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Asociación Argentina de Estudios Fiscales II Jornadas de Tributación Nacional

26 y 27 de septiembre de 2019, Ciudad de Buenos Aires Relator: Fernando Martín Vaquero Panelista: Valeria Estathio

Tema 1: “TRIBUTACIÓN DE LAS PERSONAS HUMANAS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS” Tema I: Renta de cuarta categoría. Desvinculación de directivos y ejecutivos

I. Introducción

Una de las modificaciones a la Ley del Impuesto a las Ganancias introducida por la Ley 27.430 (B.O. 29.12.2017) se vincula con la gravabilidad de las indemnizaciones laborales para quienes ocupen cargos directivos y ejecutivos. Puntualmente el art. 47 de la Ley 27.430 incorporó un segundo párrafo al art. 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”) que reza: “Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

Recién con fecha 1-11-2018 el Poder Ejecutivo reglamentó el segundo párrafo del art. 79 de la LIG a través del dictado del Decreto 976/2018 (el “Decreto 976”), estableciendo los parámetros y condiciones que deberían cumplirse para que el nuevo tratamiento resulte aplicable. Específicamente el art. 8 del Decreto 976 dispone: “Quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones: a) hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la

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ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y b) cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación”.

Por último, con fecha 3-1-2019 se publicó la Resolución General AFIP 4396 que modificó la Resolución General 4003 a los fines de reglamentar el procedimiento de retención del impuesto en el supuesto bajo análisis. Como se verá a lo largo del presente trabajo, la reglamentación dictada a la fecha dista de haber brindado las pautas necesarias para determinar con precisión en qué casos corresponde efectuar la retención, lo que deja numerosas situaciones sin definir. En ese marco, nuestro primer objetivo será identificar algunas de esas situaciones y ofrecer caminos interpretativos que puedan resultar útiles hasta que, o bien se dicten nuevas normas que aclaren los aspectos necesarios, o bien sea la jurisprudencia la que eche luz al respecto. Luego nos abocaremos a una cuestión clave que se vincula con la razonabilidad de la modificación introducida por la Ley 27.430. Pareciera existir una idea generalizada -y así lo han planteado distintos autores - que la gravabilidad de las indemnizaciones a un subconjunto de empleados por el mero hecho de ocupar un cargo o ejercer una función determinada resulta violatorio del principio de igualdad consagrado constitucionalmente en tanto importaría un tratamiento discriminatorio. A través de un análisis de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el principio de igualdad en materia tributaria, brindaremos nuestra mirada sobre esta cuestión.

II. Interrogantes que surgen al momento de aplicar la retención del Impuesto a las Ganancias a los directivos y ejecutivos

En el presente apartado nos centraremos en primer lugar en dilucidar qué sujetos quedan alcanzados por el nuevo régimen y en segundo lugar analizaremos con qué alcance debe gravarse la indemnización en aquellos casos que consideremos que su pago se encuentra alcanzado por el impuesto. II.1. ¿Qué sujetos resultan alcanzados por la interpretación armónica del cuarto párrafo del art. 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y por el art. 8 del Decreto 976?

La Ley se limitó a mencionar que quedarían alcanzadas las indemnizaciones para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación. Del texto del segundo párrafo del art. 79 así como los antecedentes y discusiones en el ámbito legislativo surge que el legislador tuvo como fin alcanzar únicamente a las indemnizaciones cobradas por personal jerárquico fuera de convenio, es decir, sólo las

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primeras líneas de las compañías (públicas y privadas). En este sentido son elocuentes las intervenciones de los distintos diputados que participaron de la discusión1. Ahora bien, el legislador difirió a la reglamentación la determinación del alcance de los sujetos alcanzados. En ejercicio de las atribuciones conferidas por el art. 99 inc. 2 de la Constitución Nacional, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto 976, cuyo art. 8 dispuso que la modificación incorporada al art. 79 resultaba aplicable para las personas respecto de las cuales se cumplieran en forma concurrente los requisitos del inc. a) y del inc. b) de dicho artículo. De la lectura del art. 8 del Decreto 976 se observa que la condición reglamentada en el inc. a) resulta ambigua y tiene un alcance más amplio que el originalmente previsto en el segundo párrafo del art. 79 de la LIG. Podemos decir que la condición del inc. a) prevé dos situaciones distintas. La primera podría considerarse objetiva ya que requiere que el empleado pertenezca, ocupe o desempeñe efectivamente cargos en distintos órganos de dirección o administración de una sociedad. La reglamentación menciona los cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, y órganos societarios asimilables. Esa pertenencia, ocupación o desempeño debe haberse registrado en forma continua o discontinua dentro de los doce meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación. A este respecto surge un primer interrogante en cuanto a si el reglamento pretende alcanzar exclusivamente a quienes ocupen cargos que se encuentran enumerados en los órganos de administración societario mencionados en forma no taxativa o si también pueden considerarse comprendidas las personas que integren órganos que actúen en forma paralela al órgano de administración societario. Consideramos que el término empleado por la norma al referirse a órganos societarios asimilables resulta lo suficientemente amplio como para incluir a todos los sujetos que

