca, efectuará diferentes pagos por regalías a unapersona natural domiciliada y nos consulta qué do-cumento debe solicitarle al titular del derecho a finde sustentar el gasto.

SoluciónDe conformidad con las disposiciones conteni-

das en el inciso d) del artículo 24º del Texto Unico

A

2da. quincena, Mayo 2000 A1

INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALLa prorrata del crédito fiscal: enfoquedoctrinario, legal y jurisprudencial (PrimeraParte) ............................................................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Código Tributario .....................................II. Impuesto a la Renta ................................III. Impuesto General a las Ventas ...............IV. Saldo a favor del exportador ..................V. Comprobantes de Pago ...........................VI. Impuesto a los Juegos de Casino y

Máquinas Tragamonedas ........................

COMENTARIOSDeudas de recuperación onerosa o cobranzadudosa: Normas complementarias ..............Régimen de Gradualidad de Sanciones:Aplicación Inmediata de la Norma ...............

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ...................................

CONSULTASImpuesto General a las VentasDegustación y bocaditos como retiro debienes ...........................................................Servicios de taxi ...........................................El IGV y el peaje ...........................................

Impuesto a la Renta¿Renta de tercera o de cuarta categoría? ....Choferes: ¿renta de cuarta o quintacategoría? .....................................................Actividades de lucro en una asociacióneducativa ......................................................Exoneración del Impuesto a la Renta deasociaciones culturales ................................

Impuesto General a las Ventas eImpuesto a la RentaPrestación de servicios entre la matriz y unasucursal ........................................................Importación de gas con tanques arrendados

Código TributarioCómputo del plazo de prescripción ..............Embajada: ¿Obligada a inscribirse en elRegistro Unico de Contribuyentes? ..............

RESUMEN DE LEGISLACIONTRIBUTARIA ...............................................

GLOSARIO TRIBUTARIO ...........................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 09-2000 ...........................CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 10-2000 ...................................................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ...........Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en junio 2000 ............Obligaciones Tributarias administradas porla SUNAT que vencen en junio 2000 ............Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por laSUNAT ..........................................................

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La prorrata del crédito fiscal:enfoque doctrinario, legal y

jurisprudencial(Primera Parte)

SUMARIO

1. Características técnicas del IGV2. El Crédito Fiscal: Los requisitos de validez y

eficacia3. Clases de prorrata en la doctrina

3.1. Prorrata General3.2. Prorrata Especial3.3. Prorrata Sectorial3.4. Prorrata Provisional

4. La problemática de la prorrata4.1. Prorrata Especial4.2. Prorrata Sectorial o de actividades rela-

cionadas4.3. Prorrata General

4.3.1. El concepto de operaciones no gra-vadas

4.3.2. Operaciones no consideradascomo "no gravadas"

4.3.3. Algunas operaciones que no de-terminan la prorrata

4.3.4. Proporción aplicable ¿Un PeríodoTributario o Varios Períodos Tribu-tarios?

4.3.5. Fórmulas operativas de la prorratageneral y especial

5. Casos Prácticos6. Conclusiones

1 CARACTERISTICAS TECNICASDEL IGV

La regla de la prorrata del crédito fiscal originadopor compras cuyo destino no puede discernirse entrelas operaciones gravadas y no gravadas de la empre-sa, es una característica que deriva el modelo de im-posición al consumo asumido por la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas (LIGV), Decreto Legislativo Nº821 (23.04.96), cuyo Texto Unico Ordenado ha sidoaprobado mediante el Decreto Supremo Nº 055-99-EF (15.04.99). El IGV peruano, se adscribe a las legis-laciones que recogen como modelo de imposición ge-neral al consumo, el Impuesto al Valor Agregado, elmismo que puede calificarse como un impuestoplurifase no acumulativo de etapa múltiple, en el cualse determina el valor agregado, sobre base financie-ra de impuesto (crédito fiscal) contra impuesto (débi-to fiscal) y se reconoce una deducción tipo consumorespecto de las inversiones o bienes de capital. Talescaracterísticas, pueden resumirse en las considera-ciones que exponemos a continuación:

a) Es un Impuesto de Etapa MúltipleEn función a los sujetos gravados con el impues-

to (fabricante, mayorista, minorista), se gravan atodos los agentes económicos integrantes de lacadena de producción y comercialización.

b) Es un impuesto PlurifásicoEn función a la totalidad de transferencias debienes y servicios dentro de la cadena de pro-ducción y comercialización, se gravan todas lasoperaciones comprendidas en ella; razón por lacual, se le denomina también "omnifásico".

c) Es un impuesto no AcumulativoPor cuanto, la incidencia económica del impues-to en una etapa anterior, no se traslada a la sub-siguiente como parte del costo, y en consecuen-cia, se evita el efecto cascada o efecto acu-mulativo del impuesto (impuesto sobre impues-to previamente pagado), se califica al impuestocomo no acumulativo.

d) Valor Agregado sobre Base FinancieraEl cálculo del valor agregado puede efectuarsesobre base real (1) o sobre base financiera, elprimero supone computar la producción logradaen un período, y deducir el monto de los gastosefectuados para adquirir mercaderías, materiasprimas, insumos ingresados al ciclo productivode dicho período. Por el segundo, el valor agre-gado se obtiene confrontando el total de ventasde un período contra el total de compras delmismo período. No interesa en este segundo sis-tema, que las ventas correspondan a la produc-ción del período, ni que las compras se hayanincorporado o no en el ciclo productivo de dichoperíodo, basta que financieramente se haya pro-ducido las ventas y compras, a los efectos deobtener el valor agregado.

e) Base Financiera de Impuesto contra Im-puestoEl cálculo del valor agregado puede efectuarsecon arreglo a dos sistemas: el sistema de de-ducción de la base contra base o de deducciónde impuesto contra impuesto. Por el primero, sedetrae de las ventas de un período, las comprasdel mismo período y se aplica el impuesto a ladiferencia (1000 – 500 = 500. IGV de 90); por elsegundo, se detrae del Impuesto de las ventasde un período, el Impuesto de las compras dedicho período (180 – 90 = 90). Como se aprecialos resultados son exactamente los mismos, pro-duciéndose únicamente diferencias en caso queexistan alícuotas reducidas o exoneraciones. Enefecto, si suponemos que las compras de 500están exoneradas del Impuesto, en el primercaso el IGV por pagar equivale siempre a 90,

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porque el impuesto incide sobre la diferencia;mientras que en el segundo caso, el IGV porpagar será equivalente a 180.

f) Deducción de Tipo Consumo en cuanto aInversionesEn cuanto a la deducción del impuesto que afectala adquisición de bienes de capital, se proponedoctrinariamente tres sistemas: (i) El sistema dededucción tipo producto: en el cual no se admite ladeducción del IGV, que haya afectado la adquisi-ción de dichos bienes, produciéndose en conse-cuencia, la acumulación del Impuesto o como se-ñala COSCIANI su doble imposición económica, porcuanto el costo de dicho bien, se incorporará comoparte del costo de la mercadería producida por laempresa (ii) El sistema de deducción tipo renta: enel cual se permite la deducción parcial y periódicadel impuesto, en función a la vida útil del bien y alplazo de depreciación establecido (iii) El sistematipo consumo: en el cual se admite la deduccióninmediata del IGV, que haya afectado la adquisi-ción de dichos bienes.La adopción de uno u otro sistema obedece a la

complejidad que pueda revestir su implementación(razones administrativas) y esencialmente a objeti-vos de política fiscal, incentivar o limitar el uso debienes de capital, según se permita la deduccióntotal e inmediata del impuesto o simplemente seniegue tal posibilidad. Situados en este marco doc-trinario, analizaremos la prorrata de crédito fiscal.

2 EL CREDITO FISCAL: LOSREQUISITOS DE VALIDEZ YEFICACIA

El cómputo del crédito fiscal está supeditado alcumplimiento de requisitos substanciales y formalesrecogidos en los artículos 18º y 19º del TUO de la Leydel IGV, respectivamente. Los primeros, aluden a ele-mentos imprescindibles para la existencia del derechoa la deducción (requisitos de validez del derecho);mientras que, los segundos aluden a elementos nece-sarios para el ejercicio del derecho previamente adqui-rido (requisitos de eficacia del derecho) (2) .

En cuanto a los requisitos de validez, la causali-dad tributaria exigida por el inciso a) del artículo18° del TUO de la Ley del IGV, precisa ciertos mati-ces en cuanto a su cumplimiento, por cuanto la eva-luación de ella, se efectúa a nivel conceptual o abs-tracto, en el sentido que no se aplica el criterio deimputación de lo devengado, por cuanto no interesaque la adquisición sea costo o gasto devengado enel ejercicio en que se aplica la deducción, v. gr., tra-tándose de la venta a plazos, el derecho a la deduc-ción se ejerce inmediatamente, aun cuando el gas-to o costo se impute periódicamente en función a laexigibilidad de las cuotas; es decir, existe el dere-cho a la deducción total del IGV, a pesar que, el gas-to en esa oportunidad, no es deducible en su inte-gridad, aunque sí en forma conceptual o abstracta,por cuanto dicha adquisición guarda vinculación conla fuente o la generación de renta.

Respecto a la segunda consideración, el desti-no a operaciones gravadas, señala el Dr. LUQUE (3)

que sólo persigue fines recaudatorios, puesto quenada impide técnicamente, que los contribuyentesque realizan operaciones exoneradas o inafectas,puedan recuperar o descargar como crédito fiscal,el impuesto que gravó sus adquisiciones; de modotal que, la exoneración o inafectación sería total yno sólo parcial. Nuestra opinión al respecto, es quetal requisito no sólo persigue fines recaudatarios,sino que interesa a la propia estructura de imposi-ción adoptada por el TUO de la Ley del IGV, por cuan-to conforme apreciáramos en el sustento teórico, la

incidencia del impuesto sobre el valor agregado, secalcula en su modalidad de impuesto contra impues-to, en función a la oposición del débito fiscal contrael crédito fiscal, hecho que no desvirtúa la afirma-ción del Dr. LUQUE en el sentido que, la exonera-ción de operaciones en una sola etapa, comportaúnicamente una exoneración parcial, en tanto no per-miten la descarga del IGV trasladado en etapas an-teriores (4) . Pero consideramos de primera importan-cia, la incorporación de dicha exigencia dentro delmodelo de imposición al consumo adoptado por laLey Peruana, generándose a partir de ella, reglasespeciales en cuanto al cómputo del crédito fiscaltratándose de sujetos que realicen operaciones gra-vadas y no gravadas (5) .

En cuanto a los requisitos de eficacia, baste pre-cisar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, hamorigerado la exigencia respecto a la sustentaciónformal perfecta del crédito fiscal (requisitos y ca-racterísticas de los comprobantes de pago) en fun-ción al principio de realidad económica (6) y al mo-delo de imposición plasmado en el TUO de la Leydel IGV (7) , por cuanto el desconocimiento del dere-cho a la deducción por causas formales, comportala acumulación del impuesto (aplicación de impues-to sobre impuesto). En igual orden de ideas, el re-quisito relativo a la anotación del comprobante depago en el registro de compras, fue atenuado por elTribunal Fiscal respecto al plazo de anotación tar-dío (8), por cuanto éste se establecía en una normareglamentaria que excedía a lo preceptuado en laLey. Sin embargo, este criterio jurisprudencial nopuede aplicarse para la anotación tardía efectuadaa partir del 01.01.99, por cuanto el plazo de anota-ción máximo ha sido convalidado por el TUO de laLey del IGV, con ocasión de la modificación realiza-da el 31.12.98 mediante la Ley Nº 27039.

3 CLASES DE PRORRATA EN LADOCTRINA

3.1. Prorrata GeneralEn este procedimiento, se realiza una simplecomparación entre el monto de las operacio-nes gravadas realizadas por el contribuyente,respecto del monto total de las operaciones delmismo período, incluyendo las gravadas, lasexoneradas (exentas) o las no comprendidas (nosujetas). Ramirez Gomez (9) refiriéndose a laprorrata general afirma que ella “implica pres-cindir de la determinación exacta del grado deafectación de los distintos bienes y serviciosadquiridos, respecto de las operaciones reali-zadas en la actividad”; en otras palabras, sepretende determinar el “grado de afecta-ción” de las compras en relación a las opera-ciones gravadas. Empero esta regla no deter-mina en forma exacta la proporción de IGV de-ducible en función a las operaciones gravadasy ello debido fundamentalmente a que “el pro-rrateo del IVA conjunto se realiza en funciónde valores (y no sobre bases cuantitativas)”(10) ; es decir, el prorrateo no se vincula con laproducción (parámetro cuantitativo), sino conlas ventas (parámetro valorativo) y el mayor va-lor agregado del respectivo grupo de operacio-nes. Por ejemplo, si una empresa se dedica a laventa de tomates frescos o refrigerados exo-nerados del IGV y a la venta de conservas detomate gravados con el IGV; operaciones paralas cuales la empresa dispone aproximadamen-te del 50% de los insumos comprados para cadauno de los rubros (pues no hay manera de sa-berlo ni probarlo efectivamente) ocurrirá que elIGV deducible que haya afectado los insumos

destinados a conservas será mayor al 50%,atento al mayor "precio relativo" o mayor "valoragregado" de los productos industrializados. Unejemplo nos permitirá aclarar el panorama:

––––––––––––Caso Práctico––––––––––––

X se dedica a la venta de tomates y ventas deconservas de tomates, para cuyo efecto hacomprado un insumo común cuyo costo ascien-de a S/. 10,000 e IGV de S/. 1,800, destinan-do aproximadamente 50% de tales insumos ala producción de conservas y 50% a la pro-ducción de tomates. A este efecto se deter-mina que el margen de ganancia es 30% en elcaso de conservas por tratarse de un produc-to más elaborado y 10% en el caso de los to-mates por tratarse de un producto primario.Sumado a otros costos la conserva se produ-ce a un costo de S/. 10,000; mientras que, lostomates se producen a S/. 7,000, sumado elloal margen, se tiene el resultado siguiente:Conservas S/. 13,000Tomates S/. 7,700Así, si calculamos el grado de afectación delinsumo común en función a los valores y no enfunción a lo destinado a la producción 50% paracada rubro, se tiene el resultado siguiente:

13,000Porcentaje = –––––––––––– = 62.8%

13,000 + 7,700

Pese a que la empresa destinó aproximada-mente el 50% para cada rubro, aunque no exis-te manera de probarlo, lo cierto es que la pro-porción se invierte en favor de los productosde mayor valor agregado en cuanto a la tomade crédito fiscal. Lo mismo ocurre, aunque ensentido inverso, si intuitivamente se destinauna mayor cantidad del insumo común a laactividad que genera menor valor agregado,en cuyo caso, el contribuyente se beneficia conun crédito fiscal que no corresponde al “gra-do de afectación” del insumo hacia operacio-nes gravadas. Si la proporción aproximada queno se puede demostrar fuera 70% a tomatesy 30% a conservas, se tiene la siguiente es-tructura de costos:

Conservas: 3,000 + 5,000 (*) + 2,400 (**) = 10,400Tomates: 7,000 + 2,000 (*) + 900 (**) = 9,900(*) : otros costos(**) : margen

10,400Porcentaje = –––––––––––– = 51%

10,400 + 9,900

En esta circunstancia, se aprecia que la em-presa ha aprovechado un crédito fiscal queexcede del “grado de afectación” de las com-pras a operaciones gravadas.––––––––––––––––––––––––––––––––––––

3.2. Prorrata EspecialLa prorrata especial alude, en realidad, a unasituación en la que esencialmente no se apli-ca una fórmula de proporción, sino sólo resi-dualmente respecto de las adquisiciones comu-nes, cuyo destino no pueda determinarse fe-hacientemente; esto es, la prorrata especial en-cierra fundamentalmente la aplicación de lasnormas generales del IGV, en cuanto al cóm-puto del crédito fiscal (sistema de destinaciónespecífica), y accesoriamente se acude a unaproporción matemática para determinar el “gra-do de afectación” de las adquisiciones comu-nes en relación a operaciones gravadas, y bajo

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INFORME ESPECIALla mecánica de la prorrata general. En ese sen-tido, señala Ramirez Gomez que “la prorrata es-pecial no es más que una especificación de laprorrata general para aquellos supuestos enque puedan individualizarse los bienes y servi-cios adquiridos y utilizados exclusivamente enoperaciones que originen el derecho a la de-ducción, o en las que no habiliten para el ejer-cicio del mismo” (11) . En rigor, en esta sub-cla-se de prorrata “la regla de proporción” sola-mente se aplica respecto de las adquisicionesconjuntas o comunes, cuyo destino no puedadiscernirse entre las operaciones gravadas y nogravadas, situación en la cual además se apli-ca la lógica de la prorrata general; en lo de-más se sigue las reglas generales del IGV encuanto a su deducción; de modo tal que, setoma como crédito deducible el IGV de las com-pras destinadas a operaciones gravadas y nose deduce el IGV de las compras destinadas aoperaciones no gravadas.

3.3. Prorrata SectorialNuestra legislación reconoce en forma expre-sa las dos reglas de prorrata anteriormenteenunciadas; empero en la doctrina y legislacióncomparada existen otras sub clases de prorrataque brevemente explicaremos. Jorge Rossetto,comentado el artículo 11° de las Directivas dela Comunidad Económica Europea de 1967, se-ñala la posibilidad de efectuar prorrateos es-peciales para determinados sectores de la ac-tividad de la empresa; es decir, aplicar prorratasespecíficas según el destino de las compras adeterminadas actividades; por ejemplo, en unaempresa dedicada a la edición y venta de pe-riódicos gravados, libros exonerados, casetesy disquetes gravados, ocurriría lo siguiente.• Practicar una prorrata respecto de la com-

pra de insumos destinados a la edición yventa de periódicos y venta de libros, noincluyéndose a la producción y venta decasetes y disquetes. En esta situación, seestá aplicando la lógica de la prorrata ge-neral en un universo menor al total de lasoperaciones de la empresa.

• Computar como crédito deducible, el IGVpor la compra de insumos destinados ex-clusivamente a la venta de los casetes ydisquetes gravados con el IGV.

• Practicar una prorrata respecto del IGV delas compras comunes cuyo destino no pue-de discernirse entre la edición y venta deperiódicos, libros y la producción de case-tes y disquetes (gastos administrativos,gastos de agua, luz, alquiler, etc.). En estasituación particular, se está aplicando laregla de la prorrata especial.

Esta combinación de diversas reglas, se ha ve-nido a denominar en la doctrina como la “pro-rrata sectorial”, la cual estimamos encaja per-fectamente dentro de las reglas generales delTUO de la Ley del IGV y su Reglamento, consti-tuyendo una derivación de la prorrata especial.

3.4. Prorrata ProvisionalEste procedimiento se aplica, en los casos enque el cálculo de la proporción se efectúa con-siderando el conjunto de operaciones de unsujeto en un ejercicio comercial o año calen-dario. Dado que la liquidación del impuestoes mensual (Argentina) o trimestral como re-gla general (España), se realiza una estima-ción de las operaciones que se vayan a reali-zar durante el ejercicio en el caso de Argenti-

na o se toma como referencia las operacionesrealizadas en el ejercicio precedente en el casoEspaña; evidentemente en ambos supuestos,se requiere al término del ejercicio efectuarel ajuste o regularización correspondiente deacuerdo a la prorrata general que viene a cons-tituirse en una regla definitiva.

4 LA PROBLEMATICA DE LAPRORRATA

Antes de la expedición del Reglamento vigentea la fecha, la doctrina nacional discrepaba en rela-ción a las operaciones por las cuales, debía compu-tarse la prorrata de crédito fiscal. Las opiniones ver-tidas, se dividían entre los que sustentaban una in-terpretación extensiva y los que sostenían una in-terpretación restrictiva en relación al término ope-raciones no gravadas. Bajo este contexto, surgíala obligación de someterse a la "regla de propor-ción", dentro de la primera corriente de opinión,cuando se verificaba "operaciones exoneradas"e inclusive "operaciones inafectas"; en tanto que,para la segunda corriente de opinión, la prorrata pro-cedía solamente cuando el sujeto realizaba "ope-raciones exoneradas". Por su parte, el TribunalFiscal opinó posteriormente que si bien las normasvigentes en dicho período no incluían una definiciónde "operaciones no gravadas", dicha circunstan-cia no autorizaba a incluir todas las actividades paraefectos de la prorrata aun cuando no se encuentrendentro del campo de aplicación del Impuesto (RTFNº 434-4-97 del 25.05.97), lo cual significaba tomaruna posición cercana a la tesis restrictiva; por cuan-to, se desechaba de plano que las operaciones ina-fectas originen la aplicación de la prorrata, en tantose trata de actos que no guardan ninguna relacióncon el campo de aplicación del Impuesto.

El Decreto Supremo Nº 136-96-EF, norma modi-ficatoria del Decreto Supremo Nº 29-94-EF, Regla-mento de la Ley del IGV, reconoce como criterio rec-tor o principal la regla de la prorrata especial y comocriterio subsidiario o residual, la regla de la prorratageneral en concordancia a la mecánica del valoragregado reflejado en el TUO de la Ley del IGV.

4.1. Prorrata EspecialEl artículo 6° numeral 6, acápite 6.1. del Re-glamento vigente, prevé que el sujeto que rea-lice conjuntamente operaciones gravadas y nogravadas, haga uso de la regla de la prorrataespecial, para cuyo efecto, es indispensablediscernir en el Registro de Compras los si-guientes rubros:a) Las compras gravadas destinadas a ope-

raciones gravadas o de exportación (12); encuyo caso, se usa el íntegro como créditofiscal en aplicación de la técnica del valoragregado recogido en el artículo 18° delTUO de la Ley del IGV, que califica comocrédito deducible el IGV de las comprasdestinadas a operaciones gravadas.

b) Las compras destinadas a “operaciones nogravadas”; en cuyo caso el IGV que las hayaafectado no califica como crédito deducible,debiendo –en esa circunstancia– conside-rarse como “costo” o “gasto” para efectosdel IR, tal como puede desprenderse–contrariu sensu– de lo dispuesto en el ar-tículo 69° del TUO de la Ley del IGV. Si sepermitiría deducir el IGV por compras desti-nadas a operaciones no imponibles, se es-taría distorsionando el cálculo del valor agre-gado; pues ella habilita la deducción por lamecánica de Impuesto contra Impuesto, cré-

dito fiscal contra el débito fiscal; no sien-do, por lo tanto, posible el reembolso del IGV,cuando no exista débito fiscal. Lo importan-te en esta regla, es precisar que el conceptode “operaciones no gravadas", abarcacualquier operación, exonerada o inafecta,por la que, no se deba pagar el Impuesto sinsujetarse al concepto de "operaciones nogravadas" que trae el Reglamento, el mis-mo que sólo opera para la regla de laprorrata; esta situación fluye de la propiamecánica del valor agregado, pues este rubrose refiere a compras gravadas, especial y es-pecíficamente destinados a operaciones queno generan débito fiscal, y que por lo tanto,no cumple con un requisito substancial paracomputar la deducción del crédito.En rigor, los dos primeros literales son unamera aplicación de la mecánica del valoragregado, enunciado en el artículo 18° delTUO de la Ley del IGV; por la que, las com-pras fehacientemente destinadas a opera-ciones gravadas, otorgan el derecho al cóm-puto del crédito tributario; mientras que, lascompras fehacientemente destinadas aoperaciones no gravadas (toda operaciónexonerada o inafecta) no otorgan el dere-cho a la deducción del crédito tributario.

c) Las compras destinadas conjuntamente a“operaciones gravadas” y “operaciones nogravadas”, se someten a la regla de laprorrata especial, por la que, se intentadeterminar el “grado de afectación” delas compras gravadas en relación a lasoperaciones gravadas. De ordinario estetipo de compras, está compuesto por losgastos administrativos, consumo de agua,luz eléctrica o teléfono, en los cuales, nose puede discernir fehacientemente eldestino a operaciones gravadas u opera-ciones no gravadas; o aluden a casos,como el planteado en el ejercicio anterior,en el cual la empresa X compra insumos ymateria prima destinados conjuntamentea la producción-venta de conservas (gra-vadas) y al cultivo-venta de tomates (exo-nerados). Lo fundamental en este literales que la aplicación de la “regla de pro-porción”, sólo se produce cuando el suje-to realiza además de sus operaciones gra-vadas, otras operaciones que calificancomo “no gravadas” de acuerdo a la defi-nición recogida en el artículo 6° numeral6.2. del Reglamento de la Ley del IGV.

––––––––––Caso Práctico––––––––––

Recordemos el ejemplo de la empresa Xdedicada al cultivo de tomates en estadonatural y a la producción de conservas detomates, para cuyo efecto, utiliza insumosy materia prima, especial y específicamen-te destinados al cultivo de tomates y otrotanto destinado especial y específicamen-te a la producción de conservas; habiendociertos insumos, materia prima y bienesintermedios comunes. Adicionalmente laempresa X cotiza acciones en bolsa. So-bre la base de los datos propuestos, vea-mos la aplicación de la prorrata especial:1. Compras gravadas destinadas a la pro-

ducción de conservas; se computa ín-tegramente el crédito fiscal. (Créditocontra Débito)

2. Compras gravadas destinadas al culti-

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vo de tomates y compras destinadas es-pecíficamente a la venta de acciones,no se computa el IGV como crédito de-ducible, pues ellas se destinan a ope-raciones; por las que no se paga el Im-puesto. Las primeras se destinan a ope-raciones exoneradas; mientras que, lassegundas (v.gr. comisiones de SAB yCAVALI) se destinan a operaciones ina-fectas (venta de acciones). En amboscasos, no hay lugar al cómputo del cré-dito fiscal; de lo cual inferimos que,“operaciones no gravadas” en esterubro comprende, en general, a cual-quier operación exonerada o inafecta.

3) Compras de insumos y materias primasdestinados a operaciones gravadas yexoneradas, se someten a la regla dela proporción bajo la misma lógica yfórmula matemática de la prorrata ge-neral. Esto significa que la empresa Xpreviamente a la aplicación de la “re-gla de proporción” debe determinar siengarza o no en el concepto de opera-ciones no gravadas del Reglamento.

––––––––––––––––––––––––––––––––

4.2. Prorrata sectorial o de actividades rela-cionadasLa prorrata sectorial no es mas que una va-riante de la regla de prorrata especial, que seinserta íntegramente en la mecánica y lógicadel valor agregado, por la que, se pretendelograr un cabal acercamiento al verdaderovalor agregado, en función al “grado de afec-tación” de las compras gravadas hacia ope-raciones gravadas. En buena cuenta, la agru-pación de las compras hacia actividades rela-cionadas con ellas (grupos de actividades osectores), busca determinar con meridianaexactitud el valor agregado en tales activida-des, excluyendo por completo a las comprasque no guarden ninguna vinculación con di-chas actividades. Un ejemplo nos permitirávisualizar mejor esta prorrata.

––––––––––––Caso Práctico––––––––––––

Una empresa X dedicada a la edición-ventade periódicos gravados, libros exonerados y ala producción venta de casetes y disquetesgravados, determinará el crédito fiscal confor-me a los parámetros siguientes:

a) Las compras de insumos, materias primasy otros, cuyo destino pueda determinarsefehacientemente en la venta de periódi-cos, otorgarán íntegramente el derecho ala deducción. Igualmente las compras des-tinadas a la producción-venta de casetesy disquetes, se computarán como créditodeducible.

b) Las compras destinadas exclusivamente ala venta de libros exonerados, no otorga-rán derecho a la deducción, debiendo to-marse el IGV como costo o gasto en el IR.

Hasta este punto, se ha aplicado únicamentela regla general contenida en el artículo 18°del TUO de la Ley del IGV, pues se ha compu-tado como crédito fiscal, el IGV de las com-pras destinadas a operaciones gravadas; y seha tomado como costo o gasto, el IGV de lascompras destinadas a operaciones exonera-das. En lo que sigue se hace, la agrupación decompras comunes por sectores de actividad(prorrata sectorial propiamente dicha).

c) Las compras de insumos, materias primaso bienes intermedios cuyo destino no sepuede discernir entre la elaboración de loslibros exonerados y los periódicos grava-dos, obliga a aplicar una prorrata respec-to de dichas operaciones. No se incluyeen este cálculo, las ventas de casetes ydisquetes gravados; pues las referidascompras no guardan vinculación con es-tas actividades, que en caso de incluirsedistorsionarían el valor agregado.

d) Las compras comunes, tales como gastosadministrativos, gastos por consumos deagua, luz eléctrica y teléfono, cuyo desti-no no puede discernirse entre cada unade las actividades que realiza la empresa;obliga a aplicar “la regla de proporción”respecto de dichas operaciones. A dife-rencia del literal antecedente, el de aho-ra, incluye las compras comunes respectodel total de operaciones de la empresa.

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4.3. Prorrata general4.3.1. El concepto de operaciones no gra-vadasEl Reglamento vigente, recoge una definiciónde las “operaciones no gravadas”, que dan lu-gar a la aplicación de la “regla de proporción”,pretendiendo de ese modo, zanjar la discusiónde la interpretación extensiva e interpretaciónrestrictiva que se postulaba durante la vigen-cia del Reglamento anterior. Así el artículo 6°,numeral 6.2. del Reglamento, cuyo texto susti-tuido en virtud del Decreto Supremo Nº 024-2000-EF (20.03.2000), señala que se entiendepor “operaciones no gravadas”:

“Operaciones comprendidas en el ar-tículo 1º del Decreto (ahora TUO), quese encuentren exoneradas o inafectasdel Impuesto, incluyendo la primeratransferencia de bienes en Rueda oMesa de la Bolsa de Productos; asícomo a la prestación de servicios a tí-tulo gratuito y la venta de inmueblescuya adquisición estuvo gravada, siem-pre que sean realizadas en el país”.

• La norma hace referencia a operacionescomprendidas en el artículo 1° de la Ley;es decir, a operaciones que –en principio–se encuentran dentro del campo de apli-cación del impuesto, tales como venta debienes muebles, primera venta de inmue-bles, prestación o utilización de servicios,contratos de construcción e importaciónde bienes. Pero, agrega la norma, dichasoperaciones deben encontrarse exonera-das” o “inafectas”, para calificar como“operaciones no gravadas”.

• ¿Cuál es el propósito de lograr una defini-ción de “operaciones no gravadas”? La ideaes determinar el “grado de afectación” delas compras gravadas en relación a las“operaciones no gravadas”, para de esemodo, deducir como “crédito fiscal” la par-te proporcional a las operaciones gravadas.Sobre esta idea base y el principio de co-herencia, el legislador debe insertar ope-raciones que guarden alguna vinculacióncon la conformación del valor agregado;esto es, operaciones que no estén fuera delmecanismo del Impuesto, sino por el con-trario, insertas en la dinámica del valoragregado, motivo por el cual, se precisa su

inclusión como “operaciones no gravadas”,para configurar la exacta cuantía del dere-cho a la deducción (crédito fiscal).

• Pues bien, este aserto nos permite inferirque cuando el legislador se refiere a “ope-raciones comprendidas en el artículo 1°de la Ley”, lo hace con la finalidad de en-contrar –precisamente– en las operacio-nes que calificarán como no gravadas, al-guna vinculación con la dinámica y desa-rrollo del mecanismo del valor agregado;es decir, si están en el artículo 1° de laLey, es porque guardan cierta vinculacióncon el impuesto, y en esa medida preci-san incluirse como “no gravadas”, en tan-to y en cuanto, sean exoneradas o inafec-tas. La norma –adviértase– no incluye defacto como “no gravadas” a las operacio-nes inafectas o exoneradas, sino que pre-viamente dice “ en tanto estén compren-didas en el artículo 1° de la Ley”.

• Hemos sostenido en anterior oportunidad,como también lo han hecho otros, que ladefinición de “operaciones no gravadas“adolece de una grave imperfección técni-ca; por cuanto, “lo comprendido en el ar-tículo 1° de la Ley”, a su vez, no puedecalificar como inafecto, porque ello signi-ficaría afirmar que lo comprendido, no estácomprendido o que lo incluido, no está in-cluido. Más aún, tampoco tiene sentido lareferencia a operaciones comprendidas enel artículo 1° respecto de las exoneradas,porque éstas –de plano– están compren-didas en el ámbito de aplicación; por loque, resultaría a todas luces, reiterativo einútil. ¿Entonces, debemos concluir que lanorma no sirve? ¿Qué en tales circunstan-cias era mejor no decir nada, que haberlodicho tan mal? Nuestro entendimiento, porencima de las incoherencias técnicas deque adolece esta definición, es que es unavance frente a la indefinición absoluta enla que nos encontrábamos antes de la ex-pedición de esta norma. Es posible sobreesta “realidad jurídica” delineada por ellegislador construir un mensaje normati-vo coherente.

• Si el propósito del legislador, lo hemos di-cho, es delinear un nexo de vinculación delas “operaciones no gravadas” con el ám-bito de aplicación del Impuesto; entoncesello, nos permite inferir que la referenciaa “operaciones comprendidas en el ar-tículo 1°”, en esa línea de pensamiento,es lograr una conexión de ciertas “opera-ciones inafectas” con el ámbito de aplica-ción del Impuesto; no es evidentementela finalidad de tal referencia, aludir a lasexoneraciones, porque éstas –de suyo–están comprendidas en el artículo 1°, locual resultaría tautológico; de ahí que, lológico y razonable, es entender que dichafrase busca establecer un nexo de co-nexión de “ciertas” operaciones inafectascon el ámbito de aplicación del Impuesto.En otras palabras, la frase “operacionescomprendidas en el artículo 1°”, no tienesentido entenderlas –en el contexto enque están inmersos– en relación a las ope-raciones exoneradas, porque ello sería rei-terativo y ocioso; antes bien, dicha refe-rencia busca establecer un ligamen de co-nexión en relación a ciertas operacionesinafectas, que por su vinculación con el

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Impuesto, precisan recurrir a la regla dela proporcionalidad para determinar laexacta cuantía del derecho al crédito fis-cal. En ese preciso sentido, cabe destacarel pronunciamiento del Tribunal Fiscal -RTF Nº 929-5-97 del 10.06.97 que con acer-tada opinión, sostiene que el silencio nor-mativo de las disposiciones anteriores, nohabilitaba a incluir en el concepto de “ope-raciones no gravadas”, a todas aquellasoperaciones por las que, no se pagaba elImpuesto, menos aún, aquellas que efec-tivamente se encontraban fuera del ámbi-to de aplicación del Impuesto, lo cual equi-vale a decir, que las operaciones que en-garcen en la definición de operaciones nogravadas, deben ser aquellas que tenganalgún nexo de vinculación con el campode aplicación el Impuesto (13).

• En ese orden de ideas, habíamos sosteni-do nosotros en oportunidades anteriores,que la única manera de entender racional-mente, la definición de “operaciones nogravadas” en relación a las inafectaciones,es que la norma se refiere a las denomina-das “inafectaciones legales”, las cuales sedefinen como operaciones que, –en princi-pio– están comprendidas dentro del cam-po de aplicación del impuesto, pero queen virtud de una normal legal, se las ex-cluye por expresa intención del legislador.Ratificamos esta consideración, pero agre-gamos, serán aquellas inafectaciones le-gales que, guarden un nexo de conexión ovinculación con el ámbito de aplicación delImpuesto y que por tal razón, afecten laproporcionalidad del Impuesto que puedaser aplicado como crédito fiscal. Pues pre-cisamente el Tribunal Fiscal en la RTF Nº752-1-98 del 08.09.98, a propósito de ladilucidación de la venta de un inmueblepor una empresa que no calificaba como“constructor”, señalaba que la misma nose encontraba en el artículo 1° de la Ley,y por lo tanto, no comportaba la realiza-ción de una operación no gravada. Es de-cir, el Tribunal Fiscal explícitamente refie-re que es importante determinar si la ope-ración en concreto, está o no en el artícu-lo 1° de la Ley, para luego sobre esa basedeterminar si ella está inafecta, y por lotanto, dar lugar a la aplicación de la reglade proporción.

• Nuestra posición asume mayor consisten-cia, considerando que el legislador se veprecisado de incluir, algunas inafecta-ciones naturales (las que de suyo estánfuera del campo de aplicación del Impues-to) en la definición de “operaciones nogravadas”, lo cual nos permite inferir queen la primera parte de la definición la alu-sión a “inafectas” se refiere a las inafecta-ciones legales. ¿Por qué razón se incluyena estas inafectaciones naturales dentrodel campo de aplicación del Impuesto? Por-que de algún modo, el legislador ha con-siderado que las mismas guardan un nexode vinculación con el Impuesto; de modotal que, afectan la proporcionalidad delcrédito fiscal. Veamos.

• La primera transferencia de bienes en Rue-da o Mesa de la Bolsa de Productos: En labolsa de productos, se negocian contra-tos financieros derivados y estandarizados(contratos futuros y contratos de opción),

en los que el precio del contrato dependede la suerte de un activo subyacente(commoditties, productos de origen mine-ro, agropecuario, pesquero e industrial); deahí que, se les denomine como derivados.Lo cierto es que, en uno u otro caso, no senegocian “físicos”, es más sólo el 3% ó5% de los contratos negociados en la bol-sa, derivan en la liquidación final con en-trega física. En consecuencia, la norma nodebió decir “primera transferencia de bie-nes”, sino simplemente “primera transfe-rencia de la posición asumida en el con-trato”, lo cual además nos permite inferirque esta operación constituye una inafec-tación natural, en tanto no involucra lanegociación de físicos, sino únicamentedel contrato derivado. ¿Cuál es la relaciónque podría tener esta operación con lamecánica del valor agregado? Si nuestropropósito es coberturar riesgos (hegde) porla vía de crear un perfil de riesgo determi-nado según los intereses en juego, se lo-gra “neutralizar” eventuales pérdidas enel mercado físico; de lo cual deducimosque, existe una relación directa entre estaoperación en el mercado de derivados y eleventual crédito fiscal por los físicoscoberturados (activos subyacentes). No su-cede lo mismo, tratándose de los especu-ladores que apuestan a realizar una solaoperación en el mercado de derivados, ysobre esa base perfilar una ganancia, nohay –en este caso– ninguna relación conel mercado de físicos.

• La prestación de servicios a título gratuitoy la Venta de Inmuebles cuya Adquisiciónestuvo gravada: Ambas operaciones sibien son supuestos de inafectación natu-ral, guardan vinculación con el campo deaplicación del Impuesto, por cuanto laprestación de servicios a título gratuito im-porta destinar una parte de los recursosgravados con el IGV a la realización de di-chas operaciones; lo mismo sucede tra-tándose de la compra de inmuebles cuyaadquisición estuvo gravada, en la cual laempresa ha computado crédito fiscal y sinembargo, la destina a una operación nogravada con el Impuesto.

• Finalmente, en lo referente a las “opera-ciones no gravadas”, conviene señalar queel segundo párrafo del artículo 23° del TUOde la Ley del IGV, dispone que en la ventade inmuebles gravados con el IGV, se con-siderará como operación no gravada latransferencia del terreno. La lógica es quedicha operación no es evidentemente neu-tral al Impuesto, puesto que se efectúa con-juntamente con una operación que calificasimultáneamente como gravada; en otraspalabras, existe cierto crédito fiscal vincu-lado a la realización de dicha “operación”que jurídicamente califica como gravada yno gravada, por lo que consecuentemente,se debe practicar la prorrata subsecuente,a los efectos de computar el crédito fiscalen la proporción que corresponda a las ope-raciones gravadas con el Impuesto.

Notas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) COSCIANI, afirma respecto a este sistema que el

cómputo del impuesto sobre base real no es de apli-cación fácil, porque exige seguir minuciosamente

INFORME ESPECIAL

todo el ciclo de producción para identificar la canti-dad de los distintos productos incorporados y los ter-minados.

(2) Salvando las distancias con lo que sucede con elDerecho Civil, y simplemente con propósitos ilus-trativos, sostenemos que los requisitos substancialesdel crédito fiscal, son requisitos de validez, en cuantodeterminan la existencia del derecho a la deducción;mientras que los requisitos formales, son requisitosde eficacia, en cuanto determinan la posibilidad deejercer el derecho previamente adquirido. Recorde-mos que en el Derecho Civil, las condiciones de va-lidez determinan la existencia del acto jurídico, porejemplo la existencia del contrato; mientras que lascondiciones de eficacia, determinan la producciónde los efectos del acto jurídico, por ejemplo, la exi-gencia de las prestaciones que ofician como conte-nido de las obligaciones del contrato. .

(3) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. EL CREDITO FISCALEN LA DETERMINACION DEL IGV. Diario Gestión.Miércoles 2.09.98. Pág. 14.

(4) Esta situación se analizará con mayor detalle tra-tándose del reintegro del IGV previsto en el artículo48 del TUO de la Ley del IGV respecto de los comer-ciantes ubicados en la zona de selva.

(5) Refiriéndose a la regla de la prorrata, ROSSETTOasevera que tal esquema se utiliza en el Uruguay, yen general en los países en los que el IVA se aplicapor deducción sobre base financiera, con el métodode impuesto contra impuesto. De ello, podemos co-legir, que la exigencia relativo al destino de opera-ciones gravadas, resulta consustancial al esquemade valor agregado asumido por la Ley peruana, y quea partir de ella, derivan sistemas especiales de apli-cación del crédito fiscal.

(6) RTF 314-1-97 del 21.02.97, RTF 380-1-97 del 14.03.97permiten el sustento del crédito fiscal con copias defacturas originales; RTF 2396-4-96 del 08.11.96 per-mite el uso del crédito con facturas emitidas a nom-bre del titular de la EIRL y no de la EIRL, RTF 612-5-97 del 17.02.97 permite la deducción del crédito confacturas en las cuales se consigna en forma equivo-cada el RUC.

(7) RTF 2717-4-96 del 23.12.96, RTF 825-4-97 del27.08.97 en las cuales se precisa acertadamente queel desconocimiento del derecho al crédito fiscal poraspectos formales, terminaría convirtiendo un im-puesto concebido como de valor agregado en un im-puesto tipo acumulativo, alterando su naturaleza.

(8) RTF 825-4-97 del 27.08.97, RTF 1009-3-97 del09.12.97, RTF 2106-4-96 del 3.09.96, RTF 2717-4-96del 23.12.96, RTF 231-4-97 del 13.02.97, en las cua-les se admite la deducción del crédito fiscal susten-tado en documentos anotados extemporáneamenteen el Registro de Compras.

(9) RAMIREZ GOMEZ, Salvador. EL IMPUESTO SOBREEL VALOR AÑADIDO. Editorial CIVITAS S.A. Madrid,1994. Pág. 224.

(10) ROSSETTO, Jorge. “IMPUESTO AL VALOR AGREGA-DO. TRATAMIENTO DEL IMPUESTO “COMPRADO”PRORRATEABLE” EN: TEMAS TRIBUTARIOS. Uru-guay. Fondo de Cultura Universitaria. Pág. 128.

(11) RAMIREZ GOMEZ, Salvador. Ob. Cit. Pág. 229.(12) La exportación no obstante no estar gravada posibi-

lita la recuperación del IGV, como crédito fiscal omediante el mecanismo de la compensación o de-volución. La doctrina nacional discute si dicha ope-ración está gravada con tasa 0%, o en realidad esuna inafectación.

(13) La RTF Nº 434-4-97 del 26.04.97 sostiene que el ob-jeto de la prorrata es que no se toma crédito fiscalpor operaciones por las que no debe pagarse el Im-puesto, lo cual presupone que se haya pagado ésteen la adquisición. Se señala por lo tanto, la necesi-dad de perfilar un nexo de conexión entre la opera-ción que da lugar a la regla de proporción, y el cam-po de aplicación del Impuesto; de ahí, la necesidadde la aplicación de un crédito fiscal previo, por laoperación que luego deviene en no gravada. ■

(Continuará la próxima quincena)

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALLa prorrata del Crédito Fiscal: enfoquedoctrinario, legal y jurisprudencial(Conclusión) ...............................................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Código tributario .................................II. Impuesto General a las Ventas ...........III. Impuesto a la Renta ............................IV. Comprobantes de Pago .......................V. Fraccionamiento y/o aplazamiento de

la deuda tributaria ...............................VI. Programa de Declaración TELEMÁTICAVII. Beneficios tributarios ..........................

COMENTARIOSEl Impuesto a la Renta de losNo Domiciliados ........................................Ganancias de Capital y las OfertasPúblicas .....................................................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal .....................................

SUMILLAS DEL TRIBUNAL FISCAL ..........

TIPS TRIBUTARIOS .....................................

CONSULTASImpuesto General a la VentasDevolución del IGV por adquisicionesefectuadas con financiación proveniente dedonaciones del exterior ..................................Compra venta de bien futuro ..........................Desconocimiento del crédito fiscal ................Base imponible para el cálculo del impuesto ..Reintegro del crédito fiscal ............................

Impuesto a la RentaPrograma de incentivos y compensación decréditos del empleador ...................................Deducibilidad de gasto en el caso de faltascometidas en perjuicio del contribuyente ......Precio público y tasa ......................................

IGV e IRComprobante de pago erróneamente emitidoen la importación de bienes ...........................Cambio de condición de contribuyente ..........

SINTESIS TRIBUTARIA ...............................

CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 11-2000 .....................................................SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 10-2000 .............................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios .............Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en junio 2000 ..............Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en junio 2000 ..................Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT ..

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La prorrata del Crédito Fiscal:enfoque doctrinario, legal y

jurisprudencial (Conclusión)

SUMARIO

4.3.2. Operaciones no consideradascomo "no gravadas"

4.3.3. Algunas operaciones que no de-terminan la prorrata

4.3.4. Proporción aplicable ¿Un PeríodoTributario o Varios Períodos Tribu-tarios?

4.3.5. Fórmulas operativas de la prorratageneral y especial

5. Casos Prácticos6. Conclusiones

4.3.2. Operaciones no consideradas como"no gravadas""No se consideran como operaciones no gra-vadas, la transferencia de bienes no conside-rados muebles, las previstas en los incisos c),i), m), n) y o) del artículo 2º del Decreto; la trans-ferencia fiduciaria de bienes muebles e inmue-bles, así como las transferencias de bienesrealizadas en Rueda o Mesa de Productos delas Bolsas de Productos que no impliquen laentrega física de bienes, con excepción de laseñalada en i) (primera transferencia de bie-nes realizada en Rueda o Mesa de Productosde las Bolsas de Productos)".

Un primer comentario con relación a la norma re-glamentaria, es que permite completar la defini-ción de "operaciones no gravadas" que recoge elReglamento a los efectos de aplicar la regla de laprorrata y sostener sobre esa misma lógica quelas operaciones que no califican como no grava-das no afectan el cómputo del crédito fiscal, o loque es lo mismo, mantienen inalterable la mecá-nica del IVA, crédito fiscal contra débito fiscal.Un segundo comentario es que la norma regla-mentaria, excluye de la prorrata de crédito fiscalciertas operaciones, que no obstante aludir ainafectaciones legales que guardan vinculacióncon el campo de aplicación del Impuesto, no lascalifica como "operaciones no gravadas" por con-sideraciones de política fiscal; esto es, no desalen-tar ciertas operaciones, que proporcionan –engeneral– un contingente importante de beneficiospara la economía en general. Veamos cuáles sonesas operaciones:• La venta de bienes no considerados como

muebles, no origina ni crédito ni débito fis-cal subsecuente; por lo que, se trata de unaoperación absolutamente neutral al campode aplicación del Impuesto, resultando en

esa medida acertada su no calificacióncomo "operación no gravada". De suyo estetipo de operación, no se encuentra en elartículo 1º del TUO de la Ley; es decir, noengarza en la definición de "operaciones nogravadas" recogida por el legislador; por loque, en aras de una mayor claridad el le-gislador la incluye expresamente, como unaoperación que no califica como no gravadapara la prorrata del crédito fiscal.

• La asignación de bienes, recursos o serviciosen los Contratos de Colaboración Empresa-rial - CCE que no lleven contabilidad indepen-diente, si bien puede involucrar bienes y ser-vicios que hayan originado cómputo del cré-dito fiscal, el destinarlos a la ejecución delCCE no significa realizar una "operación nogravada", pues no hay transferencia ni pres-tación de servicios a terceros, es el propiocontratante el que destina parte de sus re-cursos a la ejecución del contrato, lo que leposibilita la generación de operaciones gra-vadas con el Impuesto, puesto que, estosmecanismos contractuales buscanrepotenciar el giro negocial de la Empresa,y en consecuencia en esta alternativa, semantiene inalterable la mecánica del Im-puesto: crédito fiscal - débito fiscal.

• La transferencia de bienes que se realice comoconsecuencia de la reorganización, es unaoperación que importa la continuación del gironegocial de la empresa, y en consecuencia,la subsiguiente generación de operacionesgravadas con el Impuesto; por lo que, su solatransferencia jurídica a otro sujeto, no com-porta el destinarlo a una "operación no grava-da", sino simplemente el cambiar la titulari-dad jurídica con la finalidad de continuar lageneración de operaciones gravadas con elImpuesto. Sin embargo, en este supuesto,existe una transferencia de bienes a terceros,por lo que –en rigor– calificaría como una"operación no gravada"; empero, el legisla-dor tomando en consideración el substratoeconómico de la operación (continuación deactividades) y además el no desalentar lasreorganizaciones, por la vía de originar unapérdida del crédito fiscal, en caso se califica-ran como "operaciones no gravadas, señala anuestro modo de ver, en forma acertada queesta operación no califica como no gravada.

• Las regalías que PERUPETRO S.A. percibeen el marco de un contrato de licencia, porla cesión de la titularidad de los hidrocar-buros comprendidos en el área del contra-to, no califica como una "operación no gra-

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Junio 2000A2

vada". ¿Es una operación neutral al Impues-to? ¿Se mantiene inalterable la lógica delImpuesto: Débito y Crédito Fiscal?. No setrata ni de una operación neutral al Impues-to, ni tampoco de una operación en la quese mantiene la mecánica del Impuesto; elpropósito es no perjudicar financieramentelas actividades de PERUPETRO, por la víade no permitir el cómputo del total del cré-dito fiscal acumulado.

• La inafectación de las operaciones previs-tas en los incisos m) y o) del artículo 2º delTUO de la Ley, que hacen referencia a laadjudicación o atribución de bienes, servi-cios o contratos de construcción a las par-tes contratantes, son supuestos de inafec-tación legal que sí guardan vinculación conel campo de aplicación del Impuesto; peroque por consideraciones de política fiscal,se opta por no desalentar este tipo de con-tratos, permitiendo la aplicación íntegra delcrédito fiscal generado en la ejecución deeste tipo de CCE. Si esto no fuera así, "loque se da con una mano" (inafectación) sequitaría con la otra (prorrata del crédito);con lo cual, tales operaciones originaríanun costo tributario que desincentivaría sucelebración.

• La transferencia fiduciaria de bienes mue-bles e inmuebles es un supuesto de inafec-tación natural, que de suyo resulta estan-do excluida del campo de aplicación del Im-puesto y que, por lo tanto no engarza en elconcepto de "operaciones no gravadas". Sinembargo, el legislador precisa señalar ex-presamente que no se trata de una "opera-ción no gravada", porque si se diera el efec-to contrario, este tipo de operaciones origi-narían la pérdida de una parte del créditofiscal acumulado en cabeza delfideicomitente, y en consecuencia, la pre-cisión efectuada por la Ley Nº 27039, re-sultaría vana y financieramente idéntica asi la operación se calificara como gravada.

• La transferencia de bienes en Rueda oMesa de Productos de la Bolsa de Produc-tos, que no impliquen la entrega física debienes, no califica como una operación nogravada; es decir, no origina la aplicaciónde la prorrata; salvo aquella calificada comooperación no gravada (la primera transfe-rencia de bienes en la Bolsa de Productos).La idea que subyace a esta disposición, esque con la "primera transferencia en la Bol-sa de Productos", se logra vincular la ope-ración realizada en el mercado financierocon el mercado de físicos, y de ese modo,se equilibra el cómputo del crédito fiscal.No tiene sentido que las subsiguientestransferencias generen un efecto idéntico,porque con la "primera" se logró equilibrarel cómputo del crédito fiscal.

• La Quinta Disposición Final del Decreto Su-premo Nº 136-96-EF, dispone que el montopercibido por el transferente con motivo dela transferencia de las facturas al factor,no da lugar a la aplicación de la regla de laprorrata, aun cuando dicha transferencia noconstituye venta ni prestación de servicios.Se aclara que no es una "operación no gra-vada", por no tratarse de una venta ni tam-poco de una prestación de servicios; y conello se logra que este tipo de operacionesno determine una pérdida del crédito fiscalpara el transferente.

4.3.3. Algunas operaciones que no determi-nan la prorrata• El retiro de bienes: El retiro de bienes

(muestras de medicamentos y retirospromocionales), exceptuado por vía regla-mentaria, de la calificación de venta debienes gravada con el IGV, no origina laaplicación de la regla de la prorrata, porcuanto no se trata de operaciones com-prendidas en el artículo 1º de la Ley, y enese sentido, no califican como operacio-nes no gravadas. Dichas operaciones –envirtud de la norma reglamentaria– no son"venta", es decir, no están gravadas conel Impuesto, efecto que entendemos se da,porque el valor de las mismas, está desti-nado a incentivar ventas futuras y en esamedida se cumplen con la mecánica delImpuesto; de lo cual inferimos, que lascompras vinculadas a dichas operaciones,sí otorgan el derecho a crédito fiscal. Nohay motivo alguno para calificar dichasoperaciones como gravadas, por cuanto setrata de retiros vinculados al giro del ne-gocio, e insumidos en el valor del produc-to final. Por consiguiente, tampoco origi-na la aplicación de la "regla de la prorrata",por cuanto –ya se ha dicho– en tales ope-raciones se mantiene la mecánica y lógi-ca del IVA: el crédito fiscal contra el débi-to fiscal.

• Transferencia antes de despacho a con-sumo: El monto equivalente al valor CIF, en laventa de bienes no producidos en el país efec-tuada antes de haber solicitado su despachoa consumo, es una operación inafecta del Im-puesto. De ordinario sucede que dicha opera-ción, se efectúa por un valor superior al valorCIF, con lo cual ella tiene –en sentido lato–una doble condición, operación gravada y nogravada a la vez. Pero, si bien en sentido lato,es una operación no gravada, cabe pregun-tarse si ella, da lugar a la aplicación de la re-gla de proporción, para cuyo efecto, es perti-nente determinar ¿si está comprendido o noen el artículo 1º de la Ley? En este punto, po-demos encontrar tres posiciones divergentes:– Se sostiene que si bien físicamente, los

bienes transferidos antes de despachoa consumo, pueden estar ubicados enel país; desde el punto de vista técni-co, la primera operación dentro de lacadena de valor, es la importación delos bienes. Por lo tanto, no es razona-ble sostener, que la "venta de bienesmuebles" como hecho gravado, puedaproducirse aún antes de su importación;porque dentro de la lógica del Impues-to, la importación en el tiempo consti-tuye lo primero, y la venta de bienesmuebles lo segundo. Es decir, la ventade bienes muebles como hipótesis gra-vada, presupone la importación previade los bienes. En consecuencia, se sos-tiene que la transferencia antes de des-pacho a consumo, no está comprendi-da en el artículo 1º de la Ley, se tratade una operación anterior y preceden-te a la importación de bienes como ope-ración gravada. Es una operación quese reputa, realizada fuera del país, y portanto sin relación alguna con el campode aplicación del Impuesto.

– ¿Entonces como es que se grava dichaoperación? replica una segunda posición.

Si la operación se grava por el valor agre-gado equivalente al exceso del valor CIF,no se trata de una operación que esté fue-ra del campo de aplicación del Impuesto,pues si ello fuera así, no podría exigirseel pago del Impuesto; tan cierto resulta,que está dentro del campo de aplicacióndel Impuesto que es exigible el IGV. Enese orden de ideas, la venta antes de des-pacho a consumo, califica simultánea-mente como una operación gravada y nogravada, y en consecuencia origina elcómputo de la prorrata en forma similara lo que ocurre con la primera venta deinmuebles. Pero el problema es que unaoperación, salvo la disposición expresa delartículo 23º del TUO, no puede razona-blemente reunir una doble condición: gra-vada y no gravada, porque ello vulnera elprincipio de no contradicción.

– Otra óptica planteada por nosotros sos-tiene que se trata de una operación gra-vada con el IGV por un importe equiva-lente al exceso del valor CIF; es decir, unaoperación gravada con base imponiblereducida; de modo que, el monto equiva-lente al valor CIF es fiscalmente indife-rente; pues este valor entrará en contac-to con la mecánica del Impuesto con oca-sión de la Importación de Bienes. En talorden de ideas, este valor está fuera delcampo de aplicación hasta el momentoen que se produce la importación de losbienes, razón por la cual, no origina la apli-cación de la prorrata del crédito fiscal, másaún cuando no hay lugar a restituir un cré-dito fiscal previamente aplicado y rela-cionado al valor CIF. De este modo, se con-sigue conciliar el gravar dicha operaciónpor el valor agregado equivalente al ex-ceso del valor CIF y por otro lado, soste-ner que el valor equivalente al CIF no ca-lifica como "operación no gravada", por-que es fiscalmente neutral hasta el mo-mento en que se realiza la importaciónde los bienes.

Cabe resaltar en este punto, la RTF Nº 929-5-97 del 10.06.97 y la RTF Nº 631-1-99 del10.08.99, que señalan que el Decreto Legis-lativo Nº 775 grava con dicho Impuesto, entreotros, la venta de bienes muebles en el país,por lo que en tal sentido, para tal efecto nopueden considerarse las ventas efectuadasantes de despacho a consumo, pues las mis-mas se entienden como realizadas fuera delpaís. Es decir, ambas resoluciones sostienenatinadamente que la venta antes de despa-cho a consumo, está fuera del campo de apli-cación del Impuesto bajo la vigencia del De-creto Legislativo Nº 775; pero similar razona-miento, no puede aplicarse, como lo hace laprimera posición sustentada anteriormente,bajo la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821en el cual indudablemente la operación estárelacionada al campo de aplicación del Im-puesto, cuando exceda del valor CIF.

4.3.4. Proporción aplicable ¿Un Período Tri-butario o Varios Períodos Tributarios?El Reglamento vigente del TUO de la Ley del IGV,dispone la proporción (prorrata general) se aplica-rá siempre que un período de doce meses, inclu-yendo el mes al que corresponda el crédito fiscal,el contribuyente haya realizado operaciones gra-vadas y no gravadas cuando menos una vez en el

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1ra. quincena, Junio 2000 A3

INFORME ESPECIALperíodo mencionado. El tenor literal de la normaobliga al contribuyente a aplicar la regla de laprorrata durante 12 meses, aun cuando sólo enun 1 mes, haya realizado "operaciones gravadas"y "no gravadas". Discrepamos de la literal lecturaque se desprende de este dispositivo, por cuantoello subvierte la propia mecánica del Impuesto.En efecto, el artículo 23º del TUO de la Ley del IGVdispone que cuando un sujeto realice operacio-nes gravadas y no gravadas, la determinación delcrédito fiscal deberá sujetarse al procedimientoestablecido en el Reglamento; de lo cual inferi-mos, que sólo en la eventualidad que el sujetorealice "operaciones gravadas" y "no gravadas",el contribuyente deriva en la aplicación de la nor-ma reglamentaria en cuanto a la regla de propor-ción. Pero el tenor literal de la norma reglamenta-ria, indica que basta que en un período tributario,el sujeto realice operaciones gravadas y no grava-das, para estar obligado en los subsiguientes 11meses a practicar la prorrata, aun cuando ya lohaya hecho en el primer mes, reestableciendo laproporción: crédito fiscal contra débito fiscal.La transgresión de la jerarquía normativa no es lomás grave del asunto; en verdad, lo que sí resultaabsolutamente deleznable es, la desnaturalizacióndel modelo del Impuesto al Valor Agregado reco-gido en la Ley; pues pese a que, el contribuyentetiene la posibilidad de determinar correctamenteel valor agregado en los períodos subsiguientes almes en que aplicó la prorrata; por efecto de lanorma reglamentaria, tiene la obligación de apli-car la regla de proporción, originando una pérdidaparcial del crédito fiscal, y en esa misma medidaun efecto acumulativo parcial, que vienen a serconsecuencias o elementos extraños en un mo-delo de Imposición Tipo Valor Agregado.De otro lado, y para corroborar la irrazonabilidadde la norma reglamentaria, el IGV es un tributo deliquidación mensual, y en consecuencia, siendo elcrédito fiscal uno de los componentes esencialespara la "determinación del Impuesto", no hay mo-tivo alguno, para extender la regla de proporciónmás allá del período tributario en que se realizaoperaciones gravadas y no gravadas con el Im-puesto, salvo las adquisiciones comunes respec-to de los cuales no se ha reintegrado el créditofiscal por la mecánica del impuesto, ejemplo: unafactura de servicios públicos de una empresa querealiza operaciones gravadas y no gravadas en elmes de consumo de tales servicio, y sin embargohace uso del crédito fiscal al mes siguiente en elque realiza sólo operaciones gravadas.Lo expuesto en los párrafos precedentes, nos lle-va a la conclusión que el contribuyente que reali-ce en un período tributario "sólo" operaciones gra-vadas, no hay motivo alguno, para obligar a prac-ticar la regla de proporcionalidad. En ese sentido,la RTF Nº 119-3-97 del 19.02.97 precisa que el pro-rrateo procede en tanto el sujeto del impuesto rea-lice conjuntamente operaciones gravadas y no gra-vadas, por lo que según su naturaleza, no cabe suaplicación, si el sujeto realiza únicamente opera-ciones gravadas con el IGV.

4.3.5. Fórmulas operativas de la prorrata ge-neral y especiala) A efectos de obtener el porcentaje de

prorrata del crédito fiscal, los contribuyen-tes aplicarán la siguiente proporción:

Gravadas y Exportaciones 12 últimos meses––––––––––––––––––––––––––––––––––Total de Operaciones (Gravadas + Exportaciones

+ No gravadas) 12 últimos meses

El resultado de la proporción se multiplicapor 100 y el porcentaje se expresa hasta condos decimales; dicho porcentaje en la reglade la prorrata general, se aplica sobre el IGVde las adquisiciones que otorgan derecho acrédito fiscal y, en la regla de la prorrata es-pecial, sobre el IGV de las adquisiciones co-munes que otorgan derecho a crédito fiscal.Agrega la norma reglamentaria que no se con-sideran en el cálculo de la prorrata los mon-tos de las operaciones de importación de bie-nes o utilización de servicios; lo cual es com-prensible, por cuanto los montos en base alos cuales se calcula la proporcionalidad, sonlos que corresponden a las operaciones queconforman su giro económico frente a terce-ros (venta, servicios, construcción) y no las ad-quisiciones de bienes o servicios como el casode la importación de bienes o utilización deservicios. Ello no significa, sin embargo, queuna vez obtenida la regla de proporción co-rrespondiente, no se vaya a aplicar al créditofiscal generado por dichas operaciones, puestodo dependerá de las operaciones que reali-ce el sujeto del Impuesto.

b) Los sujetos que inicien o reinicien activida-des, aplicarán la misma regla de proporción,con la particularidad que acumularán susoperaciones hasta completar un período de12 meses. Cabe destacar en este punto que,de conformidad con la Décimo Primera Dis-posición Complementaria y Transitoria de laLey del IGV, los sujetos que realizaban "ope-raciones no gravadas" y que por efecto de laaplicación de la nueva Ley del IGV resultengravados; debieron haber considerado comoinicio de actividades el mes de abril de 1996hasta completar un período de 12 meses;esto es, marzo de 1997, a efectos de obte-ner el porcentaje resultante de la regla de laprorrata del crédito fiscal. Es una disposiciónabsolutamente razonable, por cuanto ciertasoperaciones consideradas como no grava-das, pasan de pronto a estar gravadas; ra-zón por la que, la norma obliga a considerarcomo inicio de actividades la fecha de vi-gencia de la nueva Ley, pues sólo de esemodo, se logrará un calculo proporcionalsegún la norma vigente.

5 CASOS PRACTICOS

–––––––––––––––––Caso Nº 1–––––––––––––––––

EnunciadoUna empresa que en el mes de abril del 2000 ha

efectuado la venta de productos alimenticios, exo-nerados y gravados con el impuesto, desea deter-minar el impuesto a pagar, para lo cual nos propor-ciona los siguientes datos:

Ventas de mayo de 1999 a marzo 2000– Ventas exoneradas S/. 100,381– Ventas gravadas 138,040

––––––238,421

Ventas correspondientes al mes de abril:– Ventas de productos exonerados

(Según el Apéndice I del TUO dela Ley de IGV) S/. 9,126.00

– Ventas de productos gravados(Conservas, enlatados, golosinas) 12,731.00

Adquisiciones:– Compras destinadas a

operaciones gravadas 6,180.50

– Compras con facturas que noreúnen los requisitos sustanciales 920.32

– Compras destinadas a operacionesno gravadas 5,250.80

– Gastos comunes(agua, luz, teléfono, alquiler) 1,475.52

SoluciónPara determinar el importe del IGV que se utili-

zará como crédito fiscal respecto de las adquisicio-nes comunes, se aplicará el método de la Prorrata.

Ventas exoneradas demayo 1999 a marzo 2000 S/. 100,381Ventas exoneradas de abril 2000 9,126

–––––Total Ventas Exoneradas (a) 109,507

Ventas gravadas demayo 1999 a marzo 2000 138,040Ventas gravadas de abril 2000 12,731

––––––Total Ventas Gravadas (b) 150,771

––––––Total Ventas de los 12 últimosmeses (a + b) 260,278

1. Determinación del porcentaje de prorrata

Ventas GravadasPorcentaje (12 Ultimos meses)

de = –––––––––––––––– x 100Prorrata Ventas Gravadas +

Ventas No Gravadas(12 Ultimos meses)

150,771% de prorrata = ––––– x 100 = 57.93%

260,278

2. Determinación del Impuesto a Pagar

Concepto Ventas Ventas IGVExoneradas Gravadas

Ventas Exoneradas 9,126––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ventas Gravadas 12,731 2,292––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Valor IGV IGV sinCompras de Crédito Derecho a

Compra Fiscal Crédito

Con Derecho aCrédito Fiscal 6,181 1,113––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Sin Derecho aCrédito Fiscal 920 166––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Destinadas a opera-ciones no Gravadas 5,251 945––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Destinadas a opera-ciones comunes (*) 1,476 154 112––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Totales 13,828 1,267 1,223––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(*) Compras comunes S/. 1,476––––

IGV (18% de 1,476) 266Crédito fiscal según % de prorrata(53.93% de 266) 154

Impuesto a Pagar:IGV por Ventas S/. 2,292IGV con derecho a Crédito Fiscal(S/. 1,113 + 154) ( 1,267 )

–––––Impuesto a Pagar S/. 1,025

–––––––––– El IGV a pagar correspondiente al mes de abril

será de S/.1,025

–––––––––––––––––Caso Nº 2–––––––––––––––––

EnunciadoUna empresa ubicada en la provincia de Jaen,

departamento de Cajamarca, dedicada a la fabrica-

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Junio 2000A4

ción de productos lácteos, acogida al beneficio dela Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía,que inició operaciones en el mes de abril del 2000,desea determinar el impuesto a pagar por el mes demayo para lo cual presenta los siguientes datos:

Ventas abril 2000– Ventas dentro de la región S/. 9,450– Ventas gravadas 2,120

Ventas mayo 2000– Ventas dentro de la región S/. 19,505– Ventas que se han realizado

a la ciudad de Chiclayo 2,450– Ventas a la ciudad de Lima 2,200

Adquisiciones– Compras de materia prima para

la fabricación exonerada(según Apéndice I) S/. 10,750

– Compra de envases plásticos 3,165– Compra de insumos 1,472– Compra de repuestos para las

unidades de transporte 780– Comisiones a vendedores independientes

por las ventas dentro de la región 2,200– Servicio telefónico 1,300– Compra de útiles de oficina 426– Seguros para las unidades

de transporte 850– Combustible para el transporte

a la ciudad de Lima y Chiclayo 225– Servicios de mantenimiento de

maquinarias 974– Compra de cajas de cartón para

el transporte de las mercaderíasfuera de la región 2,265

Solución1. Determinación del Impuesto Bruto

Concepto Ventas Ventas IGVExoneradas Gravadas

Ventas dentro de laregión 19,505––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ventas a la ciudadde Chiclayo 2,450 441––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ventas a la ciudadde Lima 2,200 396––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Total 19,505 4,650 837––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2. Destino de las adquisiciones

Compras Compras Compras Comprasdestina- destinadas destinadas no

Conceptos das a ope- a opera- a operacio- gra-raciones ciones no nes grava- vadasgravadas gravadas das y no

gravadas

Materia Prima 10,750––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Envases plásticos 3,165––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Insumos 1,472––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Repuestos paralas unidadesde transporte 780––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comisiones avendedores porventas dentro dela región 2,200––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Servicios públicos 1,300––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Compra de útilesde oficina 426––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Seguro para lasunidades detransporte 850––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Combustible(Lima y Cañete) 225––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Mantenimientode maquinarias 974––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Compra de cajas de cartón 2,265––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Total 2,490 2,200 8,967 10,750––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

3. Cálculo de la prorrata

Ventas exoneradasAbril S/. 9,450Mayo 19,505 28,955

–––––Ventas gravadasAbril 2,120Mayo 4,650 6,770

–––– –––––Total de ventas 35,725

Porcentaje de prorrata

Ventas GravadasPorcentaje (abril y mayo 2000)

de = –––––––––––––– x 100Prorrata Ventas Gravadas +

Ventas No Gravadas(abril y mayo 2000)

6,770% de prorrata = ––––– x 100 = 18.95%35,725

El IGV por las adquisiciones comunes sólo po-drá ser utilizado en un 18.95% como crédito fiscal.

4. Determinación del Crédito FiscalValor IGV IGV sin

Adquisiciones de Crédito derecho aCompra Fiscal crédito (*)

Con Derecho a CréditoFiscal 2,490 448––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Sin Derecho a CréditoFiscal 2,200 396––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comunes (**) 8,967 306 1,308––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––No Gravadas 10,750––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Totales 24,407 754 1,704––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(*) El importe del IGV sin derecho a crédito será consi-

derado como parte del costo o gasto de la adquisi-ción, según corresponda.

(**) El importe del IGV de las adquisiciones comunes queserá utilizado como crédito se determinará aplicandoel porcentaje que resulte después de aplicar la for-mula de prorrata, de la siguiente forma:Adquisiciones comunes: 8,967IGV 1,614IGV con derecho a crédito (1,614 x 18.95%) = 305.85 (*)

5. Cálculo del Impuesto a PagarIGV por Ventas S/. 837IGV por compras ( 754 )

––––Sub- total 83Crédito Fiscal Especial(25% x 837 = 209.25) ( 83 ) (*)

––––IGV por Pagar 00

En el presente mes no existe importe a pagarpor concepto de IGV.

(*) La aplicación del crédito fiscal especial no generarásaldos a favor del contribuyente, no podrá ser arras-trado a los meses siguientes, ni dará derecho a solici-tar su devolución. Por lo tanto, en el presente caso,como el importe del crédito fiscal especial excede elImpuesto a pagar sólo se aplica hasta dicho límite.