integren órganos que pudieran calificarse como de administración en sentido lato. Sin perjuicio de ello, entendemos razonable exigir que dicho órgano esté previsto ya sea estatutariamente o que su creación sea producto de una decisión societaria donde estén expuestas claramente las funciones que se hayan asignado a dicho órgano. Lo que se ha aclarado es que las personas deben haber ocupado o desempeñado efectivamente el cargo en forma continua o discontinua dentro de los doce meses inmediatos a la fecha de desvinculación. Más allá de que podrían presentarse situaciones injustas si por ejemplo una persona es despedida luego de veinte años de trabajo y solamente durante el último año ejerció uno de los cargos mencionados, lo cierto es que una vez tomada la decisión legislativa de gravar exclusivamente este subconjunto de sujetos, es razonable establecer un parámetro temporal que permita delimitar su alcance.

1 Son claras las manifestaciones en ese sentido de los Diputados Laspina (miembro informante), Bossio, Camaño, Menna, entro otros, a las que nos referiremos en el presente trabajo.

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Por lo demás, y aunque pudiera resultar sobreabundante, celebramos que no queden dudas respecto de que sólo las personas que hayan desempeñado efectivamente estas posiciones, como titulares, queden alcanzadas por el gravamen, dejando a los suplentes fuera del ámbito de aplicación de la norma. Asimismo, la consideración respecto a que el cargo haya sido ejercicio en forma continua o discontinua durante los últimos doce meses reviste el carácter de norma anti-abuso, al prevenir que una persona que viene ejerciendo uno de estos cargos sea destituida poco tiempo antes de la desvinculación con el mero fin de que su indemnización no quede alcanzada por el impuesto. Otro aspecto a considerar es la inclusión de quienes ocupen los cargos enunciados en empresas públicas. Recién con el dictado del Decreto 976 se aclaró en su art. 9 que quedaban incluidas únicamente aquellas comprendidas en el inciso b) del artículo 8° de la Ley N° 24.156 y sus modificaciones o en normas similares dictadas por las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En función de dicha remisión quedan alcanzadas las empresas del Estado, las sociedades del Estado, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía mixta y todas aquellas organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de decisiones societarias. De este modo, quedan excluidos los entes comprendidos en los incisos a), c) y d) del artículo 8ª de la Ley 24.156, a saber: la Administración Nacional, conformada por la Administración Central y los Organismos Descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las Instituciones de Seguridad Social, los Entes Públicos excluidos expresamente de la Administración Nacional, que comprende cualquier organización estatal no empresarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio donde el Estado Nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las decisiones, incluyendo aquellas entidades públicas no estatales donde el Estado Nacional tenga el control de las decisiones así como los Fondos Fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del Estado Nacional. En nuestra opinión la inclusión únicamente de las empresas y sociedades del Estado, excluyéndose los entes mencionados en el párrafo anterior, tendría cierta razonabilidad por tratarse de entidades que se rigen por la Ley de Contrato de Trabajo, circunstancia que las asimilaría a las empresas privadas en cuanto al régimen laboral aplicable, lo cual comprende las normas indemnizatorias. Recordemos que el art. 2 de la LCT prescribe que las disposiciones de dicha ley no resultarán aplicables a los dependientes de la Administración Pública Nacional, Provincial o Municipal, excepto que por acto expreso se los incluya en la misma o en el régimen de las convenciones colectivas de trabajo. Respecto de las empresas estatales se debe estar a lo dispuesto en la ley de su creación, donde deberá constar si se rigen por las normas de derecho privado, entre ellas, la ley de general de sociedades, así como por a LCT. Más allá de las iniquidades que pueden surgir de esta interpretación, a las que nos referiremos cuando abordemos la constitucionalidad de este nuevo régimen, lo cierto es

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que la norma parece haber seguido un criterio coherente al prever el mismo tratamiento a los empleados de empresas públicas y privadas. Pero, sin dudas, la mayor dificultad interpretativa radica en delimitar qué sujetos quedan alcanzados por la segunda parte del inc. a) del art. 8 del Decreto 976 en cuanto establece que quedan comprendidas las indemnizaciones de quienes ocupen posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados. Y aquí debemos distinguir entre el alcance que entendemos quedó plasmado en la reglamentación tal como ha sido redactada y los casos que, en nuestra opinión, debieron haber quedado alcanzados con la reglamentación si se la interpreta armónicamente con el segundo párrafo del art. 79 respetando tanto su texto como el espíritu del legislador. Entendemos que de la lectura del Decreto 976 surge que, de mínima, han quedado alcanzados todos aquellos que ocupen posiciones o cargos de gerentes y todas las posiciones o cargos con jerarquía superior a la de gerente como por ejemplo los subdirectores, directores ejecutivos, etc. Sin embargo, en atención a que e Decreto 976 se refiere a “posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados”, también podrían quedar incluidos otros empleados que, sin ser denominados “gerentes” tengan funciones y responsabilidades jerárquicas iguales o superiores a las de un gerente, que impliquen la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas o socios. Nos referimos, por ejemplo, a posiciones como la de un superintendente de planta, un team manager o un team leader. Como excepción a lo expuesto, podría verificarse el caso de un empleado al que se le asigne la denominación de “gerente” pero que, en los hechos, no “ejerza” una posición jerárquica porque por ejemplo no tiene personal a cargo o no toma decisiones que afectan a otros empleados o, lo que sucede con relativa frecuencia, ha sido designado como gerente al solo efecto de absolver posiciones ante la justicia laboral de Capital Federal. También deberíamos incluir en este grupo a los gerentes de áreas técnicas que, si bien ocupan una posición gerencial, su función dista de la de un gerente general que claramente ejecuta funciones de dirección que exceden de las que pudiera ejercer un gerente técnico. En estos supuestos puntuales será necesario un análisis caso por caso para eventualmente poder concluir su exclusión del régimen sin perjuicio de que nominalmente ocupen una posición gerencial. En relación con este aspecto del Decreto 976 merece nuestra crítica la pauta introducida en cuanto establece que pertenecerían a la categoría de gerentes quienes ocupen posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados.

Se trata de un parámetro extremadamente ambiguo que el intérprete tendrá serias dificultades para desentrañar ya que, en sentido amplio, prácticamente todos los empleados en mayor o menor medida ejecutan políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u otros entes de administración societarios.

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Es por ello que consideramos que la inclusión de las personas que ocupan el cargo de gerente o que ejercen funciones gerenciales, pero que no reporten directamente al directorio o los accionistas, no deberían quedar incluidas. Consideramos que una interpretación contraria implicaría avalar un exceso reglamentario del decreto ya que se apartaría tanto de lo que surge del texto de la ley como de la voluntad del legislador. Sin perjuicio del análisis que efectuaremos más adelante en relación con los cuestionamientos respecto de la violación del principio de igualdad que podrían formularse tanto respecto de la ley como del decreto, entendemos que la reglamentación en cuanto pretende incluir a empleados no comprendidos en el texto de la ley ni tenidos en miras por el legislador, habría incurrido en un exceso reglamentario, al violar el principio de legalidad. Recordemos a este respecto que la Corte Suprema ha sostenido que: “…según reiterada, pacífica y categórica doctrina de esta Corte “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder, que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas” (Fallos: 321:366 y sus citas). En el mismo sentido, ha señalado el Tribunal que “ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 326:4251, y sus citas). Tales principios resultan claramente aplicables en lo atinente a la designación de sujetos responsables de pago del tributo, materia en la cual rige el principio de reserva de la ley2. Entendemos que dicha doctrina resultaría aplicable a la situación bajo análisis y que un planteo judicial que pudiera efectuar un empleado capaz de probar no pertenece a las categorías de “directivos” y “ejecutivos” prevista en el segundo párrafo del art. 79 incorporado por la Ley 27.430, debiera prosperar. En cuanto al apartamiento de la intención del legislador, vale remitirnos a la discusión que sólo tuvo lugar en la Cámara de Diputados3. Sólo a modo de ejemplo, citamos a continuación algunas de las intervenciones de algunos de legisladores que participaron de dicha discusión: “…hay que acotar la norma -si se la va a mantener- porque se está pensando en el ejecutivo de empresa, pero es muy común que haya acuerdos de retiro voluntario del artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo, que es justamente lo que trata el caso “Negri”, en el que trabajadores, convencionados o no, pero trabajadores en relación de dependencia, logran una indemnización o una gratificación -como la que trata el caso mencionado- que es apenas superior a la indemnización del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, y sería injusto que quedara gravada por el impuesto a las

ganancias” (Diputado Menna) (el destacado es propio). “…creo que está claro que el espíritu de la norma –y pido que así conste en la versión taquigráfica- no es cobrar el impuesto a los trabajadores de convenio, sino que sean alcanzados los directivos y ejecutivos de las compañías, sean públicas o privadas, que reciban indemnizaciones por encima de los montos mínimos indemnizatorios que prevé la

2 “Bank of Tokio” (Fallos 337: 1511). 3 Lamentablemente en el Senado no se discutió en detalle la el proyecto que culminó en la sanción de la norma bajo análisis.