–––––––––––––––––Caso Nº 3–––––––––––––––––

EnunciadoUna empresa dedicada a la distribución de li-

bros y revistas de carácter técnico, desea determi-nar, cuál es el impuesto a pagar por el mes de mayoen el cual inicia operaciones si presenta las siguien-tes operaciones:

Ventas– Venta de libros S/. 16,740– Venta de revistas 11,340

Adquisiciones– Comisiones por la venta de libros S/. 2,650– Comisiones por la venta de revistas 1,360– Compra de materiales para embalajes 650– Compra de revistas 6,200– Compra de libros 10,700– Servicio telefónico 430– Servicios de luz y agua 225– Combustible para los vehículos

destinados a la distribución 105– Servicio de vigilancia 550– Equipos de cómputo 3,260– Servicio de beeper 1,150– Fotocopias 55

Solución1. Determinación del Impuesto Bruto

Concepto Ventas Ventas IGVExoneradas Gravadas

Ventas Exoneradas 16,740––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ventas Gravadas 11,340 2,041––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Total 16,740 11,340 2,041––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––2. Determinación del Crédito Fiscal

Compras Compras Comprasdestina- destina- destinadas

das a ope- das a ope- a opera-Conceptos raciones raciones ciones

gravadas no gra- gravadasvadas y no gra-

vadas

Comisiones por ventade libros 2,650––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comisiones por ventarevistas 1,360––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Materiales para embalaje 650––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Compra de Revistas 6,200––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Servicio telefónico 430––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Servicios de luz y agua 225––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Combustible 105––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Servicio de vigilancia 550––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Equipos de Cómputo 3,260––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Servicio de beeper 1,150––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Fotocopias 55––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Total 7,560 2,650 6,425––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Valor IGV IGV sinAdquisiciones de Crédito derecho a

Compra Fiscal Crédito (*)

Con Derecho a CréditoFiscal 7,560 1,361––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Sin Derecho a CréditoFiscal 2,650 477––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comunes (**) 6,425 467 690––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––No Gravadas 10,710––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Totales 27,335 1,828 845––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

3. Cálculo de la prorrata– Ventas exoneradas S/. 16,740– Ventas gravadas 11,340

–––––Total ventas 28,080

A

1ra. quincena, Junio 2000 A5

INFORME ESPECIALPorcentaje de prorrata

Porcentaje Ventas Gravadasde = –––––––––––––– x 100

Prorrata Ventas Gravadas +Ventas No Gravadas

11,340% de prorrata = ––––– x 100 = 40.38%

28,080

(**) Adquisiciones comunes S/. 6,425IGV (18% de 6,425) 1,157Crédito fiscal prorrateado(40.38% de 1,157) 467

4. Determinación del Impuesto a pagarIGV de Ventas S/. 2,041IGV por Compras ( 1,828 )

––––IGV por pagar 213

––––(*) El importe del IGV sin derecho a crédito será

considerado como parte del costo o gasto de laadquisición según corresponda.

–––––––––––––––––Caso Nº 4–––––––––––––––––

EnunciadoUna empresa que se dedica a la comercializa-

ción de productos afectos y exonerados, ha realiza-do operaciones gravadas y no gravadas según deta-lle, en los meses siguientes:

Marzo Abril Mayo

Ventas gravadas 95,650 118,586 78,561Ventas no gravadas 45,789 35,512––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Adquisiciones gravadas 44,212 58,986 35,879Adquisiciones no gravadas 30,560 27,561 29,102Adquisiciones comunes 50,356 35,365 5,285––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Se pide determinar el crédito fiscal que le co-rrespondería a la empresa, utilizando el procedimien-to de la prorrata, para lo cual nos proporciona lossiguientes datos adicionales:

Operaciones de los once períodos anteriores

Meses Operaciones OperacionesGravadas No Gravadas

Abril 1999 105,251 38,956Mayo 1999 112,561 42,389Junio 1999 87,650Julio 1999 99,568 51,369Agosto 1999 82,101 10,896Setiembre 1999 101,261 47,657Octubre 1999 115,621 27,874Noviembre 1999 125,860 55,189Diciembre 1999 168,950 67,874Enero 2000 191,568Febrero 2000 127,351 9,250––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Solución1. Determinación del Crédito Fiscal del mes

de marzo

Mes de marzo Valor de I.G.V.Compra 18%

Adquisiciones gravadas 44,212 7,958Adquisiciones comunes 50,356 7,075 (*)Adquisiciones no gravadas 30,560

–––––––– –––––––Total Adquisiciones del mes 125,128 15,033––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(*) Calculado en base a la prorrata del IGV.

1.1.Determinación del porcentaje de prorratadel IGV

Ventas GravadasPorcentaje (12 Ultimos meses)

de = –––––––––––––– x 100Prorrata Ventas Gravadas +

Ventas No Gravadas(12 Ultimos meses)

1'392,727% de Prorrata = ––––––––––––––– x 100

(1'392,727 + 351,410)

% de Prorrata = 79.85%

3.2.Determinación del crédito fiscal adquisi-ciones comunes– Adquisiciones comunes 5,285– IGV 18% 951– % de Prorrata de IGV 79.85%

Crédito Fiscal Prorrateado = 951 x 79.85%Crédito Fiscal Prorrateado = S/. 759

6 CONCLUSIONES

De lo expuesto en el tenor del presente trabajo,podemos extraer algunas conclusiones, a propósitode las bondades y defectos de las reglas de propor-ción del crédito fiscal recogidas en el Reglamento:1. La definición de "operaciones no gravadas", per-

mite circunscribir el universo de operaciones queobligan a los contribuyentes, a practicar la re-gla de proporción; por lo que, se ha dado un pasoimportante en aras de la seguridad jurídica. Esteaserto se corrobora, porque la definición ha per-mitido excluir del universo de operaciones quederivan en la "regla de proporción", a operacio-nes que se mantienen fuera de la mecánica delImpuesto; es decir, a operaciones que no guar-dan ningún punto de conexión con el Impuesto ypor lo tanto, son neutrales al mismo. Así el le-gislador, toma un punto intermedio entre la in-terpretación extensiva y restrictiva del término"operaciones no gravadas", señalando que lasoperaciones exoneradas y sólo ciertasinafectaciones comportan la aplicación de laregla de proporción, en la medida que estén com-prendidas en el artículo 1º de la Ley.

2. La referencia a "operaciones comprendidas en elartículo de la Ley", en el contexto en el que estáinserto, tiene más sentido respecto de lasinafectaciones que respecto de las exoneracio-nes; por cuanto estas últimas –de suyo – estándentro del artículo 1º de la Ley. Y decimos quetienen sentido respecto de las inafectaciones,porque siendo su universo bastante amplio comopara abarcar una infinidad de operaciones; se in-cluye sólo aquellas que guarden un punto de co-nexión con el campo de aplicación del Impuesto,y en esa medida, sólo ellas originan la aplicaciónde la regla de proporción. Por esa razón, exigeque las operaciones estén –en principio– com-prendidas en el artículo 1º de la Ley, pero no bas-ta ello, sino además que dichas inafectacioneslegales (por estar incluidas en el artículo 1º y lue-go excluidas por una norma legal), deben guar-dar vinculación con la mecánica del Impuesto.

3. Esta definición de operaciones no gravadas, envirtud de la Décimo Segunda Disposición Finaldel Decreto Supremo Nº 136-96-EF, tiene carác-ter interpretativo, por lo que, no creándose "nue-vo derecho" sino precisando el verdadero alcan-ce de la regla de proporción, en función a losprincipios de Imposición que informan el ValorAgregado, es de aplicación también para perío-dos anteriores a la publicación de la norma (1) .

Notas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) Véase en ese sentido, la RTF Nº 752-1-98 del

08.09.98 que aplicó la definición de operacio-nes no gravadas recogida en el Reglamento,para la aplicación de la regla de proporción porlos períodos tributarios de enero a diciembrede 1994. ■

Operaciones Gravadas(abril 99 a marzo 2000)

% de Prorrata = –––––––––––––––––Total Operaciones

(abril 99 a marzo 2000)

1'413,392% de Prorrata = –––––––––––––––

(1'413,392 + 397,243)

% de Prorrata = 78.06%

1.2.Determinación del crédito fiscal adquisi-ciones comunes– Adquisiciones comunes 50,356– IGV 18% 9,064– % de Prorrata de IGV 78.06%

Crédito Fiscal Prorrateado = 9,064 x 78.06%Crédito Fiscal Prorrateado = S/. 7,075

2. Determinación del Crédito Fiscal del mesde abril

Mes de abril Valor de I.G.V.Compra 18%

Adquisiciones gravadas 58,986 10,617Adquisiciones comunes (**) 35,365 5,088 (*)Adquisiciones no gravadas 27,561

–––––––– –––––––Total Adquisiciones del mes 121,912 15,705–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(*) Calculado en base a la prorrata del IGV.(**) Se consideran los gastos en los que se ha incurrido

para la realización de las operaciones gravadas yno gravadas, aún cuando en el presente períodono se hayan generado las últimas. Por ejemplo,gastos de luz, agua y teléfono correspondientes almes de marzo y cuyo vencimiento opera en el mesde abril, así como anticipos a los comisionistas in-dependientes, entre otros.

2.1.Determinación del porcentaje de prorratadel IGV

Operaciones Gravadas(mayo 99 a abril 2000)

% de Prorrata = –––––––––––––––––Total Operaciones

(mayo 99 a abril 200)

1'426,727% de Prorrata = –––––––––––––––– x 100

(1'426,727 + 358,287)

% de Prorrata = 79.93%

2.2.Determinación del crédito fiscal adquisi-ciones comunes– Adquisiciones comunes 35,365– IGV 18% 6,366– % de Prorrata de IGV 79.93%

Crédito Fiscal Prorrateado = 6,366 x 79.93%Crédito Fiscal Prorrateado = S/. 5,088

3. Determinación del Crédito Fiscal del mesde mayo

Mes de Mayo Valor de I.G.V.Compra 18%

Adquisiciones gravadas 35,879 6,458Adquisiciones comunes 5,285 759 (*)Adquisiciones no gravadas 29,102

––––––– ––––––Total Adquisiciones del mes 70,266 7,217–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(*) Calculado en base a la prorrata del IGV.

3.1.Determinación del porcentaje de prorratadel IGV

Operaciones Gravadas(junio 99 a mayo 2000)

% de Prorrata = –––––––––––––––––Total Operaciones

(junio 99 a mayo 2000)

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Junio 2000A6

Para efectos del Impuesto a la Renta el monto delpatrimonio no declarado se considera renta neta delejercicio 1997, sin perjuicio del pago de los interesespor los pagos a cuenta no pagados en su oportunidad.Monto del patrimonio omitido: S/. 102,000Impuesto a la Renta Omitido (30%) S/. 30,600

Debe también precisarse, ya que nos encontra-mos ante una presunción, que le compete a la Ad-ministración probar la existencia del hecho basesobre el cual se fundamenta la misma, lo que con-lleva que demuestre no sólo la adquisición onerosadel bien o el derecho detectado sino también la fal-ta de correlación de éstos con las rentas declaradaso registradas.

Al respecto, a fin de enervar la aplicación de lapresunción el contribuyente deberá probar que losbienes o derechos ocultos se originaron en rendi-mientos en su día declarados, en rentas inafectas oque financió el patrimonio con rendimientos prove-nientes de otro elemento que preexista dentro desu patrimonio.

Por último, no resultará estéril volver a recordarque la aplicación de este método de presunción ad-mite prueba en contrario por lo que se posibilita alcontribuyente a ofrecer prueba para desvirtuar laprocedencia de la aplicación del mismo lo que pue-de ocurrir, por ejemplo, en el caso de personas na-turales no empresarias, respecto a la adquisiciónde bienes a título gratuito fehacientemente acredi-tados. En ese sentido, resulta de suma importanciaque la Administración posibilite al contribuyentepresentar el descargo pertinente. En ese sentido, elTribunal Fiscal declaró nulas las resoluciones dedeterminación pertinentes, por violar el procedimien-to legalmente establecido, en el caso de la RTF Nº1261-5-97 (12.12.97) toda vez que no fluía de lospapeles de trabajo que la Administración haya re-querido al contribuyente la documentación que sus-tente el incremento que se le acotó o porque,habiéndoselo requerido, no se le otorgó el plazomínimo de tres (03) días hábiles al que alude el nu-meral 1 artículo 62° del Código Tributario a fin dedesvirtuar documentadamente los cargos de la Ad-ministración (RTF Nº 776-2-98).

Finalmente, con relación a la modalidad esta-blecida en el artículo 94º de la LIR por la cual “sepresume que la diferencia existente entre los gas-tos comprobados de las personas naturales y lasrentas totales declaradas, constituye renta neta nodeclarada por éstos, salvo prueba en contrario” de-berá efectuarse el mismo tratamiento y régimen deimputación que el correspondiente al supuesto con-templado en el artículo 52° de LIR, sólo que estavez referido al gasto o consumo no justificado evi-denciado por el contribuyente, y al cual ya nos he-mos referidos en los párrafos precedentes.

Nota –––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) Falcón y Tella, Ramón. Prólogo a “Las Ganancias

No Justificadas de Patrimonio en el IRPF” de Pa-blo Chico de la Cámara. Instituto de Estudios Fis-cales. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Socia-les S.A. Barcelona. 1999.

(2) Eseverri Martinez, Ernesto. “Presunciones Legalesy Derecho Tributario”. Instituto de Estudios Fisca-les. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid.1995, p. 77.

(3) E. Simón Acosta. “Naturaleza de los IncrementosNo Justificados de Patrimomio y efectos deriva-dos de de las declaraciones del Impuesto sobre elPatrimonio” en Revista Quinquenal Fiscal, numeros1/2, año 1992, p. 11.

(4) Rosembuj, Tulio. “Impuesto sobre la Renta de Per-sonas Físicas”. Promociones y Publicaciones Uni-versitarias. Barcelona, 1992, p. 82.

(5) Eseverri Martinez, Ernesto. Op. Cit., p. 7.(6) Alzamora Valdez, Mario. Introducción a la Ciencia

del Derecho. Eddili.Lima, 1987.Décima edición. Pág.254.

(7) No obstante, debe precisarse que esto no siemprefue así. En efecto, hasta la vigencia de la LIR apro-bada por el Decreto Legislativo Nº 25751 (normaque rigió hasta el 31.12.93) se permitió la aplica-ción de las deducciones y créditos establecidos enel artículo 35º (gastos necesarios para producir ymantener la fuente), artículo 56º (mínimo no impo-nible) y 57º (cargas de familia) de dicha norma con-tra los montos determinados por la Administración.

(8) Como en el caso de la RTF Nº 23525 del 10.07.90.(9) Al respecto, debe recordarse que a través de la

Resolución de Superintendencia Nº 138-99/SUNAT(14.12.99) se aprobó el Reglamento para la pre-sentación de la Declaración Jurada Anual de No-tarios por el cual regula la obligación de dichoscontribuyentes de informar periódicamente a la Ad-ministración sobre aquéllas operaciones de con-tenido patrimonial que consten en escritura públi-ca y cuyo otorgamiento hayán efectuado en el ejer-cicio respectivo.

(10) Un ejemplo de este caso nos lo da la RTF Nº 22298

del 12.04.89 en el cual la Administración requirióinformación del libro de transferencia de accionesy transferencias (denominada actualmente “matrí-cula de acciones”) de una sociedad a fin de esta-blecer las acciones adquiridas por el contribuyen-te fiscalizado.

(11) RTF Nº 24354 del 18.10.91, 24354 del 18.10.91 y22670 del 31.08.89.

(12) RTF Nº 22262 del 23.03.89, 22432 del 01.06.89 y264-4-98 del 22.04.98.

(13) RTF Nº 22245 del 16.03.89 y 22323 del 21.04.89 .(14) RTF Nº 22161 del 10.02.89 y 22834 del 18.10.91.(15) RTF Nº 22746 del 27.09.89.(16) RTF Nº 23525 del 10.07.90 y 694-1 del 19.06.94.(17) RTF Nº 7205 del 07.06.72.(18) El criterio utilizado por este método puede sinteti-

zarse de la siguiente manera: “Lo que tengo ahora,menos lo que tenía al inicio del periodo, más lo quehe gastado o desembolsado, es lo que he ganado”.

(19) RTF Nº 24354 del 18.10.91.(20) En ese sentido, las RTFs Nº 821-4-97 y 823-4-97

del 27.08.97,1261 del 12.12.97, 248-2-98 del11.03.98, 1-3-99 del 08.01.99 .

(21) RTF Nº 1261-5-97 del 12.12.97 y Nº 1-3-99 del08.01.99. ■

Tipos de cambio a utilizarse enoperaciones gravadas con el Impuesto

General a las Ventas e Impuesto a la Renta

APUNTE TRIBUTARIO

1 IMPUESTO GENERAL A LASVENTAS

a) Base Imponible y la Diferencia de CambioDe acuerdo a lo establecido en el cuarto párrafodel inciso c) del Artículo 14º del TUO de la Leydel IGV e ISC, aprobado por D.S. Nº 055-99-EF,se señala que para la determinación de la BaseImponible del Impuesto General a las Ventas,no formarán parte del valor de venta o de losingresos por servicios o por la actividad de cons-trucción, la Diferencia de Cambio que se genereentre el nacimiento de la obligación tributaria yel pago total o parcial del precio.

b) Determinación del Tipo de Cambio a Utili-zarseDe otro lado, el numeral 12 del artículo 15º delReglamento del Impuesto aprobado por D.S. Nº136-96-EF, señala que en el caso de operacionesrealizadas en moneda extranjera, la conversiónen moneda nacional se efectuará al tipo de cam-bio promedio ponderado venta, publicado por laSuperintendencia de Banca y Seguros en la fe-cha de nacimiento de la obligación tributaria. Enlos días en que no se publique el tipo de cambioreferido se utilizará el último publicado.

c) Nacimiento de la Obligación TributariaRespecto al nacimiento de la obligacióntributaria el Artículo 4º del TUO de la Ley delIGV e ISC antes referida, señala que la obliga-ción tributaria se origina en las siguientes cir-cunstancias:– En la venta de bienes: en la fecha en que se

emite el comprobante de pago o en la fechaen que se entregue el bien, lo que ocurraprimero.

– En la prestación de servicios: en la fecha en

que se emite el comprobante de pago o enla fecha en que se percibe la retribución, loque ocurra primero.

– En los contratos de construcción: en la fe-cha en que se emite el comprobante de pagoo en la fecha de percepción del ingreso, seatotal o parcial o por valorizaciones periódi-cas, lo que ocurra primero.

– En la primera venta de inmuebles: en la fe-cha de percepción del ingreso, por el montoque se perciba, sea total o parcial.

– En la importación: en la fecha en que se so-licita su despacho a consumo.

d) Oportunidad de emisión del comprobantede pagoDe conformidad con el artículo 5° del Reglamen-to de Comprobantes de Pago, éstos deben seremitidos en las oportunidades siguientes:– En la transferencia de bienes muebles, en

el momento en que se entregue el bien o enel momento en que se efectúe el pago, loque ocurra primero.Tratándose de la venta de bienes en consig-nación, la SUNAT no aplicará la sanción re-ferida a la infracción tipificada en el nume-ral 1 del artículo 174º del Código Tributarioal sujeto que entrega el bien al consignata-rio, siempre que aquél cumpla con emitir elcomprobante de pago respectivo dentro delos nueve (9) días hábiles siguientes a lafecha en que se realice la operación.En el caso de pagos parciales recibidos an-ticipadamente a la entrega del bien o pues-ta a disposición del mismo, en la fecha ypor el monto percibido.

– En el caso de retiro de bienes muebles a quese refiere la Ley del IGV e ISC, en la fechade retiro.

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2da. quincena, Junio 2000 A7

– En la transferencia de bienes inmuebles, enla fecha en que se perciba el ingreso o en lafecha en que se celebre el contrato, lo queocurra primero.En la primera venta de bienes inmuebles querealice el constructor, en la fecha en que seperciba el ingreso, por el monto que se per-ciba, sea total o parcial.

– En la prestación de servicios, incluyendo elarrendamiento y arrendamiento financiero,cuando alguno de los siguientes supuestosocurra primero:• La culminación del servicio• La percepción de la retribución, parcial

o total, debiéndose emitir el comproban-te de pago por el monto percibido.

• El vencimiento del plazo o de cada unode los plazos fijados o convenidos parael pago del servicio, debiéndose emitirel comprobante de pago por el montoque corresponda a cada vencimiento.

– En los contratos de construcción, en la fechade percepción del ingreso, sea total o parcialy por el monto efectivamente percibido.

– En los casos de entrega de depósito, garan-tía, arras o similares, cuando impliquen elnacimiento de la obligación tributaria paraefecto del Impuesto, en el momento y por elmonto percibido.

En resumen, las diferencias de cambio que seoriginen por las facturaciones en moneda extran-jera a partir de su emisión o del nacimiento dela obligación tributaria, no forman parte de laBase Imponible. Asimismo, el tributo que figuraen los Comprobantes de Pago en moneda ex-tranjera será convertido en moneda nacional conel tipo de cambio promedio ponderado venta pu-blicado por el Diario Oficial El Peruano en la fe-cha en que se haya generado la obligacióntributaria. Es importante tener en consideración,que el tipo de cambio a utilizar corresponde a lafecha en que se genera la obligación tributaria,independientemente de que se haya cumplidocon la emisión del comprobante de pago en laoportunidad que corresponda, así por ejemplo,si una empresa entrega bienes a través de laguía de remisión consignando como motivo detraslado-venta el día 15.07.2000 y la factura laemite el día 20.07.2000 en dólares, el tipo decambio que debe considerar es el de venta pu-blicado el día 15.07.2000.

2 IMPUESTO A LA RENTA

En el caso de contribuyentes no autorizados allevar contabilidad en moneda extranjera, el Impues-to que corresponda a rentas en moneda extranjerase pagará en moneda nacional, conforme a las nor-mas establecidas en el Reglamento de la Ley delImpuesto a la Renta, aprobado por el D.S. Nº 122-94-EF, las cuales se detallarán a continuación:1. La renta o ingreso en moneda extranjera se con-

vertirá en moneda nacional al tipo de cambiovigente a la fecha de devengo o percepción dela renta, de acuerdo con el Artículo 57º del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado porel D.S. N° 054-99-EF.

2. Se utilizará el tipo de cambio promedio de com-pra publicado por la Superintendencia de Bancay Seguros. Si al día del devengo o de percepciónde la renta, según corresponda, no hubiera publi-cación sobre el tipo de cambio, se tomará comoreferencia la publicación inmediata anterior.En consecuencia, el contribuyente no obligado

a llevar contabilidad en moneda extranjera, utiliza-

rá el tipo de cambio promedio compra, para expre-sar en moneda nacional, las rentas obtenidas enmoneda extranjera.

3 CASO PRACTICO

La empresa comercial TERSER S.A. el día 14 dejunio del 2000 realiza la venta de mercaderías alcontado por un valor de US$ 15,000, emitiendo laFactura Nº 003-0006542.

Efectuar el registro contable de acuerdo con lostipos de cambio a aplicar.

Operación en Moneda Extranjera:

Día Factura Valor Venta I.G.V. Precio Venta

14/06 003-0006542 $. 15,000 $. 2,700 $. 17,700

Tipos de Cambio a Utilizarse:

Conversión a Tipo de Tipo deMoneda Nacional Cambio Cambio(14.06.2000) Venta CompraT/C publicado a la fecha denacimiento de la obligacióntributaria (I.G.V.) 3.486

T/C vigente a la fecha dedevengo o percepción de laRenta (I.R.) 3.480

Como se aprecia, la empresa, para efectos delcálculo del Impuesto Bruto del IGV, ha utilizado eltipo de cambio promedio venta publicado en la fe-cha de nacimiento de la obligación tributaria(14.06.2000), mientras que para el valor de venta(Ingreso gravable para el I.R.), debe utilizar el tipode cambio promedio compra, vigente en la fecha deldevengo del ingreso, lo cual origina una diferenciade cambio, que deberá afectar a resultados.

El asiento contable, podría ser el siguiente:––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––12 CLIENTES 61,596.00

121 Facturas por Cobrar

67 CARGAS FINANCIERAS 16.20676 Pérdida por Diferencia

de Cambio40 TRIBUTOS POR PAGAR 9,412.20

401 Gobierno Central4011 I.G.V.

70 VENTAS 52,200.00 (*)701 Mercaderías

14/06/2000 Por la venta de mercadería, según factura Nº003-0006542.––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––(*) Importe a considerar como ingreso gravable para

efectos del Impuesto a la Renta.

Suponiendo que el día 5 de julio la empresaTERSER S.A. realiza el cobro de la factura Nº 003-0006542 a un tipo de cambio compra de S/. 3.490 (**),el registro contable respectivo se efectuaría de lasiguiente manera:

US$ 17,700 x 3.490 = S/. 61,773.00(–) Provisión al 14.06.2000 = ( 61,596.00 )

–––––––Ganancia por dif. de cambio = S/. 177.00––––––––––––––

En este caso, el asiento contable sería el siguiente:––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––10 CAJA Y BANCOS 61,773

104 Cuentas Corrientes12 CLIENTES 61,596

121 Facturas por Cobrar77 INGRESOS FINANCIEROS 177

776 Ganancias porDiferencia de Cambio

05/07/2000 Por el cobro de la factura Nº 003-0006542.––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––(**) Tipo de cambio supuesto.

Finalmente, debemos indicar que para efectos dela declaración de la Base Imponible del IGV, se debe-rá considerar el importe de S/. 52,290, para efectosque cuadre con el 18% del tributo a declarar, quepara nuestro caso asciende a S/. 9,412.20. ■

APUNTE TRIBUTARIO / CASUISTICA

I. CODIGO TRIBUTARIO

CASUISTICA TRIBUTARIA

Caso Nº 1 : Sustitución de sanción de cierre

EnunciadoUna empresa suscriptora, cuyas actividades gra-

vadas han sido suspendidas desde el mes de marzodel 2000 con la presentación del Formulario 2127presentado ante SUNAT, ha sido notificada con fe-cha 14 de abril de este año con una Resolución deMulta en sustitución de una de cierre temporal deestablecimiento por no haber otorgado comproban-te de pago. Nos consulta sobre la procedencia dedicha sustitución.

SoluciónEl primer párrafo del inciso a) del artículo 183º

del TUO del Código Tributario, Decreto LegislativoNº 816, dispone que la Administración Tributaria estáfacultada para realizar la sustitución de la sanciónde cierre por multa siempre que medien alguno delos siguientes supuestos:1. Si las circunstancias que pudieran seguir al cie-

rre así lo ameriten.2. Cuando por acción del deudor tributario sea im-

posible aplicar la sanción de cierre.En este sentido, debemos señalar que, de confor-

midad con las disposiciones del numeral 7) del artí-culo 77º y los artículos 103º y 109º del cuerpo legal al

que hacemos referencia en el párrafo anterior, lasresoluciones que dicte la Administración Tributariadeben ser motivadas; es decir, deben expresar losfundamentos legales en los cuales se amparan paraser emitidas, bajo sanción expresa de nulidad.

En el caso consultado, consideramos que el su-puesto vinculado a las acciones del deudor tributa-rio a los que se refiere el artículo 183º del CódigoTributario resulta de aplicación, por cuanto existe laimposibilidad de disponer el cierre de una empresaque está cerrada en virtud a la suspensión de susactividades comerciales, tanto más, si se tiene encuenta que la naturaleza de la sanción de cierre esprecisamente afectar la realización de actividadescomerciales de las empresas sancionadas.

Adicionalmente consideramos que la resoluciónque sustituya el cierre por la multa deberá expresarlos fundamentos legales que amparan su emisión,a fin de evitar la nulidad a que se contrae el artículo109 del Código Tributario.

Caso Nº 2 : Pago con cheque

EnunciadoUna empresa suscriptora efectuó el pago con che-

que de sus obligaciones del Período Tributario abrildel ejercicio gravable 2000 dentro de su plazo; sin

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALEstudio actualizado del Retiro de Bienesen la Doctrina y en la Ley del IGV .............

APUNTE TRIBUTARIOAplicación práctica de las modificacionesal Reglamento del IGV ...............................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Impuesto a la Renta ............................II. Impuesto General a las Ventas ...........III. Saldos a Favor del Exportador ............IV. Tributos Municipales ...........................V. Impuesto Selectivo al Consumo ..........

COMENTARIOSEstablecen costo computable aplicable alas sanciones y participaciones recibidaspor capitalización en el marco del D.U.Nº 064-99 ...................................................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal .....................................

SUMILLAS DE JURISPRUDENCIAFISCAL ...........................................................

TIPS TRIBUTARIOS .....................................

SINTESIS TRIBUTARIA ...............................

CONSULTASImpuesto a la RentaRetención de Quinta Categoría en el caso deembargo por pensión de alimentos ................¿Existe obligación de presentar la DJmensual cuando se ha suspendidoactividades pero se ha emitido un recibo porhonorarios? .....................................................

Impuesto General a las VentasImportación de revistas por suscripción ........Transferencia patrimonial entre promotoresde Centro Educativo .......................................Retiro de bienes .............................................

Código TributarioVigencia de las Resoluciones del TribunalFiscal ...............................................................

Reglamento de Comprobantes de PagoLiquidaciones de compras ..............................Emisión de Liquidaciones de Compra ............

CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 13-2000 .....................................................SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 12-2000 .............................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios .............Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en julio 2000 ...............Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en julio 2000 ...................Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT ..

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Estudio actualizado del Retirode Bienes en la Doctrina y en la

Ley del IGVSUMARIO

1. Introducción: ¿Porqué gravar los Retiros?2. El retiro de bienes: ¿Cómo plasma la Ley del

IGV los fundamentos expuestos?2.1. Las transferencias gratuitas: ¿Cómo se

regulan?2.2. El autoconsumo de bienes: ¿Cómo se re-

gula?3. Base imponible en el retiro de bienes: Valor

de mercado o costo de adquisición; ¿cómo seaplican?

4. El IGV pagado: ¿Porqué razón no es costo ogasto?

5. Prohibición de trasladar el IGV: ¿Cuál es la ra-zón de dicha prohibición?

6. Nacimiento de la obligación.

1 INTRODUCCION: ¿PORQUEGRAVAR LOS RETIROS?

Si intentamos comprender la estructura de im-posición del IGV, el análisis del hecho gravado ven-ta de bienes muebles, origina una interrogante deprimera importancia ¿Cuál es la razón de gravar losretiros de bienes, como venta de bienes?. No es sóloque el IGV por el modelo adoptado, es un impuestoque incide sobre el valor agregado; por lo que - enrigor - no debería afectar las "transferencias gratui-tas" o "autoconsumos", que por sí mismas, aislada-mente consideradas, no revelan un incremento delvalor del producto, en la cadena de producción ycomercialización. La explicación a la interroganteplanteada, no es unívoca, como tampoco lo es elconcepto de retiro de bienes, como lo veremos lí-neas adelante.

¿Cuál es la razón que subyace como fundamen-to de los retiros de bienes? COSCIANI, señala quela asimilación responde a la necesidad de evitardistorsiones en las formas contractuales, y que seeluda el impuesto en ciertos casos; BALBI, indicaque la asimilación respondería fundamentalmenteal propósito de evitar que el impuesto sea reducidomediante maniobras tales como las adquisicionesde bienes de uso personal, a través de la empresa;la reducción de retribuciones que integran el valoragregado; la utilización de transferencias a títulogratuito para encubrir distribución de utilidades queafectan la cuantía del valor agregado.

Si se observa atentamente las explicacionesdoctrinarias citadas tienen un lugar común, la "asi-milación" de ciertas operaciones, responde a la ne-cesidad de computarlos como gravados, en tanto tie-nen incidencia directa en el valor agregado; de modotal que, si no se gravarían, se afectaría el valor total

añadido por una empresa en la cadena de produccióny comercialización. Pero además en ciertas opera-ciones, se pretende lograr una equiparación econó-mica entre sujetos que ocupan la posición de con-sumidor final por causas diversas y ajenas a los fi-nes económicos de la empresa; de modo que, el le-gislador se ve precisado de asimilar dichas opera-ciones a un hecho gravado con el Impuesto. Vea-mos los ejemplos siguientes:

––––––––––––––– Caso I –––––––––––––––

Por ejemplo, una empresa compra del fabrican-te 100 unidades por S/. 100, vende 80 unidades porS/. 160, y 20 unidades son entregadas a los accio-nistas a título gratuito. ¿A cuanto asciende el valorañadido en el ejemplo?. ¿Sólo a S/. 60, o se consi-dera también el valor de las 20 unidades?. Los es-cenarios son diversos.1. Si la transferencia obedece a una mera liberali-

dad, es necesario gravar dicha operación paraequiparar la condición entre el consumidor quelo hace adquiriendo el bien de un tercero y elconsumidor que ocupa dicha posición por dis-poner a título de liberalidad bienes que inicial-mente estaban destinados a la venta; es decir,equipara la condición entre una persona naturalque compra un bien con el propósito de regalar-lo y otra persona que siendo sujeto del IGV dis-pone a título de liberalidad, bienes de propiaproducción o adquiridos de terceros; si el pri-mero asume, en un caso hipotético S/. 118 in-cluyendo el IGV; el segundo también debe asu-mir S/. 118.Pero también existe una alternativa en este pri-mer escenario, reintegrar el crédito fiscal de losbienes adquiridos o producidos, y luego desti-nados a fines no empresariales, en cuyo caso,se reembolsaría el IGV en función al costo deadquisición o producción, sin considerar ningúnmargen de ganancia. No parece adecuada estasolución, en tanto se perfila una diferencia mar-cada entre el consumidor que compra de un ter-cero y el que destina a fines privados existen-cias de propia producción o adquiridos de terce-ros. Así tratándose de existencias compradas oproducidas, lo adecuado será gravar las trans-ferencias gratuitas, para equiparar las condicio-nes entre consumidores finales, por el contra-rio, cuando se trate de adquisiciones de bienesque no sean mercadería, inicialmente destina-dos a formar parte del inventario de la empresa,y que finalmente son destinados a realizar una"liberalidad", es razonable plantear el reintegrodel crédito fiscal, como una alternativa al retirode bienes, pues se logra con ello, reintegrar el

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Julio 2000A2

crédito fiscal previamente computado, sin reco-nocer margen de ganancia alguna, porque la em-presa no las compró como existencias.

2. Si la transferencia pretende encubrir una "dis-tribución de utilidades" o "pago de remunera-ciones" u "operaciones a título oneroso", indi-cando que se trata de una transferencia a títulogratuito por causa de liberalidad, donde lógica-mente hubo lugar a cómputo del crédito fiscal,es indispensable gravar la operación, pues entodas ellas, se encubre un "valor agregado" queescaparía a la incidencia del Impuesto. En estasituación, no cabe sostener ninguna alternativaadicional, pues necesariamente, se deberán gra-var las transferencias gratuitas, de forma simi-lar a las transacciones onerosas gravadas, paraafectar todo el valor añadido.

Luego de la explicación realizada, podemos con-cluir y responder a la pregunta, en el sentido que elvalor agregado no sólo es S/. 60.00 sino S/. 100,porque sea que se pretenda equilibrar las situacio-nes entre distintos consumidores, o sea que se pre-tenda neutralizar el encubrimiento de operacionesonerosas, es indispensable gravar las "transferen-cia gratuitas" de forma similar a las operacionesonerosas con terceros. Quizás sea oportuno com-pletar el razonamiento, haciendo referencia a lastransferencia gratuitas con propósitos altruistas ode asistencia social, en el sentido que en éstas lorazonable sería reintegrar el crédito fiscal previa-mente computado y no considerarlos como retiro debienes.

––––––––––––––– Caso II –––––––––––––––

Una empresa dedicada a la producción de lico-res, decide en el cumpleaños del Gerente General,consumir 100 unidades del producto, cuyo valor demercado es de S/. 1, sabiendo que el margen as-ciende a 50%. ¿Debe gravarse dicha operación?. ¿Sila respuesta fuera afirmativa, a qué valor debegravarse?. ¿Existiría la alternativa de reintegrar elcrédito fiscal computado?.

Si no se gravara la operación habría un desequi-librio evidente entre el consumidor final que accedeal producto comprándolo de un tercero y el consu-midor que accede a él, por haberlo producido el mis-mo; mientras el primero, asume una carga econó-mica de S/. 118; el segundo asumiría sólo el costode producción de S/. 50. Es en ese sentido, que re-sulta plenamente justificada la inclusión delautoconsumo como "operación gravada" y demodo similar al valor que se le asigna a tales pro-ductos en sus operaciones con terceros ("valor demercado"), pues en caso contrario, habría siempreun desequilibrio económico, que es lo que se pre-tende evitar.

De otro lado, entendemos que la alternativa delreintegro no es viable, tratándose del autoconsumode mercaderías, porque se daría una cierta diferen-cia equivalente al margen de ganancia de la empre-sa, que no estaría alcanzado por el Impuesto en elautoconsumo destinada a fines privados o no em-presariales. En cambio, si el autoconsumo fuera debienes adquiridos de terceros y adquiridos inicial-mente para uso empresarial, pero que finalmentese consumen en fines privados, entendemos razo-nable plantear la alternativa del reintegro del crédi-to fiscal, pues en verdad en estas situaciones sebuscaría, igualar las condiciones económicas entrelos consumidores.

Dice DEROUIN en este sentido, que "en lo refe-rente a la toma de un bien comprado, los Estadosmiembros tienen la facultad de sustituir el grava-

men por la prohibición de la deducción o por su re-gularización si la deducción ya tuvo lugar, lo quedenota la preocupación ya no de crear in abstractouna categoría de operaciones imponibles nuevas,sino de igualar las condiciones de la competenciaentre los consumidores" (1). Esta alternativa, enten-demos es viable en tanto no se trate del consumopropio de mercadería adquiridas o producidas, por-que en tal circunstancia, habría un desequilibrio eco-nómico entre los distintos consumidores, siendo laúnica alternativa posible, el gravarlos como retirode bienes y de forma similar al valor asignado ensus operaciones con terceros.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––

De modo específico y más preciso, y sobre labase de lo anteriormente expuesto, podemos extraerlas siguientes consideraciones:(i) En la transferencia a título gratuito el fundamen-

to es diverso, se pretende evitar que el encubri-miento de transacciones onerosas mediantetransferencias a título gratuito terminen afec-tando el "valor agregado" perfilado por la em-presa; asimismo se busca - en las liberalidadespuras - equiparar la situación de los consumido-res finales. Jurídicamente en estas operacio-nes se grava una prestación (transferencia depropiedad) a título gratuito derivada de un con-trato o un acto jurídico determinado. En estaspor lo tanto, lo lógico es que la carga económi-ca del impuesto, la asuma quien destina el biena un fin no empresarial o privado, de modo talque, el sujeto incidido (el que asume la cargaeconómica del Impuesto) coincida con el sujetopercutido (el señalado por ley como contribuyen-te del Impuesto).

(ii) En el autoconsumo se pretende asegurar un tra-to igual entre el comprador de un bien, y el quelo adquiere como parte de las actividades de laempresa, y lo termina usando para sus fines per-sonales; ello "tiende a colocar a los contribu-yentes que emplean para su uso privado bienesde su propia empresa en la misma situación quesi se los procurasen en el exterior (2). Jurídica-mente en estas operaciones se grava, no unaprestación derivada de un contrato, sino el ejer-cicio de un atributo del derecho de propiedad,un "acto material" consistente en el uso del pro-ducto para fines no empresariales o privados.De este modo, lo lógico es, no reconocer la tras-lación del Impuesto, coincidiendo el sujeto inci-dido (el que asume la carga económica) y elsujeto percutido (el que es señalado como con-tribuyente por la Ley); es decir, debe asumir elpago del Impuesto, el que efectúa elautoconsumo.

Así, el fundamento en las operaciones deautoconsumo es muy claro, se busca equilibrar el sa-crificio económico de los consumidores finales, cuan-do un sujeto del Impuesto, ocupa esa posición pordestinar a su "consumo privado", bienes de propiaproducción o bienes adquiridos de terceros que ini-cialmente estaban destinados a la empresa, y queluego son consumidos en fines privados. Así se equi-libra la situación entre una persona natural que com-pra un vino a S/. 118 y una persona que comprando elvino como mercadería o produciéndolo, se lo consu-me directamente. No hay motivo aparente ni real paradiscriminar entre consumidores finales, que terminansiendo los sujetos que -por excelencia- soportan lacarga económica del Impuesto.

Ahora bien, en las transferencias a título gratui-to, habíamos ya indicado que, por un lado, el legis-lador pretende equiparar la condición de los consu-

midores finales, tratándose de verdaderas liberali-dades que representan actos de consumo privado, ypor otro lado, pretende –y esto quizá sea el motivodeterminante– evitar el encubrimiento de "opera-ciones onerosas" por la vía de gravar toda transfe-rencia de bienes a título gratuito.

BALBI, señala que la Sexta Directiva de laUnión Europea contempla "la asimilación a la en-trega de bienes de los retiros de bienes efectua-dos por el sujeto para su uso privado o el de supersona - esto es el autoconsumo- ; así como, paratransferirlos a título gratuito o, más generalmente,para afectarlos a fines ajenos a las necesidadesde la empresa -estas son las transferencia a títulode liberalidad-, cuando tales bienes hubieran dadolugar al cómputo de crédito fiscal en forma total oparcial" (3).

En nuestra experiencia nacional, el legisladorperuano ha asimilado con cierta exactitud elautoconsumo como operación gravada, cuando setrate de usos destinados a fines no empresariales oprivados; empero, esta misma lógica, no se ha apli-cado en las transferencias a título gratuito, en lasque por el contrario, resulta gravada toda transfe-rencia a título gratuito, lo cual incluye no sólo libe-ralidades, sino también entregas relacionadas a fi-nes empresariales (gastos de representación, gas-tos de promoción), que paulatinamente han venidosiendo excluidas como asimilaciones al "retiro debienes"; como el caso de las muestra médicas, lasentregas promocionales, y la última modificación re-ferida, a las bonificaciones.

BALBI menciona también que la Sexta Directi-va faculta a los Estados a asimilar como opera-ción gravada "la afectación" de un bien a una acti-vidad no gravada, a fin de evitar el incremento in-debido de crédito fiscal, o "la apropiación" de bie-nes por sujetos del Impuesto, al cese de activida-des, a fin de eliminar maniobras tendientes a evi-tar el Impuesto por la vía de disponerlos posterior-mente a título particular. En el primero se preten-de lograr el reintegro del crédito fiscal computado,en cuanto el bien esté destinado a una actividadno gravada; mientras que, en el segundo la "apro-piación" o "retención" queda sometida a imposi-ción por tratarse de un encubrimiento destinado aexcluir del ciclo de producción o comercialización,una operación que - en rigor - está dentro de él.Conviene destacar que la primera operación estáenteramente relacionada con el derecho a la de-ducción, en el sentido que el "cambio de afecta-ción" del bien que ha dado lugar a cómputo delcrédito fiscal, determina su calificación como ope-ración no gravada, con el exclusivo propósito delograr el reintegro del crédito fiscal.

2 EL RETIRO DE BIENES: ¿COMOPLASMA LA LEY DEL IGV LOSFUNDAMENTOS EXPUESTOS?

La Ley del IGV, cuyo TUO ha sido aprobado porel Decreto Supremo Nº 055-99-EF (15.04.99), definecomo venta al "retiro de bienes" que efectúe elpropietario, socio o titular de la empresa o la em-presa misma, incluyendo los que se efectúen comodescuento o bonificación, con excepción de los se-ñalados por esta ley y su reglamento. El contenidonormativo de lo que se entiende por retiro de bie-nes, lo proporciona el artículo 2º numeral 3 del Re-glamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo Nº 136-96-EF, modificado por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF. Antes de entrar a un análisis detallado denuestra legislación veamos el siguiente cuadro re-sumen de operaciones comprendidas dentro delhecho gravado "retiro de bienes".

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INFORME ESPECIAL

LOS RETIROS DE BIENES CLASIFICADOSEN DOS CATEGORIAS

a) "La apropiación de bienes de la em-presa por el propietario, socio o titularde la misma".En rigor, esta operación alude a ac-tos de autoconsumo (propietario) otransferencias gratuitas (socio o titu-lar de E.I.R.L.) y que, como se habíavisto, la finalidad es equiparar lascondiciones entre consumidores fina-les; no hay por lo tanto, en ningunode las casos apropiación, pues el pro-pietario de una empresa unipersonalsiempre lo fue, y el socio o titular deuna E.I.R.L accede a los bienes me-diante una transferencia gratuita.

Autoconsumo

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––b) El consumo que realice la empresa

de los bienes de su producción o delgiro de su negocio, salvo que sea ne-cesario para la realización de opera-ciones gravadas.Es el consumo realizado por la pro-pia empresa de bienes de propia pro-ducción o existencias compradas (girodel negocio), en fines no empresaria-les o privados.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––a) Todo acto de transferencia gratuita de

propiedad, tales como obsequios,muestras comerciales y bonificaciones.Como se aprecia, se grava toda trans-ferencia de bienes a título gratuito,incluyendo los obsequios, muestrasy bonificaciones, y no sólo las trans-ferencia gratuitas con propósito de li-beralidad o aquellas destinadas aaccionistas o trabajadores, encu-briendo pago de utilidades o remu-neraciones.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––b) La entrega de bienes a trabajadores,

cuando sean de su libre disposición yno sean necesarios para la prestaciónde servicios.Se grava la transferencia gratuita,fundada en causas de pura liberali-dad, ajenas al desempeño de la laborcomo dependiente; de modo tal que,en esta circunstancia, la empresaactúa como consumidor final, confi-riéndole a los bienes un fin ajeno alas actividades de la empresa. Puede

Transferencia tratarse también de la entrega de bie-Gratuita nes que laboralmente no son remu-

neración. Por lo tanto, no comparti-mos la afirmación de LUQUE, cuan-do dice que bajo esta fórmula queda-ría incluida la entrega de bienes comoparte de la remuneración del traba-jador (4), porque en ese caso, estaría-mos hablando de una venta propia-mente dicha, una dación en pago yno un retiro de bienes.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––c) La entrega de bienes pactada por con-

venios colectivos no considerada con-dición de trabajo y que no sean indis-pensables para la prestación del ser-vicio.Se grava la entrega de bienes, quepueden ser bienes adquiridos de ter-ceros o de propia producción; esto úl-timo es lo ordinario, y en esa circuns-tancia siempre que la entrega se hagahasta una cantidad razonable parasu consumo propio, no es remunera-ción, pero también puede tratarse dela entrega de bienes que excedan eseconsumo privado, en cuyo caso pasaa ser considerado como remuneraciónpara efectos laborales y venta paraefectos tributarios. En todo caso, ha-brá que estar al análisis del caso con-creto, para dilucidar si la entrega esremuneración (venta propiamentedicha) o no lo es (retiro de bienes).

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2.1. LAS TRANSFERENCIAS GRATUITAS: ¿Cómose regulan?En nuestra legislación, sin distingo alguno sedispone que constituye retiro de todo actopor el que se transfiera la propiedad de bie-nes a título gratuito, (artículo 2º numeral 3,inciso c) del Reglamento de la Ley del IGV),tales como obsequios, muestras comercia-les y bonificaciones. Como se aprecia, el le-gislador ex profesamente califica como reti-ro de bienes, las transferencias gratuitas re-lacionadas al giro del negocio, como lasmuestras, bonificaciones y obsequios; y noporque desconozca la concepción teórica ex-puesta anteriormente, sino porque constatóen nuestra realidad, un excesivo y desmesu-rado uso de entregas gratuitas relacionadasal giro del negocio, presumiéndose que ellas–en realidad– encubrían operaciones grava-das con el Impuesto; de este modo, el legis-lador optó por facilitar la gestión y adminis-tración del Impuesto, antes que el tecnicis-mo en cuanto a los fundamentos del Impues-to.Sin ninguna duda esta circunstancia facilitala gestión administrativa del Impuesto, perodel mismo adolece de serias deficiencias téc-nicas, por cuanto, hemos visto que las trans-ferencias gratuitas son objeto de imposición,en tanto representan actos de liberalidad delsujeto del Impuesto no relacionadas a la acti-vidad económica, en cuyo escenario se buscaequilibrar la situación entre diferentes consu-midores; de otro lado, se gravan las transfe-rencias "gratuitas" en tanto pueden represen-tar el "encubrimiento" de operaciones onero-sas que afectan la cuantía del valor agrega-do. Pero de ningún modo, se gravan las trans-ferencias gratuitas relacionadas al giro delnegocio, como las muestras, bonificaciones,obsequios, porque se produciría una excesivaimposición en el sentido que el valor de talesoperaciones, necesariamente está insumidoen el "valor de venta" de los productos suje-tos a imposición; por lo que, consecuentemen-te, gravarlos en forma independiente repre-senta una doble e irrazonable imposición. Estamisma lógica es la que sustenta la no imposi-ción, como - en efecto - ocurre en nuestra rea-lidad, de los autoconsumos necesarios parala realización de operaciones gravadas con elImpuesto.Jurisprudencialmente, sin embargo durante lavigencia del Decreto Legislativo Nº 775, se haatenuado la rigidez de gravar toda transferen-cia de bienes a título gratuito, bajo el siguien-te razonamiento:

"Que de acuerdo al criterio establecido poreste tribunal en la Resolución Nº 657-4-97, elrequisito de las adquisiciones de bienes seadestinado a operaciones por las que se debapagar el impuesto, está instrínsecamente vin-culado con el otro elemento sustancial que esel de su aceptación como costo o gasto paraefectos del Impuesto a la Renta, es decir, elestablecimiento de la relación de causalidadentre los gastos producidos y la renta genera-da, destino que finalmente le otorga el carác-ter de necesario". RTF Nº 691-2-99, RTF Nº6842-99.

Tales aseveraciones reiteradamente sosteni-das por el Tribunal Fiscal se han hecho a pro-pósito de obsequios y agasajos a clientes,respecto de los cuales se ha afirmado que

basta evaluar la relación de causalidad, sinque sea -a su vez- necesario gravarlos comoretiro de bienes para cumplir el requisito deldestino a operaciones gravadas. El puntoculminante de este interesante criterio juris-prudencial se produce con la RTF Nº 14-5-2000, resolución de observancia obligatoriaque ratifica el critrerio antes expuesto en lostérminos que siguen:

"Que como la adquisición efectuada se desti-nó para agasajar a los clientes de la empresacon la finalidad de presentar una imagen quele permita mantener o mejorar su posición enel mercado, lo que coadyuva a la generaciónde operaciones de la empresa propias de sugiro social, como la venta de telas que produ-ce, si cumple con el segundo requisito sus-tancial".

Es evidente que el entendimiento del legisla-dor difiere de este criterio jurisprudencial muyrazonable, porque éste ha ido paulatinamen-te flexibilizando la rígida fórmula por la cual"toda transferencia gratuita", sea que esté ono relacionada a fines empresariales, estabagravada con el IGV; introduciendo ciertas ex-cepciones, en relación a transferencia gratui-tas relacionadas al giro de la empresa, lascuales como se señaló, no deben ser objetode imposición, en la medida que se produciríauna doble imposición. Por esa razón, a partirdel ejercicio 1997 y ahora en el ejercicio 2000el legislador exceptúa del retiro de bienes aalgunas entregas sujetas a ciertos límites, queno buscan sino evitar el uso desmesurado delas mismas, en su propósito de encubrir ope-raciones gravadas. Así se pueden mencionarlas siguientes entregas relacionadas a finesempresariales, que no califican como retiro debienes:

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––1) La entrega a título gratuito de las

muestras médicas de medicamentosvendidas bajo receta médica.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––2) La entrega a título gratuito de bienes

con la finalidad de promocionar sulínea de producción, comercializacióno servicios, siempre que no exceda del1% de los ingreso brutos promediosmensuales de los últimos 12 meses,con un límite máximo de 20 UIT.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Transferencias 3) La entrega a título gratuito de mate-Gratuitas vin- rial documentario que efectúen lasculadas a fines empresas con la finalidad de promo-empresariales cionar la venta de bienes muebles, in-y no gravadas muebles, prestación de servicios ocon el impuesto contratos de construcción.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––4) Las entregas de bienes que efectúen

las empresas como bonificaciones alcliente sobre venta realizadas, siem-pre que cumplan las condiciones delos descuentos.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––5) El retiro de bienes para ser entrega-

dos a los trabajadores como condiciónde trabajo siempre y cuando sean in-dispensables para que el trabajadorpuedan prestar sus servicios o cuan-do dicha entrega se disponga por Ley.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––6) La transferencia por subrogación a las

empresas de seguro de los bienes si-niestrados que haya sido recuperados.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

a) Las Entregas de Muestras Médicas deMedicamentosEn este caso, se exceptuaba a dicha ope-ración, porque se consideraba que era la

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única vía para promocionar la venta delproducto, puesto que sólo incluía a los pro-ductos cuya publicidad masiva estaba pro-hibida y en tanto se expendían bajo rece-ta médica. Sin embargo, el Decreto Supre-mo Nº 064-200-EF (30.06.2000), flexibilizamás aún esta excepción, al indicar que esaplicable a todo medicamento que seexpenda bajo receta médica, sin interesarsu mecanismo de promoción, sea que estéo no prohibida su publicidad masiva, por-que se entiende que –en general– todomedicamento es susceptible depromocionarse a través de muestras, locual permite probar la calidad del produc-to. Por consiguiente, nos parece que la fle-xibilización es razonable, en tanto permi-te abarcar un mayor universo de opera-ciones gratuitas, que estando destinadasa fines empresariales, no resultan grava-das con el Impuesto.

b) La Entrega de Bienes con Fines Pro-mocionales: El Nuevo ReglamentoOtro supuesto es el concerniente a la en-trega de bienes a título gratuito que efec-túen las empresas con la finalidad de pro-mocionar su línea de producción, comer-cialización o de servicios, siempre que elvalor de mercado de la totalidad de di-chos bienes no exceda del 0.5.% de susingresos brutos promedios mensuales delos últimos 12 meses, con un límite de 4UIT, decía el anterior Reglamento. El ac-tual Reglamento modificado por el De-creto Supremo Nº 064-2000-EF inserto enla lógica de atenuar la rigidez de gravar–incluso– las transferencias gratuitas re-lacionadas a fines empresariales, aumen-ta los límites anteriores al 1% del pro-medio de ingresos de los 12 últimos me-ses, incluyendo el mes en el cual se apli-ca el crédito, y con un límite de 20 UIT.Asimismo dispone con carácterinterpretativo, y en forma acertada, quesólo estará gravada el exceso que supe-re el límite legal, lo cual descarta las opi-niones que indicaban que cuando se su-perase el límite legal, se debía gravar latotalidad de las operaciones y no sóloexceso, por cuanto la norma usaba unaconjunción condicional "siempre que"equivalente a "con tal que".

c) Entrega de Material Documentario:El Nuevo Reglamento: La entrega defolletos, dípticos, trípticos y en generaltodo documento informativo que entre-guen las empresas con la finalidad depromocionar la venta de bienes muebles,inmuebles, prestación de servicios, con-trato de construcción, no constituyen re-tiro de bienes, por cuanto, indudablemen-te el valor de dicho material promocio-nal forma parte del "valor de venta" delas operaciones gravadas; con lo cual, seproduciría una excesiva o doble imposi-ción. Cabe señalar, además que esta dis-posición tiene carácter interpretativo,según lo precisa la Tercera DisposiciónTransitoria y Final del Decreto SupremoNº 064-2000-EF.

d) Las Bonificaciones: El Nuevo Regla-mento: La entrega de bienes a título gra-tuito bajo el concepto de "bonificación"

hasta el 30.06.2000 calificaba como unaoperación gravada, contraviniendo los fun-damentos técnicos que sustentan la im-posición de los retiros de bienes. Sin em-bargo, inmersos en el contexto deflexibilizar la rigidez del ordenamiento an-terior, se prevé que no se consideran ven-tas las entregas de bienes muebles queefectúen las empresas como bonificacio-nes al cliente sobre ventas realizadas,siempre que se cumplan los siguientesrequisitos:• Se trate de prácticas usuales en el

mercado o que respondan a determi-nadas circunstancias, tales comopago anticipado, monto, volumen uotros.

• Se otorguen con carácter general entodos los casos en que ocurran igua-les condiciones.

• Consten en el Comprobante de Pagoo en la Nota de Crédito respectiva.

e) La Entrega de Bienes en favor de losTrabajadores como condición de tra-bajo: Esta situación hace referencia a ca-sos en los cuales, la entrega es condiciónnecesaria e indispensable para el desa-rrollo del trabajo por parte del dependien-te; de modo que, los bienes entregadosno constituyen un beneficio en favor deltrabajador sino un elemento imprescindi-ble para la prestación del servicio y por lotanto, se trata de entregas relacionadasal giro del negocio, cuyo costo indudable-mente está incorporado en el valor de ven-ta del producto final, caso por ejemplo dela entrega de cascos, uniformes y otroselementos a los obreros de una mina. Ladificultad de este supuesto de excepción,radica en la calificación de la entregacomo condición de trabajo, que con todoacierto lo define TOYAMA, como aquellasentregas necesarias para la prestación delservicio y no por la prestación del servi-cio (5). Si se tratase de entregas no nece-sarias para la prestación del servicio (con-dición de trabajo), ni tampoco entregaspor la prestación del servicio (remunera-ción), es lógico concluir que ellas reuniránla condición de liberalidades o conceptosno remunerativos para efectos laborales(artículo 19º de la Ley de Compensaciónpor Tiempo de Servicios), en cuya circuns-tancia resultarán gravadas como retiro debienes.

f) La Transferencia de Bienes Sinies-trados al Seguro: La transferencia porsubrogación de los bienes siniestrados yrecuperados, no está gravada como reti-ro de bienes ¿Cuál es la lógica de estadisposición? Sostiene el legislador queen el régimen anterior, dicha operacióncalificaba como retiro de bienes, y a suvez, de acuerdo con las normas reglamen-tarias, se obligaba a reintegrar el créditofiscal, ocasionando desventajas compa-rativas respecto a los otros contribuyen-tes que efectuaban retiros. Por consi-guiente para evitar esta desventaja, seindica que la transferencia por subroga-ción no está gravada con el Impuesto, conlo cual sólo procedía el reintegro de cré-dito fiscal; sin embargo, a partir del ejer-cicio 1999, a raíz de la modificación efec-

tuada por la Ley Nº 27039, no procedereintegro alguno, por la destrucción, des-aparición o pérdida originada por casofortuito, fuerza mayor o delitos cometi-dos en contra del contribuyente; de modoque, este tipo de "retiros" ni reintegranel crédito fiscal, ni tampoco pagan el IGVcomo retiro de bienes, con lo cual hanpasado de un extremo a otro, de una si-tuación desventajosa a una evidentemen-te ventajosa.

2.2. EL AUTOCONSUMO DE BIENES ¿Cómo seRegula?La Ley del IGV tiene una regulación más lo-grada tratándose de los autoconsumos, porcuanto, sólo grava los no relacionados a fi-nes empresariales, en tanto pretende equi-parar el sacrificio económico de consumido-res finales, que han ocupado esa posición pordistinta causa. Así la Ley no grava elautoconsumo relacionado a fines empresa-riales, pues él indudablemente, está incor-porado en el "valor de venta" de los pro-ductos sujetos a imposición y en esa medi-da, el gravarlo en forma independiente, ori-ginaría el mismo problema de la doble impo-sición, como ocurre en las transferencia gra-tuitas relacionadas al giro del negocio. Vea-mos los autoconsumos necesarios y relacio-nados a fines empresariales:

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––1) Insumos, materias primas y bienes in-

termedios utilizados en la elaboraciónde bienes que produce la empresa. Noes venta siempre que el retiro lo reali-ce la empresa para su propia pro-ducción, sea directamente o a travésde un tercero.Tales bienes son indudablemente in-corporados en la base imponible delos bienes sujetos al impuesto; ra-zón por la que califica como unautoconsumo necesario.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––2) La entrega de bienes a un tercero para

ser utilizados en la fabricación de otrosbienes que la empresa le hubiere en-cargado.La entrega de los bienes al tercero,es una forma de autoconsumo nece-sario, a través de un tercero, por laque los bienes son incorporados a losproductos cuya fabricación se ha en-cargado.

Autoconsumos 3) El retiro de bienes por el constructorNecesarios para ser incorporados a la cons-

trucción del inmueble.Se trata de un típico supuesto deautoconsumo necesario.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––4) El retiro de bienes para ser consumi-

dos por la empresa cuando sean ne-cesarios para la realización de opera-ciones gravadas y no se retiren en fa-vor de terceros.Se trata de un típico supuesto deautoconsumo necesario, realizado porla propia empresa.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––5) Las mermas y desmedros de existen-

cias debidamente acreditadas confor-me a la Ley del IR.Las mermas representan claramenteun consumo necesario en el procesoproductivo; en tanto que los desme-dros lo serán en la medida que seandestruidos físicamente en presenciade un Notario Público.

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a) Insumos, materias primas y bienesintermedios utilizados en la elabo-ración de bienes que produce la em-

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INFORME ESPECIALpresa: Es indudable que el valor de losinsumos, materias primas y bienes inter-medios utilizados en la fabricación de bie-nes que produce la empresa, forma par-te del valor de venta de los productos su-jetos a imposición, y esta circunstancia,se aprecia tanto si el "consumo" se pro-duce en la propia empresa o en cabezade un tercero. En esta última hipótesisse produce una fabricación por encargo,que se confunde con el siguiente supues-to, aunque habría que deslindar que elcaso que comentamos, se refiere clara-mente a empresas industriales, puesexiste de por medio un proceso de trans-formación de la mercancía sujeta a im-posición.

b) La Fabricación por Encargo: Se preci-sa que la entrega de bienes por parte delcomitente al contratista para la fabrica-ción de los bienes encargados, no calificacomo retiro de bienes, lo cual significa queno hay transferencia de propiedad, niautoconsumo no necesario, pues el con-sumo de los bienes entregados al tercero,se hace con un fin empresarial, la fabrica-ción de bienes relacionados al giro delnegocio. Por su parte, el contratista (fa-bricante) entrega un bien distinto al comi-tente, operación que según la posición queadoptemos puede calificar como un servi-cio de fabricación o una venta de bienes.La legislación vigente hasta 1992, califi-caba expresamente a la fabricación porencargo, como una venta de bienes, en esesentido, el Decreto Legislativo Nºs. 656(09.08.91), el Decreto Legislativo Nº 666(11.09.91) y el Decreto Ley Nº 25748(01.10.91) entendían por venta:

"La entrega de bienes muebles elabora-dos o fabricados por encargo de un ter-cero con o sin aporte de materias pri-mas, ya sea que las operaciones para laobtención del producto final constituyauna etapa de su elaboración, cons-trucción, fabricación o puesta en condi-ciones de utilización"

En consecuencia para la legislación delIGV vigente al 31.12.92 la "fabricación porencargo", era considerada como una deventa de bienes muebles, por la circuns-tancia que el fabricante por encargo, alelaborar un bien distinto a los insumos,materias primas o bienes intermedios queel comitente le hubiera proporcionado,"entregaba" un bien cualitativamente dis-tinto y en consecuencia se veía precisadode transferir la propiedad sobre el mismo.La legislación tributaria a partir del01.01.93 a la fecha, omite calificar expre-samente a la fabricación por encargo,como venta de bienes muebles, aunquetangencialmente ciertas normas abordanel tema.En efecto, el artículo 3º inciso d) de laLey del IGV e ISC vigente, califica comoconstructor para la primera venta de in-muebles, a quienes encargan a tercerosla construcción total o parcial de un in-mueble; en ambos casos, aunque el co-mitente proporcione materiales, se gra-va la operación como "contrato de cons-trucción", es decir como servicio y no

como venta. De este modo, el contratis-ta no efectúa una venta en favor del co-mitente, sino un servicio de construcción;a su vez, el comitente cuando vende aterceros, efectúa la primera venta de in-muebles. Lo expuesto determina que la"construcción por encargo", califica comoun contrato de construcción (contrato deobra) y no como venta.Por otra parte, el artículo 33º de la Leydel IGV e ISC, califica como exportación"la remisión de bienes al exterior comoconsecuencia de la fabricación por encar-go de clientes del exterior, aun cuandoestos últimos hubieran proporcionado, entodo o en parte, los insumos utilizadosen la fabricación del bien encargado. Eneste caso, el saldo a favor no incluye elimpuesto consignado en los comproban-tes de pago y/o declaración de importa-ción, que correspondan a bienes propor-cionados por el cliente del exterior parala elaboración del bien encargado". Estanorma califica a la maquila como unaexportación de bienes, pero el saldo afavor del exportador (SFE), se reconocepor un monto proporcional al valor agre-gado por el fabricante, sin incluir elvalor de los insumos, materias primas obienes intermedios proporcionados por elcliente del exterior. Así si el cliente delexterior proporcionara la totalidad deinsumos, el saldo a favor será proporcio-nal al valor agregado de los servicios defabricación.Lo expuesto permite concluir que la Leydel IGV regula ciertos supuestos de fa-bricación por encargo, como servicios enforma directa, como ocurre en la cons-trucción por encargo o en forma indirec-ta, como ocurre en la maquila internacio-nal; por lo demás el Decreto LegislativoNº 775, calificaba ya a la fabricación porencargo como un servicio exonerado,cuando indicaba que los "servicios de fa-bricación de bienes cuya venta o impor-tación, se encuentren exonerados", conlo cual, la fabricación por encargo de bie-nes gravados, constituía un servicio gra-vado. En suma, apreciamos en la fabri-cación por encargo, un autoconsumo ne-cesario por parte del comitente, y porparte del contratista, un servicio de fa-bricación gravado con el IGV.

c) El Retiro de Bienes para ser Consu-midos por la Empresa cuando seannecesarios para la realización deoperaciones gravadas: No hay incon-veniente alguno para concluir que el su-puesto en mención, es un caso típico deautoconsumo necesario e insumido en elcosto de producción de los bienes o ser-vicios sujetos a imposición. El único pro-blema advertido por LUQUE radica en eldestino del autoconsumo, el que se efec-túa en la realización de "operaciones gra-vadas", lo cual no incluiría a la exporta-ción, al tratarse de una "operacióninafecta"; de modo que, el autoconsumode bienes por parte de una empresaexportadora, se encontraría gravada conel IGV. Entendemos que, la ratio legis dela norma prevalece sobre la imperfecciónliteral de la norma, en el sentido que el

fundamento técnico pretende gravar losautoconsumos destinados a fines noempresariales o privados; por lo que, gra-var aquellos autoconsumos destinados afines empresariales, significaría gravarlos productos sujetos a exportación, auncuando la norma tributaria señala que nolo está.

d) Las Mermas y Desmedros Acredita-dos: Se entiende por mermas a la pérdi-da física, en el volumen, peso, o canti-dad de las existencias ocasionada porcausas inherentes a su naturaleza o alproceso productivo (pérdida cuantitativao física del producto). Por desmedro, seentiende a la pérdida de orden cualitati-vo e irrecuperable de las existencias, ha-ciéndolas inutilizables para los fines a losque estaban destinados (pérdida cualita-tiva o de valor del producto). Al respec-to, señala LUQUE que, es extraño "la re-ferencia que hace dicha norma a que lasmermas y desmedros son retiros que noconstituyen venta, cuando, en puridad, noson retiros por no constituir ni transfe-rencias a título gratuito ni autoconsumos"(6). En nuestra opinión las mermas consti-tuyen una forma de autoconsumo nece-sario en el proceso productivo, pues lapropia definición alude a la "pérdida físi-ca" en el volumen, peso o cantidad deexistencias; lo cual evidentemente es unconsumo al interior del proceso produc-tivo; en cuanto a los desmedros, por elcontrario hay una "pérdida en el valor"del producto, por lo que –en rigor– no hayautoconsumo; sin embargo, entendemosy esa es la lógica de la disposición, queambos casos involucran "operaciones"inherentes al proceso productivo o de co-mercialización, por lo que, gravarlos re-sultaría inadecuado, en tanto la empre-sa no actúa en tales supuestos como con-sumidor final, sino inmerso en la cadenade producción y comercialización. Cabeademás completar este razonamiento conla siguiente precisión.Por un lado, la Ley del IGV dispone el noreintegro del crédito fiscal respecto demermas y desmedros de existencias"acreditados" conforme a la Ley del IR(artículo 22º Cuarto Párrafo del TUO de laLey y artículo 6º numeral 4, último párrafodel Reglamento). Entendemos que, acer-tadamente la norma indica que, no haylugar al reintegro del crédito fiscal, por-que se trata de autoconsumos que guar-dan vinculación con el ciclo productivo ode comercialización, y que por consiguien-te, no hay necesidad de neutralizar la de-ducción del crédito fiscal. Recordemos quetratándose del autoconsumo destinados afines privados, se ha precisado a nivel doc-trinario, la existencia de dos alternativas:"bien el gravamen del consumo propio,bien la no deducibilidad del impuesto pa-gado con anterioridad por los bienes afec-tados al uso privado de los sujetos pasi-vos o por su regularización si la deduccióntuvo lugar" (7); es decir, así como en losautoconsumos destinados a fines priva-dos, existe la opción de gravarlos comoretiro de bienes o reintegrar el crédito fis-cal; en los autoconsumos destinados a fi-

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nes empresariales, no se gravan ni comoretiro de bienes, ni tampoco hay lugar areintegro.En cuanto a las mermas y desmedros noacreditados –entendemos– originan elreintegro del crédito fiscal, en tanto noconstituyen gastos deducibles y a suvez, califican como retiro de bienes, ensu modalidad de autoconsumo no nece-sario.

3 BASE IMPONIBLE EN EL RETIRODE BIENES: VALOR DEMERCADO O COSTO DEADQUISICION; ¿COMO SEAPLICAN?

El artículo 15º del TUO de la Ley el IGV disponeque la base imponible será fijada conforme a lasoperaciones onerosas efectuadas por el sujeto conterceros, en su defecto se aplicará el "valor de mer-cado"; cuando no fuera posible aplicar el valor demercado, la base imponible será el costo de pro-ducción o de adquisición (Artículo 5º numeral 6 delReglamento). Ahora bien, se entenderá por valorde mercado, el establecido en la Ley del IR; la mis-ma que en su artículo 32º, señala que tratándosede existencias, el "valor de mercado" es el que nor-malmente se obtiene en las operaciones onero-sas que la empresa realiza con terceros. En esesentido, es pertinente plantear las siguientes al-ternativas, en función a operaciones relacionadasa fines empresariales o las relacionadas a finesprivados:

1. Si la empresa transfiere a terceros, existen-cias de propia producción o adquiridos de ter-ceros, en calidad de muestras, bonificaciones,promoción o representación, el valor será elque normalmente fija la empresa en sus ope-raciones onerosas con terceros; es decir, elvalor de venta, que incluyendo el margen deganancia difiere del costo de adquisición oproducción.Tratándose de inventarios que no son existen-cias, pero que son transferidos a terceros confines relacionados a actividades empresaria-les (gastos de promoción, gastos de represen-tación), no habrá valor de operaciones onero-sas con terceros, pues la empresa no vendedichos bienes a terceros. En tal supuesto, ha-brá que acudir a la disposición reglamentariaque indica tomar en cuenta, el costo de adqui-sición (artículo 5º numeral 6) como base impo-nible. No hay en esta hipótesis razón para agre-gar un margen de ganancia adicional al costode adquisición, pues se trata de productos ad-quiridos con el exclusivo fin de regalarlos aterceros.

2. Si la empresa transfiere bienes a terceros porcausa de simple liberalidad, sin ninguna refe-rencia a actividades relacionadas a fines em-presariales, es indispensable igualar las condi-ciones entre distintos consumidores, en cuyacircunstancia, tratándose de existencias, se gra-vará en función al valor de sus operaciones one-rosas con terceros, el mismo que difiere del costode adquisición o producción.Tratándose de inventarios, que no son existen-cias y que se transfiere a terceros por causade liberalidad, la base imponible será el costode adquisición, pues la empresa no los adqui-rió con la finalidad de venderlos sino de usar-los, y si posteriormente decide regalarlos, se

igualaría las condiciones entre distintos con-sumidores, con reconocer como base imponi-ble el costo de adquisición. Por lo tanto, en estecaso, igualmente resulta válida la opción degravar dichas operaciones como retiro de bie-nes, o en su caso, reintegrar el crédito fiscalpreviamente aplicado, pues ambas solucionesconducen al mismo objetivo. Empero en nues-tro sistema se debe además reintegrar el cré-dito fiscal, porque la liberalidad no calificacomo gasto deducible y no hay lugar a compu-tar el IGV como crédito fiscal. Luego en las li-beralidades no sólo se busca equilibrar la si-tuación entre los consumidores, sino ademásse "castiga" al transferente que tiene que gra-var la operación como retiro de bienes y ade-más reintegrar el crédito fiscal.

3. En cuanto al autoconsumo de bienes no rela-cionado a fines empresariales, se presentaexactamente la misma disquisición que la efec-tuada en los párrafos precedentes, en el senti-do que si se autoconsume existencias, deberápagarse el IGV en función al valor de las ope-raciones onerosas con terceros; en cambio sise autoconsume inventarios que no son exis-tencias, se tomará el costo de producción oadquisición.

4 EL IGV PAGADO: ¿PORQUERAZON NO ES COSTO OGASTO?

El artículo 16º de la Ley del IGV dispone que esteImpuesto no podrá ser considerado como costo ogasto para efectos del IR, por la empresa que efec-túe el retiro de bienes. Desde la óptica del funda-mento técnico del Impuesto, el retiro de bienes re-sulta gravado por aludir a operaciones no relacio-nadas a fines empresariales, sea en forma deautoconsumo no necesario, o como transferencia atítulo gratuito; por lo que, consecuentemente, elImpuesto pagado por tales operaciones no guardavinculación con el mantenimiento de la fuente o lageneración de renta (principio de causalidad) y noresulta deducible para la empresa que ha asumidoel gasto del referido impuesto.

En nuestra legislación, sin embargo, y lo he-mos visto a lo largo del presente informe, no sólograva operaciones ajenas a fines empresarialessino también operaciones relacionadas al giro dela empresa, tales como muestras, bonificaciones,gastos promocionales, gastos de representación,que indudablemente guardan vinculación con lasactividades económicas de la empresa, y que sinembargo, están gravados con el IGV. En ese ordende cosas, el IGV asumido por la empresa que trans-fiere dichos bienes, debería admitirse como costoo gasto de la empresa, en tanto resulta necesariopara la generación de renta; pero por una absurdaprohibición normativa, este impuesto no resultadeducible.

En lo que concierne al adquirente de los bie-nes –en ningún caso– puede tomar el IGV consig-nado en el comprobante de pago como costo ogasto, por una razón evidente, no ha realizado nin-guna erogación que, signifique costo o gasto paraél.

5 PROHIBICION DE TRASLADAREL IGV: ¿CUAL ES LA RAZON DEDICHA PROHIBICION?

El numeral 6) del artículo 2º del Reglamento dela Ley del IGV, dispone que –en ningún caso– el

Impuesto que grave el retiro de bienes podrá tras-ladarse al adquirente de los mismos; de maneratal, que la empresa que efectúe el retiro de bie-nes, deberá asumir el importe del IGV que corres-ponda a dicha operación. Obviamente la disposi-ción afecta el retiro de bienes bajo la modalidadde transferencia a título gratuito, pues sólo en ellasexiste –eventualmente– la posibilidad de trasla-dar el IGV a terceros. Entendemos que esta prohi-bición guarda coherencia con el fundamento téc-nico del Impuesto en el siguiente sentido; si latransferencia a título gratuito, se grava con el pro-pósito de equilibrar la condición entre distintosconsumidores, es lógico entonces disponer que lacarga económica del Impuesto, lo asuma quienocupa la posición de consumidor, en este caso, laempresa que efectúa la transferencia gratuita y noel adquirente del bien; por lo tanto, no creemos,como afirma LUQUE que la razón de ello, radiqueen no desnaturalizar el retiro de bienes, porque latransferencia habría dejado de ser gratuita al ha-berse pagado parte del precio (8), porque ello signi-ficaría que contractualmente las partes podríanconferir a una operación, la naturaleza de ventapropiamente dicha o la naturaleza de retiro de bie-nes, sin importar el fundamento técnico del Impues-to.

6 NACIMIENTO DE LAOBLIGACION

La norma prevé que la obligación tributarianace en la fecha del retiro o en la fecha en que seemite el comprobante de pago, lo que ocurra pri-mero. Se acredita la fecha de retiro, con el docu-mento que acredite la salida o consumo del bien.Observamos finalmente que el nacimiento de laobligación tributaria se limita en el retiro de bie-nes, a la fecha de salida de los bienes o a lafecha de consumo de los mismos. Lo primero seacredita mediante el kardex de inventarios, quedebe registrar la descarga de los bienes; sin em-bargo, la salida registrada en el kardex no necesa-riamente significa la entrega a terceros, situaciónen la cual, no obstante no haber entrega, y por lotanto, no haber transferencia de propiedad, se pro-duce el hecho imponible. Es decir, la obligacióntributaria surge antes de "perfeccionarse" el he-cho imponible, lo cual indudablemente deberíacorregirse.

Notas ––––––––––––––––––––––––––––––––––

(1) DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑA-DIDO. Editorial de Derecho Financiero. 1981. Ma-drid, Pág.34.

(2) DEROUIN, Phillippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑA-DIDO. Editorial de Derecho Financiero. 1981. Ma-drid. Pág. 33.

(3) BALBI, Rodolfo Alberto. "ASPECTOS TECNICOS DELA GENERALIZACION DEL IVA". En: EL IMPUESTOAL VALOR AGREGADO y su generalización en Amé-rica Latina. OEA. CIET. Ediciones Interoceánicas.Buenos Aires, 1993. Pág. 104

(4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. LOS RETIROS EN ELCAMPO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO GENERALA LAS VENTAS. Abril. 1994. Pág. 17.

(5) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. ¿Qué son las Con-diciones de Trabajo? En: Diario "Gestión".10.07.96.

(6) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. ¿Se justifica gravarlos retiros con el IGV? (II). En diario "Gestión".14.07.99. Pág. 14.

(7) DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AÑA-DIDO. Editorial de Derecho Financiero. 1981. Ma-drid, Pág.34.

(8) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. Cit. Pág. 19. ■

A

1ra. quincena, Julio 2000 A7

Aplicación Práctica de lasModificaciones al Reglamento del IGV

APUNTE TRIBUTARIO

Caso Nº 1: Base Imponible en la primeraventa de inmuebles

EnunciadoUna empresa constructora en el mes de julio

va a realizar la venta de un inmueble que ha cons-truido por un valor de S/. 358,960. El costo compu-table actualizado del terreno de dicho inmueblesegún los libros contables asciende a S/. 97,651.Se pide determinar la base imponible para efectosdel IGV.

SoluciónEl inciso d) del artículo 13º del TUO de la Ley del

IGV aprobado por D.S. 055-99-EF, establece que labase imponible del impuesto en la primera venta deinmuebles está constituida por el ingreso percibido,con exclusión del correspondiente al valor del terre-no.

Asimismo, el numeral 9 del artículo 5º del Re-glamento de la Ley del IGV aprobado por D.S.Nº 136-96-EF, recientemente modificado por D.S.Nº 064-2000-EF, señala que para determinar labase imponible en la primera venta de inmueblesrealizada por el constructor, se excluirá del mon-to de la transferencia el valor del terreno. Paratal efecto, se entiende que el valor de terreno estáconformado por el valor de adquisición o ingresoal patrimonio debidamente registrado en los li-bros contables, actualizado de acuerdo a las nor-mas correspondientes referidas al ajuste por in-flación.

Por lo expuesto, para determinar la base impo-nible de la operación, se deberá deducir del valorde venta del inmueble, el valor actualizado del te-rreno, siendo requisito indispensable que éste seencuentre debidamente registrado en los libros con-tables.

Como bien sabemos, antes de la entrada envigencia (01.07.2000) de la modificación a la nor-ma reglamentaria dispuesta por el D.S. Nº 064-2000-EF publicado el 30.06.2000, para determinarel valor del terreno en la primera venta deinmuebles, éste se calculaba en base al valor aran-celario, actualizado con la variación de Indice dePrecios al por Mayor ocurrida entre el primero deenero del año al que corresponde el arancel y elúltimo día del mes anterior a aquél en el cual seefectúa la venta. Este procedimiento, con la modi-ficación producida ha quedado como un procedi-miento residual cuando no se acredite en libroscontables el registro del valor de adquisición o in-greso al patrimonio del terreno.

Para el caso planteado la base imponible sedeterminará de la forma siguiente:

Valor de venta delinmueble S/. 358,960Valor de adquisición delterreno actualizado porinflación ( 97,651 )

––––––Base Imponible S/. 261,309

––––––IGV e IPM (18% x 261,309) S/. 47,036

Caso Nº 2 : Aplicación del valor arancelariodel terreno en la primera venta de inmuebles

EnunciadoUna persona natural que ha construido dos

inmuebles, realizó la venta de uno de ellos en elmes de enero 2000 y el segundo inmueble lo ven-de en el mes de julio por el valor de S/. 207,650.Se sabe que el valor arancelario del terreno as-ciende a S/. 47,900 según autoavalúo del año2000.

Determinar si la segunda venta se encuentraafecta al IGV y de ser así a cuánto asciende el im-puesto.

SoluciónEn primer lugar se debe señalar que el penúlti-

mo párrafo del artículo 9º del TUO de la Ley delIGV, en el caso de personas que no realicen activi-dad empresarial pero que realicen operacionescomprendidas dentro del ámbito de aplicación delImpuesto, serán consideradas como sujetos en tan-to sean habituales en dichas operaciones.Concordantemente, el numeral 1 del artículo 9º delReglamento del IGV señala que, en el caso de Cons-tructores, se presume la habitualidad cuando elenajenante realice la venta de, por lo menos dosinmuebles dentro de un período de doce meses,debiéndose aplicar el impuesto a partir de la se-gunda transferencia del inmueble.

De otro lado, de acuerdo al artículo 13º del TUOde la Ley del IGV, en su inciso d) establece que en laventa de inmuebles, la base imponible está consti-tuida por el ingreso percibido con exclusión del va-lor del terreno.

En concordancia con lo señalado, el Reglamen-to de la Ley del IGV aprobado por D.S. Nº 136-96-EF y modificado por D.S. Nº 064-2000-EF, en el nu-meral 9 de su artículo 5º, establece que se entien-de que el valor de terreno está conformado por elvalor de adquisición o ingreso al patrimonio debi-damente registrado en los libros contables, actua-lizado de acuerdo a las normas correspondientesreferidas al ajuste por inflación. En aquellos casosen los que no se acredite la contabilización del valorde adquisición o ingreso al patrimonio en los li-bros y registros contables, la deducción antes re-ferida será equivalente al valor arancelario oficialdel ejercicio en que se efectúa la venta, actualiza-do con la variación experimentada por el IPM quepublica el INEI, ocurrida entre el primero de enerodel año al que corresponde el arancel y el últimodía del mes anterior a aquél en el cual se efectúela venta.

De lo expuesto se concluye que en el caso plan-teado, la segunda venta del inmueble se encontra-rá afecta al IGV, debiéndose en este caso conside-rar el valor arancelario del terreno, dado que no seacredita en registros contables el valor de adqui-sición.

Asimismo, dicho valor deberá ser actualizado deacuerdo a la variación del IPM, ocurrida entre el pri-mero de enero del presente ejercicio y el último díadel mes anterior al de la operación es decir el co-rrespondiente al mes de junio.

a) Actualización del valor del terreno

(*) Factor de IPM junio 2000 1687,595837= –––––––––––––– = –––––––––– = 1.016

Actualización IPM diciembre 1999 1661,207974

Valor Arancel Actualizado = 47,900 x 1.016Valor Arancel Actualizado = 48,666

b) Determinación de la Base ImponibleValor de venta del inmueble S/. 207,650Valor arancel actualizadodel terreno ( 48,666 )

––––––Base Imponible S/. 158,984

c) Cálculo del ImpuestoBase Imponible S/. 158,984IGV (18% de 158,984) S/. 28,617

El Impuesto General a las Ventas que grava laventa del inmueble asciende a S/. 28,617.

Caso Nº 3 : Venta de bienes en consignación

EnunciadoLa empresa Office Excellence SRL dedicada a la

producción de útiles de oficina, en el mes de julioha decidido implementar la modalidad de ventas enconsignación con sus principales clientes. Al res-pecto nos consulta sobre las implicancias tributa-rias de dicha operación.

Solución

1. Impuesto General a las VentasEl segundo párrafo del artículo 37º del TUO dela Ley del IGV, aprobado por D.S. Nº 055-99-EF,establece que en el caso de operaciones de con-signación, los contribuyentes del impuesto de-berán llevar un control permanente correspon-diente a los bienes entregados y recibidos enconsignación, de acuerdo a lo establecido en elReglamento.Para lo cual, el Reglamento de la Ley del IGVaprobado por D.S. Nº 136-96-EF, modificado porD.S. Nº 064-2000-EF publicado el 30.06.2000,dispone en el inciso III del numeral 1 de su artí-culo 10º que para efecto de lo dispuesto en laLey del IGV, los sujetos del impuesto siempreque realicen operaciones en consignación, de-berán cumplir con el control de dichas operacio-nes, especificando los requisitos mínimos quedebe registrar tanto el consignante como el con-signatario.Para el caso planteado, la empresa califica comoconsignante, quien deberá detallar como míni-mo lo siguiente:a) Fecha de entrega del bienb) Serie y número de la guía de remisiónc) Número del RUC del cliented) Descripción y/o código del biene) Unidad de medida y cantidad de acuerdo a

usos y costumbres del mercado

Asimismo señala la norma reglamentaria, queeste control deberá establecer los saldos delas mercaderías entregadas en consig-nación, indicando entre otros, la informaciónde la venta de los bienes consignados y lasdevoluciones de los bienes entregados en con-signación.En dicho medio la empresa debe registrar cadaoperación que realiza por este concepto, es de-cir debe registrar toda la información referida ala entrega, devolución o venta de los bienes en

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Julio 2000A8

Concordantemente, el inciso III del numeral 1del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGVaprobado por D.S. Nº 136-96-EF, modificado por D.S.Nº 064-2000-EF publicado el 30.06.2000, estableceque para efecto de lo dispuesto en el segundo pá-rrafo del artículo 37º del TUO de la Ley del IGV, lossujetos del impuesto, siempre que realicen opera-ciones de consignación, deberán cumplir con el con-trol de dichas operaciones, detallando lo siguiente:

Tratándose del consignatario:a) Fecha de recepción del bien.b) Serie y número de la guía de remisión o docu-

mento que acredite la recepción del bien.c) Número del RUC del proveedor, excepto cuando

no cuente con éste en cuyo caso deberá consig-nar el número de documento de identidad y eldomicilio del mismo.

d) Descripción y/o código del bien.e) Unidad de medida y cantidad de acuerdo a usos

y costumbres del mercado.

Este control deberá establecer los saldos de lasmercaderías recibidas en consignación indicandoentre otros, la información de la venta de los bienesconsignados y las devoluciones de los bienes reci-bidos en consignación.

En consecuencia de acuerdo a lo dispuesto porla norma reglamentaria, los contribuyentes que rea-licen operaciones de consignación a partir del 01 dejulio, fecha de entrada en vigencia del D.S. 064-2000-EF que modifica el Reglamento vigente de la Ley delIGV, deben implementar los medios de control esta-blecidos en dicha norma, los cuales deberán ser lle-vados teniendo en cuenta la información señaladaanteriormente, en el caso del consignatario, es de-cir tratándose de la persona que recibe los bienes.Por lo tanto, la empresa deberá efectuar el registrode las operaciones realizadas en el mes de julio dela forma siguiente:

CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACION

Proveedor RUC: ___________ Descripción del bien: _____________Código: ___________ Unidad de medida : _____________

Fecha de G. R. Canti- Cantidad Sal- ObservacionesRecep- Nº dad Re- Vendida do (*)ción cibida

30.06.00 3 Saldo a la fecha01.07.00 003-02587 5 802.07.00 3 5 Venta B/Vs.

001-11556/11561/11564

CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACION

Proveedor RUC: ___________ Descripción del bien: _____________Código: ___________ Unidad de medida : _____________

Fecha de G. R. Canti- Cantidad Sal- ObservacionesRecep- Nº dad Re- Vendida do (*)ción cibida

07.07.00 011-26185 3 309.07.00 2 1 Venta F/. 001-

0135714.07.00 011-27020 3 4

CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACION

Proveedor RUC: ___________ Descripción del bien: _____________Código: ___________ Unidad de medida : _____________

Fecha de G. R. Canti- Cantidad Sal- ObservacionesRecep- Nº dad Re- Vendida doción cibida

30.06.00 3 Saldo a la fecha13.07.00 007-01009 10 13

(*) La relación de comprobantes que acreditan la venta puede efectuarseen una hoja sustentatoria adicional.

Caso Nº 5: Retiro de bienes porbonificación a clientes

EnunciadoLa empresa Moda Total S.A. tiene como políti-

ca de ventas, otorgar una bonificación a sus clien-tes que realicen adquisiciones de tres prendas devestir como mínimo y cuando el importe total de lacompra supere S/. 499.99; dicha bonificación con-siste en entregar una prenda adicional cuyo valorde venta asciende a S/. 50.85. Al respecto se con-sulta, si dicha bonificación se encuentra gravadacon el IGV.

SoluciónEl inciso a) del artículo 1º del TUO de la Ley del

IGV, establece que el impuesto grava la venta enel país de bienes muebles, entendiéndose comotal en virtud a lo dispuesto en el numeral 2 del ar-tículo 3º de dicha norma, el retiro de bienes queefectúe el propietario, socio o titular de la empre-sa o la empresa misma, incluyendo los que se efec-túen como descuento o bonificación, con excep-ción de los señalados por la Ley y su regla-mento.

En tal sentido, el tercer párrafo del inciso c) delnumeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Leydel IGV aprobado por D.S. Nº 136-96-EF modificadopor D.S. Nº 064-2000-EF, establece que no se consi-deran ventas las entregas de bienes muebles queefectúen las empresas como bonificaciones al clien-te sobre ventas realizadas, siempre que cumplan conlos requisitos siguientes:– Se trate de prácticas usuales en el mercado o

que respondan a determinadas circunstanciastales como pago anticipado, monto, volumen, uotros.

– Se otorguen con carácter general en todos loscasos en que ocurran iguales condiciones.

– Conste en el comprobante de pago o en la notade crédito respectiva.

Por lo tanto, en el presente caso las bonificacio-nes otorgadas a los clientes no califican como unretiro de bienes, ya que en este caso dicha bonifica-ción se otorga con carácter general a la totalidad declientes que adquieran como mínimo tres prendasde vestir, cuyo valor supere el monto de S/. 499.99 yademás responde a determinadas circunstanciastales como volumen y monto de ventas, claro estásiempre que la empresa cumpla con consignar en elcomprobante de pago respectivo, el valor referen-cial (S/. 50.85) de la prenda entregada como bonifi-cación.

Caso Nº 6: Habitualidad en la prestaciónde servicios comerciales

EnunciadoEl señor Alberto Santisteban, persona natu-

ral que no realiza actividades comerciales, va apercibir excepcionalmente una comisión por la co-locación de la venta de unos productos, por lo quenos consulta si se encuentra afecto al ImpuestoGeneral a las Ventas y qué documento debe en-tregarle a la empresa que le va a abonar dichacomisión, la misma que requiere sustentar el gas-to.

Solución

1. Impuesto General a las VentasA efectos de determinar si se encuentra afec-to al Impuesto General a las Ventas, debemosindicar que de acuerdo con el inciso b) del ar-

consignación, así como los saldos de los mis-mos, a efectos de cumplir con lo dispuesto en elReglamento de la Ley del IGV.A continuación, mostramos un modelo sobre di-cho medio de control que debe llevar elconsignante.

CONTROL DE BIENES ENTREGADOS EN CONSIGNACION

Cliente RUC Nº: ______________ Descripción del bien: ___________Código: ______________ Unidad de medida : ___________

Fecha de G. R. Cantidad Cantidad Cantidad SaldoEntrega Nº Entregada Devuelta Vendida

2. Comprobantes de PagoPor otro lado, el numeral 1 del artículo 5º delReglamento de Comprobantes de Pago aproba-do por Res. de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT del 24.01.99, señala que en la venta debienes en consignación, el consignante a fin deno incurrir en la infracción tipificada en el nu-meral 1 del artículo 174º del Código Tributarioreferida a no otorgar comprobantes de pago uotorgar documentos que no reúnan los requisi-tos y características para que sean considera-dos como tales, deberá emitir el comprobantede pago respectivo, dentro del plazo de 9 díashábiles siguientes a la fecha en que se realicela venta del bien.

Caso Nº 4 : Control de bienes recibidosen consignación

EnunciadoUna empresa que se dedica a la comercializa-

ción de artefactos, en el mes de julio ha recibidotelevisores a colores de 20" en consignación, deacuerdo a lo siguiente:– El día 01/07/00 con guía de remisión Nº 003-

02587 ha recibido 5 televisores de su proveedorUTP Electric S.A.C. identificado con RUC15987462.

– La empresa Gold Power S.A. con RUC 23578951el día 07/07/00 le ha enviado con guía de remi-sión Nº 011-26185, tres televisores.

– Ha recibido 10 televisores de su proveedor GVHImport S.A. identificado con RUC 27232815, me-diante guía de remisión Nº 007-01009 del13.07.00.

– El día 14/07/00 ha recibido 3 televisores de suproveedor Gold Power SA con guía de remisiónNº 011-27020.

Asimismo el día 02/07/00 realizó la venta de 3televisores de su proveedor UTP Electric SAC, conboletas de venta Nºs 001-11556, 001-11561 y 001-11564 y el día 09/07/00 ha vendido dos televisoresrecibidos de su proveedor Gold Power SA con factu-ra Nº 001-01357. Además se sabe que el saldo al30.06.00 de este producto ascendía a 6 unidades,tres de los cuales eran propiedad de la empresa UTPElectric S.A.C y tres de GVH Import SA.

Se solicita elaborar los respectivos medios decontrol.

SoluciónLos contribuyentes que realicen operaciones de

consignación, deberán llevar un control permanen-te correspondiente a los bienes entregados y re-cibidos en consignación, en virtud a lo dispuestoen el segundo párrafo del artículo 37º del TUO de laLey del IGV.

15987462TV-20150

Televisores 20"Unidad

23578951TV-20150

Televisores 20"Unidad

27232815TV-20150

Televisores 20"Unidad

A

1ra. quincena, Julio 2000 A9

tículo 1º del TUO de la Ley del IGV, este tribu-to, grava la prestación o utilización de servi-cios en el país. Adicionalmente el inciso b)del artículo 3º del mismo cuerpo normativoseñala que se entiende por prestación de ser-vicios, toda prestación que una persona rea-liza para otra y por la cual percibe una retri-bución o ingreso que se considere renta detercera categoría para los efectos del Impues-to a la Renta, aún cuando no esté afecto aeste último impuesto.Por otro lado, el artículo 9º de la norma disponeque son sujetos del impuesto en calidad de con-tribuyentes, las personas naturales entre otros,que presten en el país servicios afectos. Asimis-mo, el segundo párrafo de dicho artículo señalaque tratándose de personas que no realicen ac-tividad empresarial pero que realicen operacio-nes comprendidas dentro del ámbito de aplica-ción del impuesto, serán consideradas comosujetos en tanto sean habituales en dichas ope-raciones.En tal sentido, el numeral 1) del artículo 4ºdel Reglamento de la Ley del IGV aprobadopor D.S. Nº 136-96-EF modificado por D.S. Nº064-2000-EF, precisa en su tercer párrafo quetratándose de servicios, siempre se conside-rarán habituales aquellos servicios onerososque sean similares con los de carácter comer-cial.De las normas expuestas, podemos concluir queel servicio prestado de carácter comercial en for-ma onerosa y excepcional por una persona na-tural, se encontrará gravado con el impuesto,por lo tanto el señor Santisteban, califica comosujeto del impuesto, debiendo consecuentemen-te gravar el servicio prestado.

2. Comprobantes de PagoEn primer lugar, debemos indicar que aún cuan-do la persona natural ocasionalmente vaya apercibir una comisión, y debido a que la mismase encuentra gravada con el IGV, ésta deberáobtener su número de RUC y solicitar autoriza-ción de impresión de comprobantes de pago,teniendo en cuenta además los requisitos yobligaciones que ello implica de acuerdo alReglamento de Comprobantes de Pago, asícomo observar las disposiciones legales refe-ridas al IGV.Debido a que la persona natural califica comoun sujeto del impuesto, deberá entregar un com-probante de pago por la operación gravada queva a realizar en virtud a lo dispuesto por el artí-culo 38º de la Ley del IGV.En este sentido, el comisionista de acuerdo conel numeral 1.1 del artículo 4º del Reglamentode Comprobantes de Pago aprobado por Res. deSuperintendencia Nº 007-99/SUNAT, si se aco-ge al Régimen General, deberá emitir una fac-tura a la empresa que le va a pagar la comisión,a fin que esta pueda sustentar el costo o gastopara efecto tributario y tener derecho al créditofiscal.

Caso Nº 7: Transferencia de bienes confines promocionales

EnunciadoUna empresa dedicada a la fabricación de artí-

culos de tocador, con la finalidad de promocionaruna nueva línea en el mercado, realizó la entregagratuita del nuevo producto con fines promocionalesen el mes de julio 2000, por el importe total deS/. 60,000; se conoce que los ingresos brutos pro-

medio mensual de los 12 últimos meses asciendena S/. 3'265,000. Determinar si la entrega realizadase encuentra gravada con el Impuesto General a lasVentas.

Solución

1. Determinación del límite establecido paraefectos del IGVSegún lo establecido en el artículo 4º del Decre-to Supremo Nº 064-2000-EF (30.06.2000), nor-ma que modifica el inciso c) del numeral 3 delartículo 2º del Reglamento del Impuesto Gene-ral a las Ventas, establece entre otros aspec-tos, que no se considera venta, la entrega a tí-tulo gratuito de bienes que efectúen las empre-sas con la finalidad de promocionar la venta debienes muebles, inmuebles, prestación de ser-vicios o contratos de construcción, siempre queel valor del mercado de la totalidad de dichosbienes no exceda del 1% de sus ingresos brutospromedios mensuales de los últimos 12 mesescon un límite máximo de 20 UIT. En los casosque se exceda este límite, sólo se encon-trará gravado dicho exceso, el mismo quedeberá ser determinado en cada período tribu-tario.En virtud a dicha modificación, para el caso plan-teado se tendría lo siguiente:

a. Determinación de los límites estable-cidos:

Límite 1:1% de los Ingresos brutos promedios men-suales (1% de S/. 3'265,000) = S/. 32,650

Límite 2:20UIT (S/. 2,900 x 20) = S/. 58,000En el caso planteado como el 1% del ingre-so promedio mensual es menor a 20 UIT, setomará dicho límite para efectos de esta-blecer el exceso del valor de los bienes en-tregados en promoción.

b. Determinación de la Base Imponiblepara el IGVBienes entregadosen promoción = S/. 60,000Límite 1 = 32,650

–––––Exceso del valor de losbienes en promoción = S/. 27,350

Por lo tanto, la base imponible para efectosdel IGV asciende a S/. 27,350.

c. Base Imponible = S/. 27,350IGV e IPM (18% x 27,350) = S/. 4,923

2. Emisión del Comprobante de PagoLa empresa de acuerdo con lo establecido en elnumeral 8 del artículo 8º de la ResoluciónNº 007-99/SUNAT (24.01.99), deberá emitir elrespectivo comprobante de pago por la transfe-rencia de bienes a título gratuito, detallándoseel valor referencial de los mismos y consignan-do adicionalmente la leyenda "Transferencia atítulo gratuito".Es necesario precisar que en los comprobantes,facturas especialmente, que sustenten la trans-ferencia de estos bienes no se deberá consig-nar el Impuesto General a las Ventas, puestoque la gravabilidad de la operación (promocio-nes) se determina al final de cada período tribu-tario y por la totalidad de las entregas a títulogratuito efectuadas.

3. Registro del Comprobante de PagoSi se determina que no existe un exceso del lí-mite máximo establecido, en las operaciones confines promocionales realizadas por la empresa,estas deben ser anotadas en la columna corres-pondiente a Operaciones No Gravadas delregistro.De existir exceso del límite máximo, conside-ramos que los comprobantes de pago, debenser anotados en orden cronológico y correlati-vo, consignando el valor referencial en la co-lumna de operaciones no gravadas y ade-más al final del mes se debe agregar en unalínea aparte en el Registro de Ventas, lo si-guiente: exceso de las entregas realizadascon fines promocionales, consignando di-cho exceso en las columnas correspondientesa operaciones gravadas, e IGV de las opera-ciones gravadas.

Caso Nº 8: Transferencia de bienes confines promocionales para empresas

que inician operaciones

EnunciadoLa Gerencia de Ventas de una empresa que re-

cién inició operaciones en el mes de abril del 2000,acordó efectuar la entrega de productos en formagratuita para promocionar sus bienes. La entregase realizó en el mes de julio por el importe deS/. 2,500, se conoce que sus ingresos brutos sonlos siguientes:Abril : S/. 22,000Mayo : 20,300Junio : 21,700Julio : 24,600

Solución

1. Determinación del límite establecido paraefectos del IGVPara efectos de determinar el promedio de losingresos brutos mensuales se deberá incluir losingresos correspondientes al mes respecto delcual será de aplicación dicho límite. Por tratar-se de una empresa que recién inicia operacio-nes en el ejercicio se deberá considerar todoslos meses a partir del inicio de operaciones in-cluido el mes en que se realiza la entrega, hastacompletar el período de doce meses.Base Legal: Art. 4º del Decreto SupremoNº 064-2000-EF (30.06.2000).

1.1. Total entregado S/. 2,500.00Límite: 1% de los Ingresosbrutos promedios mensualesAbril S/. 22,000Mayo 20,300Junio 21,700Julio 24,600

–––––Total Ingresos S/. 88,600––––––––––Ingreso promedio mensual:S/. 88,600 / 4 = S/. 22,150(1% de 22,150): 221.50

––––––Base Imponible: S/. 2,278.50

1.2. Determinación del IGVBase Imponible S/. 2,278.50IGV 18% S/. 410.13

El exceso del límite establecido, es el importeque corresponde a la Base Imponible afecta alIGV.

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Julio 2000A10

2. Comprobantes de PagoEn ambos casos si existiera importe gravado ono con el IGV, se deberá emitir el comprobantede pago que corresponda, consignando el valorreferencial y la frase entrega de bienes a títulogratuito.Además se debe tener en cuenta lo señalado enel caso anterior para la emisión y registro de loscomprobantes de pago.

Caso Nº 9: Carácter interpretativo de lanorma en las entregas promocionales

EnunciadoLa empresa ZULLY SAC., en el mes de enero del

2000, realizó la entrega de productos con la finali-dad de promocionarlos en el mercado, por el impor-te de S/. 3,100, se conoce que los ingresos brutospromedios mensuales de los 12 últimos meses has-ta enero del 2000, fue S/.222,550, no obstante noafectó dicho retiro con el IGV. Al respecto se consul-ta a cuanto asciende el tributo omitido a la fecha.

SoluciónSegún lo establecido en el último párrafo del

artículo 4º del D.S. Nº 064-2000-EF (30.06.2000), enlos casos que se exceda el límite máximo fijado res-pecto del valor de los bienes promocionales, sólose encontrará gravado dicho exceso.

Adicionalmente, en la tercera disposición tran-sitoria se señala que lo dispuesto en el artículomencionado respecto al exceso del límite es de ca-rácter interpretativo, es decir que siempre se de-bió aplicar este criterio.

Por lo tanto, para el caso de la empresa que noafectó con el IGV el retiro de bienes, deberá deter-minar el tributo omitido aplicando de corresponderel 18% sobre el exceso del 0.5% de los ingresosbrutos promedios mensuales, límite vigente para eseperíodo tributario.1. Ingresos Brutos promedios

mensuales: S/. 222,5502. Total entregado como bienes

promocionales: S/. 3,100.003. Límite: 0.5% de los Ingresos

Brutos promedios mensuales(0.5% de 222,550) 1,112.75

––––––Base Imponible: S/.1,987.25

4. IGV (18% x 1,987.25) = S/. 357.71

Nota: El IGV que grava el retiro de bienes califi-ca como gasto reparable para el transferente.

Caso Nº 10: Reintegro del CréditoFiscal del IGV

EnunciadoEn el mes de noviembre de 1999, la empresa

"MOLINA MATTOS SRL", que realiza operaciones gra-vadas y no gravadas, adquirió y puso en funciona-miento una fotocopiadora por un importe deS/. 2,930 más IGV. ¿Cómo debe efectuar el reintegrodel crédito fiscal del IGV, si en el mes de julio decidevenderlo por un importe de S/. 2,300 más IGV?.

Solución1. Tratamiento Tributario

Compra de Activo FijoValor de Compra 2,930.00IGV (18% x S/. 2,930) 527.40

––––––Precio de Compra 3,457.40Se conoce que la compra del activo fijo fue des-tinada a las operaciones gravadas y no grava-das que realiza la empresa, por lo que el créditodel IGV utilizado en la adquisición, estuvo de-

terminado por el método de la prórrata a razóndel 90.10% destinado a operaciones gravadasy la diferencia se consideró como costo del acti-vo fijo.

Valor de IGV IGV Crédito IGV CostoCompra (*)

2,930.00 527.40 475.19 52.21–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (*) 527.40 x 90.10% = 475.19

El costo del activo fijo estará conformado por:Valor de adquisición del activo 2,930.00IGV parte del costo 52.21

––––––Costo total del activo 2,982.21

El artículo 22º del D.S. Nº 055-99-EF, TUO de laLey del Impuesto General a las Ventas, estable-ce que en el caso de bienes depreciables desti-nados a formar parte del activo fijo que seanvendidos antes de transcurrido el plazo de dosaños de haber sido puestos en funcionamiento,y a un precio menor al de su adquisición, el cré-dito fiscal aplicado en la adquisición de dichosbienes deberá reintegrarse en el mes de la ven-ta, en la proporción que corresponda a la dife-rencia de precios.

Determinación del reintegro del ImpuestoGeneral a las Ventas

Compra de Venta del DiferenciaActivo Fijo Activo Fijo de Precios

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Valor de 2.930.00 Valor de 2,300.00 630.00compra VentaIGV compra 527.40 IGV Venta 414.00 113.40Menos:IGV enviadoal Costo ( 52.21) ( 52.21 )

–––––––– –––––––475.19 61.19–––––––– ––––––––––––––– –––––––

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Comprobación:IGV Ventas 414.00IGV utilizado como crédito ( 475.19 )

–––––IGV a reintegrar S/. 61.19––––––––––

En concordancia con lo dispuesto en la normaantes mencionada en el segundo párrafo del nu-meral 3 del artículo 6º del Reglamento del IGV,D.S.Nº 136-96-EF, modificado por el D.S. Nº 064-2000-EF (30.06.2000), se precisa que el reinte-gro deberá ser deducido del crédito fiscal quecorresponda al período tributario en que se pro-duce dicha venta. En caso que el monto del rein-tegro exceda el crédito fiscal del período, el ex-ceso deberá ser deducido en los períodos si-guientes hasta agotarlo.La deducción, deberá afectar las columnas don-de se registró el Impuesto que gravó la adquisi-ción del bien.Para el caso planteado, la empresa deberá rein-tegrar el importe de S/. 61.19 por IGV, corres-pondiente a la diferencia de precios por la ven-ta del activo fijo neto del crédito noutilizado,antes de haber transcurrido 2 años ypor un precio menor al de la adquisición. El rein-tegro se deberá realizar en el período corres-pondiente a la venta -julio- con vencimiento enel mes de agosto.Se considera que la adquisición del activo fijoestá destinada a operaciones gravadas y no gra-vadas (comunes), por lo tanto la deducción afec-tará a la columna del crédito fiscal de IGV desti-nado a dichas operaciones del mes de julio, enel formulario 119 o PDT IGV Renta mensual, ajus-tando los casilleros 110 y 111, para disminuir la

base imponible de las compras así como el tri-buto, respectivamente.Es importante indicar que dicho reintegro, se re-gistra en el Libro Diario más no en el Registrode Compras.

2. Tratamiento Contable

2.1. Cálculo de la depreciacion y ajuste porinflacion registrada al 31.12.99

a. Depreciación al 31.12.99

Fecha Valor Tiempo Tasa Importe Valorde del Trans- de de NetoAdquisic. Activo currido Deprec. Deprec.

Nov. 99 2,982.21 2 meses 10 49.70 2,932.51––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

b. Cálculo del ajuste del activo fijo al31.12.99

Mes de Valor del Factor de Valor AjusteAntigüedad Activo Ajuste Ajustado

Nov. 99 2,982.21 1.004 2,994.14 11.93––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

c. Depreciación del activo fijo ajustado

Mes Valor Tasa Depreciaciónde Ajustado de AjustadaAdquisición Del Activo Depreciación

Nov. 2,994.14 10% 49.90––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

d. Cálculo del ajuste de la Depreciacióndel activo fijo al 31.12.99

Depreciación Depreciación AjusteHistórica Ajustada

49.70 49.90 0.20––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2.2. Cálculo de la depreciacion del 01.01.2000al 30.06.2000

Saldo Valor Tiempo Tasa Importe

al del Transcurrido de deActivo Deprec. Deprec.

31.12.99 2,994.14 6 meses 10 149.71––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

2.3. Cuadro de resumen

ValorValor Depreciación Depreciación Total Neto deldel al al Deprec. Activo

activo 31.12.99 30.06.99 al30.06.00

2,994.14 49.90 149.71 199.61 2,794.53––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Contabilización:––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales 2,794.53

662 Costo neto deenajenaciónde act.fijo

39 Depreciación yamortiz.acum. 199.61393 Depreciac. de

Inm.maq.equipos33 Inmuebles maquinarias

y Equipos 2,994.14336 Equipos diversos

x/x Por la enajenación del activo fijo––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––16 Cuentas por cobrar

diversas 2,714.00168 Otras cuentas

por cobrar

A

1ra. quincena, Julio 2000 A11

40 Tributos por pagar 414.00401 Gobierno central

401.11. IGV76 Ingresos Excepcionales 2,300.00

762 Enajen.de InmMaq.y Equip.

x/x Por la venta del activo fijo––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––64 Tributos 61.19

641 IGV e IPM40 Tributos por pagar 61.19

401 Gobierno central401.11. IGV

x/x Por el reintegro del crédito fiscal del IGV.––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––

Caso Nº 11: Reintegro del IGV y Baja deBienes en el caso de robo

EnunciadoLa empresa "ORLY’S SAC." el 16 de junio del

2000 ha sufrido el robo de 02 equipos de cómputoadquiridos en el mes de enero del 2000, por un va-lor de S/. 8,260 más IGV, por lo que se procedió aefectuar la denuncia fiscal respectiva al día siguientede producidos los hechos. Determinar la incidenciatributaria.

Solución

1. Tratamiento Tributario

Incidencia en el Impuesto General a lasVentasSegún lo establecido en el numeral 2 del incisoa) del artículo 3º del TUO de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas, aprobado por D.S. Nº 055-99-EF, no se considera retiro de bienes la des-aparición, destrucción o pérdida de los mismosdebidamente acreditados, asimismo el últimopárrafo del artículo 22º de la norma, excluye dela obligación de efectuar el reintegro del IGV, enel caso de desaparición destrucción o pérdidade bienes por delitos cometidos en perjuicio delcontribuyente por sus dependientes o terceros,para lo cual deberá sujetarse a lo señalado enel Reglamento del IGV y a las normas del Im-puesto a la Renta.Concordantemente, el numeral 4 del artículo 2ºdel Reglamento del IGV aprobado por el D.S.Nº136-96-EF, que fue modificado por el Decreto Su-premo Nº 064-2000-EF (30.06.2000), indica que;en el caso de pérdida desaparición o destrucciónpor delitos cometidos en perjuicio del contribu-yente por sus dependientes o terceros se acredi-tará con el respectivo documento policial el mis-mo que deberá ser tramitado dentro de los diez(10) días hábiles de producidos los hechos.Por lo expuesto anteriormente se concluye queno calificará como retiro de bienes, en el caso depérdida, desaparición o destrucción de bienes,cuando estos sean debidamente acreditados conla denuncia policial respectiva dentro del plazoestablecido y tampoco deberá efectuarse el rein-tegro del crédito fiscal, siempre que además seacredite el hecho con la acción judicial respecti-va o se demuestre que es inutil ejercer la acciónjudicial correspondiente, conforme a lo estable-cido en el inciso d), del artículo 37º del TUO de laLey del Impuesto a la Renta.La baja de los bienes, deberá contabilizarse enla fecha en que se produjo la pérdida, desapari-ción o destrucción.

Incidencia en el Impuesto a la RentaEn el inciso d), del artículo 37º del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta, D.S. Nº 054-99-EF, seestablece que será aceptable como gasto dedu-cible a fin de determinar la renta neta de terce-ra categoría, las pérdidas extraordinarias sufri-das por caso fortuito o fuerza mayor, o por deli-tos cometidos en perjuicio del contribuyente porsus dependientes o terceros, en la parte quetales pérdidas no resulten cubiertas por indem-nizaciones o seguros y siempre que se haya pro-bado judicialmente el hecho delictuoso o quese acrédite que es inútil ejercer la acción judi-cial.En este sentido para que la pérdida de estosbienes sean aceptados tributariamente, ade-más de la denuncia policial, se debe iniciar elproceso judicial sumario puesto que se des-conocen a los responsables del hechodelictuoso.

2. Tratamiento Contable

a. Depreciación al 16.06.2000

Fecha Valor Tiempo Tasa Importe Valorde del Trans- de de NetoAdquisic. Activo currido Deprec. Deprec.

Ene. 2000 8,260 4 m/16d 25 780.11 7,479.89––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Por los meses:8,260 x 25%/12 x 4 = 688.33Por los días8260 x 25% /12 /30 x 16 = 91.78–––––Depreciación al 30.06.00 = 780.11––––––––––

b. Registro Contable––––––––––––––––– 1 ––––––––––––––––––33 Inmuebles Maquinarias

y equipos 8,260.00336 Equipos diversos

40 Tributos por pagar 1,486.80401 Gobierno central

401.11. IGV42 Proveedores 9,746.80 421 Facturas por pagarx/01 Por la adquisición de los equipos de cómpu-to.––––––––––––––––– 2 ––––––––––––––––––42 Proveedores 9,746.80

421 Facturas por pagar10 Caja y Bancos 9,746.80

104 Cuentas corrientesx/x Por la cancelación de las facturas.––––––––––––––––– 3 ––––––––––––––––––68 Provisiones del

ejercicio 780.11681 Depreciac. de Inm.

Maq. y Equipos39 Depreciación y

AmortizaciónAcumulada 780.11393 Depreciac. de

Inm. Maq. y Equiposx/x Por la contabilización de la depreciación de ene-ro a junio 2000.––––––––––––––––– 4 ––––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales 7,479.89

662 Costo neto deenajen.de act.fijo

39 Depreciación yamortiz.acum. 780.11393 Depreciac. de

Inm.maq.equipos33 Inmuebles maquinarias

y Equipos 8,260.00336 Equipos diversos

APUNTE TRIBUTARIO17/6 Por la contabilización de la baja de bienes delactivo fijo.––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––

Caso Nº 12: Entrega de Arras deRetractación

EnunciadoEn el mes de marzo del año 2000 la inmobiliaria

"ANFE S.R.L.", celebra un contrato con la construc-tora "JALU SAC." para la construcción de un edifi-cio multifamiliar, por un importe total deS/. 850,000, para lo cual firmaron un contrato pre-paratorio, acordando pagar el 10% del valor de laconstrucción, por concepto de arras de retractación.¿Se pide determinar si la entrega de arras se en-cuentra afecta al IGV?.

SoluciónEn principio se debe indicar que se entiende por

Arras de Retractación, al pacto establecido en un con-trato preparatorio, por el cual se entregan bienes ouna cantidad de dinero que se perderá en favor de laotra parte contratante; en caso no se celebre contra-to principal proyectado por haberse retractado la par-te que entregó las arras. En cambio, si el que recibiólas arras de retractación se arrepiente de firmar elcontrato preparatorio, deberá devolver a quien las en-tregó por el doble del importe recibido.

Por otro lado, se entiende que la entrega de lasarras de retractación se efectúa simultáneamente ala celebración preparatoria mucho antes de la cele-bración del contrato definitivo, que en principio, nodebería implicar el nacimiento de la obligacióntributaria, por no haber ningún contrato de construc-ción propiamente dicho.

No obstante lo indicado, el numeral 3 del artí-culo 3º del Reglamento del Impuesto General a lasVentas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF, modificado por el artículo 9º del D.S. Nº 064-2000-EF, precisa que no da lugar a nacimiento de laobligación tributaria la entrega de dinero en calidadde arras de retractación, antes que exista la obliga-ción de entregar o transferir la propiedad del bien,siempre que éstas no superen en conjunto el15% del valor total de la venta. En caso de supe-rar dicho porcentaje, se producirá el nacimiento dela obligación tributaria por el importe total entrega-do.

Como se observa, se está contraviniendo el prin-cipio de la Reserva de Ley, pues a través del regla-mento se está creando un supuesto de afectación dis-tinto a los establecidos en el TUO de la Ley de IGV.

Con la salvedad expuesta, si se considera lo dis-puesto por el Reglamento, la empresa que recibelas arras, es la obligada a emitir el respectivo com-probante de pago en caso se supere el límite esta-blecido.

Determinación del límite establecido:Para determinar si la entrega realizada por con-

cepto por arras de retractación se encuentra grava-da o no con el Impuesto General a las Ventas, sedebe considerar como base imponible el total delvalor de la construcción.

Valor Total de laconstrucción = S/. 850,000Límite (15% de 850,000) = S/. 127,500Valor de las Arras de Retractación(10% de 850,000) = S/. 85,000 (*)

(*) En este caso no se supera el límite establecido,por lo tanto no califica dentro del supuesto seña-lado en el Reglamento. ■

A

2da. quincena, Julio 2000 A1

INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALLa prescripción tributaria(Primera Parte) ...........................................

APUNTE TRIBUTARIOPérdidas Extraordinarias ...........................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Impuesto a la Renta ............................II. Notas de Crédito Negociables ............III. Código Tributario .................................

COMENTARIOSPago de IGV: peaje y servicios postales; yexoneración del IGV a servicios postales .Desistimiento del recurso de reclamacióncontra denegatoria ficta ............................No hay sanción cuando el incumplimientoobedece a causa imputable a laAdministración Tributaria ..........................Procede el cómputo de intereses dedevolución aún cuando no se interpongareclamación contra denegatoria ficta .......Precisan que es intransmisible laresponsabilidad solidaria en materiatributaria ....................................................Precisan el número máximo detrabajadores para efectos de la variaciónde la categoría del RUS .............................Casos en que procederá la ejecución degarantías otorgadas por el deudor porpérdida de fraccionamiento y/oaplazamiento .............................................Incorporan productos y actividad dentro delos alcances de la Ley de Promoción de laAmazonía ...................................................Modificaciones al Código Tributario .........

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal .....................................

GLOSARIO TRIBUTARIO .............................

RESUMEN DE LEGISLACIONTRIBUTARIA (Enero - Julio 2000) .............

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 13-2000 .............................CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 14-2000 .....................................................

Tablas de Infracciones y Sanciones(Continuación del Código Tributario) ..............

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios .............Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en agosto 2000 ...........Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en agosto 2000 ...............Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT ..

A

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A9A10A11

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La prescripción tributaria(Primera Parte)

SUMARIO

1. Introducción.2. La prescripción en el Derecho Civil.3. La prescripción en el Derecho Tributario.4. La prescripción en el Código Tributario.

4.1. Prescripción para determinar la deudatributaria y exigir su pago.

4.2. Prescripción para aplicar sanciones.4.3. Prescripción para efectuar la compensa-

ción o para solicitar la devolución.4.4. Plazos de prescripción.4.5. Cómputo de los plazos de prescripción.

1 INTRODUCCION

Le corresponde al Derecho la regulación coacti-va de las relaciones entre los diversos integrantesde la sociedad. Tal misión supone que uno de losfines que busca el Derecho es otorgar seguridad alos miembros de la sociedad toda vez que la seguri-dad constituye un supuesto necesario para la vidasocial. (1) En ese sentido, la seguridad que debe otor-gar el Derecho (denominada por ello seguridad jurí-dica) intenta satisfacer esa exigencia de estabilidadque requiere la vida social del hombre.

Se ha dicho con razón que uno de los factoresque provocan un mayor grado de inseguridad en lasrelaciones jurídicas es la prolongación en el tiempode la incertidumbre o inestabilidad en el goce y titu-laridad de los derechos y obligaciones. (2)

Precisamente, uno de los medios creados por elDerecho para solucionar dicha incertidumbre es elinstituto de la prescripción.

Ahora bien, para efectos del presente informedebemos precisar que si bien la prescripción, comofigura jurídica, implica dos conceptos diferentes: laprescripción extintiva o liberatoria y la prescripciónadquisitiva o usucapión; y que ambas pueden serestudiadas respecto a sus consecuencias fiscales;no obstante nos circunscribiremos al análisis de laprescripción extintiva toda vez que ésta es la másfértil en consecuencias tributarias, por lo que todareferencia al término prescripción deberá entender-se referida a ésta última.

Igualmente, hemos dejado de lado el estudio decaducidad figura que, aunque contiene algún factorcomún con la prescripción, ostenta marcadas dife-rencias con la figura que estudiaremos.

2 LA PRESCRIPCION EN ELDERECHO CIVIL

Estudiar la prescripción en materia tributaria su-pone necesariamente hacer previa escala en el De-recho Civil toda vez que la prescripción es una figu-ra tradicionalmente arraigada en el Derecho Comúny cuyo ámbito de aplicación se proyecta más allá de

las disposiciones fiscales, pues impregna al Dere-cho en general.

En el Derecho Civil se considera que dos son losfundamentos que justifican la existencia de la pres-cripción como instituto jurídico: el primero de ellos sebasa en la necesidad de liquidar aquellas situacionesjurídicas cuya prolongación en el tiempo generan in-certidumbre e inestabilidad en la sociedad por lo queresulta conveniente limitar dicha incertidumbre a untiempo determinado. En ese sentido, no es dable quealguna relación jurídica puede permanecer indefinida-mente en estado de incertidumbre, pues debe llegarun momento en que dicha relación se defina. Se trata,en este caso, de un fundamento de tipo objetivo.

En segundo término, la prescripción encuentrafundamento en la despreocupación que evidenciael sujeto al no exigir su derecho durante cierto tiem-po. De esa manera, podemos advertir la existenciade un elemento subjetivo de la prescripción civil todavez que se sanciona la prolongada inacción del titu-lar del derecho cuya actitud displicente hace supo-ner un abandono de su derecho o que se encuentrasatisfecho con tal situación.

Asimismo, la doctrina civil considera que dos sonlos requisitos necesarios para que opere la prescripción:a) El transcurso del tiempo;b) La falta de ejercicio o exigibilidad de un dere-

cho por parte del titular del mismo.El primer requisito hace referencia al elemento

temporal como un parámetro para fijar qué relacio-nes jurídicas puede ser consideradas inciertas y, portanto, susceptible de prescribir. De esa manera, eltiempo como hecho natural se juridiza y en aras dela seguridad jurídica se hace desprender de él de-terminados efectos.

Por otro lado, es consustancial para que operela prescripción que el titular del derecho no exterio-rice de algún modo válido su derecho frente al obli-gado; por lo que, de permitirse que tal conducta omi-siva de prolongarse de manera indefinida en el tiem-po se atentaría contra la seguridad jurídica.

Con base en lo que hasta aquí señalado, puededefinirse a la prescripción como una institución jurí-dica según la cual el transcurso del tiempo aunadoa la inacción en el ejercicio de un derecho impide asu titular exigirlo al obligado, posibilitando a ésterechazar tal pretensión ante los tribunales.

Asimismo, resulta impertinente agregar que re-sulta erróneo el concepto de prescripción que con-tiene nuestro Código Civil. En efecto, el artículo1989° de dicho cuerpo legal señala que “La pres-cripción extingue la acción pero no el derecho mis-mo.” En efecto, como lo ha puesto en evidencia lamoderna doctrina procesalista al ser el derecho deacción un derecho autónomo y abstracto, el dere-cho de acción no esta sujeto a plazo alguno de pres-cripción. En ese entendido lo que realmente pres-cribe no es la acción sino la pretensión y, más con-cretamente, la pretensión procesal. (3)

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Julio 2000A2

Ahora bien, con base a lo hasta aquí señaladopasemos a estudiar esta figura dentro de las dispo-siciones generales del Derecho Tributario que cons-tituye el objeto del presente informe.

3 LA PRESCRIPCION EN ELDERECHO TRIBUTARIO

Si bien se acepta en la actualidad que las obli-gaciones tributarias pueden prescribir debe, no obs-tante, señalarse que los fundamentos que justifi-can en el derecho tributario la aplicación de la pres-cripción difiere sustancialmente de los establecidosen el derecho civil.

En efecto, en el caso del derecho tributario adiferencia de lo que ocurre en materia civil, la pres-cripción sólo puede encontrar fundamento en crite-rios objetivos.

En ese sentido, debe recordarse que si bien laobligación tributaria es una obligación de conteni-do patrimonial y de estructura similar a las obliga-ciones de derecho privado, por lo que en principioante la inacción del acreedor tributario tambiéndebería funcionar la prescripción sin observaciónalguna, no debe olvidarse que a diferencia de lasobligaciones que regula el Código Civil la obliga-ción tributaria es una obligación ex lege, es deciruna que nace directamente de la Ley y que, por tan-to, ella es de orden público.

Al respecto, debe recordarse que el denomina-do principio de indisponibilidad o inderogabilidad dela obligación tributaria no sólo importa la imposibi-lidad de que del deudor tributario se libere conven-cionalmente de su deber de pagar el tributo (tal comolo consagrada normativamente el artículo 26º delCódigo Tributario) sino también de manera correla-tiva la imposibilidad del acreedor tributario de re-nunciar de alguna manera (expresa o táctica) a sudeber de cobranza.

En ese sentido, a diferencia de lo que ocurre enmateria civil, la inacción por parte de la Administra-ción Tributaria de efectuar las diligencias pertinen-tes a fin de efectivizar el crédito tributario no puededar pie a considerar un abandono presunto del de-recho, pues la obligación tributaria, como dijimos,es de orden público.

Por lo que las justificaciones de tipo subjetivopara la existencia de la prescripción en materia tri-butaria son improcedentes.

De esa manera, la fundamentación de la pres-cripción en materia tributaria sólo puede sustentar-se en motivos objetivos, es decir en procura de tu-telar la seguridad jurídica.

Asimismo debe agregarse, como lo señala Fal-cón y Tella, que en materia tributaria la prescripciónconstituye una exigencia lógica del principio de ca-pacidad contributiva, que postula el gravamen de lacapacidad actual. (4) En efecto, si se admitiese laposibilidad de que subsista indeterminadamente encabeza del Estado la posibilidad de exigir las obli-gaciones fiscales no satisfechas en su momento,podría generarse la situación de que se acumulendeudas tributarias que excediesen la capacidad eco-nómica actual del sujeto pasivo. Esta acumulaciónde obligaciones tributarias, dentro de ciertos lími-tes temporales, es sensata, porque deriva del pro-pio incumplimiento del sujeto pasivo de la obliga-ción, pero cuando se exceden pautas temporalesrazonables, la no exigencia resulta imputable, tam-bién, a la Administración, por no llevar a cabo lastareas de verificación y fiscalización que la ley leatribuye a esos fines. En materia tributaria la pres-cripción se produce por incumplimiento del deudortributario de satisfacer espontáneamente sus obli-gaciones fiscales y por un incumplimiento de la ley

por parte de la Administración, consistente en noejercer los deberes de fiscalización y determinaciónque la ley le impone en ciertas circunstancias, y noparece admitirse que dicho incumplimiento de laAdministración pueda acarrear una acumulación ili-mitada de deudas tributarias pendientes en cabezade un solo contribuyente. (5)

4 LA PRESCRIPCION EN ELCODIGO TRIBUTARIO

El Texto Unico Ordenado del Código Tributario,norma aprobada por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF (en adelante el TUO), contiene normas espe-cíficas aplicables a la prescripción en materia detributos; en ese sentido deberá recurrirse a sus dis-posiciones a fin de establecer la solución a cual-quier problema concreto en materia tributaria y sólode manera supletoria, en lo no regulado por la Leytributaria, deberá recurrirse a las disposiciones delCódigo Civil.

Según señala el último párrafo del artículo 27°del Código Tributario “La prescripción extingue laacción de la Administración para determinar la deu-da tributaria, así como la acción para exigir su pagoy aplicar sanciones.”

Este artículo se encuentra ubicado en el TítuloIII del Libro I del Código Tributario, el que regula lorelacionado con la transmisión y extinción de la obli-gación tributaria. Resulta discutible la sistemáticadel Código en este aspecto toda vez que, como vi-mos, la prescripción no supone una forma de extin-ción de la obligación tributaria sino un impedimen-to de orden procesal o procedimental, como en elcaso tributario, a fin de que el acreedor pueda exi-gir el cumplimiento de la obligación.

En todo caso, el legislador nacional con algúnescrúpulo técnico entendemos, ha puesto como epí-grafe del mencionado artículo 27° la denominación:“Extinción de la obligación tributaria - prescripción”dando a entender que ésta figura no es una de aqué-llas. Debe llamarse la atención de que el TUO haceuso del término “acción” al referirse a la prescrip-ción tributaria al igual que el legislador civil. Al res-pecto, consideramos que el legislador tributario noemplea dicho término en su usual sentido procesal,por la sencilla razón que el crédito tributario no seexige ante los tribunales pues ella goza de acción di-recta en vía de cobranza coactiva. Por ello debe en-tenderse que el término “acción” se encuentra referi-do a la pretensión de cobranza o de aplicación desanciones que ostenta la Administración Tributaria.

Con relación a los plazos aplicables a la prescrip-ción señala el artículo 43° del Código Tributario que:

“La acción de la Administración Tributaria paradeterminar la deuda tributaria, así como la acción paraexigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cua-tro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no ha-yan presentado la declaración respectiva.

Dichas acciones prescriben a los diez (10) añoscuando el Agente de retención o percepción no ha-yan pagado el tributo retenido o percibido.

La acción para efectuar la compensación o parasolicitar la devolución prescriben a los cuatro (4) años.”

Como podemos apreciar el artículo 43° del Có-digo Tributario establece diferentes supuestos quees necesario analizar de manera separada a fin decomprender sus alcances. Dichos supuestos son lossiguientes:1) Prescripción para determinar la deuda tributa-

ria y exigir su pago.2) Prescripción para aplicar sanciones.3) Prescripción para efectuar la compensación o

para solicitar la devolución.Pasemos a analizar cada uno de ellos.

4.1. Prescripción para determinar la deudatributaria y exigir su pagoTanto de la lectura del último párrafo del artí-culo 27º como del artículo 43° del TUO parecedesprenderse que nos encontramos ante dossupuestos diferentes de prescripción. En efec-to, en ambos casos el TUO hace referencia a laprescripción de “la acción de la AdministraciónTributaria para determinar la deuda tributaria,así como para la acción para exigir su pago”No obstante, consideramos que técnicamen-te nos encontramos ante un solo supuesto deprescripción, que es aquel que se relacionacon la posibilidad de la Administración de exi-gir el pago de la deuda tributaria.En efecto, como lo señala Diaz Sieiro, las fa-cultades de verificación y determinación de laobligación tributaria constituyen potestadestributarias y no derechos del ente administra-dor que, en tanto derechos subjetivos del mis-mo, sean susceptibles de prescribir. (6) Es de-cir, las facultades de la Administración no sonsusceptibles de prescribir porque la prescrip-ción afecta derechos subjetivos. Sin embar-go, nuestro Código Tributario, normativamenterecoge dos supuestos de prescripción, quizáporque teniendo las facultades de la Adminis-tración un carácter instrumental con respectoa la obligación tributaria principal resulta in-útil en la práctica posibilitar la determinacióndel impuesto sino existe el correlativo dere-cho de exigir su pago.

4.2. Prescripción para aplicar sancionesEl TUO establece la prescripción en la aplica-ción de sanciones adicionalmente al de la exi-gibilidad del tributo. Dicha distinción se basaen el hecho que la facultad sancionadora queostenta la Administración frente a la comisiónde una infracción, al igual que en el caso de laexigibilidad del tributo, no puede ser peren-ne. En ese sentido, al no encontrarse este su-puesto comprendido dentro del punto anteriorse le ha enunciado expresamente.Asimismo, debe recordarse que si bien la mul-ta constituye una sanción; sin embargo, al serun componente de la deuda tributaria, segúnlo establece claramente el artículo 28° delTUO, el régimen de prescripción de esta san-ción no se encuentra dentro de este supuestosino en el anterior.

4.3. Prescripción para efectuar la compensa-ción o para solicitar la devoluciónEl TUO prevé adicionalmente el caso de laprescripción cuando ocurre la inversión de lostérminos en la relación obligatoria, es decir,el caso en que el deudor tributario se vuelveacreedor de la Administración y ésta deudorade aquél. Si bien, en estricto, en estos casosno nos encontramos ante una obligación tri-butaria, no puede dudarse que normalmentelos pagos indebidos o en excesos se relacio-nan con el cumplimiento de alguna obligacióntributaria por lo que el legislador ha optadopor regular también éste supuesto dentro dela prescripción tributaria.

4.4. Plazos de prescripciónConforme se desprende del artículo 43° delTUO el legislador tributario ha señalado tresdiferentes plazos de prescripción en materiatributaria.En efecto, el primero de ellos, a manera dedisposición general establece un plazo de pres-

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INFORME ESPECIALcripción cuadrienal (4 años) a fin de que la Ad-ministración Tributaria determine la deuda tri-butaria, exija su pago y aplique sanciones,siempre que se hubiese cumplido con presen-tar la declaración respectiva.Como puede advertirse, la norma condicionala aplicación del plazo general de prescripción(prescripción cuadrienal) al cumplimiento deuna de las más importantes obligaciones for-males que le incumbe a los contribuyentes,de tal manera que si el contribuyente se en-contrara omiso a la presentación jurada co-rrespondiente, el plazo de prescripción aumen-ta en dos años. Al respecto, debe señalarseque la postura del legislador nacional de per-mitir la ampliación en el plazo de prescripcióntributaria en base al incumplimiento de algu-na obligación de carácter formal se encuentratambién prevista en la legislación compara-da, así, por ejemplo, en Argentina se estable-ce un plazo de prescripción general de 5 años,el mismo que se amplía a 10 en la medida deque el contribuyente no se encuentre inscritoen el registro de contribuyentes correspon-diente.Al respecto, resultan interesantes las palabrasde Valdés Costa en comentario al artículo per-tinente del Código Tributario Modelo paraAmérica Latina (C.T.A.L.) según la cual en ma-teria tributaria “existe consenso en que losplazos de prescripción deben ser más brevesque el de las obligaciones personales del de-recho común y así lo propone categóricamen-te el modelo C.T.A.L., en contra de las solucio-nes generalizadas en América Latina”. (7) Enese sentido, debe recordarse que nuestro TUOsigue dicha línea legislativa toda vez que elplazo de prescripción de las obligaciones delderecho privado es, en principio, de 10 añossegún nuestro Código Civil y que el TUO fija,en principio, plazos mucho más breves.Asimismo, continúa diciendo el tributaristauruguayo, que “también existe consenso enque esos plazos deben ser extendidos en de-terminados casos, variables según las legis-laciones, que tienen, sin embargo, como prin-cipal causa la conducta de los sujetos pasi-vos, pero también el desconocimiento por par-te del sujeto activo de la ocurrencia del hechogenerador”. (8)

En base a las palabras transcritas puede infe-rirse el por qué nuestro TUO ha juzgado nece-sario ampliar el plazo de prescripción (de 4 a6 años) cuando el contribuyente no cumple consu deber de colaboración con la Administra-ción Tributaria al no informarle de la ocurren-cia del hecho generador mediante la declara-ción jurada respectiva cuando se encontraseobligado a ello.Ahora bien, cabe preguntarse cuál es el ámbi-to sobre el que se aplica la ampliación del pla-zo de prescripción que hemos descrito. En pri-mer lugar queda claro que la ampliación delplazo de prescripción sólo se encuentra refe-rido al tributo o tributos comprometidos conla declaración omitida, por lo que su no pre-sentación no afecta el transcurso normal dela prescripción de otros tributos.Por otro lado, en casos de impuesto de periodi-cidad anual respecto del cual debe efectuarseel pago de anticipos, como es el caso de Im-puesto a la Renta, la eventualidad de la am-pliación del plazo de prescripción se haya con-dicionada a la no presentación de la declara-ción mensual de los referidos anticipos, inde-

pendientemente de que se haya o no presenta-do la declaración jurada anual respectiva. Enese sentido, los intereses provenientes del nopago de los anticipos no se encuentran condi-cionados en el plazo de su prescripción al cum-plimiento de la presentación de la declaraciónanual por la obligación tributaria principal.Asimismo, al considerarse la prescripción tri-butaria un límite a la facultad sancionatoria dela Administración Tributaria corresponde inda-gar si la ampliación del plazo de la prescripciónafecta a todas las sanciones relacionadas conel tributo respectivo o a sólo algunas de ellas.Al respecto, consideramos que, ante la omisiónen la presentación de la declaración jurada sólose podrá ampliar el plazo de prescripción res-pecto de la sanción de no presentación de ladeclaración jurada correspondiente (artículo176° numeral 1 del TUO) y no respecto a otrasinfracciones que si bien se encuentran ciertarelación con el tributo no se relacionan con elcumplimiento de la obligación formal de pre-sentar la declaración, tal como sería el caso dela infracción de llevar los libros o registros conatraso mayor al permitido (artículo 175° nume-ral 4 del TUO).Asimismo, debe señalarse que, en tanto la nor-ma condiciona la aplicación del plazo generalde prescripción a la presentación de la declara-ción jurada y sanciona con su ampliación a seisaños al contribuyente omiso a la presentación,resulta claro que aquél contribuyente que nose encuentre obligado a presentar declaraciónse encontrará dentro del plazo general de los 4años. Un ejemplo de ello es el caso de los arbi-trios municipales, pues con relación a dichastasas el contribuyente no se encuentra obliga-do a presentar declaración siendo la Municipa-lidad respectiva quien emite los recibos corres-pondientes determinando la obligación del con-tribuyente; dichos recibos no constituyen de-claración jurada alguna sino, como lo ha seña-lado el tribunal Fiscal, verdaderas Resolucio-nes de Determinación.Asimismo, el plazo de prescripción general decuatro años también resulta de aplicación alsupuesto de compensación o solicitud de de-volución.En tercer lugar, tratándose de Agentes de re-tención y percepción la prescripción se amplíaa diez (10) años cuando dichos sujetos no ha-yan pagado los tributos retenidos o percibidos.Sobre este caso debe señalarse que la normaes extremadamente dura con estos sujetos aquienes el TUO le otorga un plazo de prescrip-ción equivalente al de las obligaciones priva-das apartándose de la tendencia en la legis-lación tributaria de establecer plazos más cor-tos en aras de la seguridad jurídica. Dichapostura del TUO puede encontrar alguna jus-tificación en la circunstancia de que la obliga-ción que deben cumplirla los agentes de re-tención y percepción no se efectúa con suspropios fondos sino con fondos de terceros porlo que en principio no debería existir justifica-ción alguna para no empozar la cantidad re-caudada al Fisco.

4.5. Cómputo de los plazos de prescripciónToca ahora determinar cómo se determina elpunto de partida en el cómputo de la prescrip-ción tributaria. Con respecto al término inicial delplazo de la prescripción el TUO vuelve a apartar-se de las disposiciones civiles en donde se esta-blece que la prescripción comienza a correr des-

de el día en que pueda ejercitarse la acción (artí-culo 1993° del Código Civil) es decir, desde quela obligación es exigible.En cambio, en materia tributaria la prescrip-ción no se computa desde que la obligaciónse vuelve exigible sino que el mismo se difie-re hasta una fecha posterior (generalmente elprimero de enero del ejercicio siguiente deocurrido el hecho referencial tomado por ellegislador), como veremos a continuación talcircunstancia puede determinar ampliar sig-nificativamente los plazos de prescripción quehemos mencionado en el punto anterior.Según establece el artículo 44° del TUO laprescripción se computa de la siguiente ma-nera:1. Desde el uno (1) de enero del año siguien-

te a la fecha en que vence el plazo para lapresentación de la declaración juradaanual respectiva.Este supuesto es de aplicación para el casodel Impuesto a la Renta, el Impuesto Predialu otro tributos de peridiocidad anual. Enestos casos la prescripción comienza a co-rrer a partir del primer día del ejercicio si-guiente a aquél en que se debió presentarla declaración correspondiente.Así, por ejemplo, el plazo de prescripciónde la declaración jurada anual del impues-to a la renta del ejercicio 1999 que debiópresentarse a inicios del mes de abril del2000 recién empezará a correr el plazoprescriptorio a partir del 01.01.2001.En cambio, en el caso del Impuesto Predialdel año 1999, cuya declaración jurada sedebió presentar los últimos días del mesde febrero de dicho año su término inicialse computa a partir del 01.01.2000.

2. Desde el uno (1) de enero siguiente a lafecha en que la obligación sea exigible,respecto de tributos que deban ser deter-minados por el deudor tributario no com-prendidos en el inciso anterior.En este numeral se hace referencia a aque-llos tributos cuya determinación y decla-ración sea efectuada por el deudor y cuyaperidiocidad no sea anual. Tal es el casodel Impuesto General a las Ventas cuyaperidiocidad es mensual o del ImpuestoSelectivo al Consumo que es semanal. Enestos casos la prescripción corre desde elprimero de enero del año siguiente en quesea exigible la obligación respectiva.Así, por ejemplo, el plazo de prescripciónpor las obligaciones tributarias por el IGVcorrespondientes al periodo tributarioagosto 1997, la prescripción empezó acomputarse a partir del 01.01.98. Asimis-mo, el plazo de prescripción del IGV de di-ciembre de 1999 se empezará a computara partir del 01.01.2001.

3. Desde el uno (1) de enero siguiente a lafecha en que la obligación sea exigible,respecto de tributos que deban ser deter-minados por el deudor tributario no com-prendidos en los incisos anteriores.Aquí se encuentran comprendidos aque-llos deudas provenientes de tributos queno son de peridiocidad anual ni que sondeterminados por la por el deudor tributa-rio; tal es el caso de los arbitrios munici-pales o las tasas.