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ley, por los motivos que fueren. Sería solo en esos casos de directivos o ejecutivos, no

para el común de los trabajadores. Entiendo que de esta manera estamos acercándonos a un sentido de progresividad que nada tiene que ver con gravar las indemnizaciones de los trabajadores. Estamos limitándonos a estos sujetos particulares y estableciendo además un mínimo no imponible, que es el que les correspondería” (Diputado Laspina, miembro informante) (el destacado

nos pertenece). Queda claro que la intención fue la de gravar únicamente a los altos ejecutivos o directivos de empresas; con lo cual el texto del Decreto 976, al incluir a quienes ocupen posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas socios u órganos de administración societaria se habría extralimitado. Dicho ello, a los fines de evitar que el reglamento sea tachado de inconstitucional por violatorio del principio de legalidad –siendo la declaración de inconstitucionalidad la última ratio del orden jurídico-, consideramos que es posible adoptar un criterio interpretativo que

permita conciliar la reglamentación con la intención que se tuvo en miras al gravar las indemnizaciones únicamente para ciertos sujetos. En este sentido, nos parece razonable seguir el criterio según el cual sólo estarían alcanzadas tanto por la ley como por el decreto reglamentario únicamente las primeras líneas de ejecutivos, directivos o gerentes. Bajo esta interpretación deberían incluirse en la norma únicamente quienes reporten en forma directa a los socios y miembros de los órganos de administración o dirección societaria ya que éstas serían las personas involucradas en la toma de decisiones por su interacción directa socios y directores o bien porque serían los encargados de ejecutar las políticas y directivas adoptadas por aquellos al ser los responsables de transmitirlas a todos los empleados que de ellos dependen, ocupando, en este aspecto, un rol de mediadores entre los la voluntad de los socios y los órganos de administración y los empleados de la empresa. Otra pauta que consideramos útil a los fines de definir qué sujetos-gerente quedarían alcanzados es recurrir a la doctrina y jurisprudencia laboral que se ha desarrollado con motivo de la sanción de la Ley 26.597, que excluyó del límite de la jornada máxima legal a directores y gerentes. Recordemos que estos empleados jerarquizados (directores y gerentes) no tienen derecho a percibir el adicional por horas extraordinarias ya que están excluidos de la ley de jornada laboral. A fin de aclarar las dudas existentes, en el fuero laboral se han dictado fallos que interpretaron el alcance de dicha normativa, habiéndose resuelto que serán considerados incluidos en la norma (es decir, excluidos del régimen de jornada laboral) “quienes verdaderamente conducen los destinos de la empresa, es decir, los directores y los gerentes, empleados verdaderamente jerarquizados, y además extra convenio” 4.

Entendemos que la pauta fijada a tales fines puede ser razonablemente aplicada a la situación bajo análisis.

4 Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala VI, “Real c/ Promostar”, 29/10/2010; Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala VI, “Ramos Ruiz, José Antonio c/ Envases del Plata S.A. s/ despido”, 31/03/2011, entre otros.

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En definitiva, propiciamos una interpretación tanto de la ley como del reglamento que sólo comprenda las primeras líneas, excluyendo del gravamen al resto de los trabajadores en relación de dependencia aun cuando éstos ocupen “posiciones gerenciales” en sentido lato. Ello, como adelantamos, sin perjuicio de los argumentos que puedan fundar que el régimen resulta violatorio de la garantía de igualdad. II.2. ¿Cómo se aplica el parámetro previsto en el inciso b) del art. 8 del Decreto 976?