4. Desde el uno (1) de enero siguiente a lafecha en que se cometió la infracción o,cuando no sea posible establecerla, a la

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fecha en que la Administración Tributariadetectó la infracción.Un problema que plantea la redacción deéste numeral del TUO se establece conrespecto al cómputo que deba aplicarseen relación con la clase de infracción quepueden presentarse en la práctica. Enefecto, el TUO sólo hace referencia a lafecha de comisión de la infracción y cuan-do tal fecha no pueda determinarse a lafecha de detección de la infracción por laAdministración.El primer supuesto hace referencia a la in-fracción instántanea, la cual es la in-fracción que se consuma en un solo mo-mento. En este caso la solución es clara:la prescripción comienza a correr a partirdel primero de enero siguiente al día enque se consumó la infracción. Tal es elcaso de la infracción por no presentar den-tro de los plazos establecidos las declara-ciones juradas (artículo 176° numeral 1).En el caso de aquellas infracciones cuyafecha de comisión no pueda establecerseresultará de aplicación el segundo supues-to por el cual la prescripción comienza acorrer a partir del 1 de enero del año si-guiente de que la infracción fue detecta-da por la Administración.Sin embargo, el TUO nada nos dice en rela-ción a las infracciones continuadas, es de-cir, sobre aquellas infracciones que despuésde su consumación continúa ininterrumpi-da la violación perfeccionada, persistiendola misma. Tal es el caso de la infracción porno llevar libros y registros (artículo 175° nu-meral 1 del TUO). Al respecto, considera-mos que para solucionar dicha omisión re-sulta de aplicación las disposiciones delartículo 82° del Código Penal, norma queal regular la prescripción del delito conti-nuado señala que la prescripción corre des-de el día que cesó la actividad delictuosa.En ese sentido, creemos que en el caso deinfracciones continuadas la prescripcióndeberá correr a partir del 1 de enero delaño siguiente del momento en que cesó laactividad infractora.

5. Desde el uno (1) de enero siguiente a lafecha en que se efectuó el pago indebidoo en exceso en que devino en tal, tratán-dose de la acción a que se refiere el últi-mo párrafo del artículo anterior.En este caso, el plazo de prescripción em-pieza a computarse desde el primero deenero de año siguiente en que se efectúoel pago indebido o en el que el pago devinoen excesivo. Al respecto debe recordarseque constituye pago indebido el pago quese efectúa no obstante no existe obliga-ción alguna de efectuarlo, tal es el casode del sujeto que abona el pago del IGVcorrespondiente a noviembre 1998 peroque omite considerar la totalidad de sucrédito fiscal de período y que al rectificarsu declaración en abril de 1999 estableceque no existe en el periodo monto quepagar. En este caso la prescripción empe-zará a correr a partir del 01.01.1999.Por su parte, el concepto de pago en ex-ceso alude a aquél pago al que se encon-traba obligado el contribuyente (y por tan-to no es indebido) pero que posteriormen-te resulta ser superior a la obligación queen definitiva debía satisfacer el contribu-

yente. Tal es el caso de los pagos a cuen-ta o anticipos en el impuesto a la Rentacuyo pago es obligatorio y exigible por laAdministración mes a mes durante el ejer-cicio respectivo.Como se aprecia en el caso de los pagosen exceso su calidad de excesivo se esta-blece con posterioridad al pago y, es porello que la norma alude a la fecha “en quedevino en tal”. Así, por ejemplo, en el casode los pagos a cuenta del ejercicio 1997cuyo monto en comparación con la obli-gación tributaria por ese ejercicio resulta-ron ser superiores y que, por tanto, deter-minó un saldo a favor del contribuyente,su plazo de prescripción comenzó a com-putarse a partir del 01.01.1999 puesto quees el primero de enero siguiente a los pri-meros días de abril de 1998 fecha en quese determinó la existencia de los pagosen exceso.

Notas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) Alzamora Valdez, Mario. Introducción a la Ciencia

del Derecho. Lima, Editorial y Distribuidora de Li-bros S.A. Décima Edición. 1987, pág. 298.

(2) Díaz Sieirio, Horacio y otros. Procedimiento Tributa-rio Ley Nº 11.683. Buenos Aires, Ediciones Macchi.Primera Edición. 1993, pág. 397.

(3) En ese sentido, Monroy Galvez sostiene que “...laprescripción extintiva no ataca el derecho de accióngenérico y, en estricto, tampoco el derecho mate-rial, sino la pretención procesal respecto a ese de-recho material.” Monroy Gálvez, Juan. “Temas deProceso Civil”. Lima, 1987, pág. 168.

(4) Falcón y Tella, Ramón. La Prescripción de la ObligaciónTributaria. Madrid, Ediciones La Ley. 1992, pág 68.

(5) Falcón y Tella, Ramón. Op cit. Págs. 69 y siguientes.(6) Díaz Sieirio, Horacio y otros. Op. Cit, pág. 403.(7) Valdés Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario.

Segunda edición. Santa Fe de Bogotá, Editorial TemisS.A. La Ley. 1992, pág. 362.

(8) Valdés Costa, Ramón. Op. Cit. Pág. 362.

(Continúa la próxima quincena)

Pérdidas Extraordinarias

APUNTE TRIBUTARIO

SUMARIO

1. Definición de Pérdida.2. Diferencia entre Gasto y Pérdida.3. Alcances sobre Pérdidas: Extraordinarias y

Ordinarias.3.1. Pérdidas Extraordinarias.

3.1.1. Material en términos de valor.3.1.2. Naturaleza atípica.3.1.3. Ocurrencia poco frecuente.

3.2. Pérdidas Ordinarias.4. Mermas y Desmedros.5. Aspectos Tributarios.

5.1. Incidencia en el Impuesto a la Renta - Ter-cera Categoría.

5.2. Clases de Pérdidas Extraordinarias.5.2.1. Hecho Delictuoso.5.2.2. Negligencia.5.2.3. Caso Fortuito o Fuerza Mayor.

5.3. Sustento para efectos de la deducibili-dad en el Impuesto a la Renta de las pér-didas extraordinarias por hecho delic-tuoso.5.3.1. Prueba judicial.5.3.2. Inutilidad de ejercer la acción ju-

dicial.5.4. Alcances sobre la Indemnización.5.5. Pérdidas Extraordinarias en Rentas de Pri-

mera Categoría.5.6. Incidencia en el Impuesto General a las

Ventas.6. Tratamiento Contable.7. Casos Prácticos.

1 DEFINICION DE PERDIDA

Para fines del presente apunte, se tomarán entrelas acepciones de pérdida, las señaladas por G.Cabanellas y L. Alcalá que a continuación se indican:• Privación de un bien o derecho.• Privación de propiedad, posesión o tenencia.• Daño, mal, menoscabo.• Extravío de un objeto.• Cantidad o suma que se pierde.

2 DIFERENCIA ENTRE GASTO YPERDIDA

Los gastos se generan como consecuencia delconsumo de activos, o incurriendo en pasivos, o lacombinación de ambos, por operaciones que realizala empresa destinadas a la generación de ingresos,es decir, hay una relación de causa y efecto; ejem-plo de gastos son: la depreciación, el servicio dedistribución de mercaderías, etc.; por el contrario,las pérdidas, como ya se indicó, representarían he-chos o circunstancias que ocasionan perjuicios alpatrimonio de una empresa, las cuales no le gene-ran beneficio económico alguno y que se puedenproducir en las operaciones normales o ajenas algiro del negocio, tal es el caso de un robo de unbien del activo fijo.

3 ALCANCES SOBRE PERDIDAS:EXTRAORDINARIAS YORDINARIAS

Las pérdidas que se producen en una empresase pueden clasificar en ordinarias y extraordinarias,ambas partidas tienen el mismo efecto en los resul-tados de la empresa, no obstante el problema surgeen diferenciar una pérdida ordinaria de una extraor-dinaria, a fin de realizar una adecuada presentaciónen el Estado de Ganancias y Pérdidas de la empre-sa, de acuerdo con lo establecido en la NIC Nº 1.

3.1. Pérdidas extraordinariasLas pérdidas extraordinarias se caracterizanpor su naturaleza inusual, con respecto a lasactividades ordinarias, lo cual hace imprevisi-ble su ocurrencia. Las características más im-portantes para identificar una pérdida extraor-dinaria son las siguientes:3.1.1. Materialidad de la pérdida: la mate-rialidad hace referencia a una pérdida cuyovalor es de gran importancia, ya que podríaafectar considerablemente los resultados dela empresa, por ejemplo los daños ocasiona-dos por un terremoto.3.1.2. Atipicidad de la pérdida: el hecho ocircunstancia que la origina debe poseer un

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fecha en que la Administración Tributariadetectó la infracción.Un problema que plantea la redacción deéste numeral del TUO se establece conrespecto al cómputo que deba aplicarseen relación con la clase de infracción quepueden presentarse en la práctica. Enefecto, el TUO sólo hace referencia a lafecha de comisión de la infracción y cuan-do tal fecha no pueda determinarse a lafecha de detección de la infracción por laAdministración.El primer supuesto hace referencia a la in-fracción instántanea, la cual es la in-fracción que se consuma en un solo mo-mento. En este caso la solución es clara:la prescripción comienza a correr a partirdel primero de enero siguiente al día enque se consumó la infracción. Tal es elcaso de la infracción por no presentar den-tro de los plazos establecidos las declara-ciones juradas (artículo 176° numeral 1).En el caso de aquellas infracciones cuyafecha de comisión no pueda establecerseresultará de aplicación el segundo supues-to por el cual la prescripción comienza acorrer a partir del 1 de enero del año si-guiente de que la infracción fue detecta-da por la Administración.Sin embargo, el TUO nada nos dice en rela-ción a las infracciones continuadas, es de-cir, sobre aquellas infracciones que despuésde su consumación continúa ininterrumpi-da la violación perfeccionada, persistiendola misma. Tal es el caso de la infracción porno llevar libros y registros (artículo 175° nu-meral 1 del TUO). Al respecto, considera-mos que para solucionar dicha omisión re-sulta de aplicación las disposiciones delartículo 82° del Código Penal, norma queal regular la prescripción del delito conti-nuado señala que la prescripción corre des-de el día que cesó la actividad delictuosa.En ese sentido, creemos que en el caso deinfracciones continuadas la prescripcióndeberá correr a partir del 1 de enero delaño siguiente del momento en que cesó laactividad infractora.

5. Desde el uno (1) de enero siguiente a lafecha en que se efectuó el pago indebidoo en exceso en que devino en tal, tratán-dose de la acción a que se refiere el últi-mo párrafo del artículo anterior.En este caso, el plazo de prescripción em-pieza a computarse desde el primero deenero de año siguiente en que se efectúoel pago indebido o en el que el pago devinoen excesivo. Al respecto debe recordarseque constituye pago indebido el pago quese efectúa no obstante no existe obliga-ción alguna de efectuarlo, tal es el casode del sujeto que abona el pago del IGVcorrespondiente a noviembre 1998 peroque omite considerar la totalidad de sucrédito fiscal de período y que al rectificarsu declaración en abril de 1999 estableceque no existe en el periodo monto quepagar. En este caso la prescripción empe-zará a correr a partir del 01.01.1999.Por su parte, el concepto de pago en ex-ceso alude a aquél pago al que se encon-traba obligado el contribuyente (y por tan-to no es indebido) pero que posteriormen-te resulta ser superior a la obligación queen definitiva debía satisfacer el contribu-

yente. Tal es el caso de los pagos a cuen-ta o anticipos en el impuesto a la Rentacuyo pago es obligatorio y exigible por laAdministración mes a mes durante el ejer-cicio respectivo.Como se aprecia en el caso de los pagosen exceso su calidad de excesivo se esta-blece con posterioridad al pago y, es porello que la norma alude a la fecha “en quedevino en tal”. Así, por ejemplo, en el casode los pagos a cuenta del ejercicio 1997cuyo monto en comparación con la obli-gación tributaria por ese ejercicio resulta-ron ser superiores y que, por tanto, deter-minó un saldo a favor del contribuyente,su plazo de prescripción comenzó a com-putarse a partir del 01.01.1999 puesto quees el primero de enero siguiente a los pri-meros días de abril de 1998 fecha en quese determinó la existencia de los pagosen exceso.

Notas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) Alzamora Valdez, Mario. Introducción a la Ciencia

del Derecho. Lima, Editorial y Distribuidora de Li-bros S.A. Décima Edición. 1987, pág. 298.

(2) Díaz Sieirio, Horacio y otros. Procedimiento Tributa-rio Ley Nº 11.683. Buenos Aires, Ediciones Macchi.Primera Edición. 1993, pág. 397.

(3) En ese sentido, Monroy Galvez sostiene que “...laprescripción extintiva no ataca el derecho de accióngenérico y, en estricto, tampoco el derecho mate-rial, sino la pretención procesal respecto a ese de-recho material.” Monroy Gálvez, Juan. “Temas deProceso Civil”. Lima, 1987, pág. 168.

(4) Falcón y Tella, Ramón. La Prescripción de la ObligaciónTributaria. Madrid, Ediciones La Ley. 1992, pág 68.

(5) Falcón y Tella, Ramón. Op cit. Págs. 69 y siguientes.(6) Díaz Sieirio, Horacio y otros. Op. Cit, pág. 403.(7) Valdés Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario.

Segunda edición. Santa Fe de Bogotá, Editorial TemisS.A. La Ley. 1992, pág. 362.

(8) Valdés Costa, Ramón. Op. Cit. Pág. 362.

(Continúa la próxima quincena)

Pérdidas Extraordinarias

APUNTE TRIBUTARIO

SUMARIO

1. Definición de Pérdida.2. Diferencia entre Gasto y Pérdida.3. Alcances sobre Pérdidas: Extraordinarias y

Ordinarias.3.1. Pérdidas Extraordinarias.

3.1.1. Material en términos de valor.3.1.2. Naturaleza atípica.3.1.3. Ocurrencia poco frecuente.

3.2. Pérdidas Ordinarias.4. Mermas y Desmedros.5. Aspectos Tributarios.

5.1. Incidencia en el Impuesto a la Renta - Ter-cera Categoría.

5.2. Clases de Pérdidas Extraordinarias.5.2.1. Hecho Delictuoso.5.2.2. Negligencia.5.2.3. Caso Fortuito o Fuerza Mayor.

5.3. Sustento para efectos de la deducibili-dad en el Impuesto a la Renta de las pér-didas extraordinarias por hecho delic-tuoso.5.3.1. Prueba judicial.5.3.2. Inutilidad de ejercer la acción ju-

dicial.5.4. Alcances sobre la Indemnización.5.5. Pérdidas Extraordinarias en Rentas de Pri-

mera Categoría.5.6. Incidencia en el Impuesto General a las

Ventas.6. Tratamiento Contable.7. Casos Prácticos.

1 DEFINICION DE PERDIDA

Para fines del presente apunte, se tomarán entrelas acepciones de pérdida, las señaladas por G.Cabanellas y L. Alcalá que a continuación se indican:• Privación de un bien o derecho.• Privación de propiedad, posesión o tenencia.• Daño, mal, menoscabo.• Extravío de un objeto.• Cantidad o suma que se pierde.

2 DIFERENCIA ENTRE GASTO YPERDIDA

Los gastos se generan como consecuencia delconsumo de activos, o incurriendo en pasivos, o lacombinación de ambos, por operaciones que realizala empresa destinadas a la generación de ingresos,es decir, hay una relación de causa y efecto; ejem-plo de gastos son: la depreciación, el servicio dedistribución de mercaderías, etc.; por el contrario,las pérdidas, como ya se indicó, representarían he-chos o circunstancias que ocasionan perjuicios alpatrimonio de una empresa, las cuales no le gene-ran beneficio económico alguno y que se puedenproducir en las operaciones normales o ajenas algiro del negocio, tal es el caso de un robo de unbien del activo fijo.

3 ALCANCES SOBRE PERDIDAS:EXTRAORDINARIAS YORDINARIAS

Las pérdidas que se producen en una empresase pueden clasificar en ordinarias y extraordinarias,ambas partidas tienen el mismo efecto en los resul-tados de la empresa, no obstante el problema surgeen diferenciar una pérdida ordinaria de una extraor-dinaria, a fin de realizar una adecuada presentaciónen el Estado de Ganancias y Pérdidas de la empre-sa, de acuerdo con lo establecido en la NIC Nº 1.

3.1. Pérdidas extraordinariasLas pérdidas extraordinarias se caracterizanpor su naturaleza inusual, con respecto a lasactividades ordinarias, lo cual hace imprevisi-ble su ocurrencia. Las características más im-portantes para identificar una pérdida extraor-dinaria son las siguientes:3.1.1. Materialidad de la pérdida: la mate-rialidad hace referencia a una pérdida cuyovalor es de gran importancia, ya que podríaafectar considerablemente los resultados dela empresa, por ejemplo los daños ocasiona-dos por un terremoto.3.1.2. Atipicidad de la pérdida: el hecho ocircunstancia que la origina debe poseer un

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alto grado de anormalidad y no relacionado alas actividades usuales del giro del negocio,teniendo en cuenta el entorno en que la em-presa desarrolla sus actividades. Este aspec-to es muy importante, ya que se debe teneren cuenta las operaciones que realiza la em-presa para determinar si la pérdida es extraor-dinaria o no, puesto que habrán circunstan-cias que para una empresa califican comoextraordinarias; mientras que, para otras nolo serán. Asimismo el entorno que rodea laempresa adquiere relevancia, ya que de acuer-do a éste se podrá prever la ocurrencia de de-terminados hechos que le originarán pérdidas,las cuales al ser previsibles calificarían comoordinarias.3.1.3. Infrecuencia de la pérdida: este as-pecto está referido a que el hecho o transac-ción debe ser de un tipo, que de modo algunose podría esperar que razonablemente pudie-ra repetirse en un futuro, claro está, teniendoen cuenta el medio ambiente y la localidad enque la entidad realiza sus actividades. Porejemplo, para una empresa industrial ubicadaen la zona de la Sierra, se sabe que todos losaños hay temporada de lluvias, las cuales po-drían originar una inundación que afectaríaconsiderablemente su producción, no obstan-te, es claro que este hecho se pudo prever yprevenir, por ejemplo a través de una cobertu-ra de seguro.Esta pérdida, por lo tanto, califica como ordi-naria para dicha empresa; puesto que, se sabela frecuencia con que ocurre este tipo de inci-dente y por ende es previsible. Distinto seríael tratamiento de esta pérdida, para una em-presa del mismo giro pero ubicada en la ciu-dad de Lima, pues este tipo de siniestros, noocurre frecuentemente en esta ciudad; por locual, de producirse tal hecho calificaría comouna pérdida extraordinaria.

3.2. Pérdidas ordinariasRespecto a las pérdidas ordinarias podemosdecir que son de naturaleza usual, y se puedeesperar que se repitan como consecuencia dela actividad habitual y continua de la empre-sa, por ejemplo: las pérdidas originadas porcuentas incobrables, o la baja de mercaderíaobsoleta o productos defectuosos o dañados.En conclusión, la clasificación de un hechoespecífico perjudicial para la empresa, comoordinario o extraordinario, constituye un asun-to de juicio teniendo en cuenta las caracterís-ticas ya señaladas.

4 MERMAS Y DESMEDROS

La merma es la pérdida de orden cuantitativode las existencias, es decir, la acción de disminu-ción de la cantidad de materiales o unidades duran-te el proceso productivo, debido a la naturaleza mis-ma de las existencias o a la naturaleza del procesoproductivo. Las mermas afectan directamente elcosto de los bienes.

El desmedro se define como una acción de de-terioro o pérdida de orden cualitativo de las exis-tencias por factor del tiempo, del uso u otro factor.

Tal como lo señala su definición tanto las mer-mas como los desmedros, son pérdidas que se pro-ducen en las existencias, y que por lo general califi-can como ordinarias al ser normales por la propiaactividad de la empresa, en las cuales se incurrenaún en un proceso de operación eficiente; por elcontrario, una pérdida que se origine durante la pro-

ducción o comercialización que exceda los márge-nes normales aceptados y que se encuentre vincu-lada a hechos poco frecuentes e inusuales y que noocurriría en un proceso de operación eficiente, cali-ficaría como una pérdida extraordinaria.

5 ASPECTOS TRIBUTARIOS

Como hemos señalado anteriormente las pérdi-das extraordinarias, serán calificadas como tales,de acuerdo a la naturaleza de éstas en relación a laactividad que realiza la empresa y su entorno. Sinembargo, para efectos tributarios expresamente sóloaquellas pérdidas extraordinarias sufridas por casofortuito o fuerza mayor, o por delitos cometidos enperjuicio del contribuyente, son susceptibles de de-ducirse de la renta imponible.

5.1. Impuesto a la Renta - Tercera CategoríaEl inciso d) del artículo 37° del Texto UnicoOrdenado de la Ley del Impuesto a la Renta,establece que son deducibles a fin de deter-minar la renta neta de tercera categoría, laspérdidas extraordinarias, sufridas por casofortuito o fuerza mayor en los bienes produc-tores de renta gravada o por delitos cometi-dos en perjuicio del contribuyente por sus de-pendientes o terceros, en la parte que talespérdidas no resulten cubiertas por indemniza-ciones o seguros y siempre que se haya pro-bado judicialmente el hecho delictuoso o quese acredite que es inútil ejercer la acción judi-cial correspondiente.Como se observa para efectos tributarios, ca-lifica como pérdida extraordinaria aquella queprovenga de un caso fortuito o fuerza mayor odelitos, los cuales son eventos imprevisibles,extraordinarios e irresistibles conforme lo se-ñala el artículo 1315° del Código Civil.

5.2. Clases de Pérdidas ExtraordinariasAhora bien, se hace necesario distinguir lascausas de las pérdidas extraordinarias a efec-tos de determinar su incidencia tributaria.5.2.1. Conducta DelictuosaSe entiende como tal a toda conducta culpa-ble, típica y antijurídica, cometida por los de-pendientes del contribuyente o terceros, comopor ejemplo el robo, el hurto, las defraudacio-nes, etc. Para efectos del Impuesto a la Ren-ta, en caso de pérdidas extraordinarias origi-nadas por hecho delictuoso es requisito indis-pensable que se pruebe el delito judicialmen-te o que se acredite que es inútil ejercer laacción judicial: No son deducibles.5.2.2. NegligenciaOmisión en el cuidado que debe ponerse enlos negocios, en las relaciones con las perso-nas, en el manejo o custodia de las cosas y enel cumplimiento de los deberes y misiones,tampoco son deducibles.5.2.3. Caso Fortuito o Fuerza MayorAmbos supuestos son calificados en la doctri-na civil como causas no imputables, por el in-cumplimiento de la obligación; lo cual impor-ta la no atribución de responsabilidad al deu-dor. La diferencia entre uno y otro es mera-mente conceptual, el caso fortuito (hechos dedios) es un hecho jurídico natural; mientrasque, la fuerza mayor (hechos del príncipe) esun hecho jurídico humano involuntario; peroambos son supuestos de no imputación deresponsabilidad. No se trata de causas de exo-neración de responsabilidad sino simplemen-te de hechos que ocasionan el incumplimien-

to y que por ser extraños a la voluntad deldeudor no les son atribuibles a éste. El artícu-lo 1315° del Código Civil señala que el casofortuito o fuerza mayor es la causa no imputa-ble, consistente en un evento extraordinario,imprevisible e irresistible que impide la eje-cución de la obligación.Son deducibles siempre que cumplan lo queen el siguiente numeral se indica.

5.3. Sustento para efectos de la deducibilidaden el Impuesto a la Renta de las pérdidasextraordinarias por hecho delictuosoPara efectos del Impuesto a la Renta, en casode pérdidas extraordinarias originadas porhecho delictuoso es requisito indispensableque se pruebe el delito judicialmente o que seacredite que es inútil ejercer la acción judi-cial. A continuación exponemos algunos alcan-ces sobre dicha probanza.5.3.1. Sentencia JudicialEn el derecho penal se denomina acción pe-nal a la que se ejercita por el Ministerio Públi-co a los efectos de establecer la responsabili-dad penal en un presunto hecho delictivo.Cualquier persona tiene la facultad de denun-ciar los hechos delictuosos ante la autoridadrespectiva, si de la denuncia o de la informa-ción recibida por el Fiscal, o de la comproba-ción efectuada bajo su dirección aparecen in-dicios o elementos de juicio reveladores de laexistencia de un delito, cuya acción penal noha prescrito y satisfecho los requisitos deprocedibilidad, el Fiscal dictará resolución deapertura de investigación. Para lo cual debenexistir tres elementos importantes:– La identidad del autor o partícipe y de la

víctima– La existencia del daño causado– Delito atribuido, el numeral de la ley pe-

nal que lo tipifica, y que este no esté pres-crito.

Una vez culminada la etapa de instrucción, eljuez procede a emitir sentencia; en ella secomprueba la comisión del hecho delictuoso,la misma que debe reunir la calidad de cosajuzgada, por estar consentida o ejecutoriada.Cabe recordar que resoluciones como la RTFNº 623-1-97 (27.05.97) señala que el hechodelictuoso debe ser probado judicialmente, nosiendo suficiente que se encuentre en proce-so investigatorio en el Poder Judicial o que setenga la denuncia policial, tal como lo señalóla RTF Nº 515-97 (18.04.97).5.3.2. Inutilidad de ejercer la acción ju-dicialLa inutilidad es una circunstancia que deberáapreciarse en el caso concreto, no existe unafórmula pre establecida en relación a la "noutilidad" de ejercer la acción judicial, por ejem-plo, será inútil ejercer la acción judicial simediante un contrato de transacción extraju-dicial el delincuente reconoció haber cometi-do el hecho delictuoso.

5.4. Alcances sobre la indemnizaciónNo obstante lo anterior, si las pérdidas extraor-dinarias son cubiertas por indemnizaciones, noserán deducibles para efectos de determinarla renta neta; en este aspecto cabe resaltarque resulta ocioso señalar como no deducibleslas pérdidas indemnizadas, puesto que al ha-ber sido el daño cubierto ya no existirá unapérdida.Ahora bien, en relación a la indemnización el

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

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inciso b) del artículo 2° de la Ley del Impuestoa la Renta, señala que constituye gananciagravada con el Impuesto a la Renta las in-demnizaciones a favor de empresas por se-guros de su personal y aquellas que no im-pliquen la reparación de un daño.Es decir, las indemnizaciones recibidas por unaempresa como consecuencia de la reparaciónde un daño, no califican como renta gravable.En el caso en que el monto indemnizado su-pere el costo computable del bien siniestradono calificará como renta gravable en la medi-da que se destine a la reposición del bien.Concordantemente, el inciso c) del artículo 1ºdel Reglamento de la Ley del Impuesto a laRenta señala que no se considera ganancia gra-vada el monto de la indemnización que, exce-diendo el costo computable del bien, sea desti-nado a la reposición total o parcial de dicho bieny siempre que para ese fin la adquisición secontrate dentro de los seis meses siguientes ala fecha en que se perciba el montoindemnizatorio y el bien se reponga en un pla-zo que no deberá exceder de dieciocho mesescontados a partir de la referida percepción.Por lo tanto, cuando la indemnización pagadapor la compañía de seguros excede el valorcomputable del bien y dicha suma no se des-tine a reponer el activo siniestrado o dañadoen forma total o parcial, o cuando habiéndosedestinado a la reposición del bien, ésta se rea-lice fuera de los plazos establecidos, dichoexceso se considerará como ganancia grava-da con el Impuesto a la Renta.Los plazos se computarán de la forma si-guiente:– El contrato de adquisición o reposición del

bien se deberá pactar dentro de los seismeses siguientes a la fecha de percibidala indemnización que supera el costo com-putable del bien.

– El bien deberá ser repuesto físicamentedentro de los dieciocho meses siguientesa la fecha de percepción de la referidaindemnización.

Adicionalmente señala el Reglamento, que enlos casos debidamente justificados la Supe-rintendencia de Administración Tributaria au-torizará un mayor plazo para la reposición fí-sica del bien.

5.5. Pérdidas Extraordinarias en Rentas dePrimera CategoríaEl segundo párrafo del artículo 35° de la Leydel Impuesto a la Renta, establece que laspérdidas extraordinarias sufridas por caso for-tuito o fuerza mayor en los bienes genera-dores de rentas de primera categoría queno hayan sido cubiertas por indemnizacioneso seguros, podrán ser compensadas con larenta neta global del ejercicio. En concordan-cia el inciso b) del artículo 29° del Reglamen-to de la Ley del Impuesto a la Renta, estable-ce que la pérdida extraordinaria por caso for-tuito o fuerza mayor proveniente de bienesarrendados generadores de rentas de primeracategoría, podrá ser compensada con la rentaneta global de cargo del contribuyente. Paralo cual, se determinará el monto de la pérdidade acuerdo al valor asignado al bien, para efec-tos de tributos municipales o a falta de éste,se tomará el valor de mercado.Por lo expuesto, la norma establece una com-pensación de pérdidas extraordinarias con larenta neta global del ejercicio, es decir, la to-

talidad de las rentas netas obtenidas por pri-mera, segunda, cuarta y quinta categoría, locual permite que el contribuyente pueda com-pensar la pérdida patrimonial sufrida con lasrentas obtenidas en el ejercicio, en caso estapérdida no haya sido indemnizada.

5.6. Incidencia en el Impuesto General a lasVentasDe acuerdo a lo dispuesto por el numeral 2del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV apro-bado por D.S. Nº 055-99-EF, se exceptúa de ladefinición de venta, el retiro de bienes comoconsecuencia de la desaparición, destruccióno pérdida de bienes, debidamente acreditadaconforme lo disponga el Reglamento.Para tal efecto, el numeral 4 del artículo 2°del Reglamento de la Ley del IGV, aprobadopor D.S. Nº 136-96-EF y modificado por D.S.Nº 064-2000-EF, establece que en su caso, lapérdida, desaparición o destrucción de bienespor caso fortuito o fuerza mayor, así como pordelitos cometidos en perjuicio del contribuyen-te por sus dependientes o terceros, se acredi-tará con el informe emitido por la compañiade seguros, de ser el caso y con el respectivodocumento policial, el cual deberá ser trami-tado dentro de los diez días hábiles de produ-cidos los hechos o que se tome conocimientode la comisión del delito, antes de ser reque-rido por la SUNAT, por ese período.La baja de los bienes, deberá contabilizarseen la fecha que se produjo la pérdida, desa-parición, destrucción de los mismos o cuan-do se tome conocimiento de la comisión deldelito.Por otro lado, el artículo 22° del TUO de laLey del Impuesto General a las Ventas señalaque se exceptúa de la obligación del reinte-gro del crédito fiscal a:a) La desaparición, destrucción o pérdida de

bienes que se produzcan por caso fortuitoo fuerza mayor.

b) La desaparición, destrucción o pérdida debienes por delitos cometidos en perjuiciodel contribuyente por sus dependientes oterceros.

Asimismo la norma señala que se deberá te-ner en cuenta lo establecido en la norma re-glamentaria y además en la Ley del Im-puesto a la Renta.En tal sentido el numeral 4 del artículo 6° dela norma reglamentaria, aprobado por D.S.Nº 136-96-EF y modificado por D.S. Nº 064-2000-EF, señala que en estos casos se debe-rá cumplir con los requisitos señalados parael caso de retiro de bienes, es decir con ladenuncia policial y el informe de la compañíade seguros de ser el caso.Cabe señalar que estos supuestos de no rein-tegro fueron añadidos por la Ley Nº 27039, re-mitiéndose la Ley del IGV en cuanto a su acre-ditación a su Reglamento (que recién se pu-blicó un año y medio después) y a las normasdel IR. Por lo tanto, hasta el 30.06.2000, laacreditación se hacía a través de la Ley del IRque requiere para el caso de hechos delictuo-sos Sentencia Judicial o acreditar la inutili-dad de ejercerla, en tanto que a partir de lasmodificaciones al Reglamento de la Ley delIGV, según entendemos sólo la denuncia poli-cial, porque de lo contrario, el requisito delReglamento de IGV, sería irrelevante e insufi-ciente, pues siempre se requeriría sentenciajudicial.

6 TRATAMIENTO CONTABLE

La calificación de las partidas extraordinarias porla NIC 8, señala que éstas son ingresos o gastosque se originan por hechos o transacciones que sonclaramente distintos de las actividades ordinariasde la empresa y; por tanto, no se espera que se pre-senten frecuentemente o en forma regular.

Asimismo, señala dicha norma en su párrafo 13,que para que un hecho o transacción sea claramentedistinto de las actividades ordinarias de la empresa, sedetermina por la naturaleza del hecho o transacción enrelación al negocio que ordinariamente desempeña laempresa y no por la frecuencia con que se espera queocurran dicho hechos. Por tanto, un hecho o transac-ción puede ser extraordinario para una empresa y pue-de no serlo para otra empresa debido a la diferenciasentre sus respectivas actividades ordinarias.

Contablemente las pérdidas extraordinarias seregistran en una subdivisionaria de la cuenta 66Cargas Excepcionales, representada en la subcuenta668 Pérdidas Extraordinarias.

7 CASOS PRACTICOS

Caso Nº 1

EnunciadoEn el mes de julio del 2000, un contribuyente

dedicado a la importación y distribución de repues-tos originales para automóviles, entregó en consig-nación a una empresa comercializadora, repuestospor el importe ascendente a S/. 2,800, los que fue-ron sustraídos por sujetos desconocidos, además deotras mercaderías de propiedad de la empresa quehabían sido adquiridos en meses anteriores, valori-zadas en S/. 520.

Determinar el tratamiento contable y la inciden-cia tributaria.

Solución

A. Aspecto ContableRespecto al tratamiento contable se debe teneren consideración, el registro por parte delconsignador, es decir, la persona que entregó lamercadería y por parte del consignatario, quienla recepcionó.

a.1. Consignador–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales 2,800

669 Otras cargas excepcionales20 Mercaderías 2,800

203 Mercaderías en consignaciónx/x Por la pérdida de mercadería en poder del con-signatario.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––10 Caja y Bancos 2,800

104 Ctas. Ctes.76 Ingresos Excepcionales 2,800

769 Otros Ingresos Excepcionalesx/x Por la indemnización recibida.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––

a.2. ConsignatarioEl consignatario deberá asumir el valor de lasmercaderías robadas que habían sido recepcio-nadas en consignación, puesto que éste tienela responsabilidad de mantener dichos bienesen existencia, por lo cual en este caso deberáconsiderar dicho desembolso como una pérdi-da. Asimismo, debe contabilizar la pérdida dela mercadería de propiedad de la empresa quese encontraba lista para su comercialización enuna cuenta de cargas excepcionales.

–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales 2,800

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669 Otras cargas excepcionales669.1 Mercaderías

46 Cuentas por pagar diversas 2,800469 Otras cuentas por pagar

x/x Por la contabilización de la indemnización pa-gada al consignador.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––46 Cuentas por pagar diversas 2,800

469 Otras cuentas por pagar10 Caja y Bancos 2,800

104 Cuentas corrientesx/x Por la cancelación de la indemnización.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales 520

669 Otras cargasexcepcionales

20 Mercaderías 520201 Almacén

x/x Por la contabilización de la pérdida de las mer-caderías de propiedad de la empresa.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––

B. Incidencia Tributaria

b.1. Impuesto a la RentaRespecto del consignador se debe indicar quela pérdida no será aceptable puesto que lamisma ha sido indemnizada, y a su vez, dichaindemnización tampoco calificará como un in-greso gravable en virtud a lo establecido en elinciso b) del artículo 2° de la Ley del Impuestoa la Renta.Para el consignatario, esta pérdida extraordi-naria será deducible en la medida que se cum-pla con lo establecido en el inciso d) del ar-tículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a laRenta, referida al inicio de la acción judicial oque se pruebe que es inútil ejercerla, proce-diendo para tal caso a realizar el trámite legalque corresponda; caso contrario la pérdidaserá reparable para efectos tributarios.

b.2. Impuesto General a las Ventas

– ConsignadorTal como se ha señalado en el numeral 5.6,la pérdida de los bienes no califica comoretiro de bienes, en la medida que se cum-plan con los requisitos establecidos en lanorma reglamentaria también citada en di-cho numeral.El inciso b) del artículo 22° de la Ley delIGV, señala que no se realizará el reinte-gro del Crédito Fiscal, cuando se produz-can pérdidas de bienes por delitos come-tidos en perjuicio del contribuyente, siem-pre que se cuente con la denuncia policialcorrespondiente (si bien la denuncia laefectúa el consignatario, le sirve comosustento al consignador).Respecto del reintegro del Crédito Fiscal,es importante tener en consideración quela norma se refiere al IGV que originalmen-te fue utilizado como crédito; dado que,en esa oportunidad se cumplían con to-dos los requisitos –sustanciales y forma-les– para ejercer dicho derecho, pero queen una determinada circunstancia por cau-sas no imputables al contribuyente, seincumple un requisito, el cual es que elmismo ya no se destine a operaciones gra-vadas dado que los mismos han sido des-truidos o robados.De lo expuesto, se debe concluir que res-pecto de los bienes en consignación, porlos cuales se utilizó el crédito fiscal, en su

oportunidad, al haberse cumplido los re-quisitos sustanciales y formales, no pro-cede el reintegro del IGV, claro está en lamedida que se acredite fehaciente y for-malmente dicho hecho.

– ConsignatarioPor la pérdida de bienes de su propiedadtampoco califica como retiro de bienes niprocede el reintegro del crédito fiscal.

Caso Nº 2

EnunciadoUna empresa ha sufrido el robo de su mercade-

ría recientemente adquirida valorizada en S/. 25,000más IGV según consta en la copia de la factura delproveedor, cuando ésta era trasladada a sus alma-cenes. Se pide la incidencia tributaria de dicha pér-dida así como su tratamiento contable.

Solución

A. Incidencia Tributaria

a.1. Impuesto a la RentaLas pérdidas originadas por hechos delictuososcometidos en perjuicio del contribuyente, se-rán deducibles a efectos de determinar la ren-ta neta de tercera categoría, en la medida quese pruebe judicialmente el hecho delictuoso ose acredite que es imposible ejercer la acciónjudicial. Por lo tanto, a efectos que la pérdidaocasionada por el robo de las mercaderías as-cendente a S/. 25,000, sea deducible para efec-tos del Impuesto a la Renta, la empresa deberáprobar judicialmente el robo del que ha sido víc-tima o en todo caso acreditar la inutilidad deejercer la acción judicial.

a.2. Impuesto General a las VentasEn la medida que se acredite el hecho delic-tuoso con el documento policial, no se consi-derará como retiro de bienes.En relación al IGV que afectó la adquisición, alhaber sido robados en el mismo período, esobvio que ya no se destinarán a una operacióngravada, consecuentemente el IGV de dicha ad-quisición que aún no ha sido declarado, as-cendente a S/. 4,500 (18% de S/. 25,000), nootorgará el derecho al crédito fiscal, debiendoser reconocido como parte de la pérdida.

B. Tratamiento ContableAdquisición de mercaderías : S/. 25,000IGV (18% de S/. 25,000) : 4,500–––––Total Adquisición : S/. 29,500––––––––––Se deberán realizar el siguiente asiento conta-ble a fin de registrar la operación:

–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales (*) 29,500

669 Otras cargasexcepcionales

42 Proveedores 29,500 421 Facturas por pagarx/x Por el registro de la mercadería robada ascen-dente a S/. 25,000 más IGV.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––(*) Aceptable tributariamente si se cumplen los re-

quisitos señalados

Caso Nº 3

EnunciadoEl día 10.07.2000 se produjo un incendio en las

instalaciones del almacén de la empresa EG S.R.L,

habiéndose producido la pérdida de productos ter-minados, materiales y suministros que se encontra-ban en el almacén así como de algunos bienes delactivo fijo de la empresa tales como escritorios, com-putadoras, etc. Se sabe además que la empresa nohabía contratado una póliza de seguros contra estetipo de siniestro.

Al respecto se pide determinar la incidencia tri-butaria, y el tratamiento contable que deberá efec-tuar la empresa.

Valor en DepreciaciónLibros Acumulada

– Productos terminados S/. 37,800– Materiales 25,590– Suministros 8,965– Muebles y enseres 5,000 2,150– Equipos de cómputo 3,260 652– Otros equipos diversos 6,425 1,890

––––––– ––––––87,040 4,692

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Solución

A. Incidencia Tributaria

a.1. Impuesto a la RentaLa Ley del Impuesto a la Renta, señala que serándeducibles las pérdidas extraordinarias que seproduzcan por caso fortuito o fuerza mayor enlos bienes productores de renta, en la parte quedichas pérdidas no hayan sido indemnizadas.En el presente caso se sabe que la pérdida noserá indemnizada ya que la empresa no habíacontratado una póliza de seguros, en este sen-tido a fin de que dicha pérdida extraordinariaoriginada por caso fortuito sea deducible parael Impuesto a la Renta, se deberá acreditarmediante un informe emitido por alguna insti-tución pertinente (Defensa Civil, Cuerpo Ge-neral de Bomberos, etc.) el siniestro ocurrido.

a.2. Impuesto General a las VentasEn el caso del Impuesto General a las Ventasla pérdida de los bienes no calificará comoretiro de bienes, si la empresa acredita con eldocumento policial dentro del plazo de diezdías hábiles siguientes al siniestro. Ademásno procederá el reintegro del crédito fiscal.

B. Tratamiento ContableSe deberán registrar los siguientes asientos con-tables.

–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales (*) 82,348

668 Pérdidas Extraordinarias39 Depreciación y Amortización

Acumulada 4,692393 Depreciación Inm.

Maquinarias y Eq.21 Productos Terminados 37,80024 Materias Primas

y Auxiliares 25,59026 Suministros Diversos 8,96533 Inmuebles, Maquinarias

y Equipos 14,685335 Muebles y Enseres336 Equipos diversos

x/x Por el registro de la pérdida de existencias y bie-nes del activo fijo producida por el incendio.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––(*) Aceptable tributariamente si se cumplen los re-

quisitos señalados

Caso Nº 4

EnunciadoLa empresa Estrella SAC, dedicada a la comer-

cialización de prendas de vestir, el día 03.07.2000,

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

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ha detectado el hurto de mercaderías por parte deun trabajador por un valor de S/. 700, que en librosse hallaba a un costo de S/. 500, por lo que la em-presa atendiendo al monto de dicha pérdida, ha pro-cedido a reconocerla contablemente, sustentandodicho hecho con el reconocimiento escrito del tra-bajador. Se pide determinar la incidencia tributariay el tratamiento contable de dicha operación.

Solución

A. Incidencia Tributaria

a.1. Impuesto a la RentaLa Ley del Impuesto a la Renta, establece queconstituye un concepto deducible a efectos dedeterminar la renta neta de tercera categoría,las pérdidas extraordinarias sufridas en losbienes productores de rentas, por delitos co-metidos en perjuicio del contribuyente por susdependientes o terceros, en la parte que talespérdidas no resulten cubiertas por indemniza-ciones o seguros y siempre que se haya pro-bado judicialmente el hecho delictuoso o quese acredite que es inútil ejercer la acción judi-cial correspondiente.En el caso expuesto, al haber reconocido el tra-bajador el hecho cometido, se determina la in-utilidad de realizar la acción judicial, por lo cualel gasto será deducible tributariamente.

a.2. Impuesto General a las VentasPara efectos del Impuesto General a las Ven-tas, esta desaparición de existencias, califi-caría como un retiro de bienes gravado con elimpuesto, puesto que no se han cumplido losrequisitos contemplados en el Reglamento dela Ley del IGV, tales como la acreditación dela pérdida con el informe emitido por la com-pañía de seguros, de ser el caso y con el res-pectivo documento policial, el cual debió sertramitado dentro de los diez días hábiles deproducidos los hechos o que se tome conoci-miento de la comisión del delito, antes de serrequerido por la Administración Tributaria, porel período al que corresponda la pérdida.Asimismo, deberá proceder a reintegrar el cré-dito fiscal que utilizó en la adquisición de losbienes desaparecidos, en el mes al que corres-ponde la declaración de las operaciones reali-zadas en el período tributario en el que se pro-duzcan los hechos que originaron el reintegrodel mismo; esto debido a que no ha cumplidocon los requisitos señalados anteriormente.Para el presente caso, el mencionado reinte-gro deberá ser deducido del crédito fiscal delperíodo correspondiente al mes de julio.

a.3. Comprobante de PagoAdicionalmente, debido a que la desapariciónde bienes no acreditada, constituye un retirode bienes, la empresa deberá emitir una bole-ta de venta, la cual debe ser registrada en elRegistro de Ventas.

B. Tratamiento ContableSe deberán realizar los siguientes asientos con-tables a fin de registrar la operación:

–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales (**) 500

669 Otras cargas excepcionales20 Mercaderías 500

201 Almacénx/x Por el registro de la pérdida de mercaderías.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––12 Clientes 826

121 Facturas por cobrar

40 Tributos por Pagar 126401 Gobierno Central

401.1 IGV70 Ventas 700

701 Ventasx/x Por el registro de la emisión de la boleta deventa.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––70 Ventas 700

701 Ventas64 Tributos por Pagar (*) 126

641 Impuesto a las Ventas12 Clientes 826

121 Facturas por cobrarx/x Por el extorno del registro de la boleta de ventay el registro del IGV por retiro de bienes.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––64 Tributos por Pagar (**) 90

641 Impuesto a las Ventas40 Tributos por Pagar 90

401 Gobierno Central401.1 IGV

x/x Por el reintegro del crédito fiscal, debido a ladesaparición de existencias–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––(*) Gasto no aceptado, para efectos tributarios.(**) Gasto aceptable tributariamente.

Caso Nº 5

EnunciadoEn el mes de mayo la empresa Wiz S.A. ha su-

frido el robo de un vehículo cuyo costo en libros as-ciende a S/. 34,500 y su depreciación acumuladaasciende a S/. 3,450, dicho vehículo se encontrabaasegurado contra robos, por lo que la compañía deseguros ha reconocido una indemnización porS/. 32,500 la cual ha sido pagada el 15 de junio.Dicha indemnización ha sido utilizada por la empre-sa en la adquisición de un auto usado de las mis-mas características al siniestrado, cuyo valor de ad-quisición ha sido por S/. 28,000 más IGV, la empre-sa cumplió con hacer la denuncia policial. Se pidedeterminar la incidencia tributaria de dicha opera-ción y su tratamiento contable.

Solución

A. Incidencia Tributaria

a.1. Impuesto a la RentaDe acuerdo a lo dispuesto por la Ley del Impues-to a la Renta, no constituye gasto deducible laspérdidas extraordinarias sufridas en los bienesgeneradores de rentas gravadas por delitos co-metidos en perjuicio del contribuyente, en laparte que tales pérdidas resulten indemnizadaso cubiertas por seguros, situación que ha ocu-rrido en el caso expuesto dado que el dañocausado por el robo del auto S/. 31,050) hasido cubierto por la compañía de seguros(S/. 32,500), incluso por un monto superior alcosto computable del bien.En relación con el importe percibido por in-demnización, la Ley del Impuesto a la Rentaseñala que se encuentran gravadas con el im-puesto, las indemnizaciones destinadas a re-poner total o parcialmente un bien del activode la empresa en la parte que exceden el cos-to computable de ese bien, salvo que éstase destine a la reposición del bien.Por lo expuesto, en el presente caso la em-presa deberá reconocer como ganancia gra-vada con el impuesto, el monto de la indemni-zación que ha superado el costo computabledel bien, es decir S/. 1,450, puesto que no seha destinado a la reposición del bien.

Determinación de la indemnización gra-vadaCosto de Adquisición S/. 34,500Depreciación Acumulada ( 3,450 )

–––––Costo Computable 31,050

–––––Indemnización percibida 32,500Costo computable (31,050 )

–––––Indemnización gravada S/. 1,450

––––

a.2. Impuesto General a las VentasLa Ley del IGV, señala que la desaparición debienes sufridas por delitos cometidos en per-juicio del contribuyente por sus dependienteso terceros no califica como retiro de bienes,siempre que se cumpla con los requisitos es-tablecidos en el Reglamento, el mismo queestablece que dicha desaparición se acreditecon el informe emitido por la compañía deseguros de ser el caso o la respectiva denun-cia policial.Adicionalmente, señala la Ley del IGV queno procederá el reintegro del crédito fiscalen la desaparición de bienes por delitos co-metidos en perjuicio del contribuyente,siempre que se cumplan con los requisitosseñalados anteriormente. Por lo tanto, elrobo del auto no califica como retiro de bie-nes, ya que la empresa cuenta con el infor-me de la compañía de seguros y ademáscumplió con efectuar la denuncia policial, ytampoco debe reintegrar el crédito fiscal co-rrespondiente al 18% del costo computabledel bien siniestrado.

Determinación del crédito fiscal a rein-tegrarCosto de Adquisición S/. 34,500IGV (18% de S/. 34,500) 6,210

B. Tratamiento ContableSe deberán realizar los siguientes asientos con-tables a fin de registrar la operación:

–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––66 Cargas Excepcionales (*) 31,050

669 Otras cargasexcepcionales

39 Depreciación yAmortización Acumulada 3,450393 Depreciación Acumulada

33 Inmuebles, Maquinariasy Equipos 34,500

334 Unidades de transportex/05 Por el registro de la baja del auto robado.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––10 Caja y Bancos 32,500

104 Cuentas Corrientes76 Ingresos Excepcionales (**) 32,500

769 Otros ingresosexcepcionales

15/06 Por el registro de la indemnización percibida.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––33 Inmuebles, Maquinarias

y Equipos 28,000334 Unidades de transporte

40 Tributos por Pagar 5,040401 Gobierno Central

401.1 IGV42 Proveedores 33,040

421 Facturas por pagarx/06 Por la adquisición de un auto.–––––––––––––––––– x –––––––––––––––––(*) Gasto no aceptado, para efectos tributarios.(**) Ingreso no gravable hasta S/. 31,050. ■

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIOINDICE

INFORME ESPECIALLa prescripción tributaria (Segunda Parte) ..

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Impuesto a la Renta ..............................II. Impuesto General a las Ventas .............III. Código Tributario ...................................IV. Comprobantes de Pago .........................V. Programa de Declaración Telemática ...

COMENTARIOSLegalización de libros de actas, registros ylibros contables ...........................................Las pérdidas tributarias en el IR: El cómputodel período de compensación .......................

RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCALLlevar Libros Principales de manera manualno impide que los Registros de Compras yVentas se lleven en forma computarizada ..

SUMILLAS DE JURISPRUDENCIAFISCAL . ......................................................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ..................................

TIPS TRIBUTARIOS ..................................

SINTESIS TRIBUTARIA ............................

SINTESIS PRACTICA DEL CODIGOTRIBUTARIO . ............................................

CONSULTASReglamento de comprobantes de pagoDocumentos autorizados .............................Sanciones ....................................................

Ley penal tributariaTentativa del delito contable .......................

Impuesto predialInafectación de predios ubicados enconcesiones mineras ...................................Instalaciones fijas y permanentes ..............

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 14-2000 ..........................CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 15-2000 ..................................................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ..........Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en agosto 2000 ........Obligaciones Tributarias administradas porla SUNAT que vencen en agosto 2000 ........Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT

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La prescripción tributaria(Segunda Parte)

SUMARIO

4.6. Interrupción de la prescripción.4.7. Suspensión de la prescripción.4.8. Declaración de la prescripción.4.9. Momento en que se puede oponer la pres-

cripción.4.10. Pago voluntario de la obligación prescrita.

5. Prescripción y obligación de conservar docu-mentación

4.6. Interrupción de la prescripciónLa interrupción de la prescripción es la circuns-tancia por la cual el curso de la prescripciónes interferido por un hecho que impide su con-sumación, de manera tal que ese hecho cortael plazo de prescripción dejando de lado el lap-so transcurrido y determina el inicio de unonuevo que, como lo señala el último párrafodel artículo 45º, se computa desde el día si-guiente de acaecido el acto interruptorio.Las causales que pueden ocasionar la interrup-ción se clasifican en interpelativas y recog-noscitivas.Se dice que la causal es interpelativa cuandoes el acreedor quien compele al deudor el cum-plimiento de su obligación, hecho que exte-rioriza la intención del mismo de hacer valersu crédito. En ese sentido, son causalesinterpelativas las establecidas en los literalesa), b), f) y g) del artículo 43º del TUO.Por su parte, son causales recognoscitivasaquellas que se basan en un acto de reconoci-miento que efectúa el deudor de su obligación.En este caso, la inacción del acreedor es re-emplazado por la intención del deudor, mani-festada en el reconocimiento, de desear cum-plir con su obligación. Son causales recognos-citivas las señaladas en los literales c), d) y e)del mencionado artículo 45º.Seguidamente estudiemos cada una de lascausales de interrupción que contempla el ar-tículo 45º del TUO.a) Por la notificación de la Resolución

de Determinación o de MultaLa notificación de una Resolución de De-terminación o de Multa constituyen, cier-tamente, típicas maneras por las cualesla Administración revela su voluntad demantener la exigibilidad de su derecho y,en ese sentido, dichos actos administrati-vos puestos en debido conocimiento delcontribuyente deben impedir el curso nor-mal de la prescripción.Siendo causales interpelativas se explicaque la norma haga referencia a la notifi-cación de la Resolución de Determinacióno de Multa correspondiente y, en ese sen-

tido, a efectos de interrumpir la prescrip-ción la Administración tendrá que acredi-tar que ha notificado de manera correctaal deudor. En caso contrario, si la notifica-ción no se ha efectuado conforme a lasprescripciones del TUO adolece de nuli-dad, tal acto no tiene naturaleza interrup-tiva y carece de virtud para detener el de-curso del plazo. En caso contrario, si el con-tribuyente se instruyó correctamente dela Resolución, resulta procedente la inte-rrupción y se entenderá que la misma haocurrido en la fecha en que se hizo la noti-ficación al deudor.Atendiendo a que los plazos de pres-cripción en materia tributaria, segúnhemos ya visto, no se computan de in-mediato sino que normalmente su iniciose difiere hasta el comienzo del ejerci-cio siguiente, puede ocurrir que en di-cho interín la Administración requiera elcobro al obligado. Al respecto, cabepreguntarse qué efectos debe producirdicha notificación: ¿tal acto interrumpela prescripción? ¿tal circunstancia signi-fica que a partir del día siguiente iniciaun nuevo plazo de prescripción? Consi-deramos que si bien es usual que ocu-rra la situación descrita en el que seevidencia, un acto por el cual el Fiscodemuestra diligencia al exigir su crédi-to, no procede en este caso hablar desuspensión de la prescripción.En efecto, si bien el plazo de prescrip-ción corre contra el acreedor tributariotal plazo tiene una fecha de inicio segúnlas disposiciones del TUO y, hasta en-tonces, la eventual notificación de la Re-solución de determinación o de multa notienen efecto interruptorio. Así, por ejem-plo, si un contribuyente es notificado porIGV por el periodo marzo 1998 en juliode ese mismo año el plazo de prescrip-ción comenzará a correr a partir del01.01.1999 y no a partir del día siguientede la notificación. Razonar en contrariosignificaría perjudicar al Fisco en su po-sibilidad de cobranza atendiendo a quede esa manera se pretendería adelantarel inicio del plazo de la prescripción (ennuestro ejemplo, en 6 meses). Adviértaseque si la Administración no hubiese efec-tuado diligencia alguna de cobro conser-varía su plazo de prescripción intacto,pues dicho plazo recién hubiese comen-zado a correr a partir de enero de 1999,por lo que no resulta lógico considerarque con la notificación en este caso, seinterrumpe la prescripción.

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b) Por la notificación de la Orden dePago, hasta por el monto de la mismaAunque emitida por otros supuestos lanotificación de una orden de pago estambién una causal interpelativa y enese sentido también le resulta de apli-cación lo que hemos señalado en elpunto anterior.

c) Por el reconocimiento expreso de laobligación por parte del deudorEste es el primer supuesto de causalrecognoscitiva que prevé el texto del TUO.Según ella el reconocimiento expreso dela obligación por parte del contribuyenteinterrumpe la obligación. Debe precisar-se que este literal hace referencia sóloal reconocimiento expreso de la obliga-ción sin hacer mención alguna al recono-cimiento tácito de la misma. Por lo que,en principio, no procedería la interrup-ción de la obligación por reconocimientotácito. Sin embargo, y según se podráapreciar en los siguientes puntos, el TUOha optado por establecer como reglageneral respecto a los causales recogno-citivas sólo otorgar efecto interruptorio aaquellos que se basan en el reconoci-miento expreso de la obligación permi-tiendo el reconocimiento tácito sólo endeterminados supuestos.Debe recordarse que según señala elartículo 141º del Código Civil la manifes-tación de la voluntad cuando se realizade manera expresa se formula de mane-ra oral, escrita o por cualquier otro me-dio directo manual, mecánico, electróni-co u otro análogo. En ese sentido, exis-tirá reconocimiento cuando el contribu-yente exteriorice de manera directa ymanifiesta su intención de efectuar elreconocimiento. Un ejemplo de reconoci-miento expreso lo constituye el caso deaquel contribuyente que, producto depresentar una declaración rectificatoria,determina una mayor obligación tributa-ria y un saldo a pagar en favor del Fisco.Es claro, que el reconocimiento de laobligación sólo es posible respecto de laprescripción que se encuentra en cursotoda vez que, si producida la prescrip-ción, su sólo reconocimiento no otorga ala Administración Tributaria la posibili-dad de exigir el crédito sino que, comoveremos luego, ello sólo es posible me-diante su pago espontáneo por el deu-dor, renunciando de esa manera a la pres-cripción ganada.

d) Por el pago parcial de la deudaEste es el primero de los supuestos dereconocimiento tácito que regula el TUO.En ese sentido, el pago parcial de ladeuda constituye causal de interrupciónen tanto supone una confirmación deldeudor en su obligación.

e) Por la solicitud de fraccionamientou otras facilidades de pagoEn la misma lógica del supuesto anteriorel hecho de que el deudor tributario so-licite al acreedor diversos plazos paracumplir con su obligación (fraccionamien-to) o un diferimiento o prórroga en el pagode la misma (aplazamiento) y otras faci-lidades de pago suponen también un actode interrupción de la prescripción en cur-so obtenida mediante el tácito reconoci-

miento de la calidad de deudor de la obli-gación.En estos casos es obvio que la interrup-ción de la prescripción sólo opera res-pecto de los tributos y por los periodossometidos al fraccionamiento o el bene-ficio solicitado y no para otros conceptosy periodos distintos al mismo.

f) Por la notificación del requerimien-to de pago de la deuda tributaria quese encuentre en cobranza coactivay por cualquier otro acto notificadoal deudor, dentro del procedimientode cobranza coactivaEste numeral establece el inicio del pro-cedimiento de cobranza coactiva comocausal interruptiva, en su modalidad in-terpretativa. Al respecto, resulta claro quemediante la notificación de la Resoluciónde Cobranza Coactiva y otros actos ejer-cidos y notificados en dicho procedimien-to la Administración manifiesta su volun-tad de cobranza de la obligación.

g) Por la compensación o la presenta-ción de la solicitud de devoluciónde los pagos indebidos o en excesoA diferencia de los supuestos que hemosvenido comentando en este caso nosencontramos ante el caso de la prescrip-ción que corre a favor del Fisco y contrael contribuyente.En ese sentido, cuando el contribuyentecompensa su crédito contra el Fisco opresenta una solicitud de devolución seopone al curso de la prescripción y oca-siona su interrupción.Al respecto, cabe preguntarse si para queocurra la interrupción por la causal de com-pensación debe la misma efectuarse demanera efectiva o bastará que el deudormanifieste su voluntad de efectuarla a finde interrumpir la prescripción.Un ejemplo ilustrará el problema que plan-teamos. Imaginemos el caso de un contri-buyente que desde el ejercicio 1992 has-ta el ejercicio 1998 registró pérdida tribu-taria en su declaración jurada anual delImpuesto a la Renta, lo que determinó queen cada uno de esos años registrara unsaldo a su favor y que en cada una de susdeclaraciones juradas, optara por la com-pensación de dichos saldos con los pagosa cuenta del siguiente ejercicio, situaciónque no fue posible totalmente debido a losmínimos ingresos obtenidos en esos ejer-cicios; y que para los pagos a cuenta delejercicio 1999 por fin se obtiene ingresossignificativos: ¿podrá efectuarse la com-pensación del monto no aplicado de losaños 92 y siguientes no obstante ya ha-berse superado el plazo de 4 años a di-chos saldos a favor que venía arrastran-do? Creemos que en este caso el hechode que en cada ejercicio el suscriptor hayaoptado por comunicarle a la Administra-ción su voluntad de efectuar la compen-sación constituye causal suficiente parainterrumpir la prescripción, del crédito delcontribuyente, más allá del hecho que de-bido al desarrollo de su negocio no hayaefectuado la compensación en términosefectivos, pues no podría castigarse conla prescripción de la deuda a un contribu-yente que estuvo siempre pendiente de laefectividad de su crédito.

4.7. Suspensión de la PrescripciónLa suspensión de la prescripción alude a aque-lla circunstancia por la cual se abre un pa-réntesis en el término de la prescripción, demanera tal que, una vez cesado los efectosdel acto que motivó la suspensión, se siguecontando el plazo agregándole el que hubiesetranscurrido con anterioridad al hecho quemotivó la suspensión. Como se aprecia lasuspensión de la prescripción es menos drás-tica que la interrupción ya que no obliga a unnuevo conteo del plazo de prescripción sinosólo a un diferimiento en el decurso de lamisma, pues desaparecida la causa de lasuspensión, la prescripción reanuda su cursoadicionándose el tiempo transcurrido anterior-mente (artículo 1995º del Código Civil) demanera, que no se pierde el plazo ocurridohasta entonces. La suspensión de la prescrip-ción encuentra su fundamento en la imposibi-lidad o impedimento jurídico que el hechosuspensorio supone al acreedor a fin de poderexigir el cumplimiento de su crédito.El artículo 46º del TUO establece cuatrocausales de suspensión de la prescripción.Ellos son los siguientes:a) Durante la tramitación de las recla-

maciones y apelacionesEste supuesto tiene su razón de ser en elhecho que la tramitación de las reclama-ciones y apelaciones mantiene pendien-te la exigibilidad del crédito tributariodurante su tramitación (artículo 119º lite-ral d) del TUO), por lo que resulta con-gruente que, correlativamente, ante laimposibilidad de exigir el pago del tribu-to por parte del acreedor éste no veaafectado su derecho con la prescripción.

b) Durante la tramitación de la demandacontenciosa-administrativa ante laCorte Suprema, del proceso de ampa-ro o cualquier otro proceso judicialEste supuesto, a diferencia del anteriorque se encontraba referido a procedi-mientos administrativos, hace referenciaa procesos judiciales relacionado con elejercicio del derecho de cobro de la deu-da por parte de la Administración, cir-cunstancia que también suspende el cur-so de la prescripción.

c) Durante el procedimiento de la soli-citud de devolución de los pagosindebidos o en excesoEn este supuesto es al deudor tributarioa quien, como acreedor de la Adminis-tración, se le otorga la posibilidad de sus-pender la prescripción de su crédito entanto dure el procedimiento de devolu-ción que se encuentre en trámite. Se tra-ta de una disposición especial en mate-ria de suspensión tributaria pues si bienen este caso el acreedor se encuentra enposibilidad de exigir su crédito, lo queprocura es cautelar el derecho del contri-buyente en el sentido de que si los pro-cedimientos tributarios resultan ser muydilatados, pueden terminar perjudicándolocon el acaecimiento de la prescripción.

d) Durante el lapso que el deudor tribu-tario tenga la condición de no habidoEste supuesto, adicionado por la Ley Nº27038 (12.12.98) al Código Tributario, dis-pone que mientras el deudor tributariotenga la condición de no habido se sus-pende la prescripción. Al respecto, tiene

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1ra. quincena, Agosto 2000 A3

INFORME ESPECIALque indicarse que en mérito a lo dispues-to por la Vigésima Primera DisposiciónFinal del TUO, para efectos del CódigoTributario la condición de no habido sefijará de acuerdo a las normas que seestablezcan mediante Decreto Supremorefrendado por el Ministerio de Economíay Finanzas. En ese sentido, debe señalar-se que hasta la fecha dicho Decreto Su-premo no ha sido expedido por lo que estesupuesto de suspensión legalmente noresulta operativo aunque en la práctica laSUNAT si tiene un procedimiento de cali-ficación de contribuyentes no habidos.

e) Durante el plazo en que se encuen-tre vigente el aplazamiento y/o frac-cionamiento de la deuda tributariaEste último literal ha sido incorporadomediante Ley Nº 27335, norma que re-cientemente modificara el texto del TUO.En ese sentido, debe precisarse que siconsideramos que la presentación desolicitud de aplazamiento y/o fracciona-miento interrumpe la prescripción, laeventual pérdida del fraccionamiento oaplazamiento concedido determinará unnuevo conteo de casi todo el plazo de laprescripción.

4.8. Declaración de la prescripciónEl artículo 47º del TUO establece que "la pres-cripción sólo puede ser declarada a pedidodel deudor tributario". De esta manera resul-ta de aplicación en materia tributaria, el prin-cipio civil según el cual el Juez no puedefundar sus fallos en la prescripción si no hasido invocada (artículo 1992º del C.C.) de for-ma tal que es improcedente la prescripciónde oficio. El sustento de tal principio en ma-teria civil radica en el hecho de que si elJuez pudiera declarar de oficio la prescrip-ción se desconocería la índole de esta insti-tución, que importa la extinción de la preten-sión, pero no del derecho mismo, por lo quese explica que puede el deudor renunciar ala prescripción (1).Al respecto, cabe reflexionar en el sentido siresulta correcto imponer en materia tributa-ria el principio civil mencionado. Puede se-ñalarse que tal equiparación no es correctaatendiendo a las diferencias entre la obliga-ción civil y la obligación tributaria ya queésta última ostenta un claro interés públicode la que carece la primera, por lo que, portal razón, la declaración a pedido de partede la prescripción no debería regir en mate-ria tributaria debiendo ser declarada de ofi-cio por la Administración o por el TribunalFiscal. Sin embargo, entendemos que en nadaatenta contra el interés público de la obliga-ción tributaria el establecer que sólo podrádeclararse la prescripción cuando así lo so-licite el deudor tributario por lo que debeadmitirse, como lo hace expresamente elTUO, tal posibilidad así como se admite queel mismo deudor tributario pueda renunciara la prescripción ganada, por ejemplo pa-gando la obligación prescrita, por lo que re-sulta de aplicación a la prescripción fiscal elmismo sustento que sobre este punto seobserva en materia civil.Un análisis aparte merece la eventual inapli-cabilidad del artículo que analizamos al casode las prescripción de multas y demás san-ciones tributarias.

Debe recordarse que si bien es objeto depolémica entre diferentes posturas doctri-narias establecer cuál es la naturaleza delas infracciones y sanciones tributarias (teo-ría penal, administrativa o tributaria del ilí-cito tributario) debe señalarse que se admi-te por la generalidad de los tratadistas queresultan de aplicación a las infracciones pre-vistas en la legislación tributaria los princi-pios que regulan el Derecho Penal, salvodisposición en contrario. Se arriba a dichaconclusión por considerar que tanto el ilíci-to penal como el tributario forman parte delgénero común "sanciones de naturaleza pe-nal" por lo que, aunque sea de manera ge-nérica, comparten una misma esencia. Alrespecto, debe señalarse que a diferenciade la materia civil las disposiciones delDerecho Penal son de orden público por loque la facultad de disposición de los suje-tos queda muy restringida o en toda casoeliminada. En ese sentido, García Rada se-ñala que la prescripción es "un derecho alcual no se puede renunciar. Transcurrido eltérmino de prescripción que señale la leypenal, ella opera de inmediato y la declara-ción se produce de oficio por el Juez, no esnecesario que el interesado esté presenteni que la pida. Es suficiente el transcurso deltiempo para que opere: ´Transcurrido el térmi-no de la prescripción de la acción penal, elTribunal carece de jurisdicción para continuarel juzgamiento´ (A. J. 1944, pág. 181)" (2).Sin embargo, la aplicación de las disposicio-nes y principios penales resultan proceden-tes en materia contravencional tributaria entanto las normas tributarias no establezcanlo contrario. En ese sentido, se puede apre-ciar que el problema ha sido resuelto expre-samente por el TUO, por lo que, ni la Admi-nistración ni otro órgano resolutor se encuen-tra autorizado a declarar de oficio la pres-cripción de la multa o la sanción.

4.9. Momento en que se puede oponer laprescripciónEl artículo 48º del TUO señala que la pres-cripción puede oponerse en cualquier estadodel procedimiento administrativo o judicial.Con respecto a este artículo cabe preguntar-se por qué el legislador tributario posibilitaal deudor tributario oponer la prescripciónen cualquier momento.Dicha razón no puede residir en el hecho deque el deudor tenga la expectativa de que,mientras dura el proceso administrativo ojudicial, pueda ocurrir la prescripción todavez que el inicio de la tramitación del proce-so administrativo o judicial suspende la pres-cripción. En ese sentido, debe señalarse quela prescripción debe haber ocurrido antes delinicio del proceso correspondiente.A fin de encontrar el origen de la redacciónde este artículo, al parecer debemos repararen el hecho de que su texto permanece sinmodificación a través de los diferentes Códi-gos Tributarios que se han dado en nuestropaís. En ese sentido, debe recordarse quedurante bastante tiempo las normas que re-gulaban los procedimientos civiles en nues-tro país estableció que la prescripción podíaoponerse en cualquier estado de la causa.La razón de la regla estribaba en el hecho deque si el demandado no interponia desde elcomienzo la excepción de prescripción es

porque confiaba en otros medios de defen-sa, sin que ese hecho significara que el deu-dor haya renunciado a la prescripción, demodo que antes de la sentencia definitivacabía alegar la prescripción (3).En base a esta consideración pensamos quela disposición que comentamos sólo puedeser aplicada en el ámbito del procedimientoadministrativo tributario, pero no en el de elproceso judicial. En efecto, atendiendo a que,a partir de año 1993 existe un nuevo ordena-miento procesal civil en Perú a efectos deestablecer cómo debe oponerse la prescrip-ción en sede judicial debe acudirse a lasnormas procesales correspondientes. En esesentido, el Código Procesal Civil, el DecretoLegislativo Nº 768, entre otros cambios,modificó el plazo referido a la interposiciónde las excepciones, las mismas que tienenahora un plazo perentorio, es decir, que unavez transcurrido el momento procesal en quedeban presentarse ya no hay posibilidad dehacerlo. Al respecto, según establece el ar-tículo 486º del mencionado Código ProcesalCivil, la impugnación del acto o resoluciónadministrativa, proceso al cual el TUO deno-mina acción contenciosa administrativa, setramita según las reglas del proceso abre-viado. Para este tipo de procesos se estable-ce el plazo máximo de cinco (5) días parainterponer excepciones o defensas previas,contados desde la notificación de la deman-da o de la reconvención.Si bien el artículo hace alusión a la prescrip-ción como medio de defensa del deudordentro del procedimiento respectivo (de allíel uso del término "oponer" en el sentido deimpugnar o contradecir) es decir usando laprescripción como una excepción, nada impi-de que el deudor tributario, fuera de un pro-cedimiento contencioso, requiera a la Admi-nistración Tributaria a fin de que ésta sepronuncie sobre la prescripción de su obliga-ción. En efecto, al respecto debe recordarseque el literal o) del artículo 92º del TUO se-ñala entre los derechos de los administrados"solicitar a la Administración la prescripciónde la deuda tributaria". En ese sentido, elprocedimiento Nº 60 del Texto Unico Orde-nado de la SUNAT, aprobado por DecretoSupremo Nº 061-2000-EF, regula el trámitede dicha solicitud no contenciosa, para locual el deudor deberá presentar la solici-tud respectiva encontrándose sujeta eva-luación. Debe señalarse que transcurridos45 días hábiles sin que se hubiera expedi-do resolución, el deudor tributario podráconsiderar denegada su solicitud o espe-rar el pronunciamiento expreso de laSUNAT. En el caso de no resolverse lasolicitud en el mencionado plazo de 45 díashábiles el deudor podrá interponer recursode reclamación dando por denegada su so-licitud.

4.10. Pago voluntario de la obligación pres-critaComo dijimos anteriormente si bien el trans-curso del tiempo establecido en la Ley paraque se haya consumado la prescripción im-plica la posibilidad del deudor de eximirsede cumplir con su obligación frustrando dedicha manera la exigencia de cobro del deu-dor, sin embargo este hecho no significa quela obligación tributaria se haya extinguido,

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

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I. IMPUESTO A LA RENTA

CASUISTICA TRIBUTARIAsino tan sólo que se ha extinguido la pre-tensión del acreedor.Consecuencia de lo señalado, es que si eldeudor paga, pese ha haber ya transcurridoel lapso de la prescripción, dicho pago noes un pago indebido y no cabe solicitar sudevolución como tal al amparo del artículo38º del TUO.Dicha circunstancia es señalada por el ar-tículo 49º del TUO cuando señala que "elpago voluntario de la obligación prescritano da derecho a solicitar la devolución delo pagado".Debe resaltarse que la norma hace alusiónal "pago voluntario de la obligación", por loque subyace en su enunciado la renunciadel deudor a la prescripción adquirida ma-terializado en el cumplimiento espontáneoy deliberado de su obligación prescrita. Esdecir, que a fin de que el acreedor no seencuentre obligado a devolver el monto re-cibido el pago realizado por el deudor nodebió efectuarse con error, es decir, creyén-dose obligado. Si el pago no fue voluntariono puede entenderse que ha existido inten-ción de renuncia a la prescripción ganada yel pago se torna indebido pudiendosolicitarse su devolución según el ya men-cionado artículo 38º del TUO.

5 PRESCRIPCION Y OBLIGACIONDE CONSERVARDOCUMENTACION

Un último aspecto que debemos mencionarse encuentra relacionado con la prescripción ysu relación con el cumplimiento de la obligaciónformal de conservar los libros, registros conta-bles. En efecto, según dispone el primer párrafodel numeral 7 del artículo 87º del TUO que cons-tituye obligación de los deudores tributarios "con-servar libros y registros, llevados en sistemamanual o mecanizado, así como los documentosy antecedentes de las operaciones o situacio-nes que constituyan hechos generadores de obli-gaciones tributarias, mientras el tributo no estéprescrito."

Como se advierte la prescripción de la obliga-ción tributaria es usada, en este caso, como unlímite al deber de colaboración de los contribu-yentes con las funciones de fiscalización y deter-minación que ostenta la Administración Tributa-ria, pues permite al contribuyente eximirse de laobligación de preservar la documentación rela-cionada con la realización de hechos imponibles(lo cual con el paso del tiempo se torna en unaobligación engorrosa) con el término fijado parala extinción de la pretensión de cobro del fisco.

En ese sentido, deberá atenderse a lo quehemos señalado respecto al cómputo del plazode la prescripción, teniendo en consideración paratal efecto las eventuales causales de interrup-ción o suspensión que pudieran haber afectado elnormal transcurso de dicho plazo respecto deltributo relacionado con la documentación perti-nente. ■

Notas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(1) León Barandiaran, José. Manual del Acto Jurídico.Cuarta Edición. Lima, Gráfica Morsom S.A. 1992,pág. 95.

(2) García Rada, Domingo. Manual de Derecho ProcesalPenal. Octava Edición. Lima, Eddili S.A. 1984, pág. 42.

(3) León Barandiaran, José. Op. Cit. Pág 95.

Caso Nº 1 : ¿Son deducibles los gastos dealimentación de los perros guardianes de

una empresa?

EnunciadoUna empresa suscriptora, dedicada a la comer-

cialización de telas de vestir, nos manifiesta queha adquirido perros guardianes con el fin que cui-den y vigilen el edificio en donde se encuentraubicada la empresa. Nos consulta si los gastos dealimentación y de los controles mensuales de cadauno de los perros en el veterinario son deduciblestributariamente.

SoluciónComo es sabido, el artículo 37º de la Ley del

Impuesto a la Renta regula el Principio de Causa-lidad, el mismo que establece que serán deduciblesde la Renta Bruta de tercera categoría, todos aque-llos gastos que i) sean necesarios, ii) estén des-tinados a producir, obtener y mantener la fuente yiii) que se encuentren sustentados documental-mente. Asimismo, debemos señalar que dicho ar-tículo establece una lista enumerativa más nolimitativa de gastos considerados como deduciblespara determinar la Renta Neta de Tercera Catego-ría, en consecuencia, puede ser considerado comogasto deducible aquél que sin encontrarse en di-cha lista cumple con los tres requisitos del Princi-pio de Causalidad, antes detallados.

En ese orden de ideas, consideramos que losgastos de alimentación y de vacunas, inyecciones,chequeos, etc. mensuales de cada uno de los pe-rros de propiedad de la empresa son deduciblespara determinar la Renta Neta de tercera catego-ría, toda vez que, cumplen con los tres requisitosantes mencionados, en el sentido que realizan lasmismas funciones que un vigilante de seguridad.

Ahora bien, debemos mencionar que los pe-rros que ha adquirido la empresa y que realizan lafunción de seguridad de la empresa constituyenactivos para la misma, en el sentido que son bie-nes que utiliza la empresa en el desarrollo de susactividades afectas al Impuesto a la Renta. En con-secuencia, la empresa deberá aplicar la tasa del10% a efectos de la depreciación de dichos bie-nes, de acuerdo con el artículo 22º del Reglamentode la Ley del Impuesto a la Renta.

Caso Nº 2 : Si un director percibe la dietaa cargo de las utilidades de la empresa,¿está percibiendo renta de segunda o de

cuarta categoría?

EnunciadoUn suscriptor, que es director de una empresa

nos manifiesta que la empresa ha acordado quelas dietas de los directores serán con cargo a lasutilidades, estableciendo un porcentaje sobre lasmismas. Nos consulta si percibirá renta de segun-da o cuarta categoría.

SoluciónAl respecto, debemos señalar que el artículo

166º de la Ley General de Sociedades, señala queel cargo del director es retribuido y que si el Esta-tuto Social no prevé el monto de la retribución,corresponde determinarlos a la Junta ObligatoriaAnual. Asimismo, señala la precitada norma que

la participación de utilidades para el directorio sólopuede ser detraída de las utilidades líquidas y ensu caso después de la detracción de la reservalegal correspondiente.

En ese orden de ideas, queda claro que envirtud de la Ley General de Sociedades la dieta delos directores puede ser un monto fijo o un por-centaje de las utilidades de la empresa.

Ahora bien, debemos recordar que la fuenteproductora de rentas de segunda categoría es elcapital a diferencia de la fuente generadora derentas de cuarta categoría, que es el trabajo in-dependiente, en consecuencia, el porcentaje delas utilidades de la empresa que va a recibir cadauno de sus directores es renta de cuarta catego-ría, ya que proviene del trabajo independiente decada uno de éstos y no de un capital. En conse-cuencia, dicha renta no está comprendida en elinciso a) del artículo 25º de la Ley del IR queinafecta a cualquier distribución de utilidades.

Caso Nº 3 : Saldo a Favor del ejercicioanterior

EnunciadoUn contribuyente en el mes de abril del 2000

aplicó como crédito contra su pago a cuenta delmes de marzo del 2000, el importe de S/. 8,000por concepto de saldo a favor del ejercicio ante-rior el cual se encuentra debidamente consigna-do en la declaración jurada anual del Impuesto ala Renta presentada el día 30.03.2000, no obs-tante por error consignó dicho saldo en la casilla116 del PDT IGV Renta Mensual; consecuenciade ello el día 5 de julio ha recibido una orden depago. Se desea saber si dicha orden de pago esprocedente en caso contrario cuál es el procedi-miento a seguir.

SoluciónSegún lo dispuesto en el segundo párrafo del

artículo 87º del TUO de la Ley del Impuesto a laRenta, si el monto de los pagos a cuenta excedie-ra del impuesto que corresponda abonar al contri-buyente según su declaración jurada anual, esteconsignará tal circunstancia en dicha declaracióny la SUNAT, previa comprobación devolverá elexceso pagado. Los contribuyentes que así lo pre-fieran podrán aplicar las sumas a su favor contralos pagos a cuenta mensuales que sean de sucargo, por los meses siguientes al de la presenta-ción de la declaración jurada, de lo que dejaránconstancia expresa en dicha declaración, sujeta averificación por la SUNAT.

En el presente caso, el contribuyente ha obte-nido un saldo a favor del ejercicio anterior segúnconsta en su declaración jurada anual debidamen-te presentada en el mes de marzo, teniendo porconsiguiente, el derecho de compensar dicho sal-do a favor contra sus pagos a cuenta cuyos venci-mientos se originen a partir del mes de abril, esdecir desde el período tributario marzo, tal comoefectivamente ha ocurrido.

Sin embargo, ha cometido un error formal enel llenado del PDT IGV Renta Mensual en el rubrode la Determinación de la Deuda, al haber consig-nado el saldo a favor del ejercicio anterior en elcasillero 316 de Otros créditos permitidos por ley,debiendo haberlo consignado en el casillero 313

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INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIO

INFORME ESPECIALINDICE

INFORME ESPECIALLa exportación de bienes ..........................

APUNTE TRIBUTARIOIntereses, tratamiento tributario y contable(Primera Parte) ...........................................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Código Tributario .................................II. Impuesto a la Renta ............................III. Impuesto General a las Ventas ...........IV. Impuesto a la Renta e Impuesto

General a las Ventas ...........................V. Comprobantes de Pago .......................

COMENTARIOSEstablecen el Régimen Especial deFraccionamiento Tributario ........................Convenios de estabilidad jurídica suscritoscon el Estado al amparo de los D.Leg. Nºs.662 y 757, Ley Nº 26221 y el TUO de la LeyGeneral de Minería, aprobado por D.S. Nº014-92-EM .................................................

SUMILLAS DE JURISPRUDENCIAFISCAL . ....................................................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ................................

TIPS TRIBUTARIOS. ...............................

SINTESIS TRIBUTARIA. .........................

CONSULTASImpuesto a la RentaVenta de acciones por no domiciliado ......¿Gastos de representación o mejoras? .....Transferencia por causa de muerte ...........La venta de medicinas cuyo plazo devencimiento ha expirado, ¿constituye unsupuesto de desmedro de existencias paraefectos del Impuesto a la Renta? ..............

Impuesto General a las VentasDevolución de Ad Valorem: ¿ante quéentidad se instaura la devolución? ...........Principio de Accesoriedad y la Venta deResiduos de Pescado .................................

Tributos MunicipalesImpuesto Predial ........................................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 16-2000 ........................CUESTIONARIO TRIBUTARIO Nº 17-2000 ...........................................................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ........Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en setiembre 2000Obligaciones Tributarias administradas porla SUNAT que vencen en setiembre 2000Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por laSUNAT .......................................................

La exportación de bienesSUMARIO

I. Introducción.II. La Recaudación Anticipada en el Valor Agre-

gado.III. Imposición en el País de Origen y País de Des-

tino.IV. Las Exportaciones: ¿Inafectación o Afecta-

ción con tasa 0%?V. El Concepto de Saldo a Favor del Exportador

y Saldo a Favor Materia de Beneficio.VI. El Cálculo del Saldo a Favor del Exportador.VII. La Restitución del SFE y SFMB.VIII. Límite de Compensación o Devolución del SFE.IX. Conclusiones.

I INTRODUCCION

La exportación es una actividad prioritaria parael desarrollo del país, fundamentalmente en el sec-tor agrícola, que ahora pretende impulsar el Go-bierno, mediante la ampliación de los beneficiostributarios agrarios a la Agroindustria, y la expedi-ción de normas de rescate financiero para cual-quier empresa que desarrolla actividad económi-ca. En la actual conyuntura, el Gobierno está abo-cado a desarrollar un marco normativo integral ytemporal que pretende "rescatar" a las empresasde la difícil situación financiera por la que atravie-san, exigiendo el sacrificio de los principales agen-tes inmersos en la crisis: Bancos, Empresas y Es-tado. Nuestra impresión es que las empresas atra-viesan dos tipos de problemas: la falta de genera-ción de "valor agregado", por carecer de los recur-sos financieros suficientes, lo cual genera, a suvez, la imposibilidad de afrontar sus compromisoscrediticios; otras empresas, por el contrario, es-tando en la aptitud de crear valor agregado, en-frentan un mercado con una escasa capacidad ad-quisitiva, y consecuentemente, la dificultad degenerar recursos financieros. ¿Cuál es el rol quecumpliría la actividad exportadora en este esce-nario? Entendemos que permitiría la colocación deproductos en el mercado internacional, y la inme-diata generación de recursos líquidos, no sólo porla percepción de la liquidez derivada de la tran-sacción sino esencialmente, en lo que concierne ala devolución del IGV que haya afectado las adqui-siciones de bienes y servicios. Puede en ese senti-do, implementarse medidas de carácter temporalpara lograr:1. La devolución inmediata del IGV, sin más trámi-

te que la solicitud del exportador, sin perjuicio,claro está de la fiscalización posterior especialque se ejerce en estos casos.

2. La devolución anticipada del IGV, respecto deempresas calificadas como "Buenos Contribu-yentes", lo cual no generaría ningún problemade caja para el Estado, porque el IGV de las com-pras que ha soportado el Exportador ha sido

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pagado por todos sus proveedores oportunamen-te a la SUNAT.

3. La compensación del Saldo a Favor del Exporta-dor contra cualquier tributo que sea ingreso deltesoro público, incluso en los casos en que elexportador no tenga la calidad de contribuyentesino responsable: como las retenciones de quin-ta categoría, retenciones de cuarta categoría,retenciones del IES.

4. La compensación del Saldo a Favor del Exporta-dor contra los impuestos que afecten las impor-taciones: IGV, ISC, que en la actual coyunturano camina por problemas operativos, más quepor problemas de fondo.

5. La ampliación de servicios calificados como ex-portación, porque ello permitiría el desarrollo delsector servicios, y colateralmente el desarrollode la propia actividad exportadora de bienes.

II LA RECAUDACION ANTICIPADAEN EL VALOR AGREGADO

La imposición al consumo, bajo la modalidad delvalor agregado grava la circulación de bienes y ser-vicios desde su producción hasta su comercializa-ción a nivel minorista, en base al "valor agrega-do" que se logra en cada una de las etapas. Pero loimportante de este fenómeno económico e imposi-tivo es resaltar que el consumidor final, es el quesoporta "económicamente la carga del Impuesto",porque éste no tiene la posibilidad de recuperar elIGV pagado mediante el uso del crédito fiscal. Pon-gamos un ejemplo sencillo:

El fabricante compra insumos por 500 y le ven-de al mayorista a 1,000; a su vez, el mayorista, levende al minorista a 1,500 y finalmente el minoristale vende al consumidor final a 1,800. ¿Quién sopor-ta el pago del IGV por importe equivalente a 1,800?Veamos el desarrollo práctico.

Crédito Débito ImpuestoFiscal Fiscal a pagar

Fabricante (90) 180 90Mayorista (180) 270 90Minorista (270) 324 54–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Como se ve en el ejemplo, el fabricante paga 90de IGV por las compras y a su vez, cobra 180 por lasventas; de modo que, "recupera" mediante el usodel crédito fiscal los 90 que ha pagado, pues sólodeposita al fisco 90, cuando en realidad recibió 180;por lo tanto el IGV pagado por el fabricante es 00.Del mismo modo, el mayorista recupera los 180 delos 270 cobrados al minorista, depositando sólo elneto de 90, y finalmente el minorista recupera los270 pagados de los 324 cobrados el consumidor fi-nal.

En consecuencia hasta la etapa a nivel de mi-norista, ni el fabricante, ni el mayorista, ni el propiominorista han pagado un solo sol de IGV, pues todosellos han recuperado el IGV mediante el uso del cré-

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1ra. quincena, Setiembre 2000A2

dito fiscal; siendo finalmente el consumidor final elque soporta la carga económica de todo el Impues-to por importe equivalente a 324. Si esto es así,podría simplificarse el modelo, obligándose a pagarel IGV sólo en la etapa a nivel de minorista, llegán-dose al mismo nivel de recaudación. Sin embargo,el peligro de evasión en este modelo a nivel de mi-norista, sería geométricamente mayor al modelo delvalor agregado, y además el Estado percibiríafinancieramente el Impuesto sólo en la etapa mino-rista.

Por esa razón, se ha sostenido que el pago delimpuesto en el modelo sobre valor agregado, repre-senta desde el punto de vista económico, un verda-dero anticipo que percibe el Estado a cuenta delimpuesto que, en definitiva asumirá el consumidorfinal. Este aserto se aprecia con toda claridad en elejemplo planteado, pues el Fabricante, el Mayoris-ta, y el Minorista adelantan al Estado el pago delImpuesto; de modo tal, que en la etapa a nivel deconsumidor final sólo resta por recaudar un importeequivalente a S/. 54, con lo cual se reduce el peli-gro de evasión.

Por lo tanto, como afirma PLAZAS VEGA, si to-dos estos impuestos a cuenta, los percibe el Estadoen cuya jurisdicción se verifica el consumo final, elsistema del valor agregado funciona de manera per-fecta (1), porque evidentemente el Impuesto es re-caudado en el territorio en que se produce el consu-mo del bien o servicio respectivo.

III IMPOSICION EN EL PAIS DEORIGEN Y PAIS DE DESTINO

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, seaprecia que en la exportación, los anticipos del Im-puesto a lo largo de la cadena (desde el Fabricantehasta el Minorista), son percibidos por el Estado quepropicia la exportación (país de origen) pese a que,el consumo final se produce en otro Estado (país dedestino), por lo que –en rigor– éste debería percibirtambién los referidos anticipos del impuesto. Conla finalidad de lograr esta idea, se proponen dos sis-temas mediante los cuales, el Estado en cuya juris-dicción se recauda los anticipos del Impuesto, pa-sen al Estado en que se produce el consumo finaldel producto.

(1) El Criterio de Imposición en el país de ori-gen: en este sistema cada Estado recauda losimpuestos a cuenta respecto de los valores agre-gados producidos dentro de su jurisdicción, "perono los recaudan para sí, sino que de producirseel consumo en otra jurisdicción, deben recono-cer al Estado correspondiente las sumas quehayan recaudado a título de impuesto" (2). Estesistema tiene como premisa dos elementos: (i)se gravan las operaciones por los valores agre-gados que se produzcan dentro de su jurisdic-ción, por cuya razón se le denomina como el cri-terio de imposición en el país de origen, es de-cir, en el país en que se origina el "valor agrega-do" y (ii) requiere la armonización de sus es-tructuras impositivas, en el sentido que, ambosEstados deben gravar los valores agregados pro-ducidos en su jurisdicción para posteriormente,mediante un sistema de transferencias o com-pensación, trasladarse los recursos tributariosrecaudados.

(2) El Criterio de Imposición en el país de des-tino: en este sistema no se gravan los "valoresagregados" en la jurisdicción donde se produ-cen los mismos, sino únicamente donde se dael consumo final del producto, por cuya razón se

denomina, criterio de imposición en el país dedestino, pues es en él donde se da la incidenciadel Impuesto; más no así en el país de origen,donde necesariamente, si es que existe una im-posición inicial, se debe proceder a la devolu-ción de los Impuestos; de esta forma, el expor-tador por el hecho de trasladar para su consu-mo en el exterior, los bienes o servicios de quese trate, tiene derecho a la devolución de losimpuestos que hayan gravado los bienes o ser-vicios vinculados a la exportación (3).

¿Cuál es la orientación que asume nuestralegislación? Nuestra legislación se inclina por laadopción del criterio de imposición en el país dedestino, tratándose de la exportación de bienes yen forma imperfecta tratándose de la exportaciónde servicios, pues se reconoce sólo algunos servi-cios como "exportables". De este modo, el EstadoPeruano reconoce a los exportadores, el reembolsodel Impuesto que haya gravado los "valores agrega-dos" hasta el momento en que los bienes son expor-tados, sea mediante el mecanismo de la compensa-ción o la devolución.

IV LAS EXPORTACIONES:¿INAFECTACION O AFECTACIONCON TASA 0%?

Una de las cuestiones que se ha debatido en ladoctrina nacional es el referente a si la exportaciónes una operación inafecta o una operación gravadacon tasa 0%, bajo los argumentos que se exponen acontinuación:

1. Operación gravada con tasa 0%: Se aduceque aunque el artículo 33º del TUO de la Ley delIGV, dispone que la exportación de bienes o ser-vicios, así como los contratos de construcciónejecutados en el exterior, no están afectos alIGV, en realidad se le trata como una operacióngravada con tasa 0%, puesto que las comprasdestinadas a exportaciones se toman como "cré-dito fiscal", y lo que no resultara absorbido comocrédito fiscal, es susceptible de compensarsecon otro tributos o devolverse. Tan cierto resul-ta lo expuesto, que en la aplicación de la reglade la prorrata, las operaciones gravadas se de-claran con las exportaciones, como si fuese unaoperación gravada más. Y finalmente se dice quela única manera de permitir el uso del IGV porcompras como crédito fiscal, es señalando quela exportación es una operación gravada contasa 0%, lo contrario atentaría contra los fun-damentos técnicos del Impuesto.

2. Operación Inafecta: el fundamento de esta po-sición es positivista en su integridad porque sesustenta en la redacción del artículo 33º del TUOde la Ley del IGV, que indica que la exportaciónde bienes y servicios no está afecta al IGV,por lo que consecuentemente, no se puede afir-mar que, lo que no está afecto, signifique queesté afecto con tasa 0%. Si bien la anterior po-sición es técnicamente mas coherente, lo ciertoes que legislador incurriendo en una incoheren-cia técnica, ha considerado expresamente a laexportación como una operación inafecta, situa-ción que debería corregirse a futuro, pues locoherente es que la exportación se grave contasa 0%. Sin embargo, tal como está el textoactual entendemos que la exportación es unaoperación no gravada.

Pues bien, veamos que nos dice el citado artí-

culo 33º del TUO de la Ley del IGV: "La exporta-ción de bienes o servicios, así como los con-tratos de construcción ejecutados en el ex-terior, no están afectos al IGV". A este respec-to, podemos hacer dos precisiones de importan-cia:

1. Lo primero es que la norma cuando indica quela exportación de bienes o servicios, no estágravada con el IGV, en realidad lo que no segrava es la operación que subyace a la expor-tación como régimen aduanero, es decir a lacompra venta internacional, pero no a la ex-portación como tal; ésta por si misma no cons-tituye una operación gravada, y por consiguien-te, no tiene sentido inafectarla o no gravarlamediante un dispositivo legal expreso. Lo quedebe entenderse, es que lo que no se grava esla compra venta internacional o la prestaciónde servicios, pero no la exportación en sí mis-ma.

2. Lo segundo es que la norma hace referencia acontratos de construcción ejecutados en el ex-terior, lo cual implica por un lado que estas ope-raciones son exportaciones de suyo, sin nece-sariamente atenerse a los requisitos de la ex-portación de servicios, pues los contratos deconstrucción ni siquiera están en el ApéndiceV, que contiene la relación de servicios consi-derados como de exportación. En este mismosentido, debemos destacar que la norma con-sidera como exportación al contrato de cons-trucción, que –en principio– no tiene ningúncriterio de conexión con el territorio Peruano,pues el contrato se ejecuta en el exterior, demodo que, se trata de una operación inafectapor naturaleza; es decir, inafecta aunque la nor-ma del artículo 33º no lo diga, pero que sin em-bargo, se considera como exportación, lo cualindudablemente favorece a los constructores.Lo mismo acontece tratándose de la exporta-ción de servicios, que puede aludir a serviciosejecutados en el país como a servicios ejecu-tados en el exterior. Estos últimos en principiono están gravados con el Impuesto, porque nohay ningún criterio de conexión con el territo-rio peruano, y sin embargo, se les consideracomo exportaciones.

V EL CONCEPTO DE SALDO AFAVOR DEL EXPORTADOR YSALDO A FAVOR MATERIA DEBENEFICIO

El artículo 34º del TUO de la Ley del IGV, dispo-ne que el monto del IGV que afecte la adquisiciónde bienes, servicios, contratos de construcción y pó-lizas de importación, otorga un Saldo a Favor delExportador (SFE), conforme lo disponga el Regla-mento del IGV y sujeto a los mismos requisitos delcrédito fiscal. De este modo, el Saldo a Favor delExportador, es el IGV trasladado al exportador portodas las adquisiciones de bienes, servicios y con-tratos de construcción, sometido a las mismas exi-gencias del crédito fiscal, en cuanto a los requisitossustanciales y formales previstos en los artículos18º y 19º del TUO de la Ley respectivamente, con lasalvedad que, el destino de operaciones gravadasexigida por el inciso b) del artículo 18º, se entiendereferida a actividades de "exportación". En suma,el SFE es el crédito fiscal regulado en la Ley del IGVrespecto de un contribuyente que realiza activida-des de exportación.

Por su parte, el artículo 3º del Decreto SupremoNº 126-94-EF, Reglamento de Notas de Crédito Ne-

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INFORME ESPECIALgociables, precisa que el Saldo a Favor del Exporta-dor, se deducirá el Impuesto Bruto del IGV a cargodel sujeto. De quedar un monto a su favor, éste sedenominará Saldo a Favor Materia de Benefi-cio (SFMB). Como se ve, este dispositivo, señalaque el SFE se aplica como crédito fiscal contra elIGV por ventas; y si hubiera un saldo pendiente deaplicación se tomará como SFMB, lo cual conduce ala posibilidad de compensar ese monto contra lospagos a cuenta del IR; pago de regularización o con-tra cualquier tributo que sea ingreso del tesoro pú-blico. En suma, el SFMB es el saldo del IGV de lasadquisiciones que resulta, luego de su aplicacióncomo crédito fiscal.

¿Por qué es importante esta distinción? Porqueel SFMB está sometido al cumplimiento de ciertasreglas especiales para que proceda su compensa-ción o devolución; de modo que, es importante dis-tinguir los conceptos precisados en los párrafos pre-cedentes. (Véase el punto VIII del presente InformeEspecial).

VI EL CALCULO DEL SALDO AFAVOR DEL EXPORTADOR

El artículo 34º del TUO de la Ley del IGV, señalaque el SFE está sometido en cuanto al cálculo, a lasmismas reglas del crédito fiscal; de modo que –enprincipio– como lo señalamos anteriormente, lasadquisiciones deben cumplir con los requisitos sus-tanciales y formales previstos en los artículos 18º y19º del TUO de la Ley del IGV, con la única salvedadque el destino a operaciones gravadas exigida porel inciso b) del artículo 18º, se entiende referida aexportaciones.

En ese orden de ideas, el artículo 2º del RNCNseñala que el SFE se determinará conforme a lasreglas previstas para la prorrata del crédito fiscalen el Reglamento de la Ley del IGV. La prorrata decrédito fiscal, es una fórmula que permite armoni-zar el IGV de las adquisiciones bajo el sistema deImpuesto contra Impuesto, determinando el "gradode afectación" de las compras gravadas con rela-ción a las ventas gravadas, y permitiendo –en esalógica– la deducción del Impuesto proporcional a lageneración de operaciones gravadas. Como se sabe,la Ley del IGV y concretamente el Reglamento, re-coge dos reglas de proporción conocidas como:Prorrata Especial y Prorrata General. El artículo 6ºnumeral 6, acápite 6.1. del Reglamento vigente, pres-cribe que el criterio principal es la prorrata espe-cial, en tanto que la prorrata general es un criterioresidual, permitiendo –de ese modo– armonizar elimpuesto a su estructura impositiva de valor agre-gado (véase el Informativo Caballero Bustamante,2da. Quincena de Mayo y 1ra. Quincena de Juniodel 2000 un comentario amplio sobre la regla de laprorrata). A efectos de calcular el SFE es importan-te realizar la distinción entre los supuestos que si-guen a continuación:

A) EMPRESAS EXPORTADORAS AL 100%: Enlas empresas exclusivamente dedicadas a acti-vidades de exportación, el SFE es igual al 100%del IGV de las compras que haya efectuado elexportador; es decir, el SFE es el 100% del cré-dito fiscal de las adquisiciones que otorguen de-recho a crédito fiscal por cumplir con los requi-sitos sustanciales y formales previsto en los ar-tículos 18º y 19º del TUO de la Ley del IGV. Vea-mos la fórmula siguiente y aplicación prácticade la misma.

Operaciones Gravadas + Exportaciones% = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x 100

Total de Operaciones (G+ X+ NG)

Operaciones Gravadas = G = 00Exportaciones = X = 150,000Operaciones no Gravadas = NG = 00

Suponiendo que las exportaciones de los 12 úl-timos meses es igual a 150,000 se tiene que elporcentaje es igual al 100%, el mismo que sig-nifica que el 100% del IGV de las adquisicioneses considerado como SFE; es decir, como crédi-to fiscal.

00+ 150,000% = ––––––––––––––––––– x 100 = 100%

00+ 150,000+ 00

Del mismo modo, como la empresa en concretoes exportadora al 100% el total del SFE, consti-tuye –a su vez– SFMB, pues ella no tiene Im-puesto Bruto por operaciones locales gravadas.

Caso Práctico Nº 1

EnunciadoLa empresa Gumen S.A. que realiza exclusiva-

mente operaciones de exportación, desea determi-nar el saldo a favor del exportador del mes de agos-to, para lo cual nos presenta los siguientes datos:

VentasExportaciones S/. 256,400.00

Adquisiciones– Se ha adquirido materia prima y materiales auxi-

liares por un total de S/. 90,560.00.– Se realizó la adquisición de una computadora

por S/. 3,250.55 más IGV.– Se adquirió un automóvil para el uso personal

de un accionista de la empresa por un valor deS/. 39,750.85.

– Se adquirió materiales para embalaje porS/. 12,500.00 más IGV.

– Ha pagado servicios de transporte de carga alexterior por S/. 14,785.00. Asimismo, ha paga-do servicios de manipuleo por S/. 3,850.00.

– Ha pagado servicios públicos por un valor deS/. 3,630.52 sustentados en comprobantes depago que se encuentran a nombre del arrenda-dor del inmueble. Además, se sabe que el con-trato de arrendamiento no se encuentra legali-zado.

– Ha recibido una factura por un servicio de man-tenimiento realizado en el mes de marzo por unvalor de S/. 2,350.36 más IGV, la factura ha sidoemitida el día 15.03.00.

– Ha pagado el importe de S/. 5,250.00 más IGVpor una cuota de un contrato de leasing corres-pondiente a un inmueble de uso del gerente.

– Ha realizado adquisiciones varias para uso per-sonal del gerente por S/. 1,506.00 más IGV.

– Ha realizado adquisiciones diversas porS/. 1,892.25 más IGV sustentada en comproban-tes de pago que no reúnen los requisitos del Re-glamento de Comprobantes de Pago.

SoluciónA efectos de determinar el Saldo a Favor del Ex-

portador, como ya se ha mencionado anteriormen-te, se deben tener en cuenta los requisitos sustan-ciales y formales del crédito fiscal contemplados enel artículo 18º y 19º del TUO del Impuesto General alas Ventas.

En este sentido, la determinación del Saldo aFavor se realizará de la forma siguiente:

Determinación del Saldo a Favor del Ex-portadora) Análisis de las adquisiciones que otorgan

derecho al Saldo a Favor del Exportador

Adquisiciones Cumplen No cum- Exone-requisitos plen re- radosArts. 18º quisitos

y 19º– Materia Prima y materia-

les auxiliares(S/. 90,560.00/1.18) 76,745.76

– Equipos de cómputo(S/. 3,250.55 x 18%) 3,250.55

– Automóvil para el gerenteCosto no aceptado.Art. 18º inc. a) 39,750.85

– Materiales para embalaje 12,500.00– Servicios de transporte

y manipuleo.Servicios no gravados.Num. 3 Apéndice II 18,635.00

– Servicios públicos.Comprobantes no cumplenrequisitos del RCP.Art. 19º inc. b) 3,630.52

– Servicio de mantenimientoLa fecha de la factura exce-de el plazo de cuatro meses.Art. 19º inc. c) 2,350.36

– Cuota de leasingGasto no aceptado.Art. 18º inc. a) 5,250.00

– Adquisiciones personalesdel gerente.Gasto no aceptado.Art. 18º inc.a) 1,506.00

– Adquisiciones diversas.Comprobantes no cum-plen requisitos.Art. 19º inc. b). 1,892.25

–––––––– –––––––– –––––– Totales S/. 92,496.31 54,379.98 18,635.00

b) Cálculo del Saldo a Favor del Exportador– Adquisiciones que otorgan

derecho al Saldo a Favordel Exportador 92,496.31

– Saldo a Favor delExportador (S/. 92,496.31 x 18%) 16,649.34––––––––––––––

B) EMPRESA EXPORTADORA Y DE VENTASGRAVADAS: En este tipo de empresas el SFEes el 100% de las adquisiciones que otorgan de-recho a crédito fiscal. Veamos la fórmula y surespectiva aplicación práctica:Suponiendo que las exportaciones y ventas lo-cales gravadas de los 12 últimos meses es porimporte equivalente a 150,000 y 100,000 res-pectivamente, se tiene lo siguiente:

100,000 + 150,000% = –––––––––––––––––––––– x 100 = 100%

100,000 + 150,00+00

En este caso, si bien el SFE es el 100% del IGV delas adquisiciones que otorgan derecho a créditofiscal, el SFMB no será equivalente al 100% delSFE, pues como señalamos anteriormente elSFMB resulta de aplicar el SFE contra el Impues-to Bruto por las operaciones locales gravadas.

C) EMPRESA EXPORTADORA, VENTAS GRA-VADAS Y NO GRAVADAS: En este tipo deempresas, el SFE no será igual al 100% del IGVde las adquisiciones realizadas por la empresa,pues será necesario hallar el porcentaje del IGVque será considerando como SFE. Veamos lafórmula y su aplicación práctica.Suponiendo que las exportaciones, ventas lo-

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Setiembre 2000A4

Caso Práctico Nº 2

EnunciadoUna empresa que realiza operaciones grava-

das y no gravadas, en el mes de agosto ha realiza-do exportaciones por S/. 345,200. Al respecto sepide calcular el Saldo a Favor del Exportador delreferido período, teniendo en cuenta los siguien-tes datos:

– Ventas gravadas S/. 155,250.05– Ventas no gravadas 205,356.32

– Adquisiciones destinadas aoperaciones gravadas 42,360.55

– Adquisiciones destinadas aoperaciones no gravadas 25,653.26

– Adquisiciones destinadas aoperaciones de exportación 143,214.11

– Adquisiciones destinadas aoperaciones de exportación ygravadas 87,265.89

– Adquisiciones no gravadas 103,652.41– Adquisiciones comunes 42,374.87

Además, se sabe que la empresa ha realizadooperaciones en los once meses anteriores, como si-gue:

– Ventas gravadas S/. 1,756,925.35– Ventas no gravadas 2,356,215.01– Exportaciones 2,964,742.69

SoluciónDebido a que la empresa también realiza opera-

ciones no gravadas, se deberá aplicar la regla de laprorrata de crédito fiscal respecto del IGV que afec-ta las adquisiciones comunes, a fin de determinarel importe del saldo a favor del exportador del pe-ríodo, para lo cual se deberá tomar en cuenta lasoperaciones de los últimos doce meses, incluyendoel mes al que corresponde el saldo a favor del ex-portador.

a) Determinación del porcentaje de prorratadel IGV

Operaciones Gravadas de los 12 últimosmesesVentas Gravadas = S/. 1,756,925.35 + 155,250.05Ventas Gravadas = S/. 1,912,175.40

Operaciones No gravadas de los 12 últimosmesesVentas no gravadas = 2,356,215.01 + 205,356.32Ventas no gravadas = 2,561,571.33

Operaciones de Exportación de los 12 últi-mos mesesExportaciones = 2,964,742.69 + 345,200Exportaciones = 3,309,942.69

Operaciones Gravadas +Exportaciones

Porcentaje (12 últimos meses)de = ––––––––––––––––––––– x 100%

Prorrata Op. Gravadas + Op. NoGravadas + Exp.

(12 últimos meses)

Porcentaje 1,912,175.40 + 3,309,942.69de = –––––––––––––––––––––––––––––– x 100%

Prorrata 1,912,175.40 + 2,561,571.33 + 3,309,942.69

Porcentaje de Prorrata = 67.09%

b) Determinación del Saldo a Favor del Ex-portador adquisiciones comunes– Adquisiciones comunes 42,374.87– IGV (18%) 7,627.48– % de Prorrata del IGV 67.09%

Crédito Fiscal = 7,627.48 x 67.09%Crédito Fiscal = S/. 5,117.27

c) Determinación del Saldo a Favor del Ex-portador del período

Valor Saldo a IGVde favor del costo o

compra exportador gasto– Adquisiciones desti-

nadas a operacionesgravadas 42,360.55 7,624.90

– Adquisiciones desti-nadas a operacionesno gravadas 25,653.26 4,617.59

– Adquisiciones desti-nadas a operacionesde exportación 143,214.11 25,778.54

– Adquisiciones desti-nadas a operacionesde exportación ygravadas 87,265.89 15,707.86

– Adquisiciones nogravadas 103,652.41

– Adquisiciones comu-nes 42,374.87 5,117.27 2,510.21

–––––––– ––––––– –––––––Totales 444,521.09 54,228.57 7,127.80

Saldo a Favor del Exportador S/. 54,228.57––––––––––––

VII LA RESTITUCION DEL SFE YSFMB

Como hemos sostenido el impuesto que gravelas adquisiciones destinadas a exportación, consti-tuye SFE, el mismo que es similar al crédito fiscal,aunque como indicáramos no se genera por el des-tino a "operaciones gravadas", sino a activida-des de exportación. Así el SFE se recupera median-te el mecanismo del crédito fiscal, aplicando el IGVde compras contra el IGV de ventas, y si hubiera unsaldo pendiente, éste se arrastra como SFMB y sesujeta a los mecanismos de reembolso: compensa-ción y devolución, en orden ascendente; esto es, pri-mero se intenta la compensación automática y sihubiera algún saldo pendiente, o no hubiera com-pensación, se solicita la devolución.

Así el artículo 35º de la Ley del IGV y el artículo 3ºdel RNCN implementan el mecanismo de restitucióndel IGV que haya gravado la adquisición de bienes yservicios destinados a exportación, mediante la com-pensación y la devolución, siendo la opción más con-veniente la primera de ellas, porque posibilita el re-embolso del IGV sin mayores costos financieros; encontraste con ello, la devolución puede generar "undeleznable efecto "financiero-impositivo" que, en de-finitiva, no significa nada diferente al hecho de queel exportador no recibe, en términos reales, el impor-te total del saldo a favor" (5). Es decir, la demora en ladevolución origina costos financieros en el exporta-dor, el mismo que no siendo remunerado o retribuido,termina por afectar en términos reales el poder ad-quisitivo del monto total de la devolución.

Siendo la opción preferente la exportación, novemos inconveniente alguno para que el Estadopermita la recuperación del saldo a favor del ex-portador, mediante la compensación contra las re-tenciones de tributos, que sean ingresos del teso-ro público, y no solo contra los tributos en los cua-les el exportador tenga la calidad de contribuyen-te como exige el actual reglamento, situación quedebería modificarse en la actual coyuntura en laque las empresas están urgidas de generar recur-sos financieros.

7.1. Requisitos para la compensaciónEs importante tener en consideración que, elexportador deberá cumplir con los siguientesrequisitos, a los efectos que opere la compen-sación:

cales gravadas y ventas no gravadas, de los 12últimos meses asciende a 150,000; 100,000 y50,000 respectivamente, se tiene lo siguiente:

150,000 + 100,000% = ––––––––––––––––––––––––––– x 100 = 83.41%

150,000 + 100,000+ 50,000

En este caso, se observa que el SFE es el83.41% del IGV de las adquisiciones que hayaefectuado la empresa, en tanto que el 16.59%será considerado como costo o gasto para efec-tos del IR. Del mismo modo, el SFMB no seráequivalente al SFE, porque la empresa realizaoperaciones gravadas, y por lo tanto, habrá que

descontar al SFE el Impuesto Bruto de las ope-raciones locales gravadas, para obtener elSFMB.Esto nos permite concluir, que la regla de pro-porción será importante para las empresasexportadoras que desarrollen "operaciones nogravadas" (4), conjuntamente con exportacionesy operaciones gravadas locales; sólo en ellas elSFE no coincidirá con el IGV de sus adquisicio-nes, como se aprecia en el inciso c) anterior-mente expuesto.Esquemáticamente la empresa exportadora quedesarrolla operaciones gravadas y no gravadasconsiderará lo siguiente:

IGV

EN

ADQUISICIONES

Verificar cumplimiento de requisitos sustan-ciales y formales.

Determinar el destino de susadquisiciones.

A operaciones gravadas o de exportación, ca-lifica como Saldo a Favor del Exportador.

A operaciones no gravadas, califica como cos-to o gasto.

A operaciones comunes, se aplica la regla dela prorrata.

A

1ra. quincena, Setiembre 2000 A5

INFORME ESPECIAL1. Conforme al artículo 6º del RNCN la com-

pensación deberá ser comunicada a laSUNAT mediante el formulario 4931 con-juntamente con la presentación de la De-claración Pago, adjuntando la informaciónexigida por el artículo 8º del precitado dis-positivo legal.

2. Conforme al artículo 9º del RNCN la com-pensación se deduce del SFMB en la opor-tunidad en que se presenta la comunica-ción; esto es, que la compensación seefectúa solamente con ocasión de la co-municación referida. Tal situación, comoes evidente, introduce una formalidad parael ejercicio del derecho a la compensación,con lo cual se limita el ejercicio pleno dela compensación automática.

3. Conforme al artículo 4º del RNCN la com-pensación se efectúa hasta el límite del18% de las exportaciones realizadas enel período. Es importante considerar quelas exportaciones a considerar son aque-llas cuyas declaraciones de exportaciónestén debidamente numeradas y embar-cadas en el período. Por esa razón, la De-claración Jurada Mensual distingue entreexportaciones facturadas y exportacionesembarcadas.

4. El exportador debe presentar la Constan-cia de Aceptación de información enmedios magnéticos y el FormularioNº 3435, los cuales constituirán los úni-cos documentos que acrediten la presen-tación de la información en medios mag-néticos exigida por la Resolución de Su-perintendencia Nº 049-98-SUNAT, publica-da el 26.05.98.Esta última información debe ser presen-tada empleando el software que para talefecto proporcione la SUNAT y de acuer-do a las especificaciones detalladas en elmismo. La información debe ser ingresa-da al software en forma manual o median-te un proceso de transferencia desde otrosistema o aplicación informática. Asimis-mo, esta información debe ser presenta-da en el número de medios magnéticos ne-cesarios, adjuntando a los mismos en dosejemplares el Formulario Nº 3435 "Resu-men de Datos de Exportadores" el cual esgenerado por el propio software. En ge-neral para presentar la información se re-quiere:a) Que los medios magnéticos no conten-

gan virus o desperfectos de lectura.b) Que la información solicitada guarde

exacta relación con los datos del re-porte "Resumen de Exportadores".

c) Que el Formulario Nº 3435 mantengalas características y el formato gene-rados por el software y contenga im-presos todos los datos emitidos auto-máticamente por el mismo.

La información y sus anexos se presenta-rá en los lugares que para tal efecto habi-lite la SUNAT, en la dependencia a la cualpertenezca el contribuyente. De cumplir-se con las condiciones requeridas, laSUNAT otorgará la Constancia de Acep-tación de información en medios magné-ticos y sellará uno de los ejemplares delFormulario Nº 3435.

7.2. La Restitución del SFEEn primer orden, se compensa el SFE contra

el IGV generado por las operaciones internasgravadas; otorgándose en este caso, al SFEun tratamiento similar al crédito fiscal, puesse compensa el IGV de compras contra el Im-puesto Bruto de las ventas locales gravadas;es decir el crédito fiscal contra el débito fiscalSi luego de esa deducción, hubiera un saldo,éste se denomina –según se precisó anterior-mente– SFMB, y se sujeta a los siguientes me-canismos de restitución.

7.3. La Restitución del SFMBEl remanente de la deducción señalada se de-nomina Saldo a Favor Materia de Beneficio(SFMB), el mismo que constituye un créditotributario que puede compensarse en formaautomática, sin necesidad de solicitud previaa la Administración Tributaria, sino únicamenteprevia comunicación contra los pagos a cuen-ta y de regularización del Impuesto a la Ren-ta; así como contra cualquier tributo que seaingreso del tesoro público; llámese ISC o IES,en la actualidad.¿Qué se entiende por tributo ingreso del teso-ro público? Los tributos que constituyen ingre-sos del tesoro público, son aquellos que soncontrolados en el presupuesto de la Repúbli-ca y sirven para financiar los gastos corrien-tes del Gobierno Central. En la actualidad, noexiste otro ingreso tributario distinto al IGV,ISC, IR, IES e Impuestos Ad Valorem que seaningresos del tesoro público. Teóricamente en-tonces procede la compensación del saldo afavor antes referido, contra el Ad Valorem. Sinembargo, el Código Tributario exige para queproceda la compensación que los créditos ydeudas recíprocos sean administrados por elmismo órgano y además los tributos constitu-yan ingresos del mismo órgano, situación queno acontece tratándose del SFMB y el Impues-to Ad Valorem, por lo que consecuentemente,no procede la compensación del referido cré-dito contra los derecho aduaneros.Lo que sí nos parece una restricción irrazona-ble es que por problemas formales, no proce-da la compensación del SFMB contra los Im-puestos Nacionales, como el IGV e ISC deri-vados de la importación de bienes, pues elManual del Procedimiento Automatizado deImportaciones, señala que el despachador deaduana, cancelará el adeudo consignado enel ejemplar "C" de la DUI, en efectivo, chequey/o documento con poder cancelatorio, lo cualimpide operativamente la oposición de la com-pensación.

7.4. DevoluciónEn caso que resultare, un remanente del SFMBluego de practicadas las compensaciones in-dicadas, éste será materia de devolución.Ahora bien, operativamente la devolución in-dicada es también teóricamente rápida res-pecto de los contribuyentes que puedan ga-rantizar el monto sujeto a devolución, puestoque ella se realiza dentro del día hábil siguien-te a la presentación de solicitud. En los de-más casos, aun cuando la norma señala quela devolución se efectúa dentro de los 5 díasútiles siguientes a la solicitud, ella se efectúacon retrasos ostensibles que perjudican alexportador, pues origina un costo financieroindeseable.De conformidad con lo establecido en los ar-tículos 4º y 5º del RNCN, tanto la compensa-ción como la devolución del IGV se efectua-

rá hasta el límite del 18 % de las exporta-ciones embarcadas en el período, con-forme conste en las declaraciones de expor-tación debidamente numeradas. Asimismo,los documentos a adjuntarse para acceder ala devolución de los SFMB, son los previstosen el artículo 8º de la precitada disposiciónlegal.a) Formulario 4949- Solicitud de devolución.b) El exportador debe presentar la Constan-

cia de Aceptación de información en me-dios magnéticos y sellará uno de los ejem-plares del Formulario Nº 3435.

c) Copia de la Declaración-Pago donde cons-te el saldo a favor.

El incumplimiento de las formalidades men-cionadas dará lugar a que la solicitud se ten-ga por no presentada, quedando a salvo elderecho del exportador a presentar una nue-va solicitud.

VIII LIMITE DE COMPENSACION ODEVOLUCION DEL SFE

Es importante tener en consideración que, deconformidad con el artículo 4º del RNCN, la com-pensación o devolución establecida para los expor-tadores tendrá como límite el 18% de las exporta-ciones embarcadas en el período. El SFMB que ex-ceda de dicho límite podrá ser arrastrado como SFEa los meses siguientes.

Lo mismo ocurre, con el SFMB que encontrán-dose dentro del límite del 18% de las exportacio-nes, no se solicita devolución o compensación, encuyo caso se arrastra a los meses siguientes comoSFE. Empero la diferencia respecto del caso ante-rior, la avizoramos en el hecho que el saldo no com-pensado o no devuelto, incrementa el límite del 18%de las exportaciones para el período siguiente.

A efectos de ilustrar claramente las consecuen-cias de la norma comentada, la misma que resultade suma importancia para el correcto cálculo de losSFE y SFMB presentamos gráficamente las siguien-tes situaciones:

a) SFMB dentro del Límite: Compensación o De-volución en su totalidadExportaciones = "X"SFE = IGV adquisiciones destina-

das a exportacionesLímite de SFMB = 18% de "X"SFE – IGV (*) = SFMB

Pagos a cuenta del IR

SFMB Pago de regularización IR

Pagos de ISC - IES

Devolución

(*) IGV por operaciones gravadas internas.

b) SFMB dentro del Límite: No Compensación oDevolución en su totalidadExportaciones = "X"SFE = IGV adquisiciones destina-

das a exportacionesLímite de SFMB = 18% de "X"SFE – IGV (*) = SFMB no compensado (Nc)

o no devuelto (Nd)

SFE del período siguiente

SFMB Nc o Nd Incrementa el 18% de "X"del siguiente período

(*) IGV por operaciones gravadas internas.

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Setiembre 2000A6

c) SFMB que exceden del Límite

Pagos a Cuenta IR

SFE dentro del Regularización IRlímite – IGV (*) = Pago a ISC e IESSFMB Devolución

SFE fuera del límite = SFE del período siguiente

(*) IGV por operaciones gravadas internas.

Caso Práctico Nº 1

SFMB dentro del límite, compensado odevuelto en su totalidad

EnunciadoLa empresa “DRAP S.R.L.”, dedicada a la venta

de textiles en el país y en el exterior, en el mes deagosto del 2000 ha realizado Operaciones de Expor-tación, por lo cual requiere determinar el Saldo aFavor del Exportador materia del beneficio de Com-pensación o Devolución.

A continuación se presentan los datos del mesde agosto del 2000, siguientes:Operaciones Gravadas = S/.100,000IGV e IPM = 18,000Operaciones de Exportación = 140,000– Embarcadas = 90,000– Facturadas = 50,000Adquisiciones con Derecho aCrédito Fiscal = 165,000IGV e IPM = 29,700Pago a cuenta del Impuestoa la Renta = 8,500IES (cuenta propia) = 4,200

Solución1. Determinación del Saldo a Favor del Ex-

portadorEn este caso, el saldo a favor del exportador estáconstituido por el total de adquisiciones que danderecho a crédito fiscal, por estar destinadas aoperaciones gravadas y exportación.Por lo tanto, de acuerdo a los datos planteados elSaldo a Favor del Exportador asciende a S/. 29,700.

2. Determinación del Saldo a Favor Materiadel BeneficioSFMB = SFE – IGV op. GravadasSFMB = S/. 29,700 – 18,000 = S/. 11,700

3. Límite del SFMB a compensar o devolverLímite = 18% x Op. de Exportación embar-cadasLímite = 18% x 90,000Límite = S/. 16,200

4. Aplicación del SFMB - Compensación:SFMB = S/. ( 11,700 )(–) Pago a cta. I. Renta = 8,500

–––––SFMB por compensar = S/. ( 3,200 )IES = 4,200

–––––Saldo a Pagar = S/. 1,000

Caso Práctico Nº 2SFMB dentro del límite, no compensado o no

devuelto en su totalidad

EnunciadoLa empresa “CHART S.A.”, que realiza sólo ope-

raciones de exportación, en el mes de setiembre del2000 presenta los datos siguientes a efectos dedeterminar el SFMB.

Datos:Exportaciones embarcadas = S/. 136,000Adquisiciones con derechoa Crédito Fiscal = 158,000IGV e IPM = 28,440SFMB del mes de agosto noaplicado en su totalidad = 5,850Pago a cuenta del Impuestoa la Renta = 6,200IES (cuenta propia) = 1,500

Solución1. Determinación del Saldo a Favor del Ex-

portadorEn el presente caso el Saldo a Favor del Expor-tador asciende a S/. 28,440.

2. Determinación del Saldo a Favor Materiadel BeneficioSFMB = SFE – IGV op. GravadasSFMB = S/. 28,440 – 0 = S/. 28,440

3. Límite del SFMB a compensar o devolverLímite = 18% x Op. de Exportación embar-cadasLímite = 18% x 136,000Límite = S/. 24,480

4. SFMB que excede del límite (SFMBe)SFMBe = SFMB – SFMB dentro del límiteSFMBe = S/. 28,440 – 24,480SFMBe = S/. 3,960

5. Determinación del SFMB del mes de se-tiembreSFMB del mes de setiembre = S/. 24,480SFMB del período anterior = 5,850

–––––SFMB del mes de setiembre = S/. 30,330

6. Aplicación del SFMBSFMB = S/. ( 30,330 )(–) Pago a cta. I. Renta = 6,200

–––––SFMB por compensar = S/. ( 24,130 )IES = 1,500

–––––SFMB no compensado = S/. ( 22,630 )

La empresa solicita devolución por el SFMB nocompensado que asciende a S/. 22,630.

Caso Práctico Nº 3SFMB que excede el límite

Continuando con el caso anterior, en el mes deoctubre del 2000, la empresa ha realizado las ope-raciones siguientes:

Datos:Exportaciones embarcadas = S/. 120,000Adquisiciones con derecho aCrédito Fiscal = 104,000IGV e IPM = 18,720SFMB del mes anterior queexcede el límite = 3,960Pago a cuenta del Impuestoa la Renta = 7,900IES (cuenta propia) = 2,800

Determinar el SFMB del mes de octubre del2000.

Solución1. Determinación del Saldo a Favor del Ex-

portador

En este caso el Saldo a Favor del exportador,esta constituido por el IGV e IPM del períodoque grava las adquisiciones con derecho al cré-dito fiscal y el SFMB del período anterior queexcedió el límite.SFE = IGV e IPM de adquisiciones con de-recho a crédito fiscal + SFMBeSFE = S/. 18,720 + 3,960SFE = S/. 22,680

2. Determinación del Saldo a Favor Materiadel BeneficioSFMB = SFE – IGV op. GravadasSFMB = S/. 22,680 – 0 = S/. 22,680

3. Límite del SFMB a compensar o devolverLímite = 18% x Op. de Exportación embar-cadasLímite = 18% x 120,000Límite = S/. 21,600

4. SFMB que excede del límite (SFMBe)SFMBe = SFMB – SFMB dentro del límiteSFMBe = S/. 22,680 – 21,600SFMBe = S/. 1,080

5. Aplicación del SFMBSFMB = S/. ( 21,600 )(–) Pago a cta. I. Renta = 7,900SFMB por compensar = S/. ( 13,700 )IES = 2,800

–––––SFMB no compensado = S/. ( 10,900 )

El SFMB no compensado podrá ser materia dedevolución o podrá ser arrastrado a los perío-dos siguientes para su aplicación de acuerdo alCaso Nº 2.

IX CONCLUSIONES

Siendo la actividad exportadora uno de los pila-res en los cuales se debe sustentar nuestro desa-rrollo, y teniendo como propósito revertir la BalanzaComercial Negativa, deben corregirse en la legisla-ción los siguientes puntos:1. La devolución inmediata del IGV, sin más trámi-

te que la solicitud del exportador, sujeto a unafiscalización especial y posterior, pues ello per-mitiría eliminar el costo financiero que se origi-na entre la solicitud y la devolución efectiva.

2. La compensación del Saldo a Favor del Expor-tador contra cualquier tributo que sea ingresodel tesoro público, incluso en los casos en queel exportador no tenga la calidad de contribu-yente sino responsable, como las retencionesdel IR e IES.

3. Igualmente debe permitirse la compensacióncontra los tributos nacionales como el IGV e ISCque afecten la importación de bienes, que ac-tualmente por trabas de tipo operativo no pro-cede, cuando conceptualmente no existe ningúnimpedimento técnico ni legal.

NOTAS(1) PLAZAS VEGA, Mauricio Alfredo. EL I.V.A. EN LOS

NEGOCIOS INTERNACIONALES. XVII JornadasILADT, Pág. 504. 1995.

(2) Ibidem. Pág. 505.(3) Ibidem. Pág. 505.(4) Véase el Informativo Caballero Bustamante, 2da. Quin-

cena de Mayo y 1ra. Quincena de Junio 2000, paraapreciar qué se entiende por operaciones no gravadas.

(5) PLAZAS VEGA, Mauricio Alfredo. EL I.V.A. EN LOSNEGOCIOS INTERNACIONALES. XVII JornadasILADT, Pág. 505. 1995.

A

1ra. quincena, Setiembre 2000 A7

APUNTE TRIBUTARIO

Intereses, tratamiento tributarioy contable

(Primera Parte)I DEFINICIONES

Según lo señalado en el Diccionario Enciclopé-dico de Derecho Usual de G. Cabanellas, L. Alcalá-Alzamora, se presentan las siguientes definicionesde intereses.• Interés

– Provecho, beneficio utilidad, ganancia, lu-cro o rédito de un capital; renta.

– Importe o cuantía de los daños o perjuiciosque una de las partes sufre por incumplir laotra, la obligación contraída.

– Prestaciones derivadas de una suma de di-nero o de una obligación que las origina pormora o como indemnización.

• Interés Compensatorio– Es el que las partes pueden pactar por el

uso del capital, de una suma de dinero, quedebe restituirse transcurrido cierto plazo,estipulado en una u otra forma. El artículo1242º del Código Civil señala que el interéses compensatorio cuando constituye la con-traprestación por el uso del dinero o de cual-quier otro bien.

• Interés Moratorio– Es el exigido o impuesto como pena de la

morosidad o tardanza del deudor en la sa-tisfacción de la deuda. El artículo 1242º delCódigo Civil, señala que el interés es mora-torio cuando tiene por finalidad indemnizarla mora en el pago.

II TRATAMIENTO TRIBUTARIO

2.1. Impuesto a la Rentaa. Basamento Legal

El inciso a), del artículo 37º, del TUO de laLey del Impuesto a la Renta aprobado porel Decreto Supremo Nº 054-99-EF, esta-blece que son deducibles, los intereses delas deudas y los gastos originados por laconstitución, renovación o cancelación delas mismas siempre que hayan sido con-traídas para adquirir bienes o serviciosvinculados con la obtención o pro-ducción de rentas gravadas en el paíso mantener su fuente productora.Respecto del importe deducible, se esta-blece que sólo son deducibles los intere-ses referidos en el párrafo anterior, en laparte que excedan el monto de los ingre-sos por intereses exonerados. Para talefecto no se computarán los intereses exo-nerados por valores cuya adquisición hayasido efectuada en cumplimiento de unanorma legal o disposiciones del BancoCentral de Reserva del Perú, ni los gene-rados por valores que reditúen una tasade interés, en moneda nacional, no supe-rior al 50% de la tasa activa de mercadopromedio mensual en moneda nacional(TAMN) que publique la Superintendenciade Banca y Seguros.

En el último párrafo del mencionado artí-culo se señala que también serán deduci-bles los intereses de fraccionamiento otor-gados conforme al Código Tributario.En concordancia a lo establecido en el se-gundo párrafo del inciso a), del artículo 37ºde TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,el Reglamento de la Ley, en el numeral 1)del inciso a), artículo 21º, señala que losincrementos de capital que den origen acertificados o a cualquier otro instrumen-to de depósitos reajustables en monedanacional están comprendidos en la reglade la compensación.

b. Requisitos para que proceda la de-ducciónPara efectos tributarios se debe tener enconsideración el principio de causalidaden virtud del cual, sólo son deducibles losintereses y gastos vinculados con éstos,originadas en deudas contraídas para ad-quirir bienes o servicios vinculados con lageneración de rentas gravadas o mante-ner la fuente productora de las mismas.Además se debe tener en cuenta lo esta-blecido en el artículo 57º del TUO de laLey del Impuesto a la Renta, el cual esta-blece que la imputación de gastos se efec-tuará de acuerdo al principio de lo deven-gado, es decir se considerará devengadosaquellos gastos en los cuales se ha incu-rrido aún cuando no se hayan pagado y seregistren en los estados financieros a loscuales se relacionan.Para el caso de intereses se establece quees deducible el importe de intereses pa-gados en la parte que exceda del importede ingresos por intereses exonerados.Por lo tanto a efectos de que los interesesy gastos vinculados se constituyan en ungasto deducible se deben cumplir los si-guientes requisitos:– Que se haya originado en operaciones

propias de la empresa.– Que el gasto por intereses se haya

devengado.– Que se deduzca sólo el importe que

excede de los ingresos por interesesexonerados (no aplicable a los gastosvinculados).

– Que se cuente con el correspondientecomprobante de pago o documentoautorizado, conforme a lo establecidopor el Reglamento de Comprobantesde Pago aprobado por la Resoluciónde Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicado el 24.01.99.

c. Determinación del importe de ingre-sos exonerados a compararse con losintereses por deudas contraídasA efectos de establecer el importe de in-gresos por intereses exonerados que será

comparado con los intereses por deudascontraídas, para determinar el importeaceptable, no se computarán los concep-tos siguientes:– Intereses exonerados ganados por va-

lores adquiridos por cumplimiento dela norma Legal.

– Intereses exonerados ganados por valo-res a dquiridos por disposiciones del BCR.

– Intereses exonerados ganados por va-lores que reditúan una tasa de interésen moneda nacional no superior al 50%de la TAMN que publique la Superin-tendencia de Banca y Seguros (SBS).

d. Intereses pagados al exteriorSegún lo dispuesto en el inciso a) del artí-culo 56º del TUO de la Ley del Impuesto ala Renta, en el caso de los intereses pa-gados a personas jurídicas no domicilia-das en el país por préstamos en efectivose aplicará la tasa del 1% siempre que secumpla con los siguientes requisitos:1. Que se acredite el ingreso de la mo-

neda extranjera en el país2. Que el crédito no devengue un interés

anual al rebatir superior a la tasa pre-ferencial predominante en la plaza dedonde provenga, más 3 puntos.

Asimismo en el inciso b), del artículo an-tes mencionado se precisa que si no secumple con los requisitos antes mencio-nados se aplicará la tasa del 30%.

e. Intereses pagados en la adquisiciónde activos fijosEl segundo párrafo del artículo 41º del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta, consideraque el costo computable de los activos fijosincluye los gastos incurridos con motivo desu compra tales como: fletes, seguros, gas-tos de despacho, derechos aduaneros, ins-talación, montaje, comisiones normales yotros similares que resulten necesarios paracolocar los bienes en condiciones de ser usa-dos, excluidos los intereses.Es decir que tributariamente, los intere-ses vinculados a la compra de activos fi-jos siempre deben ser enviados al gasto.

f. Comprobantes de pagoEs importante precisar, que por el pago de losintereses la empresa para sustentar el gasto,requerirá que se le emita el comprobante depago correspondiente a cada operación porlas que tenga que pagar intereses.

2.2. Impuesto General a las VentasEl primer párrafo del artículo 14º del TUO dela Ley del Impuesto General a las Ventas apro-bado por D.S. Nº 055-99-EF señala que debeentenderse por valor de venta del bien, retri-bución por servicios, valor de construcción oventa del bien inmueble, según sea el caso, lasuma total que queda obligado a pagar el ad-quirente del bien, usuario del servicio o quienencarga la construcción. Se entenderá que esasuma está integrada por el valor total consig-nado en el comprobante de pago de los bie-nes, servicios o construcción, incluyendo loscargos que se efectúen por separado de aquély aún cuando se originen en la prestación deservicios complementarios, en intereses de-vengados por el precio no pagado o engastos de financiación de la operación.

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Setiembre 2000A8

En este sentido, es del caso señalar que debeentenderse como intereses devengados por elprecio no pagado, los intereses convenidosentre las partes contratantes por la financia-ción de la operación, no siendo este el casode los intereses moratorios los cuales tienenuna naturaleza indemnizatoria, dada por suefecto reparador del daño causado por la de-mora en el pago, por lo que no se encuentradentro del ámbito de aplicación del impuesto.En este mismo sentido se ha pronunciado elTribunal Fiscal mediante la RTF Nº 214-5-2000,publicada el 5 de mayo del 2000, que consti-tuye jurisprudencia de observancia obligato-ria, la misma que ha señalado que no cabeconsiderar que la base imponible del impues-to comprenda a los intereses moratorios, dadasu naturaleza indemnizatoria y además por nohaberlo dispuesto así la Ley del Impuesto Ge-neral a las Ventas.Por otro lado cabe señalar que el artículo 5º delTUO de la Ley del IGV aprobado por D.S. Nº 055-99-EF establece que se encuentran exoneradasdel impuesto las operaciones contenidas en losApéndices I y II, dentro de los cuales específica-mente en el Apéndice II numeral 1 que ha sidomodificado por el D.S. Nº 064-2000-EF contem-pla como servicio exonerado del impuesto losservicios de crédito entendiéndose como tal sólolos ingresos percibidos por las empresas Banca-rias y Financieras, así como por las Cajas Muni-cipales de Ahorro y Crédito, Cajas Municipalesde Crédito Popular, Empresa de Desarrollo de laPequeña y Micro Empresa EDYPIME, Cooperati-vas de Ahorro y Crédito y Cajas Rurales de Aho-rro y Crédito, domiciliadas o no en el país, porconcepto de ganancias de capital, derivadas delas operaciones de compraventa de títulos valo-res y demás papeles comerciales, así como porconcepto de comisiones o intereses derivadosde las operaciones propias de estas em-presas. En consecuencia dichos intereses no seencuentran gravados con el impuesto.En relación a la utilización como crédito fiscaldel IGV que grava los intereses, se deberá teneren cuenta los requisitos sustanciales y formalesque otorgan y permiten ejercer el derecho delcrédito fiscal a fin de determinar si procede o nola utilización del mismo, dichos requisitos seencuentran contemplados en los artículos 18º y19º respectivamente de la Ley del IGV.Como requisitos sustanciales el artículo 18ºestablece que solo otorgan derecho a créditofiscal las adquisiciones de bienes, servicios,contratos de construcción que reúnen los re-quisitos siguientes:a) Que sean permitidos como gasto o costo

de la empresa, de acuerdo a la legislacióndel Impuesto a la Renta, aún cuando elcontribuyente no esté afecto a este últi-mo impuesto.

b) Que se destinen a operaciones por las quese deba pagar el impuesto.

Ahora bien, el inciso a) antes indicado esta-blece como requisito sustancial que la adqui-sición sea permitida como costo o gasto deacuerdo a la legislación del Impuesto a la Ren-ta, la cual para el caso específico de los inte-reses señala una limitación en cuanto a su de-ducibilidad como gasto. En efecto, el segundopárrafo del artículo 37º de la Ley del Impuestoa la Renta establece que sólo son deducibleslos intereses de deudas, en la parte que ex-cedan el monto de los ingresos por inte-reses exonerados.

En este contexto, el problema resulta en deter-minar en un período tributario si procede o noutilizar el IGV como crédito fiscal por los intere-ses pagados, pues como bien sabemos el im-porte deducible, sólo lo podremos conocer alfinal del ejercicio cuando se haga la compara-ción correspondiente entre los intereses deven-gados y los ingresos por intereses exonerados.Como podemos observar, la Ley del IGV no hacontemplado un tratamiento específico paraeste caso existiendo un vacío legal, por lo quepueden plantearse 2 opciones de interpretación:1) El contribuyente razonablemente puede

utilizar el crédito fiscal de los intereses de-vengados en la medida que se destine aoperaciones gravadas y también cumplacon los requisitos formales que permitenejercitar el derecho del mismo, no obstan-te si al cierre del ejercicio determina queexiste un importe por intereses no dedu-cibles gravados con IGV, deberá procedera efectuar el reintegro del crédito fiscalcorrespondiente a dichos intereses. Esdecir, como al final del ejercicio se deter-mina que una porción no es gasto en esamisma medida debe reintegrarse.

2) La otra opción es que si bien al final delejercicio se determinó que una porción noes gasto, ello no afecta el cálculo del va-lor agregado sobre base financiera, en elsentido que al momento de efectuarse ladeducción la empresa tenía derecho al cré-dito fiscal, porque era costo o gasto. Estasituación queda corroborada porque ex-cepcionalmente el reglamento introduceen relación a los gastos de representaciónun sistema de cálculo mensual que hagacompatible la mecánica anual del IR conla deducción mensual del IGV sobre basefinanciera, como no existe un procedimien-to similar puede tomarse la totalidad delIGV; lo contrario significará atentar la basefinanciera sobre la que se calcula el IGV.

III TRATAMIENTO CONTABLE

Con relación a los costos de financiación, la NIC23 define a estos como los intereses y otros costosen los que una empresa incurre en relación con lospréstamos de fondos obtenidos.

El tratamiento preferencial que establece laNIC a los costos de financiación es que estos de-ben afectar los resultados del ejercicio en quese incurren, reconociéndose por lo tanto como ungasto del período.

No obstante la NIC 23 establece un tratamien-to alternativo permitido tratándose de los costosde financiación incurridos en el período de construc-ción o preparación de un activo pre-calificado, se-ñalando que estos deben capitalizarse como partedel costo de dicho activo, cuando se espera que ori-ginen beneficios económicos futuros a la empresa ypuedan ser medidos confiablemente. Los costos definanciación que se capitalizan deben ser los costosreales incurridos en dicha financiación, menos cual-quier ingreso que produzca la inversión temporal delos préstamos realizados específicamente con elpropósito de obtener un activo pre-calificado.

Para este efecto debe entenderse como activospre-calificados de acuerdo a lo contemplado por laNIC, los activos que necesariamente toman un tiem-po considerable para estar listos para su venta ouso planeados, tal es el caso de mercaderías cuyoperíodo de preparación requiere un tiempo conside-rable para estar en condiciones de ser vendidas, así

como las inversiones en activo fijo tales como plan-tas industriales, instalaciones de generación de ener-gía eléctrica, etc. Los intereses generados por lasexistencias que se producen o fabrican en formahabitual en grandes cantidades y de forma repetitiva,no cumplen los requisitos para su capitalización.

Asimismo cabe precisar que tampoco constitu-yen activos pre-calificados los activos que son ad-quiridos en condiciones de ser vendidos o usados,por lo tanto los costos de financiación generadosen el período en que el activo no ha sido puesto enfuncionamiento para el caso de los bienes de activofijo o se mantienen en almacenes listos para su ventaen el caso de las existencias, deben imputarse comogasto del período.

El período de capitalización de los costos de fi-nanciación como parte del costo de un activo pre-calificado comienza cuando se dan tres condiciones:– La empresa está incurriendo en desembolsos

para la preparación o construcción del activo.– Se están realizando las actividades de prepara-

ción o construcción del activo.– Se están incurriendo en costos de financiación.

Adicionalmente señala la NIC que en los períodosextensos de interrupción del desarrollo del activo debesuspenderse la capitalización de los costos de finan-ciación, es decir los intereses generados en el períodoen que se mantienen activos parcialmente terminadosdeben imputarse a los resultados del ejercicio.

Finalmente señala la norma que la capitaliza-ción de los costos de financiación culmina cuandose completan todas las actividades necesarias parala preparación, producción o construcción del acti-vo pre-calificado y por lo tanto este se encuentralisto para su venta o utilización. Por lo general, estoocurre cuando la construcción física del activo secompleta, no obstante aún puedan estar pendien-tes trabajos administrativos de rutina o de decora-ción del activo, pero que no implica que el activo nose encuentre listo para su venta o uso planeado.

Contablemente los costos de financiamiento seregistran en la cuenta 67 Cargas Financieras, quecontiene las cuentas divisionarias que acumulan losintereses y gastos ocasionados por el financiamientoobtenido por la entidad.

De otro lado cabe señalar que en la cuenta 67Cargas Financieras, sólo se deben registrar los cos-tos de financiación que se hayan incurrido en el ejer-cicio, sin importar si estos han sido cancelados ono, en función al principio de lo Devengado; lo cualimplica reconocer los ingresos y gastos a medidaque se ganan o incurren y no cuando se cobran opagan y se registran en los Estados Financieros delos períodos con los que guarda relación.

En el caso que los intereses hayan sido paga-dos por anticipado o se haya reconocido el pasivopor este concepto, los intereses se registran comoactivo en la cuenta de Cargas Diferidas y confor-men se van devengado, éstos se trasladan al gastocargando a la cuenta 67 Cargas Financieras, afec-tando a los resultados del ejercicio.