Como adelantamos precedentemente, el art. 8 del Decreto 976 prevé el cumplimiento de dos condiciones en forma concurrente para que resulten gravadas las indemnizaciones. La segunda condición se encuentra plasmada en el inc. b) del art. 8 que establece que la remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil5 vigente a la fecha de la desvinculación. En relación con este aspecto, nos surgen al menos las dos siguientes dudas interpretativas. En primer lugar nos preguntamos si debe tomarse la mejor remuneración mensual, normal y habitual devengada en los últimos doce meses de relación laboral -que podría llegar a incluir el prorrateo de gratificaciones de periodicidad no mensual en jurisdicciones distintas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires6- o si debe considerarse exclusivamente la remuneración bruta mensual. Consideramos que toda vez que la disposición refiere a la remuneración tomada como base para el cálculo de la indemnización “prevista en la legislación laboral aplicable” entendemos que debe tomarse la mejor remuneración mensual, normal y habitual ya que ambas expresiones podrían emplearse indistintamente a estos efectos7.

5 A la fecha de elaboración del presente trabajo, rige la Resolución 6/2019 que fijó el SMVM según el siguiente esquema: a partir del 1-8-2019 en $ 14.125,00; a partir del 1-9-2019 en $ 15.625,00 y a partir del 1-10-2019 en $ 16.875,00.

6 En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a partir del plenario dictado el 19-11-2009 por la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo en la causa “Tulosai Alberto Pascual C/ Banco Central de la República Argentina s/ Ley 25.561" se sentó la siguiente doctrina: "1º) No corresponde incluir en la base salarial prevista en el primer párrafo del artículo 245 de la LCT, la parte proporcional del sueldo anual complementario y 2º) Descartada la configuración de un supuesto de fraude a la ley laboral, la bonificación abonada por el empleador sin periodicidad mensual y en base a un sistema de evaluación del desempeño del trabajador, no debe computarse a efectos de determinar la base salarial prevista en el primer párrafo del artículo 245 de la LCT. 7 Según otra postura no cabe considerar la mejor remuneración en atención a que el Decreto 976 refiere exclusivamente a la “remuneración bruta mensual” que percibe el empleado al momento de su desvinculación y que si se hubiera querido referir a la “mejor remuneración mensual, normal y habitual” de los últimos doce meses -y que determina la base de cálculo de la indemnización por antigüedad- así se hubiera dispuesto para evitar toda duda. Se sostiene, asimismo, que dicha interpretación se compadece con el principio tributario de “simplicidad” pues evita que el liquidador u otro interprete deban ponderar situaciones especiales que varían, no solo según cada empresa, sino también en función de cuestiones relativas a cada empleado (ver, en este sentido, “El Impuesto a las Ganancias y las sumas percibidas por

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El segundo interrogante que puede surgir es si debe considerarse la remuneración bruta con o sin el tope previsto en el segundo párrafo del art. 245 de la LCT. Ello, toda vez que el inc. b) del art. 8 del Decreto 976 menciona la remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable. Recordemos que el segundo párrafo del art. 245 que establece el tope equivalente a tres veces el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador comienza con la expresión “Dicha base no podrá exceder…”. Si bien consideramos que se trata de una duda legítima, nos inclinamos por interpretar que el inc. b) del Decreto 976 refiere al primer párrafo del art. 245 -es decir a la remuneración bruta sin la consideración del tope del segundo párrafo del art. 245 -ni del parámetro “Vizzoti”8- por las siguientes razones: la norma del decreto se refiere a la “remuneración” tomada como base; utiliza el calificativo “bruta” que sigue al término “remuneración” y que no tendría sentido si se refiriera a la “base”; y porque consideramos que no corresponde al intérprete ir más allá de la letra de la ley cuando ello no es necesario para una razonable exégesis de la misma. II.3. ¿Con qué alcance deben gravarse las indemnizaciones que quedan alcanzadas por el impuesto? Antes de abordar específicamente la respuesta a esta pregunta, repasemos brevemente la situación previa a la reforma introducida por la Ley 27.430. Sin ánimo de efectuar una reseña acabada de toda la jurisprudencia en la materia, nos referiremos a los precedentes que consideramos han marcado hitos en esta temática. En orden cronológico corresponde que nos refiramos en primer término al precedente “Vizzoti” -de fecha 14-9-20014- en el cual la CSJN sostuvo que no resultaba razonable que la base salarial prevista en el primer párrafo del artículo 245 de la LCT, vale decir "la mejor remuneración, mensual, normal y habitual percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si este fuera menor", pueda verse reducida en más

de un 33%, por aplicación de los topes previstos en su segundo y tercer párrafos. En función de ello, consideró arbitrario el monto de la indemnización por despido si era inferior en un 67% de la base real de cálculo. Si bien se trató de un fallo del fuero laboral, sus efectos se expandieron a la materia impositiva y la limitación del 33% fue aplicada luego al máximo impacto que podría tener el Impuesto a las Ganancias sobre la indemnización, resultando el 67% beneficiado con la exención del art. 20 inc. i) de la ley del impuesto.

directivos y ejecutivos con motivo de la desvinculación. Las dudas interpretativas que generan la ley y su reglamentación”, Brandt, María I. - Llano, José M. - Vergara, Sergio D - Cita digital: EOLDC098896A. 8 Fallos 327:3677.

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El criterio de dicho precedente fue receptado por el Fisco dos años más tarde en el marco del Dictamen DI ALIR 43/20069, pero con carácter general, recién con la Circular 4/2012 emitida recién el 29-11-2012. Casi cinco años después del fallo “Vizzoti”, en el fallo “De Lorenzo”10 la Corte Suprema dio un giro copernicano en su interpretación sobre esta temática y consideró excluido del objeto del impuesto a la indemnización agravada por maternidad dispuesta en los artículos 178 y 182 de la LCT considerando que, al ser la indemnización causada en la extinción de la relación laboral, se había agotado la fuente productora de ganancia. Con los mismos fundamentos, en el precedente “Cuevas”11, la Corte se volvió a expedir reafirmando que la indemnización por despido agravada -en el caso, la aplicada a la violación de la tutela sindical- no se encontraba alcanzada por el impuesto. Párrafo aparte merece el precedente “Ediciones B”12 en el cual la Sala IV de la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió que la totalidad de la indemnización por despido, aun en exceso de lo previsto por los topes legales, se encontraba exenta del pago del impuesto a las ganancias. Para así decidir la Cámara sostuvo que correspondía efectuar una interpretación armónica de la exención impositiva y del art. 245 de la LCT según la cual correspondía entender -como lo hizo el Tribunal Fiscal de la Nación en la sentencia apelada- que la finalidad de la indemnización es siempre la misma pues con ella se intenta proveer de sustento al trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos y que los topes previstos en la norma laboral “constituyen sólo un umbral a favor del trabajador y no como un límite que conduzca a dividir el tratamiento fiscal de dicha indemnización, solución que por lo demás, tampoco surge de la ley del tributo”13.

Si bien este y otros precedentes en el mismo sentido terminaron quedando firmes, vale aclarar que ello fue producto del rechazo de los recursos extraordinarios interpuestos por el Fisco por aplicación del art. 280 del CPCCN. Finalmente en la causa “Negri”14 el Máximo Tribunal expandió la doctrina aplicada en los precedentes “De Lorenzo” y “Cuevas” al caso del pago de una gratificación en virtud de un mutuo acuerdo regulado por el art. 241 de la LCT. Sostuvo que su pago también se encontraba fuera del objeto del gravamen por carecía de la periodicidad y permanencia de la fuente productora de la renta al haber sido abonada con motivo de la terminación de una relación laboral.

9 Emitido con fecha 2-11-2006. 10 CSJN, 17-6-2009. 11 CSJN, 30-11-2010. 12 CNCAF, Sala IV, 23-3-2010. 13 Cabe aclarar que el fallo quedó firme por el rechazo del recurso extraordinario interpuesto por el Fisco bajo la aplicación del art. 280 del CPCCN. 14 CSJN, 15-7-2014.

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Cabe destacar que el Fisco emitió la Circular 4/2016 donde resolvió adoptar la jurisprudencia de la CSJN en el precedente “Negri”; criterio que fue aplicado no sólo a los casos de mutuo sino a las desvinculaciones regidas por el art. 245 de la LCT. En definitiva, previo a la reforma de la Ley 27.430, el criterio era considerar que tanto las indemnizaciones por antigüedad calculadas de acuerdo al art. 245 de la LCT como las desvinculaciones por mutuo acuerdo en los términos del art. 241 se consideraban no gravadas por encontrarse excluidas del objeto del impuesto15. Luego de la reforma al art. 79, se plantean una serie de interrogantes respecto del alcance con el que deben gravarse las indemnizaciones de los directivos y ejecutivos que la norma pretendió alcanzar. También surgen dudas respecto del tratamiento que corresponde dispensar a los empleados que no queden alcanzados por este nuevo tratamiento. Cabe señalar que la primera oración del segundo párrafo del art. 9 de la LIG establece que sólo se grava el excedente de “los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable”. El término “montos indemnizatorios mínimos” fue el único aspecto que sufrió una modificación respecto del texto original elevado por el Poder Ejecutivo. Recordemos que la versión original se refería a que quedarían alcanzadas las sumas que excedieran “los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable”.