Al cierre del ejercicio, los intereses por deven-gar no se deben mostrar en los Estados Financieroscomo un activo, sino más bien deducidos del pasivoque los origina.

IV APLICACION PRACTICA

Caso Práctico Nº 1

EnunciadoUna empresa en el mes de junio del 2000, obtu-

vo un préstamo de una entidad bancaria por el im-porte de S/. 65,000, la misma que se lo concedeaplicándole una tasa del 12% de interés anual. ¿Cuáles el tratamiento contable y la incidencia tributaria,

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1ra. quincena, Setiembre 2000 A9

APUNTE TRIBUTARIOsi se conoce que el préstamo será pagado en 12cuotas a partir del mes de julio del 2000?

Solución– Importe del préstamo: S/.65,000.00– Cálculo de Interés:

(12% de S/.65,000.00) 7,800.00– Interés mensual

S/. 7,800.00 /12 meses 650.00– Valor de cada cuota mensual:

S/. 65,000.00 / 12 meses 5,416.67– Importe total mensual

(S/. 650.00 + S/. 5,416.67) 6,066.67

a. Tratamiento ContablePara efectuar el tratamiento contable se debeconsiderar lo señalado en la NIC Nº 23, Costosde Financiación, aplicando para tal caso el tra-tamiento preferencial, es decir registrar los in-tereses como gasto en el ejercicio en que estosse generen.En tal sentido, al momento del acuerdo se re-gistrará como intereses por devengar y se im-putará al gasto en el período en que se incurrano devenguen.

Asientos Contables–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––10 CAJA Y BANCOS 65,000.00

104 Cuentas Corrientes38 CARGAS DIFERIDAS 7,800.00

381 Intereses por devengar46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS 72,800.0046.1 Préstamos de terceros 65,00046.6 Intereses por pagar 7,800

x/x Por la recepción del préstamo con el 12% de interésanual.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS 6,066.67461 Préstamos de

terceros 5,416.674.6 Intereses por

pagar 650.0010 CAJA Y BANCOS 6,066.67

104 Cuentas Corrientesx/x Por el pago de la cuota del préstamo correspondienteal mes de julio.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––67 CARGAS FINANCIERAS 650.00

671 Intereses y gastos porpréstamos

38 CARGAS DIFERIDAS 650.00381 Intereses por devengar

x/x Por el devengo de los intereses del mes de julio.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––97 GASTOS FINANCIEROS 650.00

971 Intereses por préstamos79 CARGAS IMPUTABLES A

CUENTA DE COSTOS 650.00x/x Por el destino de los gastos financieros.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

b. Incidencia Tributariab.1. Impuesto General a las Ventas

Tal como se ha indicado en el numeral 2.2,las operaciones contenidas en el numeral1) del Apéndice II, referidas a los ingresospercibidos por los bancos e instituciones fi-nancieras y crediticias domiciliadas o no enel país derivadas entre otros de las comi-siones e intereses por operaciones propiasde estas empresas, se encuentran exonera-das del IGV.

b.2. Impuesto a la RentaLos intereses financieros son deducibles para

efectos de determinar la renta neta de terce-ra categoría siempre que hayan sido contraí-dos para adquirir bienes o servicios vincula-dos a la obtención de renta gravada, para locual se debe considerar además que sólo sondeducibles los intereses en la parte que exce-dan el monto de los ingresos por intereses exo-nerados, en virtud a lo establecido en el inci-so a) del artículo 37º del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta.

b.3. Comprobantes de PagoConforme a lo establecido en numeral 6.1 delartículo 4º del Reglamento de Comprobantesde Pago, Resolución de Superintendencia Nº007-99/SUNAT, la empresa sustentará el gas-to por los intereses financieros pagados conel documento que emita la institución finan-ciera, que se encuentre sujeta al control de laSuperintendencia de Banca y Seguros, en lamedida que se identifique al usuario.

Caso Práctico Nº 2

EnunciadoLa empresa "ANY SERVICE SAC". en el mes de

julio adquirió una maquinaria por S/. 28,500.00 másIGV, además contrató los servicios de transporte deuna empresa por el importe de S/. 250.00.

La compra se realizó al crédito acordando efec-tuar el pago en 6 letras iguales con una tasa de in-terés del 6% anual.

Solucióna. Costo de Adquisición del activo

– Valor del bien S/. 28,500.00– Interés 6%

S/. 28,500 x 6% = 1,710S/. 1,710 / 6 = S/. 285 1,710.00

–––––––30,210.00

– IGV 18% 5,437.80–––––––

Total 35,647.80––––––––––––––

– Flete 250.00IGV 18% 45.00

–––––295.00

Costo del activo:Valor de compra 28,500.00Flete 250.00

–––––Valor del activo S/. 28,750.00

b. Tratamiento ContableSegún el tratamiento preferencial de la NIC 23,los costos de financiación, deben reconocersecomo gasto en el período en el que se incurrensin considerar como se aplican los préstamos.

Contabilización–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––33 INMUEBLES MAQUINARIAS

Y EQUIPOS 28,750.0033.3 Maquinaria y equipo

38 CARGAS DIFERIDAS (*) 1,710.00381 Intereses por devengar

40 TRIBUTOS POR PAGAR 5,482.80401 Gobierno central

4011 IGV42 PROVEEDORES 35,942.80

421 Facturas por pagarx/x Por la adquisición del activo fijo.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 35,942.80

421 Facturas por pagar

42 PROVEEDORES 35,647.80423 Letras por pagar

10 CAJA Y BANCOS 295.00104 Cuentas corrientes

x/x Por el pago del flete y el canje de la factura de lacompra del activo con letras.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––42 PROVEEDORES 5,941.30

423 Letras por pagar10 CAJA Y BANCOS 5,941.30

104 Cuentas corrientesx/x Por el pago de la letra con vencimiento en el mes de agosto.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––67 CARGAS FINANCIERAS (*) 285.00

671 Intereses y gastos porpréstamos

38 CARGAS DIFERIDAS (*) 285.00381 Intereses por devengar

x/x Por el devengo de los intereses del mes de agosto.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––97 GASTOS FINANCIEROS 285.00

971 Intereses por préstamos79 CARGAS IMPUTABLES A

CUENTA DE COSTOS 285.00x/x Por el destino de los gastos financieros.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

(*) Los intereses deben ser contabilizados con-forme al principio de lo devengado, para locual deben contabilizarse inicialmente comointereses por devengar y luego, cargarlocomo gasto financiero, es decir, reconocerlos intereses en el mes de su vencimiento.

c. Incidencia Tributariac.1. Impuesto a la Renta

A efecto de determinar si los intereses finan-cieros son deducibles para efectos de deter-minar la renta neta de tercera categoría sedebe tener en cuenta lo establecido en el in-ciso a), del artículo 37º de la Ley de Renta, enel que señala que son deducibles los intere-ses de deudas siempre que hayan sido con-traídas para adquirir bienes, precisando ade-más que sólo son deducibles los intereses enla parte que excedan el monto de los ingresospor intereses exonerados.

c.2. Impuesto General a las VentasEl artículo 14º del TUO de la Ley, indica que elvalor de venta del bien está conformado porel valor total consignado en el comprobantede pago de los bienes, incluyendo los cargosque se efectúen por separado del bien, comogastos de financiación e intereses deven-gados por el precio no pagado.En este caso, dado que los intereses compen-satorios son determinables al momento del na-cimiento de la obligación tributaria por la ope-ración principal, éstos forman parte de la baseimponible del IGV, en dicha oportunidad.

c.3. Comprobantes de PagoEl Reglamento de Comprobantes de Pago Re-solución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT (24.01.99), en el numeral 1) del artícu-lo 5º, indica la oportunidad de la entrega decomprobantes de pago en la transferencia debienes muebles precisándose que deben serentregados al momento de la entrega del bieno en el momento que se efectúe el pago, loque ocurra primero.En este sentido, tratándose de la adquisicióndel activo por parte de la empresa, deberá so-licitar una factura en la cual deberá incluirsetambién el interés pactado, así como tambiéndeberá solicitarse una factura por el serviciode flete. ■

A

2da. quincena, Setiembre 2000 A1

INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIO

INFORME ESPECIALINDICE

INFORME ESPECIALLas sociedades conyugales comocontribuyentes del Impuesto a la Renta ...

APUNTE TRIBUTARIOIntereses, tratamiento tributario y contable(Segunda Parte) .........................................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Impuesto General a las Ventas ...........II. Impuesto a la Renta e Impuesto

General a las Ventas ...........................III. Código Tributario .................................IV. Impuesto a la Renta ............................

GLOSARIO TRIBUTARIO. .......................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ................................

CONSULTASImpuesto a la Renta¿Es deducible el importe pagado por laindemnización de una máquina industrialalquilada por una empresa y que le ha sidorobada? ......................................................Sistema de Pagos a cuenta del Impuesto ala Renta aplicable a empresas exoneradasdel Impuesto a la Renta al amparo de laLey de Industrias .......................................

Impuesto General a las VentasServicios complementarios al transporte decarga desde el pais hacia el extranjero ........Operaciones gravadas ...............................

Código TributarioDocumento de fecha cierta y tercería .......¿Consultas Tributarias individuales? .........

RESUMEN DE LEGISLACONTRIBUTARIA (Enero - Setiembre). .......

CUESTIONARIO TRIBUTARIO Nº 18-2000 ...........................................................SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 17-2000 ........................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ........Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en octubre 2000 ....Obligaciones Tributarias administradas porla SUNAT que vencen en octubre 2000 ....Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por laSUNAT .......................................................

Las sociedades conyugalescomo contribuyentes del

Impuesto a la RentaSUMARIO

I. IntroducciónII. El sistema de Acumulación Cuasi TotalIII. El sistema de Declaración Independiente.

3.1. Sistema de declaración independiente3.2. Sistema mixto: Declaración Indepen-

diente y como Sociedad ConyugalIV. Las rentas de los hijos menoresV. ¿Cómo se ejerce la opción?

I INTRODUCCION

Las sociedades conyugales, como se sabe con-forme a la Ley del IR, tienen la opción de declararcomo un “contribuyente” diferente a los cónyugesque la integran, alternativa que está recogida en elartículo 16º del TUO de la Ley del IR, que disponeque las rentas producidas por los bienes comunesserán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyu-ges; sin embargo, y precisamente ahí radica la op-ción, los cónyuges podrán “optar por atribuirlas auno solo de ellos para efectos de la declaración ypago como sociedad conyugal”. Dicha opción, seaplica tanto a los cónyuges que generan rentas detercera categoría, pero fundamentalmente a los quegeneran rentas no empresariales, en donde la atri-bución de rentas a uno solo de ellos, como sociedadconyugal, puede evitar el pago del IR, según la es-cala progresiva prevista en el artículo 53º del TUOde la Ley del IR. Esta aparente fórmula clara de laLey con relación al tratamiento tributario, genera lassiguientes interrogantes:1. ¿La atribución funciona sólo respecto de las ren-

tas producidas por “bienes comunes”, confor-me lo indica el artículo 16º del TUO?

2. ¿La atribución abarca también a las rentas pro-ducidas por los bienes propios, conforme lo indi-ca el artículo 6º del Reglamento de la Ley del IR?

3. ¿El sistema recogido por la Ley del IR, es un sis-tema de declaración dual, uno como personasnaturales, por sus rentas propias, y otro comosociedad conyugal por las rentas derivadas debienes propios y/o comunes? ¿O es más bien unsistema de declaración conjunta, en forma ex-cluyente, o como sociedad conyugal o como per-sonas naturales?

4. ¿Si el sistema es de declaración dual, qué ocu-rriría con las rentas de los hijos menores, lo de-clararía el cónyuge que obtenga mayor renta ola sociedad conyugal?

5. ¿Cómo se ejerce la opción para declarar comosociedad conyugal, y por qué el Reglamento dicesólo con ocasión del pago a cuenta de enero decada ejercicio?

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El desarrollo del presente trabajo, nos permitiráresponder las interrogantes planteadas, para cuyo efec-to, hemos creído oportuno traer a colación la evoluciónlegislativa con relación al tratamiento tributario de lasociedad conyugal, como contribuyente del IR.

II EL SISTEMA DE ACUMULACIONCUASI TOTAL

Como se puede apreciar de la evolución legisla-tiva hasta el 31.12.93, las sociedades conyugalesdeclaraban como una persona natural; de modo que,tenían la obligación de acumular las rentas produci-das por el marido, las rentas producidas por los bie-nes propios y por los bienes comunes, lo cual lógi-camente incrementaba el monto de las rentas gra-vables, y por tanto, la posibilidad de entrar en unaescala progresiva más alta. Ello significaba –final-mente– que los cónyuges por el solo hecho de estarcasados, soportasen una mayor carga tributaria, queaquellas parejas que no estando casadas, podíandeclarar en forma independiente. Este régimen deacumulación cuasi total, sometía a las sociedadesconyugales a una mayor carga tributaria, lo cual re-presentaba una seria transgresión del principio deigualdad en relación a las personas naturales solte-ras o a las parejas por unión de hecho. La única ex-clusión a este sistema de acumulación de rentas,era la relativa a las rentas de la mujer generadaspor su trabajo personal, lo cual venía a ser no masque una fórmula lírica, debido a que la inserción dela mujer en el mundo laboral, es un fenómeno socioeconómico reciente; por lo que –en rigor– la acu-mulación era casi total y discriminatorio de la uni-dad familiar. Este régimen fue duramente criticadoen la jurisprudencia comparada, por la transgresiónexplícita de los principios constitucionales de igual-dad, de capacidad contributiva y de protección de launidad familiar, implantándose alternativas como elsplitting en Alemania (1957), en Italia el sistema dedeclaración independiente (1976), en España el sis-tema de declaración independiente (1980).

III EL SISTEMA DE DECLARACIONINDEPENDIENTE

A partir de la vigencia del Decreto LegislativoNº 774, se varía este sistema de declaración con-junta que había sido paulatinamente abandonadoen la legislación comparada, por una de declaraciónindependiente por cada cónyuge, admitiéndosecomo una opción, la atribución de las “rentas ga-nanciales” a la sociedad conyugal, que no es lo mis-mo que la declaración conjunta. En efecto, el siste-ma adoptado por la Ley del IR vigente está consti-tuido por las siguientes reglas:

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

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3.1. Sistema de Declaración IndependienteDeclaración independiente por las rentas deri-vadas del trabajo personal (rentas de cuarta yquinta categoría) y las rentas derivadas de bie-nes propios, en el sentido que no son suscepti-bles de atribuirse por partes iguales entre los cón-yuges, pese a que tales “rentas” son ganancia-les conforme a lo dispuesto en el artículo 310ºdel Código Civil; así, la regulación impositiva di-fiere de la regulación civil. Igualmente, las ren-tas derivadas por los bienes propios, no obstan-te ser “gananciales” también son declarados porcada cónyuge en forma independiente, pues laatribución de las rentas de los bienes propios,sólo esta reservada a la opción de declarar comosociedad conyugal (artículo 6º del Reglamento);véase además atentamente, el artículo 16º delTUO de la Ley del IR, que hace referencia a “lasrentas que obtenga cada cónyuge”, y seguida-mente se refiere a las rentas derivadas de “bie-nes comunes”, mas no así a las rentas derivadasde bienes propios.Precisamente este sistema de declaración inde-pendiente se completa con la regulación de lasrentas generadas por los “bienes comunes”, loscuales son los únicos gananciales que, son sus-ceptibles de atribuirse por igual en esta alterna-tiva. En este sentido, se observa una marcadadiferencia en relación al tratamiento de rentasgananciales, pues sólo las derivadas de bienescomunes son susceptibles de atribuirse, mas noasí las derivadas del trabajo personal, ni las de-rivadas de los bienes propios; porque si se admi-tiera la atribución por igual de toda “renta ga-nancial”, se discriminaría en contra de los solte-ros, que por el solo hecho de serlo, estarían so-metidos a una mayor tributación (1).Finalmente se cierra la regulación de este siste-ma de declaración independiente, disponiendo quelas rentas de los hijos menores se acumularán conlas del cónyuge que obtenga mayor renta.

3.2. Sistema Mixto: Declaración Indepen-diente y como Sociedad ConyugalEl artículo 16º del TUO recoge una opción dedeclarar como “sociedad conyugal” las ren-tas gananciales provenientes de los bienes co-

munes, por la vía de atribuirlos a uno solo deellos, quien declarará como sociedad conyu-gal. El artículo 6º del Reglamento, precisa conmayor claridad este precepto, al indicar quela atribución de rentas a uno de los cónyugespara declarar como sociedad conyugal abarcaa las provenientes de los bienes propios y co-munes; pero no indica nada con relación a lasrentas gananciales derivadas del trabajo per-sonal, las cuales –entendemos – deberán serdeclaradas en forma independiente.En tal sentido, si se opta por declarar comosociedad conyugal se deberá atribuir el 100%de las rentas derivadas de bienes propios ycomunes a uno de los cónyuges, el que debe-rá además considerar las rentas derivadas desu trabajo personal. No debe confundirse estaatribución de las rentas gananciales deriva-das de bienes comunes y/o propios, con aque-lla otra atribución al 50% de las rentas ga-nanciales derivadas sólo de bienes comunes,dispuesta por el artículo 16º del TUO de la Leydel IR, porque esta se refiere al sistema dedeclaración independiente por cada cónyuge;mientras que aquella se refiere al sistema dedeclaración como sociedad conyugal.Por su parte, el cónyuge que no detenta la repre-sentación de la sociedad conyugal sólo declara-rá las rentas derivadas de su trabajo personal,pues las rentas gananciales derivadas de bienespropios y/o comunes han sido íntegramente atri-buidas al cónyuge designado como representantede la sociedad conyugal. En resumen los dos sis-tema de declaración y pago que recoge la Leydel IR son los siguientes:1. Declaración Independiente por cada cón-

yuge por el 100% de sus “rentas propias”,50% de las rentas gananciales derivadasde bienes comunes. En este sistema no hayatribución de “rentas gananciales” deriva-das de bienes propios, ni del trabajo perso-nal de cada cónyuge, porque entendemos,el legislador tributario se aparta de su parcivil, en consideración a la condición de lafuente, en el sentido que el factor trabajoes exclusivo del cónyuge que lo desarro-lla, y por lo tanto, la “renta periódica” ge-

nerada le pertenece, además la atribuciónde este tipo de rentas discriminaría a lossolteros. Del mismo modo, los bienes pro-pios son de titularidad exclusiva de uno delos cónyuges, por lo que consecuentemen-te, cualquier renta derivada de ellos, le per-tenece íntegramente a quien es su titular.Esa misma razón justifica que cada cónyu-ge declare, por el contrario, el 50% de lasrentas derivadas de bienes comunes, puesla titularidad no es exclusiva, sino compar-tida por ambos cónyuges, de lo cual fluye,la atribución de los flujos generados poresta clase de bienes y por partes iguales.Se cierra este sistema con la atribución delas rentas de los hijos menores de edad alcónyuge que obtiene mayor renta, dice laLey o al que ejerce la administración judi-cial, dice el Reglamento (véase el acápitede rentas de los hijos menores).

2. Declaración como sociedad conyugal, sise opta por hacerlo como tal. En esta al-ternativa, las rentas gananciales que seatribuyen no sólo son las provenientes de“bienes comunes”, sino también las pro-venientes de “bienes propios” y esto esasí, porque declarando ya como sociedadconyugal, se entiende que se debe decla-rar las “rentas gananciales” (artículo 6º delReglamento de la Ley del IR). Ahora bien,la atribución de las rentas gananciales, sehace bajo responsabilidad de uno de loscónyuges, quien representará a la socie-dad conyugal y además acumulará las ren-tas provenientes de su actividad personal(artículo 6º inciso c) del Reglamento). Secompleta este sistema con la declaraciónindependiente de las rentas derivadas deltrabajo personal y la atribución de la ren-ta de los hijos menores (véase acápite derentas de hijos menores).

Este sistema recogido en nuestra Ley del IR, ennuestra opinión no es el más adecuado, porqueno evita íntegramente la acumulación y por lotanto, no recoge la neutralidad impositiva exi-gida por los principios de igualdad y capacidadcontributiva, pues la opción de declarar como

D.S. Nº 267-68-HC

Para efectos del IR, las rentas de la SC seconsiderarán como una persona natural,acumulándose las rentas generadas:1. Por bienes propios.2. Por bienes comunes.3. Por bienes de los hijos menores.Las rentas que la mujer obtenga por sutrabajo personal, deberán declararse enforma independiente.

ComentarioSe recoge un régimen por el cual todaslas rentas generadas por la SC, se acu-mulan como si fuera de una personanatural, con lo cual había propensión aalcanzar una mayor tasa por la escalaprogresiva; sólo excepcionalmente lasrentas de la mujer se declaraban en for-ma independiente.

Decreto Legislativo Nº 200

Para efectos del IR, las rentas de la SC seconsiderarán como una persona natural,acumulándose las rentas generadas porlos bienes propios, por los comunes ypor los bienes de los hijos menores.Quedan excluidas del régimen anterior,las rentas que obtenga cada cónyugecuando exista régimen de separación debienes por sentencia, separación de cuer-pos y las rentas que obtenga la mujer porsu trabajo personal las que deberán serdeclaradas en forma independiente.

ComentarioSe recoge un régimen de acumulación enla SC, en caso que hubiera sociedad degananciales. No había acumulación y por tanto de-claración independiente:– Si había separación de patrimonios.– Si había separación de cuerpos.Siempre las rentas generadas por la mu-jer, aun en sociedad de gananciales sedeclaraba en forma independiente.

Decreto Ley Nº 25751

Para efectos del Impuesto, las rentas dela SC, se considerarán como de una per-sona natural, acumulándose las produ-cidas en el ejercicio por los bienes pro-pios de los cónyuges y por los de loshijos menores de edad que administrenlos padres.Quedan excluidas del régimen anterior,las rentas que obtenga cada cónyuge cuan-do exista régimen de separación de bienespor sentencia, por escritura pública o porsentencia de separación de cuerpos y lasrentas que obtenga la mujer por su traba-jo personal, las que deberán ser declara-das en forma independiente.

ComentarioSe recoge un sistema igual al anterior,pero se aprecia un defecto en la norma,pues solo hace referencia a bienes pro-pios. Es decir acumulación y declaracióncomo SC.En caso de separación de patrimonios yseparación de cuerpos, la declaración esindependiente.Igualmente las rentas de la mujer, se de-claran siempre de modo independiente.

Decreto Legislativo Nº 774

En el caso de SC, las rentas que obtenga cadacónyuge serán declaradas en forma independien-te por cada uno de ellos. Las rentas producidaspor los bienes comunes serán atribuidas porigual, a cada uno de los cónyuges. Sin embargoestos podrán atribuirlas a uno solo de ellos paraefectos de la declaración y pago como SC.Las rentas de los hijos menores de edad deberán seracumuladas a las del cónyuge que obtenga mayorrenta, o de ser el caso, a la sociedad conyugal.Los cónyuges que opten por declarar y pagar elIR, como SC por las rentas comunes producidaspor los bienes comunes y propios, atribuirán larepresentación a uno de ellos, el que consideraráen su declaración las rentas de la SC y susrentas propias.

ComentarioLa declaración se hace en forma independiente,considerando las rentas producidas por cada cón-yuge y la atribución del 50% de las rentas produ-cidas por los bienes comunes.Por tanto, se cambia la concepción anterior, nose acumulan las rentas como SC, salvo que loscónyuges ejerzan la opción de hacerlo como tal.En tal caso:– Acumularán las rentas producidas por los bie-

nes propios y/o comunes.– Acumularán las rentas propias producidas por

el cónyuge representante.

A

2da. quincena, Setiembre 2000 A3

INFORME ESPECIALsociedad conyugal, implica la acumulación derentas, en cabeza de uno de los cónyuges, quienla adicionará a la que percibe por su trabajopersonal, situación que originará la propensiónde ubicarse en una escala progresiva más alta,con relación a un soltero que no tendrá que prac-ticar ninguna adición a su renta imponible.Por ello, lo más adecuado habría sido recogeruna declaración independiente como sociedadconyugal, en cuya circunstancia, no habría nin-guna discriminación en contra, por razón de ma-trimonio. Del mismo modo, estimamos que laatribución de rentas debería abarcar, sólo a lasprovenientes de bienes comunes y no a las de-rivadas de bienes propios, pues en este caso,por el contrario, hay una discriminación a favordel matrimonio, y en contra de los solteros,quienes no pueden atribuir a un tercero, las ren-tas derivadas de sus bienes propios, a diferen-cia de los cónyuges, que por el solo hecho deserlo, pueden atribuir el 100% de sus rentaspor bienes propios al cónyuge que obtengamenor renta o al que no obtenga ninguna.

IV LAS RENTAS DE LOS HIJOSMENORES

Las rentas de los hijos menores según el artículo16º del TUO de la Ley del IR, se atribuyen al cónyugeque obtenga mayor renta, o de ser el caso a la socie-dad conyugal. ¿Cuál es la lógica de esta disposición?1. Entendemos que el fundamento de la disposi-

ción bajo comentario, es la siguiente; cuando elsistema es de declaración independiente, se atri-buye al cónyuge que obtenga mayor renta, por-que el hecho de permitir la declaración en for-ma independiente a los cónyuges, significa yauna posible reducción de su carga tributaria; porlo que, no debe haber mayor beneficio que ese,razón por la que, se atribuye las rentas al cón-yuge que obtenga mayor renta.

2. Si el sistema es de declaración como sociedadconyugal, las rentas del hijo menor, se atribu-yen a ella (en realidad al cónyuge representan-te legal de la sociedad conyugal), porque se en-tiende que ambos cónyuges ejercen la patriapotestad sobre el menor, y por consiguiente,siendo ambos los representantes legales delmenor, corresponde a ellos, declarar las rentasde los hijos menores.Sin embargo, el Reglamento indica en el artículo

6º que las rentas de los hijos menores, se atribuiránal cónyuge que por mandato judicial ejerza la admi-nistración judicial de dichas rentas, disposición queaunque resulte más razonable, entra en conflicto conla Ley, porque no necesariamente el que ejerce laadministración judicial, es el que obtiene la mayorrenta, ni el que tenga la representación de la socie-dad conyugal para efectos tributarios. En ese ordende cosas, cabe realizar los siguientes comentarios:1. Bajo una interpretación racional, si no media reso-

lución judicial respecto a la administración de losbienes del menor, la declaración la efectuará elcónyuge que obtenga mayor renta, si el sistema esde declaración independiente; mientras que, si elsistema es de declaración como sociedad conyu-gal, será ella la encargada de declarar las rentasde los hijos menores de edad. Es pertinente hacernotar que la fórmula recogida en el segundo párra-fo del artículo 16º del TUO, es imprecisa, pues enel sistema de declaración como sociedad conyu-gal, hay también declaración independiente delcónyuge que no ejerce la representación legal dela sociedad conyugal. Gráficamente el asunto pue-de visualizarse del siguiente modo:

SISTEMA DE DECLARACION INDEPEN-DIENTEA cónyuge que obtiene mayor renta y declaraen forma independiente, el 100% de sus rentasprovenientes de bienes propios, el 100% de susrentas del trabajo personal, el 50% de sus ren-tas provenientes de bienes comunes, y las ren-tas de los hijos menores de edad.B cónyuge que obtiene menor renta y declaraen forma independiente, el 100% de sus rentasprovenientes de bienes propios, el 100% de susrentas provenientes del trabajo personal, el 50%de sus rentas provenientes de bienes comunes.

SISTEMA MIXTO: SOCIEDAD CONYUGAL YDECLARACION INDEPENDIENTEA cónyuge que obtiene la mayor renta, no es elrepresentante legal de la sociedad conyugal; porlo tanto, declara en forma independiente el 100%de sus rentas provenientes del trabajo personal.B cónyuge que obtiene menor renta, es el represen-tante legal de la sociedad conyugal; por lo tanto,declara como sociedad conyugal, el 100% de lasrentas derivadas de bienes propios y/o comunes, yel total de rentas de los hijos menores de edad.

2. Bajo el mismo criterio interpretativo, si mediararesolución judicial en relación a la administra-ción judicial de los bienes del menor, será elcónyuge designado como administrador, el en-cargado de declarar, sin interesar si percibe ren-tas mayores o no, o si ejerce o no la representa-ción de la sociedad conyugal; puesto que, noresultaría razonable asignar a otra persona queno sea el Administrador Judicial de los bienesdel menor, en cuanto esa otra persona, no ten-dría la disponibilidad de los recursos para afron-tar el pago del Impuesto.

V ¿COMO SE EJERCE LA OPCION?

El artículo 6º del Reglamento del IR, en su segun-do párrafo se encarga de señalar que la opción dedeclarar como sociedad conyugal, se ejercerá en laoportunidad en que corresponda efectuar el pago acuenta del mes de enero de cada ejercicio gravable,surtiendo efecto a partir de dicho ejercicio. Cabe in-dicar que, la representación de la sociedad conyugalla ejercerá uno de los cónyuges integrantes de la so-ciedad, quien deberá necesariamente reunir la cali-dad de domiciliado para efectos del IR. Hechas estasprecisiones, es pertinente preguntarse ¿Cómo se ejer-ce efectivamente la opción? ¿Mediante una carta sim-ple?, ¿presentando el formulario 1083?, ¿obteniendonúmero de RUC como Sociedad Conyugal?, ¿cambian-do la condición de contribuyente de Persona Naturala Sociedad Conyugal del cónyuge que ejercerá la re-presentación legal? El Reglamento de la Ley del IR nodice absolutamente nada con relación a este tema,lo que por un mínimo principio de coherencia y técni-ca legislativa, debería subsanarse; pues dicho Regla-mento fija una fecha límite para el ejercicio de la op-ción, pero no señala cómo se ejerce dicha opción.

La norma que regula la forma de cómo se ejercela opción, es el Texto Unico de Procedimientos Ad-ministrativos de SUNAT, aprobado mediante el De-creto Supremo 061-2000-EF (27.06.EF), que en suProcedimiento Nº 01 señala que la obtención delnúmero del RUC como sociedad conyugal, requierela presentación del Formulario 2119, Formulario 2054y una copia de la partida de matrimonio, debiendoexhibirse además el documento original del cónyu-ge que representa a la sociedad conyugal. Precisaademás en las observaciones relativas a este pro-cedimiento que:

“la inscripción de la sociedad conyugal, se realiza-rá hasta la oportunidad en que corresponda efectuar elpago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio”.

Por lo tanto, si concordamos este dispositivo conel artículo 6º del Reglamento de la Ley del IR, arriba-mos a la conclusión que la opción se ejercerá me-diante la inscripción de la “sociedad conyugal” conocasión del pago a cuenta de enero de cada ejercicio.

Adicionalmente, si el cónyuge designado comorepresentante legal, tuviera un RUC como persona na-tural, no será necesario obtener un nuevo RUC comosociedad conyugal, sino únicamente variar o modificarel “tipo de contribuyente” de persona natural o socie-dad conyugal, para cuyo efecto el procedimiento Nº 02del TUPA indica que será necesario presentar el For-mulario 2127, y exhibir el documento original o fotoco-pia simple del documento de identidad del cónyugeque ejerce la representación de la sociedad conyugal;el original o fotocopia simple de la partida de matrimo-nio y el documento de identidad de la persona que rea-liza el trámite. Se precisa además en este procedimien-to, que la modificación se realizará hasta la oportuni-dad en que corresponda efectuar el pago a cuenta delmes de enero de cada ejercicio gravable.

En base a las normas expuestas, podemos ex-traer como conclusión que, el ejercicio de la opciónse efectúa a través de dos formas: (i) Inscribiéndoseen el RUC, si el cónyuge designado como represen-tante de la sociedad conyugal, no tuviera RUC (ii)Modificando el tipo de contribuyente, si es que elcónyuge designado como representante de la so-ciedad conyugal, tuviera RUC.

Sin perjuicio de lo engorroso que resulta “des-cubrir” la forma de ejercicio de la opción, cabecuestionarse ¿por qué el legislador limita la oportu-nidad para ejercer la opción a enero de cada ejerci-cio? Entendemos que el propósito del legislador alindicar que la opción se ejercite sólo con ocasióndel pago a cuenta del mes de enero de cada ejerci-cio, es que los cónyuges predeterminen la estrate-gia de declaración de las rentas generadas por launidad familiar en función a los datos de ejerciciosanteriores, sin que exista la posibilidad de escogeruna u otra alternativa en función a los “resultadosobtenidos” en un determinado ejercicio.

Lo que sí parece absolutamente desacertado esque no se permita escoger la alternativa de declararsociedad conyugal, a las que se hubieran constituidodespués del mes de enero de cada ejercicio; es decir,estas parejas conyugales nuevas, no pueden acogerseal sistema de declaración como sociedad conyugal, sinohasta el siguiente ejercicio. Igualmente si no hay lageneración de rentas comunes susceptibles de atribu-ción, sino a partir de determinado mes del ejercicio.¿Cuál es la razón de no permitir a estas parejas, deacogerse al sistema de declaración como sociedadconyugal? Creemos que ninguna, porque en estos ca-sos no había ningún interés en declarar como sociedadconyugal, sino hasta el momento en que empieza agenerar rentas gananciales provenientes de bienescomunes o propios. Cabe además resaltar que la Leydel IR no condiciona la oportunidad del ejercicio de laopción como sociedad conyugal, como sí lo hace el Re-glamento, lo cual puede significar en ciertos casos unamayor tributación, que indudablemente estaría vulne-rando el principio de jerarquía normativa.

Notas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) Sin embargo, doctrinariamente se discute la no atri-

bución por igual de las rentas gananciales derivadasdel trabajo personal, por cuanto ello significaría dis-criminación entre la unidad familiar que se sustentaen un solo flujo de renta derivada del trabajo perso-nal y otra unidad familiar que se sustenta en dos flu-jos de rentas derivadas del trabajo personal. ■

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Setiembre 2000A4

Caso Práctico Nº 3

EnunciadoLa empresa AMC S.A., desea conocer cuál es el

procedimiento para determinar el importe de los in-tereses pagados que se aceptan como gasto para elImpuesto a la Renta, para lo cual nos presenta lossiguientes datos:

Ingresos– Intereses bancarios S/. 15,772– Intereses por valores mobiliarios

adquiridos en oferta pública 9,125– Venta de acciones en Rueda de Bolsa 5,323– Dividendos 14,548– Ingresos por enajenación de activos 7,250– Intereses por ventas a plazos 8,680

Egresos– Intereses bancarios 26,785– Intereses por préstamos 4,154– Donaciones 2,225– Intereses moratorios por tributos

atrasados 3,450– Intereses de fraccionamiento 1,525

SoluciónSegún lo establecido en el inciso a) del artículo

37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, apro-bado por D.S.Nº 054-99-EF del 14.04.99, son dedu-cibles los intereses de deudas y los gastos origina-dos por la constitución, renovación o cancelaciónde las mismas, siempre que hayan sido contraídaspara adquirir bienes o servicios vinculados con laobtención o producción de rentas gravadas.

Adicionalmente, el segundo párrafo de dichoinciso precisa que sólo son deducibles los interesesen la parte que excedan el monto de los ingresospor intereses exonerados.

Determinación del exceso deducible:Intereses pagados– Intereses bancarios S/. 26,785– Intereses por préstamos 4,154 30,939

–––––Ingresos por intereses exonerados (*):– Intereses bancarios S/. 15,772– Intereses por valores

mobiliarios adquiridosen oferta pública 9,125 ( 24,897 )

––––– –––––Exceso deducible 6,042

(*) Puesto que el inciso a) antes mencionado se refiere alos ingresos por intereses exonerados, se debe consi-derar sólo aquellos que califican como tal de acuerdocon lo establecido en el inciso i) del artículo 19º de lamencionada Ley.

Además cabe precisar que para efectos del gastodeducible, no se están considerando los interesesmoratorios por impuestos atrasados puesto que es-tos son considerados como no deducibles en virtuddel inciso c), del artículo 44º del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta.

Respecto de los intereses de fraccionamiento,estos son deducibles en su totalidad.

Caso Práctico Nº 4

EnunciadoLa empresa PANAR S.A. con número de RUC

15897462 ha solicitado un fraccionamiento tributa-rio de 24 meses el día 18 de julio por una deuda porIGV del mes de junio de 1999 por S/. 13,750 quemantiene pendiente a la fecha, correspondiéndoleel pago de la primera cuota el día 30.09.2000 deacuerdo a la Resolución aprobatoria emitida el día17 de agosto. Se desea determinar el importe a pa-gar de la primera cuota así como los intereses queson aceptados tributariamente.

Solucióna. Incidencia Tributaria

El último párrafo del inciso a) del artículo 37ºseñala que los intereses de fraccionamientootorgados conforme al Código Tributario sondeducibles a efectos de determinar la renta netade tercera categoría. Por otro lado el inciso c)del artículo 44º establece que no son deduci-bles para la determinación de la renta neta detercera categoría las multas, recargos e intere-ses moratorios previstos en el Código Tributarioy en general, sanciones aplicadas por el SectorPúblico Nacional.De lo antes expuesto, en el presente caso tene-mos dos situaciones, la primera es que los inte-reses de la deuda tributaria originados a partirdel día siguiente a la fecha del vencimiento hastala fecha de aprobación de la solicitud de frac-cionamiento, constituyen los intereses morato-rios a que se refiere el artículo 44º de la Ley,consecuentemente dichos intereses no son de-ducibles para la determinación de la renta netade tercera categoría, por lo que deberán sermateria de reparo vía declaración jurada; y, lasegunda es que los intereses de fraccionamien-to es decir los intereses que se originen a partirde la fecha de la aprobación de la solicitud siserán deducibles para efectos tributarios en vir-tud al artículo 37º de la Ley.

1. Cálculo de los Intereses Moratorios1.1 Actualización de la Deuda Tributaria

Tributo impago : S/. 13,750Fecha de vencimientode la obligación : 21.07.1999Fecha de aprobaciónde la solicitud : 17.08.2000

a) Actualización de la deuda tributa-ria al 31.12.99a.1. Cálculo de la Tasa de InterésMoratorio Acumulado (TIMA)TIMM : 2.20%TIMD (2.20%/30) : 0.07333%Cómputo de número de días de atrasoDel 22.07.99 al 31.12.99: 163 días

TIMA = TIMD x Nº de días de atraso

TIMA = 0.07333% x 163TIMA = 11.953%

a.2. Actualización del tributo impagoTributo impago = 13,750.00TIMA aplicable altributo impago(13,750 x 11.953%) = 1,643.54

–––––––Deuda Capitalizadaal 31.12.99 S/. 15,393.54

b) Actualización de la deuda tributa-ria al 17.08.2000b.1. Cálculo de la Tasa de InterésMoratorio Acumulado (TIMA)TIMM : 2.20%TIMD (2.20%/30) : 0.07333%

Cómputo de número de días de atrasoDel 01.01.2000 al 17.08.2000: 230 días

TIMA = TIMD x Nº de días de atraso

TIMA = 0.07333% x 230TIMA = 16.866%b.2. Actualización de la deuda ca-pitalizadaDeuda capitalizada = 15,393.54TIMA aplicable a ladeuda capitalizada(15,393.54 x 16.866%) = 2,596.27

––––––Deuda Actualizadaal 17.08.2000 = 17,989.81

1.2 Cálculo de los Intereses Morato-riosIntereses capitalizablesal 31.12.99 1,643.54Intereses de actualizaciónal 17.08.00 2,596.27–––––––Total InteresesMoratorios S/. 4,239.81

2. Cálculo de la primera cuota de fraccio-namientoDeuda tributaria materiade fraccionamiento : S/. 17,989.81Número de cuotas : 24TIM aplicable según Nº decuotas (80% de 2.20%) : 1.76%

2.1. Cálculo de la amortización de ladeudaAmortización = S/. 17,989.81 / 24 mesesAmortización = S/. 749.58

2.2. Cálculo de intereses de fracciona-mientoFecha de aprobaciónde la solicitud : 17.08.2000Fecha del primer pago : 30.09.2000Días transcurridosDel 18.08.2000 al 30.09.2000 = 44 díasInteresesTIF : 1.76%TIFD (1.76% / 30) : 0.05867%– TIF = 44 x 0.05867% = 2.581%– Intereses = (S/. 17,989.81 x 2.581%)– Intereses = S/. 464.32

2.3. Cálculo de la primera cuotaAmortización dela deuda = 749.58Intereses = 464.32

–––––Total 1ra. Cuota = S/. 1,213.90

TIMM = Tasa de Interés Moratorio MensualTIMD = Tasa de Interés Moratorio DiarioTIMA = Tasa de Interés Moratorio AcumuladoTIF = Tasa de Interés de FraccionamientoTIFD = Tasa de Interés de Fraccionamiento Diario

APUNTE TRIBUTARIO

Intereses, tratamiento tributarioy contable

(Segunda Parte)

A

2da. quincena, Setiembre 2000 A5

b. Tratamiento Contable1. Al cierre del ejercicio 1999, se debió regis-

trar este asiento por la actualización de ladeuda tributaria.

–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––67 CARGAS FINANCIERAS (*) 1,643.54

679 Otras cargas financieras6790.01 Intereses moratorios

40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,643.54401 Gobierno Central

4019 Intereses moratorios31/12 Por la actualización de la deuda tributaria al cierredel ejercicio.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

2. A la aprobación del fraccionamiento.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOS POR PAGAR 15,393.54

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM 13,750.004019 Intereses

moratorios 1,643.54––––––

67 CARGAS FINANCIERAS (*) 2,596.27679 Otras cargas financieras

679.01 Intereses moratorios38 CARGAS DIFERIDAS 4,105.45

381 Intereses por devengar46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS 22,095.26469 Otras cuentas por pagar

469.09 Fraccionamiento IGV17/08 Por el registro del fraccionamiento del IGV del mesde junio.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

3. Por el pago de la primera cuota del fraccio-namiento

–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS 1,213.90469 Otras cuentas por pagar

469.09 Fraccionamiento IGV10 CAJA Y BANCOS 1,213.90

104 Cuentas Corrientes30/09 Por el pago de la primera cuota del fraccionamiento.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––67 CARGAS FINANCIERAS (**) 464.32

679 Otras cargas financieras38 CARGAS DIFERIDAS 464.32

381 Intereses por devengar30/09 Por el devengo de los intereses de fraccionamientocorrespondientes a la primera cuota.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––(*) Intereses moratorios no deducibles. Base legal: Art.

44º inc. c) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.(**) Los intereses de fraccionamiento conforme se van

devengando constituyen gasto aceptable para efec-tos tributarios. Base legal: Art. 37º inc. a) TUO de laLey del Impuesto a la Renta.

Nota: Debe considerar el suscriptor que actualmente seencuentra vigente el Régimen Especial de Fraccionamien-to Tributario, aprobado mediante la Ley Nº 27344, en lacual se prevé la posibilidad de renunciar al fraccionamien-to vigente y acogerse a los beneficios regulados en la nor-ma referida, claro está en la medida que ésta contemplemayores beneficios.

Caso Práctico Nº 5

EnunciadoUna empresa ha descontado en una entidad ban-

caria dos letras por S/. 4,200 y S/. 2,300 respectiva-mente, provenientes de una operación de venta demercaderías, aceptadas por uno de sus clientes, moti-vo por el cual el banco le ha emitido una nota de cargopor S/. 264.40 respecto de los intereses y comisionesde los documentos descontados, los cuales de acuer-do a las condiciones contractuales pactadas se ha con-venido que el aceptante asumirá los gastos originados

en la operación. Al respecto se desea determinar laincidencia tributaria y contable de dicha operación.

Solucióna. Incidencia Tributariaa.1. Impuesto General a las Ventas

El Apéndice II de la Ley del IGV, establece queconstituyen servicios exonerados del impuestolos ingresos percibidos por las Empresas Ban-carias entre otras instituciones financieras, asícomo por concepto de intereses o comisionesderivados de las operaciones propias de estasempresas, por lo tanto la comisión e interesescobrados por la entidad bancaria en la opera-ción del descuento de las letras, consignadosen la nota de cargo que ha emitido dicha enti-dad no se encuentran gravados con el impues-to. No obstante, cuando la empresa vendedoratransfiera estos gastos de financiación a la em-presa adquirente sí deberá gravarlos con el IGVen virtud al artículo 14º de la Ley del IGV, elmismo que establece que también forma partedel valor de venta del bien los intereses deven-gados por el precio no pagado o en gastos definanciación de la operación, entre otroscargos adicionales, así como la prestación deservicios complementarios para lo cual se de-berá contar con la respectiva Nota de Débito.En lo que respecta a la utilización del créditofiscal por parte de la empresa adquirente, cabeseñalar que ésta podrá utilizar el IGV que gra-va la comisión sin restricción alguna, tenien-do en cuenta claro está los requisitos forma-les contemplados en la Ley del IGV. Para elcaso específico de los intereses, igualmenteprocederá la utilización del crédito fiscal en lamedida que se destinen a operaciones grava-das y se cumplan los requisitos formales, noobstante en este caso debe considerarse loexpuesto en el numeral 2.2 del presente apun-te - 1era. parte, publicado en la primera quin-cena de Setiembre 2000, página A7.

a.2. Impuesto a la RentaEl inciso a) del artículo 37º de la Ley del Im-puesto a la Renta dispone que los intereses dedeudas y los gastos originados por la constitu-ción, cancelación o renovación de las mismasconstituyen conceptos deducibles para efectostributarios siempre que hayan sido contraídaspara adquirir bienes o servicios vinculados a lageneración de renta gravada, con las limitacio-nes previstas en dicho artículo. En tal sentidose establece que los intereses solo serándeducibles en la parte que excedan el montode los ingresos por intereses exonerados.Por lo tanto, en el caso expuesto la empresaaceptante podrá deducir como gasto acepta-ble el importe cobrado por comisión, y en elcaso de los gastos por intereses éstos debe-rán computarse conjuntamente con otros in-tereses que haya incurrido la empresa en lageneración de renta gravada o en el manteni-miento de la fuente productora de renta du-rante el ejercicio, siendo deducibles en la par-te que excedan los ingresos por intereses exo-nerados en caso la empresa haya percibidoingresos por dicho concepto, de lo contrarioserán deducibles en su totalidad.

a.3. Comprobante de PagoCon relación al comprobante de pago que debeemitir la empresa vendedora, cabe señalar queésta deberá emitir una nota de débito, ya quede acuerdo al numeral 2.1) del artículo 10º delReglamento de Comprobantes de Pago, apro-

bado por la Res. de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, este documento se emite para re-cuperar costos o gastos ocurridos por el ven-dedor con posterioridad a la emisión de la fac-tura o boleta de venta.Para el caso expuesto el vendedor ha incurridoen gastos de financiación posteriormente a laemisión del comprobante de pago de la opera-ción, por lo tanto a fin de trasladar dichos gastosal adquirente deberá emitir la nota de débito.

b. Tratamiento Contableb.1. Para la empresa vendedora

1. Por el registro de las letras descontadas.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––10 CAJA Y BANCOS 6,235.60

104 Cuentas corrientes63 SERV. PREST. POR TERCEROS 264.40

639 Otros serv. prest. por terceros12 CLIENTES 6,500.00

123 Letras por cobrarx/x Por el abono en cta. cte. de las letras descontadasaceptadas por XX S.A.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

2. Por la responsabilidad de los documentosdescontados

–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––01 LETRAS DESCONTADAS 6,500.0002 RESP. POR LETRAS

DESCONTADAS 6,5000x/x Por la responsabilidad de las letras descontadas denuestro cliente XX S.A.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

3. Por la emisión de la nota de débito–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––12 CLIENTES 311.99

121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 47.59

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM

75 INGRESOS DIVERSOS 264.40759 Otros ingresos diversos

x/x Por la emisión de la nota de débito a nuestro clienteXX S.A. por los gastos de las letras descontadas.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––b.2. Para la empresa adquirente

1. Por el registro de la nota de débito recibida–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––67 CARGAS FINANCIERAS 264.40

674.01 Intereses doc. desc. 214.40674.02 Gastos doc. desc. 50.00

40 TRIBUTOS POR PAGAR 47.59401 Gobierno Central

4011 IGV e IPM42 PROVEEDORES 311.99

421 Facturas por pagarx/x Por el registro de los gastos de financiamiento de lasletras aceptadas de nuestro proveedor ZZ S.A.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

Caso Práctico Nº 6

EnunciadoLa empresa "NARAS" S.A. al 31 de diciembre tie-

ne contabilizado como parte del costo de un inmue-ble que se encuentra en construcción (S/. 200,000),intereses por S/. 70,000. Desea saber si el tratamien-to contable es correcto y la correspondiente inciden-cia tributaria, sabiendo que tiene ingresos por intere-ses exonerados al cierre del ejercicio por S/. 30,000 ygastos por intereses por S/. 5,000.

La utilidad de NARAS S.A. al 31 de diciembreasciende a S/. 500,000.

Solucióna. Incidencia Tributaria

El segundo párrafo del artículo 41º del TUO de

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Setiembre 2000A6

la Ley del Impuesto a la Renta, señala que elvalor computable de los activos fijos incluye losgastos incurridos con motivo de su compra ta-les como: fletes, seguros, gastos de despacho,derechos aduaneros, instalación, montaje, co-misiones normales y otros similares que resul-ten necesarios para colocar los bienes en con-diciones de ser usados, excluidos los intere-ses. Consecuentemente los intereses que se en-cuentran contabilizados como parte del costo delinmueble en construcción, para efectos tributa-rios deberán afectar a los resultados del ejerci-cio, originando de esta manera una diferenciatemporal de acuerdo a la NIC 12 (veáse inciso b)Asimismo cabe señalar que aún cuando los inte-reses van a afectar los resultados del ejercicio enque se han incurrido de acuerdo al tratamientotributario que establece la Ley del Impuesto a laRenta, éstos sólo serán deducibles en la medidaque excedan el límite previsto por dicha norma,de tal forma que la parte no deducible para efec-tos tributarios corresponderá al monto que noexceda los ingresos por intereses exonerados yque originará una diferencia permanente que de-berá corregirse vía Declaración Jurada.Así tenemos que la determinación de la rentaneta imponible, se realizará de acuerdo a la si-guiente información:

Utilidad contable : S/. 500,000Intereses contabilizados comogasto : S/. 5,000Intereses contabilizados comoparte del costo del activo : S/. 70,000Ingreso por interesesexonerados : S/. 30,000

Determinación de la Renta Neta ImponibleUtilidad contable : S/. 500,000 (*)Deducciones– Intereses

contabilizadoscomo costodel inmueble : ( 40,000) (**) Diferencia

Temporal– Intereses

exonerados : ( 30,000 ) Diferencia–––––– Permanente

Renta NetaImponible S/. 430,000––––––––––––

(*) Los intereses por S/. 5,000 ya han sido deducidosdel resultado del ejercicio ya que se encuentrancontabilizados como gasto.

(**) Para el presente caso, supondremos que el excesode S/. 45,000 deducible para efectos tributarios,se compone de S/. 5,000 ya contabilizados comogasto y S/. 40,000 registrado contablemente comocosto del Inmueble.

b. Tratamiento ContableDe acuerdo a la NIC 23 los costos de financia-ción normalmente deben afectar los resultadosdel ejercicio en que se incurren o devenguen,no obstante señala la NIC que tratándose de loscostos de financiación incurridos en la etapa deconstrucción de un activo calificado, estos de-ben contabilizarse como parte del costo delactivo hasta que el mismo se encuentre en con-diciones de ser usado, por lo tanto el tratamien-to contable aplicado por la empresa a los inte-reses que se han generado en el financiamien-to de la construcción del inmueble es correcto.De acuerdo con la NIC 12, Impuesto a la Renta,una Diferencia Temporal se determina de la si-guiente comparación:

Activo Base Base DiferenciaContable Tributaria

Inmueble 200,000 130,0000 70,000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

La base tributaria conforme lo señala el párrafo7 de la referida NIC es el monto que será dedu-cible para efectos tributarios, el cual como yase ha señalado es el indicado por el artículo 41ºdel TUO de la Ley de Impuesto a la Renta. Eneste caso se estaría produciendo un pasivo tri-butario diferido (base contable del activo esmayor a la base tributaria del pasivo), por cuan-to habrá un mayor Impuesto a la Renta a pagaren los períodos futuros, debiendo reconocersesolo por la parte que ha afectado el resultadotributario (S/. 40,000) el pasivo tributario diferi-do de S/. 12,000. Por la diferencia no tomada enconsideración de S/. 30,000 por el contrario nodeberá efectuarse registro alguno ya que noafecta ni la utilidad contable ni la tributaria.

–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––88 IMPUESTO A LA RENTA 141,00040 TRIBUTO POR PAGAR 129,000

4017 Impuesto a la Renta49 GANANCIA DIFERIDA 12,000

494 IR Diferida–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

Caso Práctico Nº 7

EnunciadoLa empresa "EX" S.A. el día 31 de agosto obtuvo

un préstamo del exterior, de plaza americana por elimporte de US$ 15,000, fijándose un plazo de 12meses para su financiamiento con una tasa de inte-rés del 17.50% anual, ¿cuál es el procedimiento afin de determinar el interés a pagar por los mesesde setiembre a diciembre?

Datos:– Importe del préstamo : US$ 15,000– Fecha del préstamo : 31.08.2000– Plaza de donde proviene : EE.UU.– Plazo de pago : 1 año– Tasa de interés fijada : 17.50%– Tasa de interés Prime Rate,

vigente al 31.08.2000 : 9.50%

Solución:

a. Tasa de interés preferencial predominante:

Tasa Prime Rate + 3 puntos

9.50 + 3 = 12.50

b. Tasa de interés anual al rebatir:

Tasa de interés preferencial predominante + 3

12.50 + 3 = 15.50

c. Tasa aplicable a la retención del 1% = 15.50%

d. Determinación del exceso de la tasa de interés

Tasa de interés – Tasa de interésfijada anual al rebatir

17.50% – 15.50% = 2%

Para determinar el interés mensual se conside-ra la tasa efectiva diaria la que se determina de lasiguiente forma:

a. Tasa de interés fijada = 17.50%Interés diario = (0.175 + 1)1/360 – 1Interés diario = (1.175)1/360 – 1Interés diario = 0.000448067

b. Tasa Aplicable a la retención del 1%Tasa de interés aplicable = 15.50%Interés diario = (0.155 + 1)1/360 – 1Interés diario = (1.155)1/360 – 1Interés diario = 0.000400359

c. Cálculo de la amortización del préstamo

US$ 15,000 / 12 meses = US$ 1,250

d. Cálculo de intereses con la tasa de interésal rebatir fijada es 17.50%

ImporteFecha Capi- Amor-

T/C de Inte-Mes de tal tiza- Saldo Inte-

(*) resesPago US$ ción rés S/. (**)

Set. 29.09.00 15,000 1,250 13,750 194.91 3.48 678.29Oct. 30.10.00 13,750 1,250 12,500 190.98 3.47 662.70Nov. 29.11.00 12,500 1,250 11,250 168.03 3.49 586.42Dic. 28.12.00 11,250 1,250 10,000 146.18 3.50 511.63––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

e. Cálculo de intereses con la tasa de interésal rebatir, para la determinación de la tasadel Impuesto a la Renta

Interés Reten. Exceso Reten.Afecto a del de del Totalla tasa T/C Interés

I.Renta interés I. Renta I. a ladel 1% S/. (**)

1% (**) 30% RentaUS$

174.16 3.48 606.08 6.06 72.21 21.66 27.72170.65 3.47 592.16 5.92 70.54 21.16 27.08150.13 3.49 523.95 5.24 62.47 18.74 23.98130.62 3.50 457.17 4.57 54.46 16.34 20.91

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(*) Para fines prácticos los tipos de cambios de mo-

neda extranjera, han sido planteados en formasupuesta, considerando que debe aplicarse el tipode cambio venta vigente a la fecha del pago delos intereses para efectos de realizar la retencióndel Impuesto a la Renta, el cual difiere del impor-te devengado como gasto, dado que éste se reali-za por el importe originalmente provisionado.

(**) El exceso de retención esta determinado entre ladiferencia de los intereses calculados según latasa de interés fijada (17.50%) y la tasa de inte-rés anual al rebatir (15.50%).

Tratamiento ContableLos intereses del préstamo recepcionado del ex-

terior deberán ser provisionados a la fecha de re-cepción del mismo y al tipo de cambio venta vigen-te, contabilizándose como intereses por devengaren la cuenta correspondiente a cargas diferidas.

Aplicando el criterio de lo devengado los intere-ses se irán cargando a gastos mes a mes al venci-miento de la obligación.

Asimismo el pago de las cuotas más los intere-ses se efectuarán por el tipo de cambio provisionadoa la fecha del préstamo y el egreso del dinero seregistrará al tipo de cambio venta vigente a la fechade cancelación de cada cuota, lo que originará ga-nancia o pérdida por diferencia de cambio.

Contabilización

1. Por la recepción del préstamo–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––10 CAJA Y BANCOS 52,140.00

104 Cuentas Corrientes38 CARGAS DIFERIDAS 9,124.50

381 Intereses por devengar46 CUENTAS POR PAGAR 61,264.50

461 Préstamosde terceros 52,140.00

466 Interesespor pagar 9,124.50

31/08 Por la recepción del préstamo del exterior con uninterés del 17.50%. T/C : S/. 3.476–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

A

2da. quincena, Setiembre 2000 A7

46 CUENTAS POR PAGAR 5,022.51461 Préstamos

de terceros 4,345.00466 Intereses por

por pagar 677.5167 CARGAS FINANCIERAS 5.78

667 Pérdida por dife-rencia de cambio

40 TRIBUTOS POR PAGAR 27.724017.6 Tributos beneficia-

rios no domiciliados10 CAJA Y BANCOS 5,000.57

104 Cuentas Corrientes29/09 Pago de la 1era amortización del préstamo.T/C : S/. 3.48–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

67 CARGAS FINANCIERAS 677.51671 Intereses y gastos

de préstamos38 CARGAS DIFERIDAS 677.51

381 Intereses por devengar29/09 Por el devengo de los intereses del mes de setiembre.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––97 GASTOS FINANCIEROS 677.5179 CARGAS IMPUTABLES A

CUENTA DE COSTOS 677.5129/09 Por el destino de los intereses.–––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

Incidencia TributariaImpuesto a la RentaSegún lo dispuesto por el inciso a) del artículo

56º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en elcaso de los intereses pagados a personas jurídicasno domiciliadas en el país por créditos externos elImpuesto a la Renta se determinará aplicando la tasadel 1% siempre que se cumplan con los siguientesrequisitos:1. Tratándose de préstamos en efectivo, que se acre-

dite el ingreso de la moneda extranjera al país.2. Que el crédito no devengue un interés anual al re-

batir superior a la tasa preferencial predominanteen la plaza de donde provenga, más 3 puntos.Asimismo en el inciso e), del referido artículo se

precisa que si no se cumple con los requisitos antesmencionados o en la parte que excedan de la tasamáxima establecida se aplicará la tasa del 30%. ■

APUNTE TRIBUTARIO / CASUISTICA

CASUISTICA TRIBUTARIAI. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Caso Nº 1 : Reembolso de gastos

EnunciadoUn empresa que ha pagado a un Notario de

Lima una suma por la Escritura Pública e inscrip-ción en los Registros Públicos de un contrato decompraventa de uno de sus inmuebles, nos comen-ta que dicho Notario les ha llamado el día de hoycomunicándoles que deben realizar un pago adi-cional de S/. 1,000 por concepto de reembolso de-bido a que la suma final que se ha debido pagar enlos Registros Públicos excedió lo estimado inicial-mente en la factura por los servicios prestados,dándose con la sorpresa que al ir el empleado dela empresa a la Notaría, sólo se le ha entregadoun recibo simple por dicho monto. Al respecto, nosconsulta la empresa si es que esto es correcto.

SoluciónEl inciso j) del Artículo 44º del T.U.O. de la Ley

del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 054-99-EF, establece que no son deducibles para la de-terminación de la renta imponible de tercera cate-goría los gastos cuya documentación sustentatoriano cumpla con los requisitos y características mí-nimas establecidos por el Reglamento de Compro-bantes de Pago. Al respecto, el numeral 2 del Artí-culo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago,Resolución de Superintendencia Nº 07-99/SUNAT,indica que en la medida que la definición de servi-cios (entendiéndose como tales a toda acción oprestación en favor de un tercero, a título gratuitou oneroso), no incluye a aquellos prestados por lasentidades del Sector Público Nacional, que gene-ren ingresos que constituyan tasas, estos últimosno están obligados a emitir comprobantes de pago.Así, tenemos que en el caso de las personas cuyosactos jurídicos requieren ser inscritos en los Re-gistros Públicos, éstas deberán llenar previamen-te un formulario donde se los identifica a fin deobtener el derecho a deducir dicho gasto de su ren-ta bruta para establecer la renta neta de terceracategoría, claro está en la medida que se cumplacon el principio de causalidad que establece el pri-mer párrafo del Artículo 37º de la Ley.

Luego, tenemos que en el caso, el Notario haincluido dentro del servicio de elevación a Escritu-ra Pública del contrato de compraventa de la em-presa, la inscripción de la misma en los RegistrosPúblicos correspondientes, lo cual le habría irro-gado un monto mayor al que tenía presupuestadoen un principio por todo el servicio prestado. En tal

sentido, creemos que se darían dos opciones parael Notario, la primera consistente en emitir unaNota de Débito, en la medida que de acuerdo alnumeral 2.1 del Artículo 10º del Reglamento deComprobantes de Pago, éstas se emiten para re-cuperar costos o gastos incurridos por el vende-dor con posterioridad a la emisión de la Factura oBoleta de Venta, como intereses por mora u otros,debiendo contener los mismos requisitos y carac-terísticas de los comprobantes de pago en rela-ción a los cuales se emitan, supuesto bajo el cualel Notario deberá gravar dicho monto con el IGV yla segunda opción, más práctica y menos onerosa,consistirá en que la empresa reembolse directa-mente al Notario, sin necesidad de que éste leentregue un comprobante de pago y debiendo másbien entregar a la empresa el formulario de losRegistros Públicos, respectivo donde consta comoya lo dijimos el gasto efectuado a nombre de laempresa.

Caso Nº 2 : Crédito Fiscal por comprade inmueble amoblado

EnunciadoUn suscriptor nos manifiesta que su empresa ha

comprado un palco de un estadio recientementeconstruido con el propósito de venderlo posterior-mente y a efectos de aumentar su valor ha adquiri-do distintos bienes (cuadros, sofás y sillones de cue-ro, bar, etc). Nos consulta si puede tomar como cré-dito fiscal el Impuesto General a las Ventas que gravódichas adquisiciones.

SoluciónA fin de absolver la presente, consideramos nece-

sario analizar si la compra del palco constituye un acti-

vo fijo o una existencia para la empresa suscriptora.Al respecto, la NIC 16, referida al tratamiento con-

table de inmuebles, maquinarias y equipos define aestos bienes como activos tangibles que posee unaempresa para ser utilizados en la producción o sumi-nistro de bienes y servicios, para alquilar a terceros opara propósitos administrativos y que se espera queserán usados por más de un período (un año).

En cambio, la NIC 2 referida a la valuación y pre-sentación de los Inventarios en el contexto del siste-ma de costos históricos, señala que los inventariosson activos: i) que se tienen para la venta en el cursonormal de las operaciones, ii) en proceso de produc-ción para tal venta, o iii) en la forma de materiales osuministros para ser consumidos en el proceso deproducción o en la prestación de servicios. Asimis-mo, señala la NIC 2 que los inventarios comprendenbienes adquiridos o que se tienen para su reventaincluyendo, por ejemplo, mercadería adquirida por unminorista que la tiene para su reventa, o terrenos yotras propiedades que se tienen para la reventa.

En ese orden de ideas, resulta claro que el sus-criptor deberá considerar el palco adquirido comouna existencia, puesto que ha sido adquirido con elfin de venderlo posteriormente a un mayor precio,es decir, como una inversión. En tal sentido, no po-drá depreciar el bien, ya que los únicos bienes quese deprecian son los que constituyen activos fijospara la empresa.

De otro lado, y de conformidad con el artículo18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas,uno de los requisitos sustanciales para ejercer elderecho del crédito fiscal es que se destine a ope-raciones por las que se deba pagar el Impuesto. Ental sentido, el suscriptor podrá tomar el crédito fis-cal de los bienes adquiridos para decorar el palco(cuadros, sofá y sillones de cuero, bar, etc.) dadoque dichos bienes se encuentran afectos al referidoimpuesto; pero no el de la adquisición de este in-mueble, toda vez que, la venta del palco que reali-zará posteriormente el suscriptor no estará gravadacon el Impuesto General a las Ventas al constituirla segunda venta de dicho inmueble. ■

II. IMPUESTO A LA RENTA E IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Caso Nº 1 : Rentas Internacionales

EnunciadoUna empresa no domiciliada prestó un servicio

técnico parte en el país y parte en el extranjero a unaempresa domiciliada, por un importe de US$. 4,500.

Determinar la incidencia tributaria y el trata-miento contable, si se sabe que el documento fueemitido el día 05/09/2000, al momento de la culmi-nación del servicio y se anotó el día 14 de setiem-bre del 2000.

Solucióna. Incidencia Tributariaa.1. Impuesto a la Renta

La determinación de la renta neta de fuenteperuana de los contribuyentes no domicilia-dos que desarrollen actividades parte en elpaís y parte en el extranjero, se debe reali-zar conforme a lo establecido en el artículo48º del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, aprobado por D.S. Nº 054-99-EF (14.04.99),en adelante la Ley.

A

1ra. quincena, Octubre 2000 A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

INFORME ESPECIALINDICE

INFORME ESPECIALLa Utilización de Servicios en el País - suevolución a la luz de las normas delImpuesto General a las Ventas ...............

APUNTE TRIBUTARIOPromoción, bonificaciones, descuentos,gastos de representación y materialpublicitario - Tratamiento Tributario(Primera Parte) .........................................

COMENTARIOSAprueban formulario para solicitudes derenuncia a la exoneración del Apéndice Ide la Ley del IGV e ISC ............................Establecen el Impuesto Especial a lasVentas ......................................................Crean sistema de pagos de obligacionesfiscales con el gobierno centralprovenientes de operaciones gravadascon el IGV e IPM ......................................Modifican Artículo del Reglamento de laLey del IGV e ISC en lo relativo a casosde primera venta de inmuebles realizadaspor el Constructor ....................................Reglamento de la Ley que establece elRégimen Especial de FraccionamientoTributario ..................................................Precisan montos considerados rentasgravables o ingresos para efecto de lodispuesto en los Arts. 33º y 34º del TUOde la Ley de Impuesto a la Renta ............Crean la Fuerza Especial deAdministración Tributaria - FEAT .............Precisan que terrenos dedicados a finesdistintos a la explotación forestal o a laplantación de productos agrícolas noestán comprendidos en los alcances delArtículo 18º del Decreto LegislativoNº 299 ......................................................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal ..............................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 18-2000 ......................CUESTIONARIO TRIBUTARIO Nº 19-2000 .........................................................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios ......Principales Obligaciones Tributarias yLaborales que vencen en octubre 2000 ..Obligaciones Tributarias administradaspor la SUNAT que vencen en octubre2000 .........................................................Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por laSUNAT .....................................................

La Utilización de Servicios enel País - su evolución a la luz

de las normas del ImpuestoGeneral a las Ventas

SUMARIO

I. IntroducciónII. PrescripciónIII. Configuración de la hipótesis de incidencia

tributariaIV. Tratamiento aplicable desde el 01.01.93 al

23.04.96V. Tratamiento aplicable desde el 24.04.96 al

31.12.96VI. Tratamiento aplicable desde el 01.01.97 al

29.06.2000VII. Tratamiento aplicable desde el 30.06.2000 a

la actualidadVIII. Base Legal

I INTRODUCCION

Como se recordará, hasta el 31.12.92, la Leydel Impuesto General a las Ventas (IGV) estable-cía como operaciones gravadas con el menciona-do tributo únicamente: (1) la venta en el país debienes muebles, (2) la prestación de servicios enel país, (3) los contratos de construcción, (4) laprimera venta de inmuebles, y (5) la importaciónde bienes.

A partir del 01.01.93, con la entrada en vigenciadel Decreto Ley Nº 25978 se considera como opera-ción gravada con el IGV la "utilización de servi-cios en el país".

Desde la referida fecha hasta la actualidad, laregulación de dicha figura legal ha sufrido diversasvariaciones que van desde la determinación del su-jeto del Impuesto hasta la forma de pago del tributoy período a partir del cual es procedente ejercer elderecho al crédito fiscal.

Tales variaciones han venido suscitando incer-tidumbre en nuestros suscriptores sobre el correctocumplimiento de sus obligaciones tributarias deri-vadas de dichas operaciones con no domiciliados,lo cual los ubica en una situación de desventaja fren-te a cualquier intervención de la Administración Tri-butaria relacionada con el particular.

Lo expresado nos motiva desarrollar, a travésdel presente informe, una guía práctica resumensobre el tratamiento de la "utilización de servicios"a lo largo de la vigencia de la mencionada hipóte-sis de incidencia tributaria en las normas del IGV,con la finalidad de hacerles llegar a nuestrossuscriptores un importante instrumento que lespermita verificar el debido cumplimiento de susobligaciones o, de ser el caso, detectar posibles

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omisiones, defectos o infracciones que pueden sermateria de regularización con oportunidad del Ré-gimen Especial de Fraccionamiento Tributario(REFT) a que se refiere la Ley Nº 27344, publicadael 07.09.2000, comentada en nuestro InformativoNº 454 (1ra. quincena – setiembre 2000).

II PRESCRIPCION

La regularización anotada, claro está, deberá serefectuada respecto de las deudas tributarias no pres-critas; para lo cual, en concordancia con lo normadoen los Artículos 43º al 49º del Código Tributario, sedeberá tener en consideración que "la acción de laAdministración Tributaria para determinar la deudatributaria, así como la acción para exigir su pago yaplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y alos seis (6) para quienes no hayan presentado ladeclaración respectiva".

Dicho término prescriptorio, tratándose del IGV,deberá computarse desde el uno (1) de enero si-guiente a la fecha en que la obligación sea exigi-ble; en tal consideración, salvo los casos de inte-rrupción o suspensión que se detallan en los pá-rrafos siguientes, constituyen a la fecha deudasprescritas las correspondientes a los períodos di-ciembre 1992 a noviembre 1993 –con o sin pre-sentación de la declaración jurada respectiva- cuyafecha de vencimiento de la obligación, como sabe-mos, se produjo en los meses de enero 1993 adiciembre de 1993, asimismo, las correspondien-tes a los períodos diciembre 1993 a noviembre 1995cuando éstos han sido declarados por el contribu-yente:

Vencimiento Inicio cómputo Prescripciónde obligación prescripción 4 años 6 años

Ene. ‘93a Dic. ‘93 01.01.94 31.12.97 31.12.99

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ene. ‘94a Dic. ‘94 01.01.95 31.12.98 31.12.2000

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ene. ‘95a Dic. ‘95 01.01.96 31.12.99 31.12.2001

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ene. ‘96a Dic. ‘96 01.01.97 31.12.2000 31.12.2002

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ene. ‘97a Dic. ‘97 01.01.98 31.12.2001 31.12.2003

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ene. ‘98a Dic. ‘98 01.01.99 31.12.2002 31.12.2004

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Ene. ‘99a Dic. ‘99 01.01.2000 31.12.2003 31.12.2005

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Octubre 2000A2

Los casos de interrupción de la prescripciónprevistos en el Código Tributario, son los siguientes:a) Notificación de la Resolución de Determinación

o de Multa, o de la Orden de Pago -en éste últi-mo hasta por el monto de la misma.

b) Reconocimiento expreso de la obligación porparte del deudor.

c) Pago parcial de la deuda.d) Solicitud de fraccionamiento u otras facilidades

de pago.e) Notificación de requerimiento de pago de la deu-

da tributaria que se encuentre en cobranza co-activa o por cualquier acto notificado al deudor,dentro del Procedimiento de Cobranza Coacti-va.

f) Compensación o presentación de solicitud dedevolución de los pagos indebidos o en exceso.En estos casos el nuevo término prescriptorio

se computará desde el día siguiente al acaecimien-to del acto interruptorio.