En la discusión parlamentaria varios diputados reconocieron que la redacción de la norma no era lo suficientemente clara. Así por ejemplo, la Diputada Camaño señaló: “…me da la impresión de que el último párrafo del artículo es el que está generando ruido o confusión. Me da la impresión de que generan confusión al proponer: “estarán alcanzadas en cuanto superen los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

Y continuó expresando: “Si pudiéramos fijar un monto, terminaríamos de acotarlo y cumpliríamos con el objetivo que se proponen… me da la impresión de que el artículo tiene tanta amplitud que, en definitiva, involucra a muchos funcionarios que no son de empresas públicas sino privadas”.

En respuesta a dicha crítica el Diputado Petri fue quien sugirió sustituir la expresión “parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable” por la de “montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable”.

15 Ello, sin perjuicio de que la Resolución General 4003/2017 excluye –y excluía también en ese entonces- en forma total a las gratificaciones por cese laboral por mutuo acuerdo del art. 241 de la LCT (Anexo II – Artículo 7° - Apartado A inc. i) mientras que, respecto de las indemnizaciones por antigüedad, la exclusión de la base de cálculo alcanza -y alcanzaba también en ese entonces- solamente al importe que hubiera correspondido legalmente en caso de despido (Anexo II – Artículo 7° - Apartado A inc. d).

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Sostuvo que la redacción original del artículo se precisaría de ese modo ya que cuando se excedieran los montos indemnizatorios mínimos, las primas o bonos que se pretendían alcanzar iban a quedar gravadas por el Impuesto a las Ganancias. Más allá de que consideramos que el cambio del término no fue suficiente para despejar todas las dudas, y aun cuando dicha expresión no ha sido definida en la ley impositiva, consideramos que es razonable interpretar que la voluntad del legislador fue la de remitir al monto previsto para la indemnización por antigüedad prevista en la LCT. Entendemos que refuerza nuestra interpretación la última oración del segundo párrafo del art. 79 en cuanto aclara que, en los casos de acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros), las sumas se encontrarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa. Amparados en esta interpretación, consideramos que es razonable interpretar que los montos indemnizatorios mínimos previstos en el art. 245 de la LCT resultan igualmente aplicables en supuestos donde se abone una suma, por ejemplo, en concepto de gratificación por cese aun en un caso donde legalmente no correspondiera indemnización alguna (como podría ser el caso de una renuncia). El término “entre otros” previsto en el art. 79 podría avalar esta interpretación. Respecto de casos donde correspondiera una indemnización agravada (como por ejemplo: despido por maternidad, despido por matrimonio, despido durante enfermedad, despido de representante sindical) consideramos que debería considerarse que el monto indemnizatorio mínimo debe ser el que aplique en dichos casos específicos. En relación con el tratamiento que correspondería dispensar a la indemnización sustitutiva de preaviso nos inclinamos por interpretar que no corresponde considerar a dicha suma en la base de comparación prevista en el segundo párrafo del art. 79 de la ley del impuesto. Ello así por dos razones. En primer lugar porque mantiene su vigencia el tercer párrafo del inc. i) del art. 20 de la ley en cuanto dispone expresamente que no están exentas las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido; norma que consideramos cobra nuevamente virtualidad a partir de la reforma bajo análisis. Y en segundo lugar porque previo a la modificación de la Ley 27.430 –aun bajo la doctrina del precedente Negri- entendíamos que la indemnización sustitutiva del preaviso no debía considerarse excluida del objeto del impuesto ya que más allá de abonarse con motivo de la terminación de la relación laboral, en rigor, la causa de su pago estaba dada por el reemplazo de la falta de aviso; aviso que, de haberse notificado, hubiera dado lugar al pago de una remuneración alcanzada por el impuesto. Expuesto lo anterior, corresponde centrarnos ahora en dilucidar si corresponde interpretar que el segundo párrafo del art. 79 de la ley del impuesto debe interpretarse en consonancia con la doctrina del precedente “Vizzoti” o si debe considerarse que dicha doctrina no resulta vigente post-reforma de la Ley 27.430. Es decir, nos preguntamos si debe considerarse que el monto indemnizatorio mínimo es el estipulado en el art. 245 de la LCT con el único límite del tope del convenio (segundo y tercer párrafos del art. 245 de la LCT) o si resulta aplicable el parámetro del 67% que surge del precedente referido.