En cuanto a la suspensión del término pres-criptorio, esto es no el cómputo de un nuevo tér-mino sino la suspensión del cómputo original, seprevé en el citado Código que ésta se produce:a) Durante la tramitación de las reclamaciones y

apelaciones.b) Durante la tramitación de la demanda conten-

cioso-administrativa ante la Corte Suprema, delproceso de amparo o de cualquier otro procesojudicial.

c) Durante el procedimiento de la solicitud de de-volución de los pagos indebidos o en exceso.

d) Durante el lapso que el deudor tributario tengala condición de no habido.

e) Durante el plazo en que se encuentre vigente elaplazamiento y/o fraccionamiento de la deudatributaria (1) .

Finalmente, cabe recordar que "el pago volun-tario de la obligación prescrita no da derecho a soli-citar la devolución de lo pagado".

III CONFIGURACION DE LAHIPOTESIS DE INCIDENCIATRIBUTARIA

Desde sus inicios hasta la fecha, la hipótesis deincidencia tributaria para su configuración ha reque-rido la concurrencia de los siguientes elementos:(1) Que se trate de un servicio prestado por un no

domiciliado.(2) Que el servicio sea consumido o empleado en el

territorio nacional.(3) Que el adquirente del servicio sea un domicilia-

do.

Sobre el particular, con relación al punto (1)cabe destacar que la normatividad sobre la mate-ria, a lo largo de la vigencia de la hipótesis en co-mentario, no ha regulado si para que se configurela utilización de servicios el no domiciliadoprestador del mismo debe encontrarse necesaria-mente ubicado en el exterior, o si se configura tam-bién el hecho imponible cuando el mismo se en-cuentra ubicado en el territorio nacional. En nues-tra opinión, el supuesto se aplica en ambas situa-ciones.

Lo que si queda claro es que, de acuerdo a laestructura del Impuesto, ambas partes, esto es elprestador del servicio (no domiciliado) y el usuariodel mismo, deben ser sujetos generadores de ren-tas de tercera categoría. En este sentido, los auto-res D. Bravo y W. Villanueva, opinan que "(…) en lautilización de servicios, tanto el prestador como el

usuario del servicio deberán calificar como unida-des de empresas, el primero sustentado en la exi-gencia de la retribución como renta de tercera cate-goría y el segundo, sustentado en (…) la Ley delIGV, que califica como sujetos del IGV a las unida-des empresariales, excluyéndose únicamente de talconsideración al importador de bienes" (2).

En lo que respecta a los términos "consumido"o "empleado" en el territorio nacional, punto (2),cabe destacar que la normatividad en comentariotampoco ha previsto definición alguna que nos per-mita citar una única interpretación sobre el parti-cular. Sin embargo, no nos queda duda que el cri-terio predominante en la doctrina nacional, el mis-mo que ha sido y viene siendo aplicado por la Ad-ministración Tributaria, es el de aprovechamientoeconómico, según el cual para entenderse utili-zado el servicio en el país, éste debe haber gene-rado para el adquirente (domiciliado) un benefi-cio económico en el territorio nacional, situaciónque ocurre cuando el servicio es explotado o desti-nado por aquél (domiciliado) a la realización de susoperaciones y generación de su renta gravada.

IV TRATAMIENTO APLICABLEDESDE EL 01.01.93 AL 23.04.96

• Normatividad vigente:– Decreto Ley N° 25978 (desde el 01.01.93

hasta el 31.12.93)– Decreto Legislativo Nº 775 (desde el

01.01.94 hasta el 23.04.96)– Decreto Supremo Nº 29-94-EF (norma regla-

mentaria)

• Contribuyente del Impuesto: Si bien no exis-tía norma especial sobre el particular, tenía lacalidad de sujeto del Impuesto en calidad decontribuyente el prestador del servicio, esto es,el sujeto no domiciliado.(Art. 8º, inciso b), del Decreto Ley Nº 25748 mo-dificado por el Decreto Ley Nº 25978, y Art. 9º,inciso b), del Decreto Legislativo 775)

• Obligado al pago: El usuario del servicio (do-miciliado) tenía la calidad de responsable en elpago del IGV, por lo que se encontraba obligadoa la declaración y pago del Impuesto correspon-diente.(Art. 9º, inciso a), del Decreto Ley Nº 25748 mo-dificado por el Decreto Ley Nº 25978, y Art. 10º,inciso a), del Decreto Legislativo Nº 775)

• Nacimiento de la obligación:Desde el 01.01.93 hasta el 29.04.94, en la fe-cha en que era emitido el comprobante de pagopor el no domiciliado o en la fecha en que sepagaba a aquél la retribución pactada, lo queocurría primero.Desde el 30.04.94 hasta el 23.04.96, en la fe-cha en que se anotaba el comprobante de pagoen el Registro de Compras o en la fecha en quese pagaba la retribución, lo que ocurría primero.(Art. 4º, inciso c), del Decreto Ley Nº 25748 mo-dificado por el Decreto Ley Nº 25978, y del De-creto Legislativo Nº 775)

• Base Imponible: El total de la retribución pac-tada con el no domiciliado.(Art. 12º, inciso b), del Decreto Ley Nº 25748 mo-dificado por el Decreto Ley Nº 25978, y Art. 13º,inciso b), del Decreto Legislativo Nº 775)

• Tasa aplicable: 18% (incluyendo el Impuestode Promoción Municipal)

(Art. 14º del Decreto Ley Nº 25748 modificadopor el Decreto Ley Nº 25978, y Art. 17º del De-creto Legislativo Nº 775)

• Crédito fiscal: El IGV cancelado por el usuariodel servicio constituía crédito fiscal por tratarsede una adquisición de servicios, en tanto cum-pliera con los requisitos exigidos por la Ley delIGV, como es, entre otros, que contara con elcomprobante de pago emitido por el no domici-liado.(Arts. 15 y 16º del Decreto Ley Nº 25748 modifi-cado por el Decreto Ley Nº 25978, y Arts. 18º y19º del Decreto Legislativo Nº 775)

• Período a partir del cual se puede aplicarel crédito fiscal: No existió en este períodonorma que precisara el momento a partir del cualpodía aplicarse el crédito fiscal.Sin embargo, existieron dos posiciones acepta-das: (1) que el crédito fiscal se podía aplicar enel mismo mes en que se efectuaba la "reten-ción" (3) , es decir, el pago al no domiciliado y,consecuentemente, el pago del Impuesto al Fis-co, y (2) que el crédito fiscal se podía aplicar apartir del período tributario siguiente a aquél enque se efectuaba la "retención" y pago del Im-puesto al Fisco.Nótese al respecto que en cualquiera de las al-ternativas anotadas, era requisito para poder ejer-cer el derecho al crédito fiscal que el comproban-te de pago emitido por el no domiciliado se en-contrara anotado en el Registro de Compras.(Art. 6º, numeral 2, del Decreto Supremo Nº 29-94-EF)

• Declaración y Pago:Desde el 01.01.93 hasta el 30.04.95, la decla-ración y pago del Impuesto pudo efectuarse tan-to en la declaración – pago – Impuesto a laRenta e IGV (obligaciones ordinarias del usua-rio) o en una Boleta de Pago.Desde el 01.05.95, la declaración y pago delImpuesto pudo efectuarse tanto en la declara-ción – pago – Impuesto a la Renta e IGV (obliga-ciones ordinarias del usuario), en una Boleta dePago, o en el formulario 256 ó 156 (Principales oMedianos y Pequeños Contribuyentes) "Decla-ración – Pago de Retenciones del IGV - Renta".(Resolución de Superintendencia N° 034-95/SUNAT y Segunda Disposición Transitoria y Fi-nal de la Resolución de Superintendencia N°065-96/SUNAT)

Nota.- Recién a partir del 30.03.94, medianteel Artículo 2º, numeral 1, inciso b), del DecretoSupremo Nº 29-94-EF, se precisa que debía con-siderarse como servicio utilizado en el país cuan-do "siendo prestado por un sujeto no domicilia-do era consumido o empleado en el territorionacional".

V TRATAMIENTO APLICABLEDESDE EL 24.04.96 AL 31.12.96

• Normatividad vigente:– Decreto Legislativo N° 821 y normas modi-

ficatorias– Decreto Supremo Nº 29-94-EF (norma regla-

mentaria)

• Contribuyente del Impuesto: El usuario delservicio (domiciliado).(Art. 9º, inciso c), del Decreto Legislativo Nº 821y normas modificatorias)

A

1ra. quincena, Octubre 2000 A3

• Obligado al pago: El usuario del servicio (do-miciliado) en su calidad de contribuyente delImpuesto.(Art. 9º, inciso c), del Decreto Legislativo 821 ynormas modificatorias)

• Nacimiento de la obligación:En la fecha en que se anotaba el comprobantede pago en el Registro de Compras o en la fechaen que se pagaba la retribución, lo que ocurríaprimero.(Art. 4º, inciso d), del Decreto Legislativo Nº 821y normas modificatorias)

• Base Imponible: El total de la retribución pac-tada con el no domiciliado.(Art. 13º, inciso b), del Decreto Legislativo Nº821 y normas modificatorias)

• Tasa aplicable: 18% (incluyendo el Impuestode Promoción Municipal).(Art. 17º del Decreto Legislativo Nº 821 y nor-mas modificatorias)

• Crédito fiscal: El IGV cancelado por el usuariodel servicio constituía crédito fiscal, el mismoque debía sustentarse con el comprobante depago emitido por el no domiciliado y el docu-mento que acreditara el pago del Impuesto.(Arts. 18° y 19° Decreto Legislativo N° 821 ynormas modificatorias)

• Período a partir del cual se puede aplicarel crédito fiscal: No existió en este períodonorma que precisara el momento a partir del cualpodía aplicarse el crédito fiscal.Sin embargo, existieron dos posiciones acepta-das: (1) que el crédito fiscal se podía aplicar en elmismo mes en que se efectuaba el pago del Im-puesto, y (2) que el crédito fiscal se podía aplicara partir del período tributario siguiente a aquélen que se efectuaba el pago del Impuesto.Nótese al respecto que en cualquiera de las al-ternativas anotadas, era requisito para poder ejer-cer el derecho a dicho crédito que el comproban-te de pago emitido por el no domiciliado se en-contrara anotado en el Registro de Compras.(Art. 6º, numeral 2, del Decreto Supremo Nº 29-94-EF)

• Declaración y Pago:Hasta el 11.08.96, la declaración y pago del Im-puesto pudo efectuarse tanto en la declaración– pago – Impuesto a la Renta e IGV (obligacio-nes ordinarias del usuario), en una Boleta dePago, o en el formulario 256 ó 156 (Principales oMedianos y Pequeños Contribuyentes) "Decla-ración – Pago de Retenciones del IGV - Renta".Desde el 12.08.96, sólo se debió utilizar el For-mulario 282 ó 182 (Principales o Medianos y Pe-queños Contribuyentes) "Declaración Pago deRetenciones IGV y Pago por la Utilización en elpaís de Servicios Prestados por No Domicilia-dos".(Resolución de Superintendencia N° 034-95/SUNAT, y Art. 1° y Segunda Disposición Transi-toria y Final Res. de Superintendencia N° 065-96/SUNAT)

VI TRATAMIENTO APLICABLEDESDE EL 01.01.97 AL29.06.2000

• Normatividad vigente:– Decreto Legislativo N° 821 y normas modifi-

catorias (a partir del 16.04.99, Texto Unico Or-denado de la Ley del IGV)

– Decreto Supremo Nº 029-94-EF modificadopor el Decreto Supremo Nº 136-96-EF (nor-ma reglamentaria)

• Contribuyente del Impuesto: El usuario delservicio (domiciliado).(Art. 9º, inciso c), del Decreto Legislativo Nº 821y normas modificatorias)

• Obligado al pago: El usuario del servicio (do-miciliado) en su calidad de contribuyente delImpuesto.(Art. 9º, inciso c), del Decreto Legislativo Nº 821y normas modificatorias)

• Nacimiento de la obligación:En la fecha en que se anota el comprobante depago en el Registro de Compras o en la fecha enque se paga la retribución (por el monto que seperciba), lo que ocurra primero.(Art. 4º, inciso d), del Decreto Legislativo Nº 821y normas modificatorias)

• Base Imponible: El total de la retribución pac-tada con el no domiciliado.(Art. 13º, inciso b), del Decreto Legislativo Nº821 y normas modificatorias)

• Tasa aplicable: 18% (incluyendo el Impuestode Promoción Municipal).(Art. 17º del Decreto Legislativo Nº 821 y nor-mas modificatorias)

• Crédito fiscal: Constituye crédito fiscal el IGVpagado con motivo de la utilización de servicios,el mismo que debe sustentarse con el compro-bante de pago en el que conste el valor del ser-vicio prestado por el no domiciliado y el docu-mento donde conste el pago del Impuesto.Sobre el particular, se prevé que en los casos enque "por tratarse de operaciones que de confor-midad con los usos y costumbres internaciona-les no se emitan los comprobantes de pago (..),el crédito fiscal se sustentará con el documentoen donde conste el pago del Impuesto".(Arts. 18° y 19° Decreto Legislativo N° 821 ynormas modificatorias, y Art. 6º, numeral 2.1.del Decreto Supremo Nº 029-94-EF modificadopor el Decreto Supremo Nº 136-96-EF)

• Período a partir del cual se puede aplicarel crédito fiscal: Procede la aplicación del cré-dito fiscal a partir de la declaración correspon-diente al período tributario en que se realizó elpago del Impuesto, siempre que:– El pago se hubiere efectuado en el formula-

rio que haya aprobado la SUNAT para elefecto, y

– Se hubiere cumplido con anotar en el Re-gistro de Compras los documentos que sus-tentan la utilización de servicios (factura delno domiciliado o -de no emitirse tales com-probantes de acuerdo a los usos y costum-bres internacionales- el formulario que acre-dite el pago del Impuesto).

Nota: Cabe destacar que si bien se prevé en elReglamento que "Los documentos que susten-tan la utilización de servicios, deberán anotarse-en el Registro de Compras- a partir de la fechaen que se efectuó el pago del Impuesto", lo cualse contradice con lo previsto en la Ley con rela-ción al nacimiento de la obligación tributaria enla que se señala que tal anotación debe produ-

cirse en la fecha en que se recepcione el com-probante de pago emitido por el no domiciliado(ver al respecto nuestro Informativo Nº 366, págs.A7 a A9, 1ra. quincena enero 1997); no nos que-da duda que en base al Principio de AplicaciónJerárquica de las Normas reconocido en el Ar-tículo 138º de nuestra Constitución Política debeprevalecer la Ley sobre el Reglamento.(Art. 6º, numeral 11, y Art. 10º, numeral 3.2, delDecreto Supremo Nº 029-94-EF modificado porel Decreto Supremo Nº 136-96-EF)

• Declaración y Pago:Hasta el 01.08.99, mediante el Formulario 282ó 182 (Principales o Medianos y Pequeños Con-tribuyentes) "Declaración Pago de RetencionesIGV y Pago por la Utilización en el país de Servi-cios Prestados por No Domiciliados".Desde el 02.08.99, se debe efectuar el pagodirectamente a través de las Boletas de Pago –Formularios 1062 ó 1262, según corresponda, oconforme a lo dispuesto en la Resolución de Su-perintendencia Nº 079-99-SUNAT que regula unmecanismo alternativo de pago para los peque-ños y medianos contribuyentes.Al respecto, cabe destacar que el período tribu-tario que se debe consignar en la boleta es elque corresponde a la fecha en que se realiza elpago.(Res. de Superintendencia N° 065-96/SUNAT yArt. 5º de la Res. de Superintendencia Nº 087-99/SUNAT)

VII TRATAMIENTO APLICABLEDESDE EL 30.06.2000 A LAACTUALIDAD

• Normatividad vigente:– Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV apro-

bado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF(TUO – Ley del IGV).

– Decreto Supremo Nº 029-94-EF modificadopor los Decretos Supremos Nº 136-96-EF y064-2000-EF (norma reglamentaria)

• Prestador del servicio: Sujeto no domiciliadoen el país.Para efectos de la utilización de servicios, se con-sidera como sujeto no domiciliado en el país, alestablecimiento permanente domiciliado en elexterior de personas naturales o jurídicas domi-ciliadas.(Art. 2º, numeral 1, literal b), del Decreto Supre-mo Nº 029-94-EF modificado por los DecretosSupremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF)

• Contribuyente del Impuesto: El usuario delservicio (domiciliado).(Art. 9º, inciso c), del TUO – Ley del IGV)

• Obligado al pago: El usuario del servicio (do-miciliado) en su calidad de contribuyente del Im-puesto.(Art. 9º, inciso c), del TUO – Ley del IGV)

• Nacimiento de la obligación:En la fecha en que se anota el comprobante depago en el Registro de Compras o en la fecha enque se paga la retribución (por el monto que seperciba), lo que ocurra primero.(Art. 4º, inciso d), del TUO – Ley del IGV)

• Base Imponible: El total de la retribución pac-tada con el no domiciliado.(Art. 13º, inciso b), del TUO – Ley del IGV)

INFORME ESPECIAL

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Octubre 2000A4

• Tasa aplicable: 18% (incluyendo el Impuestode Promoción Municipal).(Art. 17º del TUO – Ley del IGV)

• Crédito fiscal: Constituye crédito fiscal el IGVpagado con motivo de la utilización de servicios,el mismo que debe sustentarse con el compro-bante de pago en el que conste el valor del ser-vicio prestado por el no domiciliado y el docu-mento donde conste el pago del Impuesto.Sobre el particular, se prevé que en los casos enque "por tratarse de operaciones que de confor-midad con los usos y costumbres internaciona-les no se emitan los comprobantes de pago (..),el crédito fiscal se sustentará con el documentoen donde conste el pago del Impuesto".(Arts. 18° y 19° TUO – Ley del IGV, y Art. 6º,numeral 2.1. del Decreto Supremo Nº 029-94-EFmodificado por los Decretos Supremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF)

• Período a partir del cual se puede aplicarel crédito fiscal: Procede aplicar el crédito fis-cal a partir de la declaración correspondiente alperíodo tributario en que se realizó el pago delImpuesto, siempre que:– El pago se hubiera efectuado en el formula-

rio que haya aprobado la SUNAT para elefecto, y

– Se hubiera cumplido con anotar en el Re-gistro de Compras los documentos que sus-tentan la utilización de servicios (factura delno domiciliado o -de no emitirse tales com-probantes de acuerdo a los usos y costum-bres internacionales- el formulario que acre-dite el pago del Impuesto).

Nota: Cabe destacar que si bien se prevé en elReglamento que "Los documentos que susten-

tan la utilización de servicios, deberán anotarse-en el Registro de Compras- a partir de la fechaen que se efectuó el pago del Impuesto", lo cualse contradice con lo previsto en la Ley con rela-ción al nacimiento de la obligación tributaria enla que se señala que tal anotación debe produ-cirse en la fecha en que se recepcione el com-probante de pago emitido por el no domiciliado(ver al respecto nuestro Informativo Nº 366, pags.A7 a A9, 1ra. quincena enero 1997); no nos que-da duda que en base al Principio de AplicaciónJerárquica de las Normas reconocido en el Ar-tículo 138º de nuestra Constitución Política debeprevalecer la Ley sobre el Reglamento.(Art. 6º, numeral 11, y Art. 10º, numeral 3.2, delDecreto Supremo Nº 029-94-EF modificado por losDecretos Supremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF)

• Declaración y Pago: Se debe efectuar el pagodirectamente a través de las Boletas de Pago –Formularios 1062 ó 1262, según corresponda, oconforme a lo dispuesto en la Resolución deSuperintendencia Nº 079-99-SUNAT que regulaun mecanismo alternativo de pago para los pe-queños y medianos contribuyentes.El período tributario que se debe consignar enla boleta es el que corresponde a la fecha enque se realiza el pago.El Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto, con-secuentemente, no existe posibilidad de aplicarcrédito fiscal ni los saldos a favor del créditofiscal.Con relación a éste último, cabe destacar quesólo el exportador tiene la facultad de compen-sar el Saldo a Favor Materia de Beneficio con-tra el IGV por utilización de servicios, previa pre-sentación de una comunicación escrita.(Art. 5º del Decreto Supremo Nº 029-94-EF mo-

dificado por los Decretos Supremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF, y Art. 5º de la Res. de Su-perintendencia Nº 087-99/SUNAT)

VIIIBASE LEGAL

DISPOSITIVO PUBLICACION VIGENCIA

D. Ley Nº 25978 23.12.92 01.01.93––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D. Leg. Nº 775 31.12.93 01.01.94––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D. Leg. Nº 821 23.04.96 24.04.96––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S. Nº 055-99-EF(TUO Ley del IGV) 15.04.99 16.04.99––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S.Nº 29-94-EF 29.03.94 30.03.94––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S.Nº 136-96-EF 31.12.96 01.01.97––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S.Nº 064-2000-EF 30.06.2000 30.06.2000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––R. de Sup. Nº 034-95/SUNAT 30.04.95 01.05.95––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––R. de Sup. Nº 065-96/SUNAT 11.08.96 12.08.96––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––R. de Sup. Nº 087-99/SUNAT 25.07.99 02.08.99

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

NOTAS –––––––––––––––––––––––––––––––––(1) De acuerdo a la modificación del Artículo 46º del

Código Tributario introducida por la Ley Nº 27335,vigente desde el 01.08.2000.

(2) David Bravo S. y Walker Villanueva G.: "La Imposi-ción Al Consumo en el Perú", Estudio Caballero Bus-tamante, pag. 220.

(3) Recuérdese que en ese entonces se aludía a "re-tención" en consideración a que el no domiciliadotenía la calidad de contribuyente del Impuesto, te-niendo el adquirente sólo la calidad de sujeto res-ponsable. ■

APUNTE TRIBUTARIO

Promoción, bonificaciones, descuentos,gastos de representación y materialpublicitario - Tratamiento Tributario

(Primera Parte)INTRODUCCION

Las empresas con la finalidad de incrementarla demanda de sus clientes y hacer más atractivo elconsumo de los bienes o servicios que comerciali-zan; y por ende provocar mayores ventas, hacenuso de mecanismos tales como promociones (entreéstas, bonificaciones o descuentos), obsequios y en-trega de material publicitario, dirigido en algunoscasos a la masa de potenciales consumidores, a losclientes en general o a un determinado número deéstos. En este sentido surge la inquietud en cuantoal tratamiento tributario adecuado que se debe dara dichas operaciones que buscan alcanzar los obje-tivos empresariales.

1 DEFINICIONES

En primer lugar debemos determinar la natu-raleza de la actividad que realizará la empresa aefectos de establecer el tratamiento tributario de

las mismas, para lo cual a continuación presenta-mos los conceptos recogidos del Libro de Funda-mentos de Marketing de William J. Stanton, MichelJ. Etzel y Bruce J. Walker, a los cuales añadiremosotras acepciones.

1.1. PromociónLa promoción es el medio por el cual la em-presa se comunica directamente con los clien-tes potenciales, en un intento de influir en elpúblico. Sirve para informar, persuadir y re-cordarle al mercado la existencia de un pro-ducto, con la esperanza de influir en los senti-mientos, creencias o comportamientos del re-ceptor o destinatario mediante los siguientesmedios (Ver cuadro):

Publicidad: Consta de todas las actividadesnecesarias para presentar a una audiencia unmensaje impersonal y pagado, que es realiza-do a través de la prensa, televisión, correo di-

recto, radio, sección especial en guías telefó-nicas, revistas, publicaciones de negocios, pu-blicidad a través de paneles, de especialida-des (mercancías que contiene nombre, men-saje o logotipo del anunciante) (1) y otros.

Promoción de Ventas: Son los medios queestimulan la demanda y cuya finalidad es re-forzar la publicidad y facilitar la venta perso-nal, se subdividen en dos grandes grupos a)las promociones comerciales dirigidas a losmiembros de un canal de distribución y b) laspromociones a los consumidores. Estas últi-mas son las más importantes, a continuaciónalgunos ejemplos de estrategias:• Muestras para su degustación• Empleo de cupones con descuentos• Demostraciones de productos o exhibiciones

Venta Personal: Presentación directa efec-tuada por el representante de la empresa

Publicidad: Comunicación masiva e imper-sonal (anuncios en medios e impresos)

Mediosde

Promoción de Ventas: Actividad estimu-

Promo-ladora de la demanda.

ción Relaciones públicas: Actividadescomunicativas que contribuyen a crear ac-titudes y Opiniones positivas respecto auna organización y sus productos.

Publicidad no pagada: Relaciones públi-cas que incluye noticias o reportajes sobrela Organización o sus Productos.

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Octubre 2000A4

• Tasa aplicable: 18% (incluyendo el Impuestode Promoción Municipal).(Art. 17º del TUO – Ley del IGV)

• Crédito fiscal: Constituye crédito fiscal el IGVpagado con motivo de la utilización de servicios,el mismo que debe sustentarse con el compro-bante de pago en el que conste el valor del ser-vicio prestado por el no domiciliado y el docu-mento donde conste el pago del Impuesto.Sobre el particular, se prevé que en los casos enque "por tratarse de operaciones que de confor-midad con los usos y costumbres internaciona-les no se emitan los comprobantes de pago (..),el crédito fiscal se sustentará con el documentoen donde conste el pago del Impuesto".(Arts. 18° y 19° TUO – Ley del IGV, y Art. 6º,numeral 2.1. del Decreto Supremo Nº 029-94-EFmodificado por los Decretos Supremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF)

• Período a partir del cual se puede aplicarel crédito fiscal: Procede aplicar el crédito fis-cal a partir de la declaración correspondiente alperíodo tributario en que se realizó el pago delImpuesto, siempre que:– El pago se hubiera efectuado en el formula-

rio que haya aprobado la SUNAT para elefecto, y

– Se hubiera cumplido con anotar en el Re-gistro de Compras los documentos que sus-tentan la utilización de servicios (factura delno domiciliado o -de no emitirse tales com-probantes de acuerdo a los usos y costum-bres internacionales- el formulario que acre-dite el pago del Impuesto).

Nota: Cabe destacar que si bien se prevé en elReglamento que "Los documentos que susten-

tan la utilización de servicios, deberán anotarse-en el Registro de Compras- a partir de la fechaen que se efectuó el pago del Impuesto", lo cualse contradice con lo previsto en la Ley con rela-ción al nacimiento de la obligación tributaria enla que se señala que tal anotación debe produ-cirse en la fecha en que se recepcione el com-probante de pago emitido por el no domiciliado(ver al respecto nuestro Informativo Nº 366, pags.A7 a A9, 1ra. quincena enero 1997); no nos que-da duda que en base al Principio de AplicaciónJerárquica de las Normas reconocido en el Ar-tículo 138º de nuestra Constitución Política debeprevalecer la Ley sobre el Reglamento.(Art. 6º, numeral 11, y Art. 10º, numeral 3.2, delDecreto Supremo Nº 029-94-EF modificado por losDecretos Supremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF)

• Declaración y Pago: Se debe efectuar el pagodirectamente a través de las Boletas de Pago –Formularios 1062 ó 1262, según corresponda, oconforme a lo dispuesto en la Resolución deSuperintendencia Nº 079-99-SUNAT que regulaun mecanismo alternativo de pago para los pe-queños y medianos contribuyentes.El período tributario que se debe consignar enla boleta es el que corresponde a la fecha enque se realiza el pago.El Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto, con-secuentemente, no existe posibilidad de aplicarcrédito fiscal ni los saldos a favor del créditofiscal.Con relación a éste último, cabe destacar quesólo el exportador tiene la facultad de compen-sar el Saldo a Favor Materia de Beneficio con-tra el IGV por utilización de servicios, previa pre-sentación de una comunicación escrita.(Art. 5º del Decreto Supremo Nº 029-94-EF mo-

dificado por los Decretos Supremos Nºs. 136-96-EF y 064-2000-EF, y Art. 5º de la Res. de Su-perintendencia Nº 087-99/SUNAT)

VIIIBASE LEGAL

DISPOSITIVO PUBLICACION VIGENCIA

D. Ley Nº 25978 23.12.92 01.01.93––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D. Leg. Nº 775 31.12.93 01.01.94––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D. Leg. Nº 821 23.04.96 24.04.96––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S. Nº 055-99-EF(TUO Ley del IGV) 15.04.99 16.04.99––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S.Nº 29-94-EF 29.03.94 30.03.94––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S.Nº 136-96-EF 31.12.96 01.01.97––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––D.S.Nº 064-2000-EF 30.06.2000 30.06.2000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––R. de Sup. Nº 034-95/SUNAT 30.04.95 01.05.95––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––R. de Sup. Nº 065-96/SUNAT 11.08.96 12.08.96––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––R. de Sup. Nº 087-99/SUNAT 25.07.99 02.08.99

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

NOTAS –––––––––––––––––––––––––––––––––(1) De acuerdo a la modificación del Artículo 46º del

Código Tributario introducida por la Ley Nº 27335,vigente desde el 01.08.2000.

(2) David Bravo S. y Walker Villanueva G.: "La Imposi-ción Al Consumo en el Perú", Estudio Caballero Bus-tamante, pag. 220.

(3) Recuérdese que en ese entonces se aludía a "re-tención" en consideración a que el no domiciliadotenía la calidad de contribuyente del Impuesto, te-niendo el adquirente sólo la calidad de sujeto res-ponsable. ■

APUNTE TRIBUTARIO

Promoción, bonificaciones, descuentos,gastos de representación y materialpublicitario - Tratamiento Tributario

(Primera Parte)INTRODUCCION

Las empresas con la finalidad de incrementarla demanda de sus clientes y hacer más atractivo elconsumo de los bienes o servicios que comerciali-zan; y por ende provocar mayores ventas, hacenuso de mecanismos tales como promociones (entreéstas, bonificaciones o descuentos), obsequios y en-trega de material publicitario, dirigido en algunoscasos a la masa de potenciales consumidores, a losclientes en general o a un determinado número deéstos. En este sentido surge la inquietud en cuantoal tratamiento tributario adecuado que se debe dara dichas operaciones que buscan alcanzar los obje-tivos empresariales.

1 DEFINICIONES

En primer lugar debemos determinar la natu-raleza de la actividad que realizará la empresa aefectos de establecer el tratamiento tributario de

las mismas, para lo cual a continuación presenta-mos los conceptos recogidos del Libro de Funda-mentos de Marketing de William J. Stanton, MichelJ. Etzel y Bruce J. Walker, a los cuales añadiremosotras acepciones.

1.1. PromociónLa promoción es el medio por el cual la em-presa se comunica directamente con los clien-tes potenciales, en un intento de influir en elpúblico. Sirve para informar, persuadir y re-cordarle al mercado la existencia de un pro-ducto, con la esperanza de influir en los senti-mientos, creencias o comportamientos del re-ceptor o destinatario mediante los siguientesmedios (Ver cuadro):

Publicidad: Consta de todas las actividadesnecesarias para presentar a una audiencia unmensaje impersonal y pagado, que es realiza-do a través de la prensa, televisión, correo di-

recto, radio, sección especial en guías telefó-nicas, revistas, publicaciones de negocios, pu-blicidad a través de paneles, de especialida-des (mercancías que contiene nombre, men-saje o logotipo del anunciante) (1) y otros.

Promoción de Ventas: Son los medios queestimulan la demanda y cuya finalidad es re-forzar la publicidad y facilitar la venta perso-nal, se subdividen en dos grandes grupos a)las promociones comerciales dirigidas a losmiembros de un canal de distribución y b) laspromociones a los consumidores. Estas últi-mas son las más importantes, a continuaciónalgunos ejemplos de estrategias:• Muestras para su degustación• Empleo de cupones con descuentos• Demostraciones de productos o exhibiciones

Venta Personal: Presentación directa efec-tuada por el representante de la empresa

Publicidad: Comunicación masiva e imper-sonal (anuncios en medios e impresos)

Mediosde

Promoción de Ventas: Actividad estimu-

Promo-ladora de la demanda.

ción Relaciones públicas: Actividadescomunicativas que contribuyen a crear ac-titudes y Opiniones positivas respecto auna organización y sus productos.

Publicidad no pagada: Relaciones públi-cas que incluye noticias o reportajes sobrela Organización o sus Productos.

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• Descuentos y Bonificaciones• Concursos y loterías

Relaciones Públicas: Tienen por objetocrear o mantener la imagen positiva de unaorganización ante su público: clientes, pros-pectos, accionistas, empleados, sindicatos,comunidad local y gobierno. Puedeconseguirse apoyando proyectos de caridad,participando en eventos de servicios comu-nitarios, patrocinando equipos deportivos,financiando el cultivo de artes y publicandoboletines para empleados o clientes, difun-diendo información a través de exposicionesy exhibiciones.(1) Si se regalase dichos productos que pue-

den ser lapiceros, tazas, cucharas creemosnos encontraríamos en el caso de promo-ción de venta.

1.2. Descuentos y BonificacionesSon parte de la promoción de ventas que pro-ducen una rebaja del precio base (o de lista),la cual puede darse como:a) reducción del preciob) otra concesión, tal como mercadería gra-

tuita o descuentos publicitarios.Lo anterior significa que un descuento es iguala una bonificación, conclusión a la que se lle-ga por las consideraciones que expondremosa continuación:• De acuerdo con el Diccionario de la Len-

gua Española de la Real Academia Espa-ñola se entiende por descuento la accióny efecto de descontar, la rebaja o compen-sación de una parte de una deuda o im-porte que se rebaja del importe de los va-lores para retribuir esta operación. La bo-nificación por el contrario es definida comola acción y efecto de hacer buena una cosao mejorarla, lo cual si bien no coincideexactamente con la definición anterior siparticipa por cuanto a través del descuen-to se consigue hacer más atractivo el pro-ducto, mejorándolo para el cliente.

• Para el Título II del Plan Contable GeneralRevisado (PCGR) aprobado por la Resolu-ción CONASEV Nº 006-84-EFC/94.10(03.03.84) un descuento es una reducciónpracticada habitualmente sobre el preciocorriente de venta, debido a consideracio-nes tales como el volumen de venta, con-diciones de pago, prestigio o calidad delcliente, ubicación geográfica, etc. De otrolado, se entiende a la bonificación comoel reconocimiento al cliente de primashabitualmente concedidas por volúmenesde ventas negociadas en un determinadoperíodo. De lo anterior queda claro que labonificación y el descuento implican con-cesiones al cliente que suponen un por-centaje determinado del precio u otro be-neficio, por lo cuál también señalaríamosque tienen la misma naturaleza, por elloel registro de tales hechos se realiza en lamisma cuenta o divisionaria, 73 (cuandose ha obtenido) o 74 (cuando se ha conce-dido).

• Para el Diccionario de Administración y Fi-nanzas de J.M. Rosenberg el descuentocuando se refiere a ventas es la rebaja quese produce al vender un bien o servicio aun precio inferior al de lista, mientras quebonificación es cualquier reducción en elprecio.

• A mayor abundamiento, el libro Fundamen-tos de Marketing trata ambos conceptoscomo formas en la que una empresa ajus-ta el precio base de un producto paraque coincida con el programa global demarketing.

Clasificación:a) Descuentos por volumen

Los descuentos por volumen son rebajasdel precio de lista y su finalidad es esti-mular a los consumidores a comprar gran-des cantidades o las que necesite el ven-dedor que ofrece el descuento. Se basaen el tamaño de la compra, ya sea en im-portes o en unidades.– Descuento no acumulativo

Se basa en el tamaño del pedido indi-vidual de uno o más productos, losdescuentos por volumen no acumula-tivos tienen por objetos generar gran-des pedidos.

– Descuento acumulativoSe basa en el volumen total adquiri-do durante un período determinado.Este tipo de descuento es útil parael vendedor, porque vincula a losclientes más estrechamente a la em-presa. Cuando más grande sea latransacción, mayor será el descuen-to.

b) Descuentos por pronto pagoEs una reducción concedida a los clien-tes por pagar sus facturas dentro de unplazo determinado antes de la fechamáxima concedida para efectuar la can-celación.En opinión de J.M. Rosenberg es la bo-nificación en el precio de venta conce-dida por el vendedor para las mercan-cías vendidas normalmente al crédito, afin de estimular el pronto pago de lasfacturas.

c) Descuentos comerciales o funcionalesSon reducciones al precio de lista que seofrecen a compradores en pago por lasfunciones de marketing. Es el caso típicode empresas fabricantes que venden pro-ductos a precios determinados por un im-porte menor a empresas mayoristas, lascuales a su vez las distribuyen a minoris-tas. Imaginemos el caso de un productocuyo valor de venta al consumidor final esS/. 10, es vendido por la empresa fabri-cante a un distribuidor mayorista por unimporte de S/. 5, para luego vender al mi-norista por un importe de S/. 8. Deduc-ción tomada para asignar precios diferen-tes para diferentes clientes.

d) Otros descuentos• Descuentos por temporadas: Es el

descuento otorgado a un cliente quehace un pedido durante una tempora-da de poca demanda.

• Descuento promocional: Son re-ducciones de precios que efectúan losfabricantes a los distribuidores de suproducto. En Estados Unidos por ejem-plo fabricantes de autos pagan la mi-tad del costo de los anuncios de pu-blicidad de su producto en que incu-rren sus distribuidores.

1.3. Gastos de RepresentaciónSon aquellos en los que se incurre con la fina-

APUNTE TRIBUTARIOlidad de representar a la empresa fuera de susoficinas, locales o establecimientos así comolos que le permitan mantener o mejorar su po-sición de mercado. Por lo general, se dan conclientes específicos.

2 ASPECTOS TRIBUTARIOS

Como vemos, el término de promoción de ven-tas es un concepto muy amplio que abarca inclusolos descuentos y las bonificaciones, no obstante paraefectos tributarios la Ley del Impuesto General a lasVentas y su Reglamento, establece un tratamientodiferenciado para cada una de las técnicas emplea-das, por lo que se debe tener en cuenta las defini-ciones expuestas a fin de establecer a qué catego-ría corresponde y por ende su respectivo trtamientotributario.

2.1. Impuesto General a las VentasLa promoción al involucrar mayormente latransferencia de bienes o reducciones de pre-cios, ocasiona que el Impuesto General a lasVentas les de un tratamiento especial al serla venta de bienes uno de los hechos imponi-bles de dicho tributo. Al respecto el numeral2 del inciso a) del artículo 3º del Texto UnicoOrdenado de la Ley del Impuesto General alas Ventas, aprobado por D.S. Nº 055-99-EF(15.04.99) señala que se considera venta alos retiros de bienes que efectúe el propieta-rio, socio o titular de la empresa o la empre-sa misma, incluyendo los que se efectúencomo descuento o bonificación, con excep-ción de los señalados por esta ley y su regla-mento.Adicionalmente, el inciso c) del numeral 3 delartículo 2º del Reglamento de la Ley del IGVseñala que se considera venta el retiro de bie-nes, considerado como tal a todo acto por elque se transfiere la propiedad de bienes a tí-tulo gratuito, tales como obsequios, mues-tras comerciales y bonificaciones entreotros.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––Incidencia del IGV en Medios de Promoción

Medios de Promoción

Publicidad Promoción Relacionesde Ventas Públicas

Material Descuen- EntregasOtros

Gastos dePublici- tos y Boni- con fines Pro- Represen-

tario ficaciones mocionales tación

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––2.1.1. Entrega de bienes con fines promo-cionalesConcordantemente con lo antes expuesto, elartículo 4º del D.S. Nº 064-2000-EF, que sus-tituye el segundo párrafo del inciso c) del nu-meral 3 del artículo 2º del Reglamento delImpuesto General a las Ventas aprobado porD.S. Nº 136-96-EF, señala como una de lasexcepciones a la entrega a título gratuito debienes (no comercializados por la empresa,tal como ocurre con la entrega de polos ollaveros en un grifo o comercializados, mues-tras) que efectúen las empresas con la fina-lidad de promocionar la venta de bienes mue-bles, inmuebles, prestación de servicios ocontratos de construcción, siempre que elvalor de mercado de la totalidad de dichosbienes, no exceda del 1% de sus ingresos bru-

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

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tos promedios mensuales de los 12 últimosmeses (incluido dicho mes) con un límitemáximo de 20 UIT; en los casos que se exce-da este límite, sólo se encontrará gravadodicho exceso, el cual se determina en cadaperíodo tributario.La base imponible en este caso será fijadade acuerdo a las operaciones onerosas efec-tuadas con terceros, claro está en la medi-da que se entreguen bienes que la empresamisma comercialice o en su defecto se apli-cará el valor de mercado, según lo estipula-do por el artículo 15º del TUO de la Ley delIGV.

Emisión del comprobante de pagoSegún el numeral 1) del artículo 6º del Regla-mento de Comprobantes de Pago aprobado porla Resolución Nº 007-99/SUNAT (24.01.99), laspersonas naturales o jurídicas que realicentransferencias a título gratuito están obliga-das a emitir el respectivo comprobante depago, en el que de acuerdo a lo establecidoen el numeral 8 del artículo 8º de la referidanorma se consignará la siguiente leyenda"Transferencia a Título Gratuito", detallandoademás el valor referencial del bien que seestá entregando.Es importante precisar que en los comproban-tes de pago, específicamente en el caso delas facturas que se emitan por la transferen-cia de bienes a título gratuito, no deberá con-signarse el IGV, puesto que la gravabilidad dela operación (entregas con fines promociona-les), se determinará al final de cada períodotributario y con base al total de las entregasrealizadas con dicho fin.

Registro del Comprobante de PagoSi en un período se determina que no existeun exceso del límite máximo establecido, enlas operaciones con fines promocionales rea-lizadas por la empresa, éstas deben ser ano-tadas en la columna correspondiente a lasOperaciones No Gravadas del Registro de Ven-tas.En el caso que se determine un exceso en ellímite máximo, consideramos que los compro-bantes de pago emitidos por la transferenciade los bienes se deben anotar en el Registrode Ventas, consignando el valor referencial enla columna referida a operaciones no grava-das y adicionalmente se debería agregar enuna línea aparte de dicho registro la glosa si-guiente: "Exceso de las entregas realiza-das con fines promocionales", consignan-do el importe del exceso en las columnas co-rrespondientes a operaciones gravadas aligual que en la columna de IGV de las opera-ciones gravadas.

2.1.2. BonificacionesLas bonificaciones implican la rebaja del pre-cio plasmada a través de la entrega de mer-cancía gratuita, por lo cual no constituyen re-tiro de bienes, siempre que se cumplan conlos requisitos establecidos en el numeral 13)del artículo 5º del Reglamento del ImpuestoGeneral a las Ventas, según lo dispuesto en eltercer párrafo del inciso c) del numeral 3) delartículo 2º de dicha norma.Los referidos requisitos son los siguientes:– Que se trate de prácticas usuales en el

mercado o que respondan a determinadascircunstancias tales como volumen, pagoanticipado, monto u otros.

– Se otorguen con carácter general en to-dos los casos que ocurran iguales condi-ciones.

– Conste en el comprobante de pago o en lanota de crédito respectiva.

Incidencia en el IGV para el que recibela BonificaciónCuando las bonificaciones hayan sido otorga-das con posterioridad a la emisión del com-probante de pago que respalda a la adquisi-ción de bienes de conformidad con el numeral2) del artículo 7º del Reglamento de IGV, eladquirente deducirá del crédito fiscal corres-pondiente al mes de emisión de la respectivanota de crédito, el crédito originado por la bo-nificación.

Emisión del comprobante de pago o notade créditoCuando la bonificación sea otorgada en la mis-ma oportunidad de la venta, o prestación deservicios, deberá consignarse en el compro-bante de pago emitido, el detalle y valor refe-rencial de los bienes que se están entregandopor tal concepto.Tratándose de bonificaciones otorgadas conposterioridad, se deberá tener en cuenta lo dis-puesto por el numeral 1.1 del artículo 10º delReglamento de Comprobantes de Pago, el mis-mo que señala que las notas de crédito seemitirán por concepto de anulaciones, des-cuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.Asimismo, el numeral 1.4 del citado artículoseñala que en el caso de descuentos o bo-nificaciones sólo se podrán modificar com-probantes de pago que otorguen derecho a cré-dito fiscal o crédito deducible, o sustenten gas-to o costo para efecto tributario. Tratándosede operaciones con consumidores finales, losdescuentos o bonificaciones deberán constaren el mismo comprobante de pago, lo cualcomo podemos observar no resulta viablecuando la bonificación o el descuento se dacon posterioridad a la operación realizada.

2.1.3. DescuentosEl descuento otorgado implica una rebaja enel precio a pagar, en el cual no se produce laentrega de bienes, por lo tanto se debe teneren cuenta lo establecido en el numeral 13 delartículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV,en el que se establece que los descuentos quese conceden u otorguen no forman parte de labase imponible, siempre que:– Se trate de prácticas usuales en el merca-

do o que respondan a determinadas cir-cunstancias tales como volumen, pago an-ticipado, monto u otros.

– Se otorguen con carácter general en to-dos los casos que ocurran iguales condi-ciones.

– No constituyan retiro de bienes (bonifica-ciones).

– Conste en el comprobante de pago o en lanota de crédito respectiva.

Además, es importante precisar que la empre-sa que otorga el descuento, debe realizar elajuste respectivo al impuesto bruto para lo cualtendrá en cuenta lo establecido en el artículo26º del TUO de la Ley de IGV, D.S. Nº055-99-EF, en el cual se establece que del monto delimpuesto bruto resultante del conjunto de ope-raciones realizadas en el período, se deduciráel monto del Impuesto Bruto correspondiente

al importe de los descuentos que se hubieranotorgado con posterioridad a la emisión delcomprobante de pago.En el caso del adquirente, a su vez deberá rea-lizar el ajuste al crédito fiscal.

2.1.4. Gastos de RepresentaciónLos retiros de bienes que realicen las empre-sas, por concepto de obsequios a sus clien-tes, con la finalidad de presentar una imagenen el mercado que les permita mantener o me-jorar su posición en ella, si bien es considera-do como gastos de representación, calificacomo un retiro de bienes gravado con el IGV,por no encontrarse dentro de las excepcionesseñaladas en el numeral 2) del inciso a) delartículo 3º del TUO de la Ley del IGV.

Emisión del comprobante de pagoConforme a lo señalado anteriormente, tam-bién existe la obligación de emitir el compro-bante de pago que corresponda, puesto quese trata de una operación en las que se entre-ga bienes a título gratuito, consignando elvalor referencial de dicho bien y la leyendaTransferencia a título gratuito.

2.1.5. Material DocumentarioComo bien sabemos el Impuesto General a lasVentas grava la venta en el país de bienesmuebles, calificando como tales los retiros debienes que efectúe el propietario, socio o ti-tular de la empresa o la empresa misma, conexcepción de los señalados por dicha ley y sureglamento.En concordancia con lo expuesto, el segundopárrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo2º del Reglamento del Impuesto General a lasVentas sustituido por el artículo 4º del D.S. Nº064-2000-EF, incluye como una excepción alretiro de bienes, la entrega de material docu-mentario que efectúen las empresas con lafinalidad de promocionar las ventas, la pres-tación de servicios y los contratos de cons-trucción.Así también, el inciso c) de la Primera Dispo-sición Transitoria y Final del D.S. Nº 064-2000-EF (30.06.2000), hace una precisión respectoa que no constituye retiro de bienes la entre-ga de material documentario que la empresaprestadora del servicio de publicidad efectúea favor de terceros.En ese sentido, la entrega de material docu-mentario a los consumidores con la finalidadpromocionar los productos que se comerciali-zan, no es considerado como venta para efec-tos de IGV y por lo tanto dicha operación nose encuentra gravada con el impuesto.Es importante, relevar que en nuestra opiniónla entrega de material documentario a los con-sumidores o clientes de la empresa, calificacomo una publicidad difundida y no propia-mente como una venta de bienes ni presta-ción de servicios, y por ende tampoco proce-de la emisión de comprobante de pago.

2.1.6. Crédito FiscalLas adquisiciones de bienes o servicios queserán utilizados en la entrega de los bienescon fines promocionales, bonificaciones o losservicios de impresión del material documen-tario, son consideradas como gasto para efec-tos del Impuesto a la Renta y en la medidaque la empresa las destine al desarrollo deoperaciones gravadas, otorgarán derecho al

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APUNTE TRIBUTARIOcrédito fiscal, puesto que cumplen con los re-quisitos sustanciales establecidos en el artí-culo 18º de TUO de la Ley del IGV; el cual seráejercido por el contribuyente si además cum-ple con los requisitos formales señalados enel artículo 19º de la mencionada Ley.Con relación a las adquisiciones de bienes quevan a ser entregados como gastos de repre-sentación, cabe señalar que el segundo pá-rrafo del inciso a) del artículo 18º de la Ley delIGV, establece que en estos casos el créditofiscal mensual se calculará de acuerdo al pro-cedimiento que para tal efecto establezca elreglamento.En tal sentido, el numeral 10) del artículo 6ºdel Reglamento de la Ley del IGV dispone quelos gastos de representación propios del giroo negocio otorgarán derecho a crédito fiscal,en la parte que en conjunto no excedan delmedio por ciento (0.5%) de los ingresos bru-tos acumulados en el año calendario hasta elmes que corresponda aplicarlos, con un límitemáximo de cuarenta (40) Unidades Impositi-vas Tributarias acumulables durante un añocalendario.

2.1.7. Nacimiento de la Obligación Tribu-tariaEn los casos que las entregas de bienes, cali-fiquen como retiros gravados con el impues-to, el nacimiento de la obligación tributaria seorigina en la fecha del retiro o en la fecha quese emite el comprobante de pago, lo que ocu-rra primero, en virtud de lo que establece elinciso b) del artículo 4º del TUO de la Ley delIGV.Asimismo, debe tenerse en cuenta que de a-cuerdo al numeral 2) del artículo 5º del Regla-mento de Comprobantes de Pago, en el casode retiro de bienes muebles a que se refierela Ley del Impuesto General a las Ventas, elcomprobante de pago deberá emitirse en lafecha del retiro.

2.2. Impuesto a la Renta

2.2.1. Bonificaciones, Descuentos y Ma-terial Publicitario – PropagandasCon respecto al retiro de bienes se debe teneren cuenta que los gastos que se realicen conla finalidad de adquirir bienes para ser entre-gados gratuitamente, tales como bonificacio-nes, material publicitario son aceptados comogastos deducibles para efectos del Impuestoa la Renta puesto que cumplen con el Princi-pio de Causalidad contemplado en el artículo37º del Texto Unico Ordenado de la Ley delImpuesto a la Renta aprobado por D.S. Nº 054-99-EF, el mismo que señala que a efectos deestablecer la renta neta de tercera categoríase deducirá de la renta bruta los gastos nece-sarios para producirla y mantener su fuente,en tanto la deducción no esté expresamenteprohibida por esta Ley.

2.2.2. PromocionesEn relación a las promociones debemos seña-lar que el inciso u) del artículo 37º de la Leydel Impuesto a la Renta señala que constitu-yen conceptos deducibles a efectos de deter-minar la renta neta de tercera categoría losgastos por premios en dinero o en especie,que realicen los contribuyentes con el fin depromocionar o colocar en el mercado sus pro-ductos o servicios, siempre que dichos premios

se ofrezcan con cáracter general a los consu-midores reales, el sorteo de los mismos seefectúe ante Notario Público y se cumpla conlas normas legales vigentes sobre la materia.En consecuencia tratándose de las promocio-nes; éstas serán deducibles si cumplen con elprincipio de Causalidad contemplado en la Leydel Impuesto a la Renta, no obstante en el casode promociones otorgadas en la modalidad depremios, estas deberán cumplir los requisitosseñalados anteriormente a efectos de su de-ducibilidad para efectos tributarios.

2.2.3. Gastos de RepresentaciónTratándose de gastos de representación se debetener en cuenta que el inciso q) del artículo 37ºde la Ley del Impuesto a la Renta, señala queson deducibles los gastos propios del giro onegocio, en la parte que, en conjunto, no exce-da del medio por ciento (0.5%) de los ingresosbrutos, con un límite máximo de (40) UnidadesImpositivas Tributarias.Asimismo el numeral 2 del inciso m) del artí-culo 21º del Reglamento de la Ley del Impues-to a la Renta señala que se consideran gastosde representación propios del giro del nego-cio:1) Los efectuados por la empresa con el ob-

jeto de ser representada fuera de sus ofi-cinas, locales o establecimientos.

2) Los gastos destinados a presentar unaimagen que le permita mantener o mejo-rar su posición de mercado, incluidos losobsequios y agasajos a clientes.

No se encuentran comprendidos en el concep-to de gastos de representación, los gastos deviaje y las erogaciones dirigidas a la masa deconsumidores reales o potenciales, tales comolos gastos de propaganda.Para efecto del límite a la deducción por gas-tos de representación propios del giro del ne-gocio, se considerará los ingresos brutos me-nos las devoluciones, bonificaciones, des-cuentos y demás conceptos de naturalezasimilar que respondan a la costumbre de laplaza.La deducción de los gastos que no excedandel límite previsto, procederá en la medida enque aquellos se encuentren acreditados feha-cientemente mediante comprobantes de pagoque den derecho a sustentar costo o gasto ysiempre que pueda demostrarse su relaciónde causalidad con las rentas gravadas.Adicionalmente cabe señalar que también de-berá considerarse como gastos de represen-tación sujeto a límite previsto a efectos de sudeducibilidad, el importe del IGV que grava lasadquisiciones de bienes y servicios que califi-can como gastos de representación, el mismoque no fue utilizado como crédito fiscal por nootorgar dicho derecho de acuerdo al procedi-miento señalado en el Reglamento de la Leydel IGV.

2.2.4. Tratamiento del IGV que grava elretiro de bienesPor otro lado cabe señalar que el Impuesto Ge-neral a las Ventas originado en el caso de lasentregas gravadas, debe ser trasladado a lacuenta de resultados, el mismo que no podráser considerado como costo o gasto por la em-presa que efectúe el retiro de bienes en virtudal artículo 16º del TUO de la Ley del IGV e inci-so k) del artículo 44º de la Ley del Impuesto ala Renta.

3 APLICACION PRACTICA

Caso Nº 1Entrega de Bienes con fines promocionales

EnunciadoUna empresa dedicada a la fabricación de golo-

sinas ha lanzado al mercado un nuevo producto, paralo cual ha realizado la entrega gratuita de bienescon fines promocionales en el mes de setiembre del2000 por el importe de S/. 6,500. Se tiene conoci-miento que sus ingresos mensuales de los 12 últi-mos meses son los siguientes:Oct. 99 S/. 232,600 Abr. S/. 175,405Nov. 221,800 May. 165,890Dic. 198,200 Jun. 149,655Ene.00 200,525 Jul. 194,310Feb. 190,480 Ago. 199,565Mar. 187,400 Set. 204,640

Se pide determinar si la entrega realizada se en-cuentra gravada con IGV.

Solución:a. Determinación de los límites establecidos:

Con la finalidad de determinar el promedio delos ingresos brutos mensuales de los doce últi-mos meses, se deberá incluir los ingresos co-rrespondientes al mes respecto del cual será deaplicación dicho límite, es decir en este caso elmes de setiembre del 2000, en aplicación de lodispuesto en el art.4º del Decreto SupremoNº064-2000-EF (30.06.2000).Para el caso planteado, se determinará el pro-medio de los ingresos mensuales de acuerdo alo siguiente:Oct. 99 S/. 232,600Nov. 221,800Dic. 198,200Ene. 00 200,525Feb. 190,480Mzo. 187,400Abr. 175,405May. 165,890Jun. 149,655Jul. 194,310Agt. 199,565Set. 204,640

––––––– Total S/. 2'320,470

Límite 1:Ingresos brutos promedios mensuales:2’320,470 / 12 = S/. 193,372.501% de los ingresos brutos promedio mensuales(1% de S/. 193,372.50) = 1,933.73

Límite 2:20 UIT (S/.2,900 x 20)= S/. 58,000

Como se puede observar, el 1% del ingreso prome-dio mensual es menor a 20 UIT, por lo cual se toma-rá dicho límite para efectos de establecer el excesodel valor de los bienes entregados en promoción.

b. Determinación para la base imponible del IGVProductos entregadosen promoción = S/. 6,500.00Límite 1 = ( 1,933.73 )

–––––––Exceso del valor de losBienes entregado en promoción = S/. 4,566.27

c. Base Imponible: S/. 4,566.27

d. IGV e IPM18% de 4,566.27 : S/. 821.93––––––––––

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

INFORME ESPECIALINDICE

INFORME ESPECIALAspectos comerciales, tributarios y contablesdel contrato de Joint Venture (Primera Parte) ....

APUNTE TRIBUTARIOPromoción, bonificaciones, descuentos, gastosde representación y material publicitario -Tratamiento Tributario (Segunda Parte) .............

COMENTARIOSEstablecen disposiciones para el ofrecimiento,formalización, renovación o sustitución de lasgarantías por deudas a que se refiere elReglamento del Régimen Especial deFraccionamiento Tributario .................................Establecen procedimiento y apruebanformulario sobre subsanación de omisiones a lapresentación de declaraciones a que se refiereel Régimen Especial de FraccionamientoTributario .............................................................Establecen Sistema de Pago de ObligacionesFiscales aplicables a agentes económicos delagro que realicen venta de arroz ........................Establecen normas reglamentarias del ImpuestoEspecial a las Ventas ..........................................Establecen disposiciones reglamentarias parala declaración y pago del Impuesto Especial alas Ventas ...........................................................Suspenden exclusión de actividad avícola queno utiliza maíz amarillo duro importado en suproceso productivo, de los alcances de la Leyque aprueba las normas de Promoción delSector Agrario ....................................................Modifican numeral del Apéndice II del TUO dela Ley del Impuesto General a las Ventas eImpuesto Selectivo al Consumo .........................Regulan forma y condiciones en que deudorestributarios podrán realizar diversas operacionesa través de internet mediante el sistemaSUNAT Operaciones en Línea ............................Establecen forma y condiciones para solicitarhabilitación de imprentas conectadas a laSUNAT y autorización de impresión oimportación de documentos empleando SUNATOperaciones en Línea .........................................Establecen procedimiento de redondeo para ladeterminación de montos a devolver por laSUNAT en casos de pagos indebidos o enexceso .................................................................

CASOS DEL REGIMEN ESPECIAL DEFRACCIONAMIENTO TRIBUTARIOI. Sujetos comprendidos ..................................II. Deudas comprendidas ..................................III. Deuda materia del Régimen .........................IV. Estado de adeudos ........................................V. Requisitos para el acogimiento ....................VI. Ofrecimiento de garantías ............................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal .........................................

SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 20-2000 .................................CUESTIONARIO TRIBUTARIO Nº 21-2000 ....

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios .................Principales Obligaciones Tributarias y Laboralesque vencen en noviembre 2000 .........................Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en noviembre 2000 .............Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT ....

Aspectos comerciales,tributarios y contables delcontrato de Joint Venture

(Primera Parte)

SUMARIO

Introducción.1. Naturaleza Jurídica.2. Diferencias con otras formas contractuales.3. Clases de Joint Venture.4. Aspectos Tributarios.

4.1 Impuesto General a las Ventas.4.2 Impuesto a la Renta.

5. Tratamiento Contable.6. Modelo de Contrato de Joint Venture.

INTRODUCCION

El contrato de Joint Venture – originado en el"Common law" es una figura jurídica mercantilque forma parte del género de los contratos decolaboración empresarial, los mismos que secaracterizan por la unión de dos o más empresaspara determinados fines.

El Joint Venture es pues una forma de con-tratación moderna, de uso muy difundido en nues-tro medio, para el desarrollo de diversas activi-dades empresariales, principalmente las concer-nientes al campo petrolero, minero, construcción,comercial, pesquero, entre otros.

De acuerdo con Talledo y Calle, "el JointVenture es un contrato por el cual dos o más par-tes (personas naturales o jurídicas), acuerdanparticipar conjuntamente en un negocio, obra oexplotación … cuya envergadura o complejidadrebasan su capacidad operativa individual o elriesgo que puedan asumir" (1).

El Joint Venture no implica la creación de unapersona jurídica y se caracteriza por la intención delas partes intervinientes en el contrato de empren-der un negocio en común por un tiempo determina-do, compartiendo los riesgos, costos y utilidad.

En el Perú, el contrato de Joint Venture no seencuentra expresamente regulado en la Ley Ge-neral de Sociedades, a diferencia de los contra-tos de Asociación en Participación y de Consor-cio, los mismos que han merecido una regula-ción especial por parte de nuestros legisladores

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y se encuentran tipificados en los artículos 440ºy 444º respectivamente de la Ley General de So-ciedades. De acuerdo con Elías Laroza, los auto-res de la Ley General de Sociedades vigente, de-cidieron regular los caracteres esenciales de loscontratos de colaboración empresarial y en for-ma expresa a los contratos de asociación en par-ticipación y de consorcio, puesto que cubren lamayor parte de las situaciones que se presentanen la colaboración y en el riesgo compartido, losque tienen como diferencia esencial la existen-cia o no de socios ocultos, pero dejando amplialibertad a las partes para decidir los términos ycondiciones de cada contrato, sin limitacionesestrictas para cada uno de los dos tipos legisla-dos, en consecuencia, si bien el contrato de JointVenture no ha sido objeto de regulación por par-te de nuestro ordenamiento jurídico, se deberántomar en cuenta las Disposiciones Generales delos contratos de colaboración empresarial con-tenidas en los artículos 438º y 439º de la LeyGeneral de Sociedades, al momento de celebrarun contrato de Joint Venture.

Sin embargo, el Joint Venture minero se encuen-tra regulado en la Ley General de Minería, y ellonos permite aseverar que es el preámbulo de latipicidad legal del contrato de Joint Venture, pues-to que ésta no surge intempestivamente sino enbase al uso social difundido y frecuente de unanovedosa modalidad de contratación, cuyas carac-terísticas son recogidas y plasmadas posteriormenteen una regulación legal coherente y unitaria.

En la doctrina internacional se distinguen enforma amplia y genérica dos clases de JointVenture: el Joint Venture contractual y el JointVenture societario.

En esta oportunidad analizaremos al JointVenture contractual, pues es el más difundido ennuestro medio económico y financiero.

1 NATURALEZA JURIDICA

En primer lugar debemos definir al contratode Joint Venture, como un contrato asociativo,mediante el cual dos o más partes, personas na-turales o jurídicas, convienen en realizar un ne-gocio en común por un tiempo determinado, afin de obtener una utilidad común, sin crearse

–––––––––––––––––(1) Talledo, César & Calle, José. Manual Societario.

Tomo II, Lima 1992, pág. 401.

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una persona jurídica distinta a las partes intervi-nientes en el contrato.

Las principales características del contrato deJoint Venture son las que a continuación se de-tallan:

– Carácter Contractual:El Joint Venture es un contrato comercial cuyaconcertación no genera, como ya se indicó,la formación de una persona jurídica distintaa las partes contratantes, en consecuencia,carece de personería jurídica, de patrimoniopropio y de responsabilidad limitada.

– Carácter Asociativo:El Joint Venture es un contrato concertadocon el propósito de unir esfuerzos empresa-riales, a fin de satisfacer los intereses de laspartes contratantes, compartiendo riesgos,costos y utilidad.

– Carácter Fiduciario:El Joint Venture es un contrato que genera unarelación de mutua y recíproca confianza entrelas partes contratantes, quizá con mayor in-tensidad de la que se aprecia en una formasocietaria, es decir, existe entre las partes con-tratantes lealtad, buena fe y cooperación a finde emprender un negocio de gran envergadu-ra que genere rentabilidad para éstos.

– Carácter Conjunto de la Gestión Empre-sarial:El Joint Venture es un contrato que generauna organización empresarial, en la cual par-ticipan las partes contratantes desempeñan-do cada una de ellas el rol asignado en elcontrato de Joint Venture.

– Carácter Transitorio:El Joint Venture se caracteriza por la inten-ción que tienen las partes de realizar una ac-tividad empresarial específica, de allí la tran-sitoriedad o temporalidad de este contrato.

2 DIFERENCIAS CON OTRASFORMAS CONTRACTUALES

– Contrato de Asociación en ParticipaciónEl contrato de Asociación en Participación adiferencia del Joint Venture es un contrato tí-pico legal cuya regulación está contenida enla Ley General de Sociedades. Así, el artículo440º de dicha norma, define al contrato comoaquél por el cual una persona, denominadaasociante concede a otra u otras personas de-nominadas asociados, una participación en elresultado o en las utilidades de uno o variosnegocios o empresas del asociante, a cambiode determinada retribución. Asimismo, el artí-culo 441º de la precitada norma, dispone queel asociante actúa en nombre propio y que noexiste relación jurídica entre los terceros y losasociados, en consecuencia, los terceros noadquieren derechos ni asumen obligacionesfrente a los asociados, ni éstos ante aquellos.En tal sentido, las diferencias entre el con-trato de Asociación en Participación y el JointVenture son las siguientes:1. En la Asociación en Participación, el asocia-

do realiza contribuciones en dinero, bienes

del consorcio, tal como lo establece el artí-culo 447º antes citado, en cambio, en el JointVenture los ventures responden solidariamen-te frente a terceros, sin excepción alguna,toda vez que por su propia naturaleza el ries-go es compartido entre las partes. Es por talcaracterística, que al Joint Venture tambiénse le denomina en la doctrina como "negociode riesgo compartido".

3 CLASES DE JOINT VENTURE

A continuación señalaremos las clases deJoint Ventures más conocidas en la doctrina na-cional e internacional:

– Joint Venture Corporations o Incor-porated Joint Ventures (Joint Venturesocietario)El acuerdo de Joint Venture se materializa através de la figura de una sociedad, en la cuallos contratantes son sus socios, de modo quelos aportes que efectúan pasan a formar par-te del patrimonio social, en consecuencia, laresponsabilidad de los ventures está en fun-ción al tipo societario elegido, el que gene-ralmente es el de una sociedad anónima.Mediante esta modalidad las partes buscanmantener al interior del negocio una relaciónfiduciaria, pero hacia el exterior son una so-ciedad anónima que tiene como objetivo li-mitar la responsabilidad de las partes frentea terceros. Esta modalidad se mantiene enalgunos países europeos y en menor escalaen los Estados Unidos.Debemos precisar que esta clase de JointVenture nace por la prohibición legislativa dealgunos países, tal es el caso de Argentina yEstados Unidos, de no permitir que las socieda-des por acciones puedan formar parte de otraque no fuese por acciones, en consecuencia,quienes querían asociarse en un Joint Venturetenían que crear una sociedad por acciones afin de llevar a cabo su propósito específico.

– Contractual Joint Ventures o NonIncorporated Joint VentureEsta modalidad es el Joint Venture en strictosensu, atendiendo a su propia naturaleza con-tractual.El negocio se lleva a cabo de acuerdo a lo esta-blecido en el contrato, para lo cual se constituyeun Comité de Administración, y representantes.Esta clase de Joint Venture se puede clasifi-car en:1. Joint Venture Operativos: Son aquellos con-

tratos de Joint Venture en los cuales las par-tes persiguen la ejecución directa del nego-cio de forma inmediata. Es decir, las partesse asocian para llevar a cabo un proyecto onegocio determinado inmediato y directo.

2. Joint Ventures Instrumentales: Esta moda-lidad se presenta cuando las partes persi-guen la ejecución de un proyecto de ma-nera mediata, toda vez que las partes seasocian con la finalidad inmediata de pre-sentar una oferta de inversión o concursaren un licitación pública conjuntamente,puesto que no podrían satisfacer sus inte-

o servicios, bajo el título jurídico especifica-do en el contrato (propiedad, uso, usufruc-to, etc.), de acuerdo con el artículo 439º dela precitada Ley, en consecuencia, si la con-tribución de bienes se efectúa a título depropiedad, el patrimonio del asociante seve incrementado proporcionalmente con di-cha contribución. En cambio, en el contratode Joint Venture, los ventures no realizancontribuciones, puesto que no existe una per-sona jurídica distinta a ellos.

2. En la Asociación en Participación, la titula-ridad del negocio es exclusiva del asocian-te, mientras que en el Joint Venture la ges-tión del negocio es común a los ventures.

– Contrato de SociedadLa función económico social del contrato de so-ciedad es desarrollar una actividad comercialcon fines de lucro, mediante la constitución deuna persona jurídica distinta a las partes con-tratantes con vocación de permanencia. En elJoint Venture la función económico social es de-sarrollar una actividad comercial con fines lu-crativos, mediante la concertación de un con-trato cuya duración es transitoria o accidental.Como se puede advertir, en uso de su derechode economía de opción, las partes logran la sa-tisfacción de sus intereses lucrativos medianteel uso de mecanismos jurídicos disímiles.

– Contrato de ConsorcioEn la doctrina italiana se define al contratode consorcio como una organización de em-presas de una misma rama o actividad, a finde desarrollar una determinada fase de la res-pectiva empresa.En el Perú, el contrato de consorcio se encuen-tra regulado en el artículo 446º de la Ley Gene-ral de Sociedades, señalando que es el contra-to por el cual dos o más partes se asocian paraparticipar en forma activa y directa en un deter-minado negocio o empresa con el propósito deobtener un beneficio económico, manteniendocada una su propia autonomía. Asimismo, la pre-citada norma establece que cada miembro secompromete a realizar las actividades del con-sorcio estipuladas en el contrato.Con respecto a la relación con terceros y res-ponsabilidades, el artículo 447º de la Ley Ge-neral de Sociedades establece que cada miem-bro del consorcio se vincula individualmentecon terceros en el desempeño de la actividadque le corresponde en el consorcio, adquirien-do derechos y asumiendo obligaciones y res-ponsabilidades a título particular. Asimismo,la precitada norma establece que en el casoque el consorcio contrate con terceros, la res-ponsabilidad será solidaria entre los miembrosdel consorcio, siempre y cuando, se haya pac-tado en el contrato o lo disponga la Ley.A nuestro juicio, la principal diferencia queexiste entre el Joint Venture y el Consorcio,radica en la responsabilidad solidaria de laspartes intervinientes en estos contratos,puesto que si bien en el Consorcio los miem-bros responden individualmente frente a losterceros, cabe la posibilidad de que se pactela responsabilidad solidaria de los miembros

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reses en forma individual. Es decir, esta mo-dalidad está destinada para contratar conterceros y satisfacer sus requerimientos,por ello esta clase de Joint Venture se uti-liza mucho en licitaciones públicas y pro-yectos de ejecución de obras, en donde lasempresas se asocian para comprender enuna sola oferta los diversos trabajos queexige la licitación o el proyecto.

– Joint Venture Nacional e InternacionalEsta clasificación está en función de la na-cionalidad de la partes y el país en donde seejecuta el proyecto o se desarrolla el nego-cio. El Joint Venture será nacional cuando laspartes tienen la misma nacionalidad del paísen donde se ejecuta el proyecto, e interna-cional cuando las partes de la misma o dis-tinta nacionalidad desarrollan el proyecto onegocio en un tercer país. Esta segunda mo-dalidad es una de las más difundidas en nues-tro país, puesto que constituye un medio efi-caz para la captación de capitales, inversio-nes y tecnologías extranjeras, sobretodo enla explotación de recursos naturales.

4 ASPECTOS TRIBUTARIOS

4.1. Impuesto General a las VentasEl Texto Unico Ordenado de la Ley del Im-puesto General a las Ventas, aprobado me-diante Decreto Supremo Nº 055-99-EF, re-gula expresamente a los contratos de cola-boración empresarial, cuyas consecuenciastributarias difieren si dichos contratos lle-van o no contabilidad independiente.

– Joint Venture con contabilidad in-dependienteEl último párrafo del artículo 9º de la Leydel Impuesto General a las Ventas seña-la que son contribuyentes del Impuesto,los contratos de colaboración empresa-rial que lleven contabilidad independientea la de sus partes contratantes, esto sig-nifica que la norma tributaria reconoceque el contrato de colaboración empre-sarial con contabilidad independiente tie-ne capacidad tributaria, sin perjuicio queen materia del derecho civil tales contra-tos carezcan de personería jurídica.En tal sentido, el Joint Venture deberá so-licitar su inscripción en el Registro Unicode Contribuyentes, bajo la denominaciónque acuerden sus partes contratantes, deacuerdo con lo dispuesto en el artículo 1ºdel Decreto Ley Nº 25734 y con el artículo2º de la Resolución de SuperintendenciaNº 061-97-EF/SUNAT, puesto que existela obligación de los contratos de colabo-ración empresarial con contabilidad inde-pendiente de inscribirse en el RUC, en loscasos que sean contribuyentes de tribu-tos administrados por la SUNAT.Asimismo, se encontrarán obligados aemitir comprobantes de pago y notas decontabilidad que sustenten sus operacio-nes con terceros, debiendo controlar susoperaciones de compra y venta en regis-

ral a las Ventas establece que el con-trato de Joint Venture sin contabilidadindependiente, no genera tributariamen-te la presencia de una entidad distintaa las partes contratantes, en consecuen-cia, las operaciones que realicen las par-tes contratantes con el Joint Venture nose reputarán operaciones celebradoscon terceros. Es decir, los bienes y ser-vicios asignados a la ejecución del con-trato no califica como operaciones gra-vadas, puesto que no se transfieren losbienes ni se prestan servicios a una en-tidad distinta a las partes contratantes.De otro lado, se debe precisar que la au-sencia de una contabilidad independien-te del Joint Venture, determina que lasoperaciones, tales como prestación deservicios, venta de bienes muebles, etc,realizadas en virtud del contrato debencontrolarse en la contabilidad de las par-tes contratantes.Asimismo, el artículo 2º de la Ley del Im-puesto General a las Ventas en susincisos m), n) y o) considera supuestosde inafectación para el caso de los JointVentures sin contabilidad independiente.

– Adjudicación de bienes obtenidospor la ejecución del Joint VentureAl respecto, el inciso m) estipula que laadjudicación a título exclusivo a cadaparte contratante, de bienes obtenidospor la ejecución de los contratos decolaboración empresarial que nolleven contabilidad independiente,en base a la proporción contractual ysiempre que cumplan con entregar a laSUNAT la comunicación respectiva, seencontrará inafecta del Impuesto.Al respecto, el Texto Unico de Procedi-mientos Administrativos de la Superin-tendencia Nacional de AdministraciónTributaria, aprobada por Decreto Supre-mo Nº 061-2000-EF, señala el procedi-miento de autorización para que cadaparte contratante de un Joint Venturepueda llevar la contabilidad de éste. Asísi el plazo del contrato es mayor a unaño se deberá explicar las razones porlas cuales la contabilidad del JointVenture no puede ser llevada en formaindependiente a la de las partes contra-tante. Dicho requisito no será necesa-rio en el caso que el plazo de vigenciadel contrato sea menor a un año.Adviértase que este supuesto de inafec-tación se producirá al momento de la cul-minación del plazo de vigencia del con-trato de Joint Venture, y sólo operará enla parte del porcentaje de utilidad o pér-dida que le corresponde al venture quese adjudica el bien, en tal sentido, elmonto no comprendido en dicho porcen-taje se encontrará afecto al Impuesto.De otro lado, el Reglamento de la Ley delImpuesto General a las Ventas, en el nu-meral 11.1 de su artículo 2º dispone ex-

tros independientes, en tal sentido, el usodel crédito fiscal deberá estar sustentadoen facturas emitidas a nombre del JointVenture respectivo, en cuyo caso se de-ducirá el íntegro del Impuesto que hayagravado la importación o adquisición debienes, servicios, contratos de construc-ción destinados a la ejecución de las ope-raciones del contrato gravadas con el im-puesto, en la medida que se cumplan losrespectivos requisitos sustanciales y for-males referidos en los artículos 18º y 19ºdel TUO de la Ley del IGV.En ese orden de ideas, para efectos delIGV, el Joint Venture con contabilidad in-dependiente es una entidad distinta a laspartes contratantes, y por consiguientelas operaciones que realice con ellas sereputará como operaciones realizadascon terceros, las cuales se encuentranafectas generalmente con el ImpuestoGeneral a las Ventas. Es decir, si los ven-tures transfieren bienes o prestan servi-cios para este Joint Venture dichas ope-raciones se encuentran afectas al Im-puesto, en la medida que las partes seanpersonas jurídicas que ejerzan actividadempresarial o personas naturales habi-tuales, de conformidad con el artículo 4ºdel Reglamento de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas, aprobado por el De-creto Supremo Nº 29-94-EF. Por esa mis-ma razón, se encontrará a su vez afectoal Impuesto las adjudicaciones de bienes(cuya adquisición derive del ejercicio dela actividad del Joint Venture) que reali-ce el contrato a las partes contratantes.En tal sentido, podemos concluir que eltratamiento tributario respecto del Im-puesto General a las Ventas del contratode Joint Venture con contabilidad inde-pendiente, no difiere en absoluto del pro-porcionado a cualquier sujeto del Impues-to General a las Ventas.

GRAFICO 1

IGV (a)

Co-Venturer IGV (b)1 IGV (c) Joint Venture

concontabilidad

IGV (a) independiente

Co-Venturer IGV (b)2 IGV (c)

(a) Asignación de bienes, servicios o labores de cons-trucción al joint venture, gravado con IGV si elventurer califica como sujeto del IGV.

(b) Transferencia a las partes contratantes de los bie-nes adquiridos por el joint venture gravado con IGV.

(c) Adjudicación a las partes contratantes de bienesobtenidos y/o producidos en la ejecución del con-trato, gravado con IGV.

– Joint Venture sin contabilidad inde-pendienteEn este caso, la Ley del Impuesto Gene-

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INFORME ESPECIAL

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independiente

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atribuido

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presamente, que la inafectación del Im-puesto antes mencionada sólo operará enel caso que el Joint Venture tenga comoobjeto la obtención o producción comúnde bienes y no en el caso de intercambiode prestaciones por parte de los ventures,como es el caso de la permuta de bienes.

– Asignación de las partes al JointVenture de bienes, recursos, servi-cios y contratos de construcciónEl inciso n) establece que la asignación derecursos, bienes, servicios y contratos deconstrucción que efectúen las partes con-tratantes de Joint Venture que no llevencontabilidad independiente, para la ejecu-ción del negocio u obra en común, deriva-das de una obligación expresa en el con-trato, no se encontrará afecto al Impues-to, siempre que cumplan con los requisi-tos y condiciones que establezca la SUNAT.Como puede advertirse, la razón de lainafectación se sustenta en el hecho quela asignación de bienes, servicios, con-tratos de construcción, no constituyentransferencia de propiedad, prestaciónde servicios en favor de terceros, pues-to que dichas asignaciones se contro-lan en las propias contabilidades de laspartes contratantes. Solución distinta sepresenta en el Joint Venture con conta-bilidad independiente, pues en estecaso, al existir un ente distinto a laspartes contratantes, dichas asignacio-nes sí implican una transferencia de pro-piedad o prestación de servicios, en con-secuencia, se encuentran afectas al Im-puesto General a las Ventas.

– Atribución de bienes por parte deloperador del Joint Venture a laspartes contratantesFinalmente, el inciso o), referido a las ope-raciones inafectas con el Impuesto, com-prende la atribución que realiza el opera-dor del Joint Venture que no lleve contabi-lidad independiente, de los bienes comu-nes tangibles e intangibles, servicios y con-tratos de construcción adquiridos para laejecución del negocio u obra en co-mún, objeto del contrato, en la proporciónque corresponda a cada parte contratante.En este caso, la inafectación está refe-rida a la atribución de bienes respectode los cuales las partes contratantes soncopropietarios, alcanzando la inafecta-ción la atribución que no exceda delporcentaje pactado en el contrato parael caso de la utilidad o pérdida, de laparte favorecida por dicha atribución.Nótese, que este caso es muy similar aldescrito en el inciso m), siendo la únicadiferencia que en el inciso o) los bienes,servicios, contratos de construcción no hansido adquiridos por la ejecución del con-trato sino para la ejecución del mismo.Asimismo, debe tenerse en cuenta queen el supuesto que una de las partes con-tratantes le ceda a la otra su porcentaje

independiente la participación de cadaparte contratante en los gastos del JointVenture, de conformidad con lo estable-cido en el numeral 11.3 del artículo 2ºdel Reglamento de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas.Finalmente, debe precisarse que las opera-ciones inafectas antes descritas, estable-cidas en los incisos m), n) y o) del artículo 2ºde la Ley del Impuesto General a las Ven-tas, no se computarán para efectos del pro-rrateo del crédito fiscal, de conformidad conlo establecido en el numeral 6.2 del artícu-lo 6º del Reglamento de la precitada Ley.

GRAFICO 2

C CO O- -V VE EN NT TU UR RE ER R

1 2

(a) Asignación de bienes, servicios y labores de cons-trucción a la ejecución del contrato, no gravadoscon el IGV.

(b) Atribución de bienes tangibles e intangibles comu-nes adquiridos para ejecución del contrato, en basea proporción contractual, no gravados con el IGV.

(c) Adjudicación de bienes comunes adquiridos por laejecución del contrato, en base a proporción con-tractual, no gravados con el IGV.

(Continuará la próxima quincena)

para la atribución por ejemplo de un bienespecífico, la parte favorecida con dichaatribución será la propietaria exclusivadel bien, es decir, tendrá el 100% de losderechos sobre dicho bien, en consecuen-cia, la parte que ceda su porcentaje de-berá emitir el comprobante de pago res-pectivo, puesto que se trata de una ce-sión de derechos, tal como ocurre en loscasos que un copropietario ceda al otrosu 50% de la cuota ideal.

– Atribución del IGV que afectó ad-quisiciones por parte del operadorDe otro lado, debemos precisar que paraefectos de ejercer el derecho al crédito fis-cal, el operador atribuirá a cada parte con-tratante del Joint Venture sin contabilidadindependiente, el Impuesto que hubiesegravado la importación, adquisición de bie-nes, servicios y contratos de construcción,de acuerdo con su participación en losgastos en el Joint Venture pactada en elcontrato, de conformidad con lo estable-cido en el artículo 19º de la Ley del Im-puesto General a las Ventas. Adviértaseque la atribución puede comprender bie-nes por la ejecución del contrato (incisom) o para la ejecución del contrato (incisoo) y que la facturación deberá ser emitidaa nombre del operador, razón por la cualéste puede transferir el crédito fiscal a laspartes contratantes, en función a su parti-cipación en los gastos del Joint Venture.Asimismo, para que surta efectos la atri-bución del crédito fiscal realizada por eloperador a cada parte contratante, sedeberá poner en conocimiento de laSUNAT al momento de la comunicacióno solicitud para no llevar contabilidad

APUNTE TRIBUTARIO

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(Segunda Parte)Caso Nº 2

Descuento por pronto pago

EnunciadoLa empresa "ESTEPHY SAC." que realizó una

venta al crédito a 30 días con factura Nº 002-2552, por el importe de S/. 80,000 más IGV, ofre-ció un descuento del 10% a su cliente, siempreque éste realice sus pagos dentro de los 10 díasde adquirido el producto. ¿Cuál es el tratamientoque se debe efectuar, si se sabe que el clienteha realizado el pago dentro de los 10 días?

Solución1. Precio de Venta

Valor de venta S/. 80,000.00IGV 18% 14,400.00

–––––––Total Factura S/. 94,400.00––––––––––––––

2. Descuento(10% de 80,000) S/. 8,000.00IGV 18% 1,440.00

––––––Total Nota de Crédito 9,440.00––––––––––––

3. Importe Neto a CobrarFactura S/. 94,400.00(–) Nota de Crédito ( 9,440.00)

–––––––Importe Neto S/. 84,960,00––––––––––––––

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a (100%)asignado

presamente, que la inafectación del Impues-to antes mencionada sólo operará en elcaso que el Joint Venture tenga como ob-jeto la obtención o producción común debienes y no en el caso de intercambio deprestaciones por parte de los ventures,como es el caso de la permuta de bienes.

– Asignación de las partes al JointVenture de bienes, recursos, servi-cios y contratos de construcciónEl inciso n) establece que la asignación derecursos, bienes, servicios y contratos deconstrucción que efectúen las partes con-tratantes de Joint Venture que no llevencontabilidad independiente, para la ejecu-ción del negocio u obra en común, deriva-das de una obligación expresa en el con-trato, no se encontrará afecto al Impues-to, siempre que cumplan con los requisi-tos y condiciones que establezca la SUNAT.Como puede advertirse, la razón de lainafectación se sustenta en el hecho quela asignación de bienes, servicios, con-tratos de construcción, no constituyentransferencia de propiedad, prestaciónde servicios en favor de terceros, pues-to que dichas asignaciones se contro-lan en las propias contabilidades de laspartes contratantes. Solución distinta sepresenta en el Joint Venture con conta-bilidad independiente, pues en estecaso, al existir un ente distinto a laspartes contratantes, dichas asignacio-nes sí implican una transferencia de pro-piedad o prestación de servicios, en con-secuencia, se encuentran afectas al Im-puesto General a las Ventas.

– Atribución de bienes por parte deloperador del Joint Venture a laspartes contratantesFinalmente, el inciso o), referido a las ope-raciones inafectas con el Impuesto, com-prende la atribución que realiza el opera-dor del Joint Venture que no lleve contabi-lidad independiente, de los bienes comu-nes tangibles e intangibles, servicios y con-tratos de construcción adquiridos para laejecución del negocio u obra en co-mún, objeto del contrato, en la proporciónque corresponda a cada parte contratante.En este caso, la inafectación está refe-rida a la atribución de bienes respectode los cuales las partes contratantes soncopropietarios, alcanzando la inafecta-ción la atribución que no exceda delporcentaje pactado en el contrato parael caso de la utilidad o pérdida, de laparte favorecida por dicha atribución.Nótese, que este caso es muy similar aldescrito en el inciso m), siendo la únicadiferencia que en el inciso o) los bienes,servicios, contratos de construcción no hansido adquiridos por la ejecución del con-trato sino para la ejecución del mismo.Asimismo, debe tenerse en cuenta queen el supuesto que una de las partes con-tratantes le ceda a la otra su porcentaje

independiente la participación de cadaparte contratante en los gastos del JointVenture, de conformidad con lo estable-cido en el numeral 11.3 del artículo 2ºdel Reglamento de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas.Finalmente, debe precisarse que las opera-ciones inafectas antes descritas, estable-cidas en los incisos m), n) y o) del artículo 2ºde la Ley del Impuesto General a las Ven-tas, no se computarán para efectos del pro-rrateo del crédito fiscal, de conformidad conlo establecido en el numeral 6.2 del artícu-lo 6º del Reglamento de la precitada Ley.

GRAFICO 2

C CO O- -V VE EN NT TU UR RE ER R

1 2

(a) Asignación de bienes, servicios y labores de cons-trucción a la ejecución del contrato, no gravadoscon el IGV.

(b) Atribución de bienes tangibles e intangibles comu-nes adquiridos para ejecución del contrato, en basea proporción contractual, no gravados con el IGV.

(c) Adjudicación de bienes comunes adquiridos por laejecución del contrato, en base a proporción con-tractual, no gravados con el IGV.

(Continuará la próxima quincena)

para la atribución por ejemplo de un bienespecífico, la parte favorecida con dichaatribución será la propietaria exclusivadel bien, es decir, tendrá el 100% de losderechos sobre dicho bien, en consecuen-cia, la parte que ceda su porcentaje de-berá emitir el comprobante de pago res-pectivo, puesto que se trata de una ce-sión de derechos, tal como ocurre en loscasos que un copropietario ceda al otrosu 50% de la cuota ideal.

– Atribución del IGV que afectó ad-quisiciones por parte del operadorDe otro lado, debemos precisar que paraefectos de ejercer el derecho al crédito fis-cal, el operador atribuirá a cada parte con-tratante del Joint Venture sin contabilidadindependiente, el Impuesto que hubiesegravado la importación, adquisición de bie-nes, servicios y contratos de construcción,de acuerdo con su participación en losgastos en el Joint Venture pactada en elcontrato, de conformidad con lo estable-cido en el artículo 19º de la Ley del Im-puesto General a las Ventas. Adviértaseque la atribución puede comprender bie-nes por la ejecución del contrato (incisom) o para la ejecución del contrato (incisoo) y que la facturación deberá ser emitidaa nombre del operador, razón por la cualéste puede transferir el crédito fiscal a laspartes contratantes, en función a su parti-cipación en los gastos del Joint Venture.Asimismo, para que surta efectos la atri-bución del crédito fiscal realizada por eloperador a cada parte contratante, sedeberá poner en conocimiento de laSUNAT al momento de la comunicacióno solicitud para no llevar contabilidad

APUNTE TRIBUTARIO

Promoción, bonificaciones, descuentos,gastos de representación y materialpublicitario - Tratamiento Tributario

(Segunda Parte)Caso Nº 2

Descuento por pronto pago

EnunciadoLa empresa "ESTEPHY SAC." que realizó una

venta al crédito a 30 días con factura Nº 002-2552, por el importe de S/. 80,000 más IGV, ofre-ció un descuento del 10% a su cliente, siempreque éste realice sus pagos dentro de los 10 díasde adquirido el producto. ¿Cuál es el tratamientoque se debe efectuar, si se sabe que el clienteha realizado el pago dentro de los 10 días?

Solución1. Precio de Venta

Valor de venta S/. 80,000.00IGV 18% 14,400.00

–––––––Total Factura S/. 94,400.00––––––––––––––

2. Descuento(10% de 80,000) S/. 8,000.00IGV 18% 1,440.00

––––––Total Nota de Crédito 9,440.00––––––––––––

3. Importe Neto a CobrarFactura S/. 94,400.00(–) Nota de Crédito ( 9,440.00)

–––––––Importe Neto S/. 84,960,00––––––––––––––

A

1ra. quincena, Noviembre 2000 A5

Debe tenerse en cuenta, que el importe delos descuentos opera en proporción a la base im-ponible que conste en el respectivo comproban-te de pago.

En este caso se deberá emitir la nota de créditoen virtud a lo dispuesto en el numeral 1.1 del artícu-lo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago,en el que precisa que las notas de crédito se emiti-rán por concepto de anulaciones, descuentos, bo-nificaciones, devoluciones y otros. Asimismo, el nu-meral 1.4 del mismo artículo señala que sólo seemitirá Nota de Crédito por concepto de descuen-tos o bonificaciones, para modificar comprobantesde pago que den derecho a crédito fiscal o susten-ten gasto o costo para efecto tributario.

Contabilización–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––12 CLIENTES 94,400.00

121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 14,400.00

401 Gobierno central4011 IGV e IPM

70 VENTAS 80,000.00701 Mercaderías

xx/xx Por la venta realizada con factura Nº 002-2552.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––67 CARGAS FINANCIERAS 8,000.00

675 Descuentos concedi-dos por pronto pago

40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,440.00401 Gobierno Central

4011 IGV e IPM12 CLIENTES 9,440.00

121 Facturas por cobrarxx/xx Por el descuento concedido del 10%, según Notade Crédito Nº …–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––10 CAJA Y BANCOS 84,960.00

104 Cuentas corrientes12 CLIENTES 84,960.00

121 Facturas por cobrarxx/xx Por el cobro de la factura Nº 002-2552.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

Para efectos de realizar los pagos a cuenta siesta operación se realiza en un mismo mes, sedeberá descontar de los ingresos el importe deldescuento, en virtud a lo dispuesto en el art. 85ºde la Ley del Impuesto a la Renta.

Caso Nº 3Entrega de material publicitario

EnunciadoLa empresa "BEAUTY WOMAN" con la finali-

dad de promocionar su línea de productos de be-lleza, ha efectuado en el mes de setiembre la en-trega de folletos al público en general, cuyo costoasciende a S/. 3,050 más IGV. ¿Cuál es el trata-miento que se debe efectuar a esta operación?

Solucióna. Tratamiento Tributario

En el caso específico de la entrega de folle-tos al público en general, es importante de-terminar la naturaleza y el objetivo que sequiere lograr con ellos.Al respecto debemos indicar que los folletos sonconsiderados como material documentario, quetiene como finalidad describir en ellos las bon-

dades de los productos que se comercializan,es decir se trata de publicidad difundida.En ese sentido, se debe aplicar lo establecido enel artículo 4º del D.S. Nº 064-2000-EF (30.06.2000),en el que se precisa en forma específica que laentrega a título gratuito de material docu-mentario que efectúen las empresas con lafinalidad de promocionar la venta de bie-nes no se considera venta y por lo tanto, noestá gravada con el impuesto.Cabe mencionar que la precisión realizada enel reglamento, implica a su vez que esta ope-ración no se encuentra comprendida den-tro de los supuestos de la entrega de bie-nes con fines promocionales.De otro lado, en la adquisición del materialpublicitario se efectúan desembolsos susten-tados en comprobantes que contienen un IGVrespecto del cual se tiene el derecho a utili-zarlo como crédito fiscal, puesto que ademásde ser un gasto deducible está destinada auna actividad gravada con el impuesto. Asi-mismo por ser una operación consideradacomo publicidad difundida y no como ventade bienes, ni prestación de servicios, no ori-gina la emisión de Comprobante de Pago.

–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––60 COMPRAS 3,050.00

606 Suministros diversos40 TRIBUTOS POR PAGAR 549.00

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM

42 PROVEEDORES 3,599.00421 Facturas

xx/xx Por la adquisición de los folletos.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS DIVERSOS 3,050.00

269 Otros suministros269.1 Folletos

61 VARIACION DE EXISTENCIAS 3,050.00616 Suministros

xx/xx Por el ingreso de los folletos al almacén.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––65 CARGAS DIVERSAS

DE GESTION 3,050.00659 Otras cargas diversas

26 SUMINISTROS DIVERSOS 3,050.00269 Otros suministros

269.1 Folletosxx/09 Por el retiro del total de los folletos para serentregados.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

Caso Nº 4

Bonificación

EnunciadoUna empresa que presta servicios de moni-

toreo y venta de alarmas, en el mes de octubreha decidido efectuar una promoción por la cualentregará en forma gratuita las alarmas que co-loque a los clientes que utilicen sus servicios porel plazo de un año.

El valor mensual de los servicios asciende aS/. 150.00 más IGV, señalándose además en unacláusula que de incumplirse dicho compromisola empresa le retirará la alarma.

Al respecto se desea determinar la inciden-cia tributaria y el tratamiento contable de la ope-

ración, si se sabe que el valor unitario de las alar-mas asciende a S/. 325.

Solucióna. Incidencia Tributariaa.1. Impuesto General a las Ventas

En primer lugar, debemos determinar la na-turaleza de la operación a efectos de esta-blecer el tratamiento tributario aplicable ala misma, en ese sentido podemos apreciaren el caso expuesto que la entrega de laalarma en forma gratuita a los clientes ocu-rre al término del plazo de un año, puestoque recién en ese momento se concreta lamisma, de acuerdo con el tiempo de utiliza-ción del servicio, constituyéndose como unabonificación al entregarse gratuitamente.Ahora bien, para efectos del Impuesto Gene-ral a las Ventas, la entrega de bienes a títulogratuito en calidad de bonificaciones sobreventas realizadas no califica como retiro debienes, siempre que cumplan los requisitosestablecidos en el numeral 13) del artículo 5ºdel Reglamento del Impuesto General a lasVentas, referidos en el numeral 2 del presen-te apunte, publicado en la quincena anterior.Por lo tanto, en este caso, las bonificacio-nes otorgadas a los clientes no calificancomo un retiro de bienes, ya que dicha bo-nificación responde al cumplimiento espe-cífico por parte del cliente –uso del servi-cio durante un tiempo determinado– y ade-más se otorga con carácter general. Claroestá en la medida que cumpla además conconsignar dicha bonificación en el respec-tivo comprobante de pago, cuando la mis-ma se constituya como tal, es decir, al tér-mino del año de servicios prestados.En relación a la utilización del IGV como cré-dito fiscal, que grava las adquisiciones delas alarmas que van a ser entregadas encalidad de bonificaciones, debemos seña-lar que dichas adquisiciones sí otorgan elderecho al crédito fiscal para la prestadoradel servicio, puesto que éstas son permiti-das como gasto para efectos del Impuestoa la Renta y además se encuentran desti-nadas a operaciones gravadas con el im-puesto (requisitos sustanciales), siempreque además cumpla con los requisitos for-males señalados en el artículo 19º de la Leydel Impuesto General a las Ventas.Es importante indicar que el IGV, por la pres-tación del servicio como crédito fiscal pro-cede, aún cuando el cliente incumpla conel acuerdo contractual y no use los servi-cios durante un año.

a.2. Impuesto a la RentaPara efectos del Impuesto a la Renta, debe-mos señalar que la bonificación otorgadaserá deducible como gasto, ya que la mismase encuentra vinculada a la generación derenta gravada, en este sentido se estaríacumpliendo el Principio de Causalidad, con-templado en el primer párrafo del artículo 37ºdel TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.Ahora bien debe indicarse que calificarácomo gasto en el ejercicio que se constituya

APUNTE TRIBUTARIO

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

1ra. quincena, Noviembre 2000A6

como bonificación, en aplicación del Princi-pio del Devengado referido en el artículo 57ºdel TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

a.3. Comprobante de PagoEn el presente caso, si bien es cierto que elbien se está entregando a la firma del contra-to, debemos señalar que la transferencia depropiedad acaece después de transcurrido elplazo de un año (al término del cumplimientodel contrato), por lo tanto, es en este momen-to que la empresa debe consignar en el com-probante de pago que se emita por la presta-ción del servicio del duodécimo mes, el deta-lle de la alarma entregada en calidad de boni-ficación y el valor referencial de la misma.Se entiende que en el caso que el clienteno cumpliese con el año de contrato, se leretirarían las alarmas, por ende en este casono se emitirá comprobante de pago.

b. Tratamiento ContableLos asientos contables que deben registrar-se son los siguientes:

b.1. Para la empresa vendedora– Por la adquisición de la alarma a ser en-

tregada como bonificación–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––60 COMPRAS 325.00

606 Suministros Diversos40 TRIBUTOS POR PAGAR 58.50

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM

42 PROVEEDORES 383.50421 Facturas por pagar

x/10 Por la adquisición de las alarmas a ser entrega-das como bonificación.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS DIVERSOS 325.00

269 Otros Suministros269.2 Alarmas

61 VARIACION DE EXISTENCIAS 325.00616 Suministros Diversos

x/10 Por el ingreso al almacén de las alarmas adquiridas.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

– Por la entrega de la alarma a la firmadel contrato

–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––01 ALARMA ENTREGADA

A CLIENTE "XX" S.A. 325.0002 ALARMA ENTREGADA

BAJO RESPONSABILIDAD 325.00x/10 Por la mercadería entregada en calidad de custodia.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

– Al término de un año, la empresa deberegistrar la bonificación entregada, ade-más de la prestación del servicio corres-pondiente al duodécimo mes

–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––12 CLIENTES 177.00

121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 27.00

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM

70 VENTAS 150.00702 Prestación de servicios

x/09 Por la prestación de servicios de monitoreo delmes de setiembre del 2001.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––74 DESCUENTOS, REBA-

JAS Y BONIFICACIO-

NES CONCEDIDAS 325.0026 SUMINISTROS DIVERSOS 325.00

269 Otros Suministros269.2 Alarmas

x/x Por la entrega de la bonificación otorgada.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––02 ALARMA ENTREGADA

BAJO RESPONSABILIDAD 325.0001 ALARMA ENTREGADA

A CLIENTE "XX" S.A. 325.00x/10 Por la alarma entregada en calidad de bonificación.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––b.2. Para la empresa usuaria del servicio

– Por el registro de la alarma recibida–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––01 ALARMA RECIBIDA

DE YY S.R.L. 325.0002 ALARMA RECIBIDA BAJO

RESPONSABILIDAD 325.00x/10 Por la alarma recibida en calidad de custodia.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

– Al término del año se debe registrar labonificación obtenida, así como el ser-vicio correspondiente al último mes

–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––63 SERVICIOS PRESTADOS

POR TERCEROS 150.00639 Otros servicios

40 TRIBUTOS POR PAGAR 27.00401 Gobierno Central

4011 IGV e IPM42 PROVEEDORES 177.00

421 Facturas por pagarx/09 Por el servicio de monitoreo correspondiente almes de setiembre del 2001.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––65 CARGAS DIVERSAS

DE GESTION 325.00659.1 Alarma para autos

76 INGRESOS EXCEPCIONALES 325.00769 Otros Ingresos Excepcionales

x/10 Por la alarma recibida en calidad de bonificaciónde nuestro proveedor YY S.R.L.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––02 ALARMA RECIBIDA BAJO

RESPONSABILIDAD 325.0001 ALARMA RECIBIDA DE

YY S.R.L. 325.00x/10 Por la alarma recibida en calidad de bonificación.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

Caso Nº 5

Gastos de Representación

EnunciadoLa empresa SATE S.A.C. en el mes de setiem-

bre ha realizado la adquisición de una caja dewhiskies por S/. 1,250 más IGV para ser obsequia-da a uno de sus principales clientes que se encuen-tra de aniversario. Al respecto, se pide determinarla incidencia tributaria si se sabe que la empresatiene ingresos acumulados al mes de setiembre porS/. 805,256.26 y ha incurrido en gastos de repre-sentación durante el ejercicio por S/. 3,826.15. Ade-más, se sabe que en el mes de agosto la empresaha realizado una entrega de bienes con fines pro-mocionales por un valor de S/. 15,400.

Solución

1. Incidencia Tributaria

a. Impuesto General a las VentasDe acuerdo a los fundamentos expuestosen el numeral 2 de este apunte, en el pre-sente caso, el obsequio de la caja dewhiskies al cliente califica como gastosde representación, el cual constituye unretiro de bienes gravado con el impuesto.Para efectos del crédito fiscal se debetener en consideración lo dispuesto en elsegundo párrafo del inciso a) del artículo18º de la Ley del IGV y su reglamento, re-feridos en el numeral 2.Adicionalmente en el caso expuesto sesabe que la empresa ha realizado en el mesde agosto un retiro de bienes con fines pro-mocionales por S/. 15,400.00, al respectodebemos señalar que esta operación inde-pendientemente de que se haya encontra-do gravada o no con el IGV, no constituyeun ingreso para la empresa, por lo cual nose deberá tomar en cuenta para efectos delcálculo del límite máximo por concepto degastos de representación.

• Determinación de los Gastos deRepresentación– Ingresos Brutos

Acumulados al mesde setiembre S/. 805,256.26––––––––––––––––

– Gastos de representaciónefectuados 5,076.15• Acumulados al

mes de agosto S/. 3,826.15• Gastos del mes

de setiembre 1,250.00––––––

– Gastos de representa-ción aceptados (0.5%de S/. 805,256.26) (4,026.28)

–––––––Exceso del límitemáximo aceptado 1,049.87––––––––––––––

• Cálculo del Crédito Fiscal– Gastos del mes de

setiembre S/. 1,250.00– Exceso no deducible ( 1,049.87)

––––––– Gasto de representación

que otorga derechoal crédito fiscal S/. 200.13

– Crédito fiscal de gastosde representación delmes de setiembre(18% de S/. 200.13) 36.02––––––––

• IGV considerado gasto– Adquisiciones del mes

entregadas como gastosde representación S/. 1,250.00––––––––––––

– IGV pagado en la adquisición(18% de S/. 1,250.00) 225.00

– IGV utilizado como créditofiscal ( 36.02 )

––––––– IGV considerado como gas-

to de representación S/. 188.98

El importe del IGV que no es utilizadocomo crédito fiscal en el mes que parael caso asciende a S/. 188.98 deberáser considerado como gasto de repre-sentación, el mismo que se deberá com-

A

1ra. quincena, Noviembre 2000 A7

putar como tal para efectos del cálculodel crédito fiscal del mes siguiente.

• Cálculo del IGV que grava el ob-sequio– Valor de venta de la

caja de whiskies S/. 1,250.00– IGV (18% de S/. 1,250) 225.00––––––––––––

b. Impuesto a la RentaPara efectos del Impuesto a la Renta, el ob-sequio realizado califica como gasto de re-presentación, el mismo que deberá compu-tarse conjuntamente con los otros gastos derepresentación que haya incurrido la empre-sa en la generación de renta gravada du-rante el ejercicio, siendo deducibles en laparte que, en conjunto, no excedan del me-dio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos,con un límite de cuarenta (40) Unidades Im-positivas Tributarias, tal como se ha señala-do anteriormente. Asimismo, el ImpuestoGeneral a las Ventas que no es utilizadocomo crédito fiscal debe considerarse comoparte del importe por gastos de representa-ción sujetos al límite señalado.Por otro lado, cabe recordar que el IGV quegrava el retiro de bienes no podrá ser con-siderado como costo o gasto por la empre-sa que realiza el obsequio, para efectos delImpuesto a la Renta en virtud a lo dispues-to en el inciso k) del artículo 44º del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta.

c. Comprobante de PagoA la entrega del obsequio realizado la em-presa deberá emitir el comprobante depago consignando la leyenda "Transferen-cia a Título Gratuito", además del valorreferencial de los bienes obsequiados.

2. Tratamiento ContableA efectos de establecer el tratamiento con-table de la operación se deberán realizar lossiguientes asientos contables:

a. Por la adquisición de la caja de whiskies–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––60 COMPRAS 1,438.98

606 SuministrosDiversos 1,250.00

609.1 IGV e IPM 188.9840 TRIBUTOS POR PAGAR 36.02

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM

42 PROVEEDORES 1,475.00421 Facturas por pagar

x/09 Por la adquisición de la caja de whiskies para serobsequiada a los clientes.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––26 SUMINISTROS

DIVERSOS 1,438.98269 Otros Suministros

269.3 Whiskies61 VARIACION DE EXISTENCIAS 1,438.98

616 Suministros diversosx/09 Por el ingreso al almacén de la caja de whiskies.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

b. Por la entrega del obsequio–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––12 CLIENTES 1,475.00

121 Facturas por cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 225.00

401 Gobierno Central4011 IGV e IPM

70 VENTAS 1,250.00701 Mercaderías

x/09 Por la emisión de la factura por el obsequio rea-lizado a nuestro cliente Rick S.R.L.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––70 VENTAS 1,250.00

701 Mercaderías64 TRIBUTOS (*) 225.00

641 Impuesto a las Ventas12 CLIENTES 1,475.00

121 Facturas por cobrarx/09 Por el extorno del Asiento de Ventas, enviandoel IGV al gasto.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––63 SERVICIOS PRESTADOS

POR TERCEROS 1,439.00637 Publicidad,

publicaciones,RR.PP.

26 SUMINISTROS DIVERSOS 1,439.00269 Otros Suministros

269.3 Whiskiesx/x Por el obsequio de la caja de whiskies a nuestrocliente TRAX S.R.L.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

(*) No deducible para efectos tributarios. ■

DETALLE DE LA OPERACION

1. Entrega de polos, llaveros, calendarios con el logo de la empresa.

2. Obsequios por aniversario, navidad entre otros a principales clientes.

3. Entrega gratuita de productos nuevos en el mercado con la intención dedarlos a conocer, a través de muestras.

4. Entrega gratuita a clientes de bienes que la empresa comercializa por elvolumen de compras realizadas.

5. Rebaja monetaria en el precio de los bienes vendidos por pronto pago,volumen de compras. Frecuencia, por fin de temporada, etc.

6. Entrega de un producto adicional, por la compra de un número determi-nado de unidades (pagan 2 y llevan 3).

7. Bonos o cupones por un importe determinado, que le permita adquirircualquier producto de la tienda, a clientes que hayan realizado la com-pra de un bien.

8. Entrega de un producto adicional distinto al producto principal que seadquiere.

9. Empresa que brinda exclusivamente servicios de mecánica, decide reali-zar la entrega gratuita de un aceite para motor.

10. Entrega de un bien como premio, por la compra de un producto, que leotorgó el derecho a participar de un sorteo.

11. Entrega de bocaditos y gaseosas para atención al cliente, en los locales dejuegos de azar.

12. Entrega de folletos y catálogos sobre los productos y servicios que brindala empresa.

13. Venta de bienes a un precio rebajado por acumulación de puntos porparte del cliente.

14. Un estudio de abogados, con la intención de atraer a nuevos clientesdecide prestar asesoría gratuita, respecto a temas civiles y procesales.

15. La acumulación de millas que propone una compañía de aviación a susclientes, como política para incentivar su giro.

16. Demostraciones de productos tales como cosméticos, cremas, artefactos,productos alimenticios, etc.

CLASIFICACION

Entrega de bienes con fines promocionales.

Gastos de representación.

Entrega de bienes con fines promocionales.

Bonificaciones.

Descuentos.

Bonificación.

Bonificación.

Entrega de bienes con fines promocionales.

Entrega de bienes con fines promocionales.

Entrega de bienes con fines promocionales.

Servicio gratuito.

Material Publicitario.

Descuento especial.

Promoción, pero que tributariamente cali-fica como un Servicio Gratuito.

Promoción, pero que tributariamente cali-fica como un Servicio Gratuito.

Promoción, pero que tributariamente cali-fica como un Servicio Gratuito.

OBSERVACIONES

Si la empresa no comercializa dichos bie-nes, caso contrario será una bonificación.

Dado que se trata de una empresa queno comercializa dichos bienes.

CUADRO RESUMEN DEL TEMA TRATADO

APUNTE TRIBUTARIO

A

2da. quincena, Noviembre 2000 A1

INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIO

INFORME ESPECIALINDICEINFORME ESPECIALAspectos comerciales, tributarios y contablesdel contrato de Joint Venture (Segunda Parte) ..

APUNTE TRIBUTARIOEl Contador y su responsabilidad civil y/openal en el ejercicio de sus funciones(Primera Parte) ...................................................

CONSULTASImpuesto a la RentaTasa aplicable a retención por préstamo adeudadoa no domiciliado, quien adquiere la acreencia víaabsorción de empresa domiciliada .......................Goodwill ........................................................

Impuesto General a las VentasLa constitución de derecho de superficie sobreun terreno, ¿Está afecto con el ImpuestoGeneral a las Ventas? .........................................Crédito Fiscal por comisión al agente deaduanas ..............................................................Habitualidad en los casos de prestación deservicios ..............................................................

Código TributarioError en embargo en forma de retencióncometido por entidad bancaria ..........................Compensación indebida de la pérdida tributaria .......Se considera como no presentada unaDeclaración Jurada si por error se presentó en unlugar distinto al establecido por la SUNAT? ........

Tributos MunicipalesImpuesto Predial .................................................

REGISTRO UNICO DE CONTRIBUYENTES. .

GLOSARIO TRIBUTARIO. ................................

TRIBUTACION MUNICIPALTributación Municipal .........................................

CASUISTICA TRIBUTARIAI. Régimen Especial de Fraccionamiento

Tributario ......................................................II. Impuesto a la Renta .....................................III. Impuesto General a las Ventas ....................IV. Comprobantes de Pago ................................V. IGV e Impuesto a la Renta ...........................VI. IGV y Reglamento Comprobantes de Pago

CUESTIONARIO TRIBUTARIONº 22-2000 .........................................................SOLUCION DEL CUESTIONARIOTRIBUTARIO Nº 21-2000 .................................

RESUMEN DE LEGISLACION TRIBUTARIA(Enero - Noviembre 2000) ..............................

DATOSIndicadores Financieros - Tributarios .................Principales Obligaciones Tributarias y Laboralesque vencen en diciembre 2000 ..........................Obligaciones Tributarias administradas por laSUNAT que vencen en diciembre 2000 ..............Cronograma de pagos para tributosadministrados y/o recaudados por la SUNAT ....

Aspectos comerciales,tributarios y contables delcontrato de Joint Venture

(Segunda Parte)

SUMARIO

4.2 Impuesto a la Renta.5. Tratamiento Contable.6. Modelo de Contrato de Joint Venture.

4.2. Impuesto a la RentaDe acuerdo con el artículo 14º del Texto Uni-co Ordenado de la Ley del Impuesto a laRenta, aprobado mediante Decreto Supre-mo Nº 054-99-EF, los contratos de JointVenture tienen un tratamiento distinto de-pendiendo si llevan o no contabilidad inde-pendiente.

– Joint Venture con contabilidad in-dependienteEl inciso k) del artículo 14º de la Leydel Impuesto a la Renta, establece queson contribuyentes del Impuesto, loscontratos de colaboración empresarialque lleven contabilidad independien-te de la de sus partes contratantes.En tal sentido, el Joint Venture concontabilidad independiente deberásolicitar su inscripción en el RegistroUnico de Contribuyentes, bajo la de-nominación que acuerden sus partescontratantes, de acuerdo con lo esta-blecido en el artículo 1º del DecretoLey Nº 25734 y con el artículo 2º de laResolución de SuperintendenciaNº 061-97-EF/SUNAT. Asimismo, de-berá solicitar la autorización de impre-sión de comprobantes de pago me-diante el Formulario Nº 806, a fin deemitir los comprobantes de pago res-pectivos por las operaciones que rea-licen, de acuerdo con lo establecidoen la Resolución de SuperintendenciaNº 089-99-SUNAT, y en consecuencia,sustenten las operaciones que reali-cen con terceros.Debe advertirse que el Joint Venturecon contabilidad independiente es unaentidad distinta a las partes contra-tantes, y por consiguiente las opera-ciones que realice con ellas se repu-

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tará como operaciones realizadas conterceros, afectas al Impuesto a la Ren-ta. Resulta evidente que las rentasque obtenga el Joint Venture se con-siderarán de tercera categoría, de con-formidad con el literal e) del artículo28º de la Ley del Impuesto a la Renta,puesto que para efectos del Impuestolos Joint Venture con contabilidad in-dependiente son considerados comopersonas jurídicas.En ese orden de ideas, y al ser consi-derados como personas jurídicas loscontratos de Joint Venture con conta-bilidad independiente, se encuentranobligados a llevar contabilidad com-pleta, de acuerdo con lo establecidoen el artículo 65º de la Ley del Impues-to a la Renta.Por lo tanto, podemos concluir que eltratamiento tributario respecto del Im-puesto a la Renta del contrato de JointVenture con contabilidad independien-te, no difiere en absoluto del propor-cionado a cualquier contribuyente detercera categoría del Impuesto a laRenta, es decir, se encuentra obliga-do a presentar su Declaración JuradaMensual y efectuar sus pagos a cuen-ta del Impuesto, asimismo, se encuen-tra obligado a presentar su Declara-ción Jurada Anual del Impuesto, y deser el caso, deberá pagar el saldo porregularización del Impuesto en el pla-zo que le corresponda, según su últi-mo número de RUC.

– Joint Venture sin contabilidad In-dependienteDe acuerdo con el artículo 14º de laLey del Impuesto a la Renta, los con-tratos de colaboración que no llevencontabilidad independiente no soncontribuyentes del Impuesto, en talsentido, las rentas que obtengan se-rán atribuidas a las personas natura-les o jurídicas que sean parte del con-trato de colaboración empresarial.

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Noviembre 2000A2

Es decir, en este caso el Joint Ventureno es contribuyente del Impuesto a laRenta y serán sus partes contratan-tes quienes tributarán en cabeza pro-pia el Impuesto respectivo.De otro lado, el artículo 65º de la Leydel Impuesto a la Renta dispone enprincipio, la obligación de los JointVenture de llevar contabilidad inde-pendiente a la de sus partes contra-tantes, aunque admite por excepciónsustraerse de dicha obligación cuan-do por la modalidad de la operaciónno fuese posible llevar contabilidad enforma independiente, en cuyo casocada parte podrá contabilizar sus ope-raciones, o de ser el caso una de ellaspodrá llevar la contabilidad del con-trato, debiendo en ambos casos soli-citar la autorización a la SUNAT, quienla aprobará o denegará en un plazo nomayor a quince días. Asimismo, seña-la la precitada norma que de no me-diar resolución expresa, al cabo dedicho plazo, se dará por aprobada lasolicitud, es decir, operará el silencioadministrativo positivo. Sin embargo,en el caso que el plazo de vigencia delcontrato de Joint Venture sea menora un año, el plazo para comunicar a laSUNAT, si cada parte contratante re-gistrará sus operaciones en su conta-bilidad o si una de ellas llevará la con-tabilidad del contrato es de cinco días,contados a partir de la fecha de sus-cripción del contrato de Joint Venture.Asimismo, debemos precisar que lasrentas obtenidas por el Joint Venturesin contabilidad independiente, seconsiderarán de las partes contratan-tes, reputándose distribuidas a su fa-vor aún cuando no hayan sido acredi-tadas en sus cuentas particulares;igual regla se aplicará en caso de pér-didas aun cuando ellas no hayan sidocargadas en dichas cuentas. Para di-chos efectos, el Joint Venture atribui-rá sus resultados a las partes contra-tantes al final del ejercicio gravable oal término del contrato, lo que ocurraprimero, de acuerdo con su participa-ción establecida en el contrato o enel pacto expreso en el que acuerdenuna participación distinta, el cual de-berá ser puesto en conocimiento almomento de la comunicación o soli-citud para no llevar contabilidad inde-pendiente. En caso se modificara pos-teriormente la participación de laspartes contratantes, se deberá comu-nicar dicha situación dentro de los cin-co días hábiles siguientes de efectua-da la referida modificación, de confor-midad con el artículo 29º de la Ley delImpuesto a la Renta, concordado conel artículo 18º de su Reglamento.Finalmente, debemos mencionar quepara efectos de los pagos a cuenta del

Impuesto a la Renta, que correspon-da efectuar a las partes contratantesdomiciliadas, éstas considerarán losingresos mensuales atribuidos a cadauna de ellas en la misma proporciónen que hubieran acordado participarde los resultados (renta neta anual) enel Joint Venture. Es decir, los pagos acuenta serán efectuados individual-mente por cada parte contratante.

5 TRATAMIENTO CONTABLE

Las empresas de construcción domiciliadas"BEAR" S.A y "DOLL" S.A han firmado un con-trato de joint venture con el fin de realizar re-habilitación de carreteras en el país. Median-te este acuerdo ambas empresas colocarían asu personal (técnicos e ingenieros) trabajandoconjuntamente en todas las áreas y llevaríanlibros especiales para registrar las operacio-nes del contrato, siendo la utilidad distribuidaen una proporción del 50% para cada uno.

Debido al hecho que la norma tributaria exi-ge que el contrato sea tratado como contribu-yente del impuesto a la renta, sacó su RUC enel mes de setiembre del presente ejercicio.

La empresa "BEAR" S.A entrega como con-tribución la suma de S/. 350,000, mientras quela empresa "DOLL" S.A entrega la suma deS/. 100,000 y transfiere en propiedad equiposde su propiedad valorizados en S/. 250,000 (in-cluido IGV)

Respecto al personal se acordó darles li-cencia sin goce de haber en ambas empresaspara incorporarlos en las planillas de remune-raciones del Joint Venture.

Asiento para "Bear" S.A.

–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––16 CUENTAS POR COBRAR

DIVERSAS 350,000.00165 Cuentas por Cobrar –

Joint Venture10 CAJA Y BANCOS 350,000.00

104 Cuentas Corrientesx/x Por la entrega de la contribución para el funciona-miento del Joint Venture.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

Asientos para "Doll" S.A.

–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––16 CUENTAS POR COBRAR

DIVERSAS 250,000.00168 Otras cuentas por

cobrar40 TRIBUTOS POR PAGAR 38,135.59

4011 IGV e IPM46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS 105,932.204694 Otras cuentas por

pagar diversas –Joint Venture

76 INGRESOS EXCEPCIO-NALES 105,932.21762 Enajenación de

Inmuebles, maquinariay equipo

x/x Por la emisión del comprobante como consecuenciade la transferencia en propiedad del equipo.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS x,xxx.xx4694 Otras cuentas

por pagardiversas –JointVenture

66 CARGASEXCEPCIONALES x,xxx.xx

39 DEPRECIACION Y AMOR-TIZACION ACUMULADA xx,xxx.xx393 Depreciación Acumulada

33 INMUEBLES, MAQUINARIAY EQUIPOS xx,xxx.xx333 Maquinaria y equipo

x/x Por el retiro de las maquinarias transferidas para larealización del contrato.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––16 CUENTAS POR COBRAR

DIVERSAS 350,000.00165 Cuentas por Cobrar –

Joint Venture10 CAJA Y BANCOS 100,000.00

104 Cuentas Corrientes16 CUENTAS POR COBRAR

DIVERSAS 250,000.00 168 Otras cuentas por cobrarx/x Por la entrega de la contribución para el funciona-miento del Joint Venture.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

Asiento para el Joint Venture "Bear" S.A. -"Doll" S.A–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––10 CAJA Y BANCOS 450,000.00

104 Cuentas Corrientes33 INMUEBLES, MAQUI-

NARIA Y EQUIPOS 211,864.41333 Maquinaria y equipo

40 TRIBUTOS POR PAGAR 38,135.594011 IGV e IPM

46 CUENTAS POR PAGARDIVERSAS 700,000.004694 Otras cuentas por

pagar diversas –Co-venturer"BEAR" S.A 350,000Co-venturer"DOLL" S.A 350,000

x/x Por la recepción de las contribuciones efectuadas porlos co-venturers.–––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––

Debe entenderse que este contrato enca-ja en la definición de Asociación en Partici-pación señalada en la NIC 31, InformaciónFinanciera de Participación en Asociacionesen Participación, "arreglo contractual pormedio del cual dos o más partes, emprendenuna actividad económica que está sujeta a

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2da. quincena, Noviembre 2000 A3

INFORME ESPECIAL

MODELO DE CONTRATO DE JOINT VENTURE

Conste por el presente documento, el contrato de Joint Venture, que celebran de una parte la empresa ……………………………., con Nº de RUC …………….., condomicilio en …………………………….., debidamente representada por su Gerente General, Sr. ………………………., identificado con DNI Nº …………………, segúnconsta en la Partida Registral Nº ……….., del Registro de Personas Jurídicas de Lima, y de la otra parte la empresa ……………………………., con Nº de RUC…………….., con domicilio en …………………………….., debidamente representada por su Gerente General, Sr. ………………………., identificado con DNI Nº …………………,según consta en la Partida Registral Nº ……….., del Registro de Personas Jurídicas de Lima, a quienes en adelante se les denominará CO-VENTURES, en lostérminos y condiciones que a continuación se detallan:

Cláusula Primera: Por el presente contrato los CO-VENTURES acuerdan asociarse en riesgo compartido con la finalidad de participar en forma conjunta en losgastos, costos y utilidad del negocio que emprenderán a partir del momento de suscripción del presente contrato.Asimismo, los CO-VENTURES acuerdan que el Joint Venture, objeto del contrato, tendrá la siguiente denominación: ………………….En tal sentido, los CO-VENTURES responden solidariamente frente a terceros, por las operaciones que realicen en la ejecución del negocio, descrito en la CláusulaSegunda del presente contrato.

Cláusula Segunda: Ambas partes manifiestan que el negocio a que se refiere la cláusula precedente, será el concerniente a …………………………

Las principales características del negocio antes mencionado son las que a continuación se detallan:

1. ……………………….

2. ……………………….

3. ……………………….

Cláusula Tercera: Queda pactado que la contribución de cada CO-VENTURE a fin de iniciar el negocio, materia del contrato, será de US$ …………….. ( ……y 00/100Dólares Estadounidenses) ó un monto equivalente a US$ …………(…… y 00/100 Dólares Estadounidenses) más IGV por concepto de los siguientes bienes …………o por concepto de los siguientes servicios……………

Cláusula Cuarta: Queda pactado de mutuo acuerdo que la participación de las utilidades del negocio que empreden los CO-VENTURES, serán sin excepción algunade ………% (porcentaje que acuerden las partes) de la utilidad neta del ejercicio. Asimismo, queda pactado que los CO-VENTURES asumirán en igual proporción y dela misma forma las pérdidas que eventualmente pudiera arrojar el negocio.

Cláusula Quinta: El plazo de vigencia del presente contrato será ………(período que acuerden las partes), contados a partir del momento de suscripción del presentedocumento. Sin embargo, si al vencimiento del presente contrato las partes considerasen conveniente renovar el plazo de vigencia del mismo, se deberá firmar unaCláusula Adicional en dicho sentido, no obstante, los términos y condiciones pactados en el presente contrato seguirán siendo los mismos.

Cláusula Sexta: Queda pactado de mutuo acuerdo que el Joint Venture, materia del presente contrato, llevará contabilidad independiente a la de sus partescontratantes.En consecuencia, el Joint Venture, denominado ……………………, se encuentra obligado a llevar contabilidad completa, de acuerdo con lo establecido en el artículo65º de la Ley del Impuesto a la Renta, y el régimen tributario aplicable será el mismo que le corresponde a un contribuyente que genere rentas de tercera categoría.Queda pactado de mutuo acuerdo que la contabilidad independiente del Joint Venture, materia del presente contrato será llevado por la empresa ……………,debiendo la misma entregar informes mensuales a la otra parte respecto de la rentabilidad del negocio emprendido por éstas.

Cláusula Sétima: Ambas partes acuerdan que en caso de incumplimiento de una de las partes, respecto de sus prestaciones descritas en las Cláusulas Primera yTercera del presente contrato, la parte afectada podrá resolver automáticamente el presente contrato, de conformidad con el artículo 1430º del Código Civil, bastandopara ello una comunicación notarial a la otra parte, sin perjuicio de interponer las acciones legales por los posibles daños y perjuicios que irrogará dicho incumpli-miento.

Cláusula Octava: Queda expresamente prohibido a cada una de las partes suscribir otro contrato asociativo, cuyo objeto sea el descrito en la Cláusula Primera ySegunda del presente contrato.

Cláusula Novena: Ambas partes acuerdan que toda controversia surgida de la interpretación y/o ejecución del presente contrato será sometida a la competencia delos jueces y tribunales de la Ciudad de Lima, (o lugar de ubicación de los CO-VENTURES) renunciando expresamente a la jurisdicción de sus domicilios.

Firman las partes, en señal de conformidad en dos (2) ejemplares de idéntico tenor a los ….... días del mes de ……......... del 2000.

–––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––Representante de la empresa … Representante de la empresa …

control conjunto". Según esta NIC se trataríacomo una Entidad Controlada Conjuntamen-te, en la cual una entidad opera de la mismaforma que otras empresas.

Siguiendo con esta NIC de acuerdo con elpárrafo 32, cuando un asociado contribuye o ven-de activos a una asociación en participación sur-

ge la pregunta: ¿debe reconocerse cualquier ga-nancia o pérdida? La respuesta a esta interro-gante es sí, pero sólo parcialmente, ya que debereconocer sólo la porción de la ganancia atribui-ble a las participaciones de los otros asociados(en nuestro caso 50%). Por el contrario si resul-tase una pérdida en la transacción deberá reco-

nocer el 100% de la pérdida, por cuanto dichatransacción puede indicar una reducción del va-lor neto realizable del activo corriente o una de-clinación no temporal del activo fijo.

6 MODELO DE CONTRATO DEJOINT VENTURE

A INFORMATIVO TRIBUTARIO

2da. quincena, Noviembre 2000A4

SUMARIO

1. Función de la Contabilidad.2. Obligaciones del Contador Público.3. Responsabilidad civil del Contador Público en el

ejercicio de su profesión.4. Responsabilidad penal del Contador Público.

a) Tipo Base.b) El Delito Contable (Segunda Parte).

5. Casuística (Segunda Parte).

INTRODUCCION

El Contador Público es un profesional capacita-do que presta sus servicios en diversas actividadeseconómicas relacionadas con su profesión, tiene unaparticipación activa en la vida económica del Perú ypor ende, una responsabilidad en el desarrollo eco-nómico del mismo.

Sin embargo, el Contador Público debe respon-der civilmente por los daños y perjuicios que podríacausar por incumplimiento de sus obligaciones opodría cometer delitos tributarios durante el ejerci-cio de su función, y en consecuencia, podría estarinmerso en un proceso penal, es por tales motivos,que a través del presente informe analizaremos lasresponsabilidades civiles y penales del Contador Pú-blico. Asimismo, estudiaremos el Delito Contablecon la finalidad que el contador pueda tener unavisión amplia y clara acerca de las consecuenciaspenales que pueda acarrear en el ejercicio de suprofesión.

1 FUNCION DE LA CONTABILIDAD

La contabilidad, como es sabido, se ocupa de laexpresión cuantitativa de los fenómenos económi-cos. Surgió por la necesidad de contar con una es-tructura para el registro, la clasificación y la comu-nicación de datos económicos.

Las funciones de la contabilidad, de acuerdo alo establecido en el Accounting Research Study(ARS), son las que a continuación mencionamos:1. Medir los recursos que poseen las entidades

concretas.2. Reflejar los créditos contra esas entidades y la

participación en las mismas.3. Medir los cambios producidos en esos recursos,

créditos y participaciones.4. Asignar los cambios a un periodo de tiempo

especificable.5. Expresar lo anterior en términos monetarios

como denominador común.Las funciones de la contabilidad se cumplen en

dos niveles: i) en la función del registro que cuanti-fica en términos monetarios las transacciones yhechos económicos que se producen en una em-presa y ii) en los métodos, procedimientos y princi-pios con arreglo a los cuales se mide y presentanlos datos contables.

En tal sentido, si el Contador Público durante elejercicio de su profesión se aparta de las funcionesantes señaladas, podría incurrir en una falta o deli-to, de acuerdo con las normas de la materia.

2 OBLIGACIONES DEL CONTADORPUBLICO

Debemos señalar que la Resolución del Conse-jo Normativo de Contabilidad Nº 008-97-EF/93.01de fecha 26 de enero de 1997, precisa las obliga-ciones de los Contadores Públicos en el ejerciciode la prestación de sus servicios profesionales. Alrespecto, el artículo 1º de la norma antes citadaseñala que es obligación del Contador Público en elejercicio de sus funciones dependientes, observarbajo estricta responsabilidad y criterio profesionalla correcta aplicación de los Principios de Contabi-lidad generalmente aceptados, las Normas Inter-nacionales de Contabilidad, reconocidas por la pro-fesión, en los Congresos Nacionales de Contado-res Públicos y oficializadas por el Consejo Normati-vo de Contabilidad, las Leyes en general que sonpertinentes y el Código de Etica Profesional, cuan-do se prepare la información contable.

Asimismo, la precitada norma señala en su ar-tículo 2º, que es obligación del Contador Públicocuando actúe en función independiente de su pro-fesión, examinando y dictaminando la informaciónfinanciera, cumplir con las Normas Nacionales eInternacionales de Auditoría, reconocidas por la pro-fesión en los Congresos Nacionales de ContadoresPúblicos, con la evaluación de la aplicación de losPrincipios de Contabilidad Generalmente acepta-dos y observando las normas del Código de EticaProfesional. Estas mismas obligaciones son aplica-bles a la asesoría, consultoría y pericia contable.

Adicionalmente, la norma antes citada precisaque en caso el Contador Público incumpliera condichas obligaciones incurrirá en el comportamientode culpa inexcusable a que se refiere el Código Ci-vil el cual se desarrolla en el numeral siguiente.

Para efectos tributarios se establece en los nu-merales 4) y 7) del artículo 87º del TUO del CódigoTributario aprobado por el D.S. Nº 135-99-EF las obli-gaciones de los deudores tributarios, vinculadas alos libros de contabilidad y/o registros exigidos porlas leyes, reglamentos o Resoluciones de Superin-tendencia; o los sistemas computarizados de con-tabilidad que los sustituyan; respecto al llevado dedichos libros y/o registros y su conservación.

Así se señala en el numeral 4) que en los li-bros y/o registros se deberán registrar las activi-dades u operaciones que se vinculan con latributación. En tal sentido debe observarse quesi bien la obligación recae directamente en eldeudor tributario, es responsabilidad del conta-dor contratado por éste el cumplimiento de di-cha obligación.

3 RESPONSABILIDAD CIVIL DELCONTADOR PUBLICO EN ELEJERCICIO DE SU PROFESION

La responsabilidad del Contador Público queanalizaremos en los párrafos siguientes, tiene comosupuesto que haya celebrado un contrato de pres-tación de servicios profesionales con un tercero.

Al respecto, debemos precisar que en este casoestamos ante una Responsabilidad Contractual,puesto que la misma se deriva del contrato de pres-tación de servicios profesionales suscrito entre elContador Público y el tercero.

De acuerdo con el artículo 1321º del Código Ci-vil, quien no ejecuta sus obligaciones por culpa leve,culpa inexcusable o por dolo queda sujeto a la in-demnización de daños y perjuicios.

En el diccionario jurídico Cabanellas se definelos conceptos de culpa leve, culpa inexcusable ydolo de la siguiente manera:

• Culpa leve: La negligencia en que no incurreun buen padre de familia, como la de no cerrarcon llave los muebles de su casa en que guardaobjetos de valor o interés.

• Culpa inexcusable: Cualquier falta grave deuna persona que produce un mal o daño.

• Dolo: Es la voluntad maliciosa que persiguedeslealmente el beneficio propio o el daño deotro al realizar cualquier acto, valiéndose deargucias o sutilezas o de la ignorancia ajena.

Por su parte, el Código Civil define a dichos con-ceptos de la siguiente manera:

• Culpa leve: Actúa con culpa leve quien omiteaquella diligencia ordinaria exigida por la natu-raleza de la obligación y que corresponda a lascircunstancias de las personas, del tiempo y dellugar (Art. 1320º).

• Culpa inexcusable: Incurre en culpa inexcu-sable quien por negligencia grave no ejecuta laobligación ( Art. 1319º).

• Dolo: Procede con dolo quien deliberadamenteno ejecuta la obligación (Art. 1318º).Asimismo, debemos señalar que civilmente los

efectos del dolo se equiparán a los de la culpa inex-cusable, de acuerdo a lo establecido en el artículo1321º del Código Civil.

De otro lado, debe precisarse que el contadorpúblico no responde por los daños y perjuicios re-sultantes de la inejecución de su obligación, o desu cumplimiento parcial, tardío o defectuoso porcausas no imputables (caso fortuito o fuerza ma-yor), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1317ºdel Código Civil. Al respecto, debemos entender porcaso fortuito o fuerza mayor a aquél evento extraor-dinario, imprevisible e irresistible, no imputable alcontador público que impide la ejecución de la obli-gación o determina su cumplimiento tardío, parcialo defectuoso, tales como, los desastres naturales,guerras, incendios, etc.

Asimismo, debemos resaltar que para el casoespecífico del contrato de prestación de servi-cios profesionales, el artículo 1762º del CódigoCivil excluye de responsabilidad al Contador Pú-blico que haya actuado con culpa leve en la solu-ción de asuntos de especial dificultad, es decir,sólo responderá por los daños y perjuicios, encaso se acredite que haya actuado con culpa inex-cusable o dolo.

APUNTE TRIBUTARIO

El Contador y su responsabilidad civily/o penal en el ejercicio de sus funciones

(Primera Parte)

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2da. quincena, Noviembre 2000 A5

INFORME ESPECIAL4 RESPONSABILIDAD PENAL DEL

CONTADOR PUBLICO

El Decreto Legislativo Nº 813 –Ley PenalTributaria– de fecha 19 de abril de 1996 regulael Delito de Defraudación Tributaria, y describeel tipo base, el tipo atenuado, el tipo agravado yel Delito Contable.

Cabe mencionar que el citado Decreto Legis-lativo Nº 813 derogó los artículos 268º y 269º delCódigo Penal, en donde se encontraba tipificadoel Delito de Defraudación Tributaria y sus moda-lidades. Según la Exposición de Motivos el fun-damento para la promulgación de la Ley PenalTributaria fue la especialidad del Delito de De-fraudación Tributaria y la confluencia en el mis-mo de dos ramas jurídicas como son el DerechoTributario y el Derecho Penal, además de las con-sideraciones del tipo social, como los efectos pre-ventivos, de difusión y de reforzamiento de la con-ciencia tributaria en el país.

En esta oportunidad analizaremos el tipo basedel delito de defraudación tributaria y el delitocontable.

Análisis de los Delitos TributariosDoctrinariamente el delito tributario es defi-

nido como el incumplimiento por parte del con-tribuyente de las obligaciones legales, reglamen-tarias o administrativas, relativas a los tributosestablecidos en el sistema impositivo y que aca-rrean sanciones para quien resulte responsablepor dicho incumplimiento. Se encuentran puesincluidos dentro de este concepto “…todo incum-plimiento de una conducta exigida por las nor-mas tributarias, tales como las referidas a la ins-cripción en los registros de la AdministraciónTributaria, emitir y exigir comprobante de pago,presentar declaraciones y comunicaciones, per-mitir el control de la Administración Tributaria ypagar los tributos" (1).

a) Tipo BasePor tipo base entendemos la descripción ge-neral de una conducta determinada, califica-da como punible por la Ley Penal por lesionarun bien jurídico tutelado, y que adicionalmen-te servirá como marco general para la tipi-ficación de otras conductas conexas (deno-minados tipos derivados o modalidades).En ese sentido, el artículo 1º de la Ley PenalTributaria establece que cometerá Delito deDefraudación Tributaria “el que, en provechopropio o de tercero, valiéndose de cualquierartificio, engaño, astucia, ardid u otra formafraudulenta deja de pagar en todo o en partelos tributos que establecen las leyes”, el mis-mo que “será reprimido con pena privativade libertad no menor de cinco ni mayor deocho años”.Debemos señalar que el fraude previsto enel tipo legal base supone una conducta delsujeto activo que induzca a error a la Admi-nistración Tributaria, en el sentido que éstaconsidere que el tributo se está pagando co-rrectamente, ya que en materia penal el frau-de implica además del acto positivo de reali-zación a cargo del agente, un sustento mate-rial del error del sujeto pasivo.Concretamente el tipo base del Delito de De-

fraudación Tributaria exige una conductadisvaliosa consistente en el engaño o en otraforma fraudulenta realizado hacia el acree-dor tributario a efectos que éste sea induci-do en error, lo cual implica no sólo afirmacio-nes sobre la determinación del tributo a pa-gar sino también elementos que permitansustentar dichas afirmaciones.Cabe señalar que el delito se consumará enel momento que de acuerdo a las normastributarias sea exigible el pago y no se cum-pla con éste mediante engaño o cualquier otraforma fraudulenta y no al momento del naci-miento de la obligación tributaria.De otro lado, debemos precisar el significa-do de los términos que configuran el Delitode Defraudación Tributaria, es decir, artificio,engaño, astucia y ardid.Al respecto, el Diccionario de la Lengua Es-pañola señala:Artificio: Es el ingenio o habilidad con queestá hecho una cosa.Por su parte la Enciclopedia Jurídica Omebaprecisa:Engaño: Dar a algo una apariencia de ciertoo verdad, inducir a otro a creer y tener porcierto lo que no lo es, valiéndose de palabraso de obras aparentes y fingidas.Astucia: Habilidad para engañar o para lo-grar artificialmente cualquier fin.Ardid: Medio o artificio empleado de carác-ter objetivo que emplea el sujeto para hacercaer a la víctima.

• Tipicidad SubjetivaDe otro lado, debemos señalar que el Su-jeto Activo en los delitos de DefraudaciónTributaria es el deudor tributario, es de-cir, el contribuyente y/o el responsable,según sea el caso y el Sujeto Pasivo es elacreedor tributario y la sociedad.Como es sabido, el contribuyente es elagente que realiza, o respecto del cual seproduce, el hecho generador de la obliga-ción tributaria, en cambio, el responsablees aquél que sin tener la condición de con-tribuyente, debe cumplir la obligación atri-buida a éste, como es el caso de los agen-tes de retención o percepción.Finalmente debemos señalar que lapena prevista para el autor (por sí mis-mo o por representación tratándose depersonas jurídicas) es la misma que seaplica a los co-autores (que son aque-llos que cometen conjuntamente el de-lito), al autor intelectual, al instigador(que es aquél que determina a otro acometer el hecho punible) y al cómplicenecesario (que es aquél que presta laayuda sin la cual no se hubiese podidorealizar el delito), de acuerdo con loestablecido en los artículos 23º, 24º y25º del Código Penal. En el caso de loscómplices comunes (que son aquellosque prestan cualquier ayuda no nece-saria para ejecutar el delito) reciben pe-nas reducidas prudencialmente por eljuez, de acuerdo con el segundo párra-fo del artículo 25º del Código Penal.

• Tipicidad ObjetivaEn los Delitos de Defraudación Tributariael agente debe actuar con dolo (concien-cia y voluntad), es decir, el fraude debeser intencional y la Administración Tribu-taria o el sistema judicial deberá probaresa intencionalidad.Conforme a la doctrina penal, para pro-bar la intencionalidad se debe acreditarel conocimiento pleno previo de la obli-gación tributaria a cargo del deudor tri-butario, en tal sentido, el error del deudortributario respecto a la existencia o exigi-bilidad del tributo lo exime de la sanciónpenal, toda vez que, la creencia erróneade la obligación tributaria es incompati-ble con el requisito de intencionalidad deldelito de defraudación tributaria, no obs-tante, el deudor habrá cometido una con-travención a las normas administrativas,la misma que se encuentra regulada enel Código Tributario.De acuerdo con César Luna - Victoria León“la presunción de derecho (juris et de jure)que postula que la obligación tributariase presume conocida desde la vigencia dela ley, de acuerdo con el artículo 109º dela Constitución Política del Perú, sólo esaplicable en el ámbito administrativo yconforme a él sí es posible exigir la obli-gación tributaria e imponer las sancionesadministrativas aún cuando el deudor tri-butario alegue error o ignorancia. No obs-tante, esa misma presunción no es apli-cable en el ámbito penal porque, como seha anotado, la defraudación exige laintencionalidad del agente. Esto es, pre-cisamente, lo que diferencia a una sim-ple infracción administrativa de la infrac-ción delictiva” (2).Por otro lado, debemos señalar que conel régimen vigente el pronto pago de ladeuda no conlleva a la improcedencia dela acción penal como sí lo establecía elartículo 270º del Código Penal, deroga-do por la Ley Nº 25495 de fecha 15 demayo de 1992. Al respecto, nos encon-tramos de acuerdo con tal derogación,toda vez que, el elemento objetivo deltipo legal (el dejar de pagar tributos) seproduce per se, sin importar si despuésel deudor tributario subsana la infracciónpagando el tributo. Igual ocurre con eltributo dejado de pagar y que hubieseprescrito, ya que si el pago del tributono excluye la acción penal, tampoco lohará cualquier otra modalidad estable-cida en la ley para extinguir la obliga-ción tributaria.

Notas(1) Bramont -Arias Torres, Luis Felipe. El Delito Tri-

butario. En Revista del Instituto Peruano de De-recho Tributario. Lima, Junio 1997. Pág. 50.

(2) Luna-Victoria León, César. Criminalización dela Infracciones Tributarias - El Delito Tributa-rio. En Revista del Instituto Peruano de Dere-cho Tributario. Lima, Junio 1998. Pág. 13. ■

(Continuará la próxima quincena)

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