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Consideramos que una exégesis coherente y sistemática tanto de las normas como de la jurisprudencia permite inferir que con posterioridad a la reforma introducida renace la doctrina que surge de dicho precedente. Ello así por cuanto compartimos la opinión de quienes sostienen que el fallo “Vizzoti” -que mantiene plena vigencia en materia laboral y que se ha extendido a la materia tributaria- ha venido a resignificar el concepto de indemnización por despido incausado pasando a integrar el criterio del 67% la norma del art. 245 de la LCT debiendo asignársele al tope creado en forma pretoriana el mismo valor y efecto que los topes previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha disposición16. Asimismo entendemos que apoya esta posición el hecho de que, con posterioridad a la reforma de la Ley 27.430, el inc. i) del art. 20 de la ley del impuesto se haya mantenido inalterado. Teniendo en cuenta que el precedente “Vizzoti” fue dictado precisamente para interpretar dicho inciso i) –en la etapa en la que se consideraba que las indemnizaciones se encontraban dentro del objeto del impuesto-; no encontramos ninguna razón por la cual, la Corte no reiteraría dicha doctrina en un supuesto de indemnización gravada a partir de la reforma. Siendo ello así consideramos que las chances de que el Máximo Tribunal reitere dicha doctrina en un caso concreto donde el Impuesto a las Ganancias, por aplicación del segundo párrafo del art. 79 de la ley menoscabe en más de un 33% la base indemnizatoria, son muy altas. Por el contrario, no consideramos como un escenario probable que la CSJN pueda aplicar ahora, con posterioridad a la reforma, la doctrina del precedente “Ediciones B” que convalidó tácitamente mediante la aplicación del art. 280 del CPCCN. Ello así por cuanto podríamos sostener que el texto del nuevo art. 79 de la ley del impuesto ya tiene incorporado el límite de la exención al especificar que quedarán alcanzadas las sumas que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable.

La aplicación de la doctrina que surge de surge de “Ediciones B” con el texto actual del art. 79 implicaría lisa y llanamente privar de todo efecto a la reforma porque la exención absorbería el total de la indemnización. A diferencia de las normas vigentes al momento de resolverse dicho precedente, ahora estamos frente a dos normas de igual jerarquía que entrarían en colisión de aplicarse la doctrina de dicho fallo. Por el contrario, entender que la exención se aplica, en el caso de directivos y ejecutivos (y de quienes ocupen posiciones gerenciales) hasta el límite de los montos indemnizatorios mínimos permite efectuar una interpretación armónica del segundo párrafo del art. 79 y del art. 20 inc. i) de la ley del impuesto.

16 En este sentido ver “Gravabilidad de las indemnizaciones por despido”, Bianchi, María Eugenia, Nicolini, Juan Carlos en checkpoint.laleyonline.com.ar.

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Concluimos entonces que en los casos en los que resulte alcanzada la indemnización, el impuesto deberá ser aplicado sobre el excedente del monto que surja por aplicación del art. 245 con los topes del segundo y tercer párrafo y del que surge del precedente “Vizzoti” de corresponder. Para el resto del universo que no resulta alcanzado por el segundo párrafo del art. 79 consideramos que mantiene plena vigencia la doctrina del fallo “Negri” que, reiteramos, ha sido receptada por el Fisco mediante la Circular 4/2012; debiendo considerarse que las sumas que se abonen con causa en una extinción del vínculo laboral se encontrarán fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias.

III. Constitucionalidad de la gravabilidad de la indemnización de los directivos y ejecutivos

Más allá de las dificultades interpretativas que surgen a la hora de determinar tanto los sujetos alcanzados como el cálculo de la base imponible que se encontraría sujeto al Impuesto a las Ganancias, se impone la pregunta sobre si la gravabilidad de las indemnizaciones únicamente respecto de directivos y ejecutivos –con las aclaraciones efectuadas en el acápite precedente en relación al alcance del Decreto 976 respecto de quienes ocupen posiciones gerenciales- resulta válida desde el punto de vista constitucional. Lo que intentaremos dilucidar es si la gravabilidad únicamente de este subconjunto de sujetos implica un trato discriminatorio que resulte violatorio del principio de igualdad consagrado en el art. 16 de la Constitución Nacional o bien si dicha diferencia en el tratamiento impositivo obedece a una distinción razonable. La jurisprudencia de la Corte Suprema en materia de principio de igualdad ha sido mantenida a lo largo de los años. Puntualmente en relación con el principio de igualdad en materia tributaria, la Corte ha delineado el alcance con el que debe aplicarse dicha garantía con una serie de enunciaciones que ha reiterado en numerosísimos fallos. Así, ha sostenido la CSJN que “la garantía del art. 16 de la Constitución Nacional entrega a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación” (Fallos: 182:355; 236:168; 264:185; 301:1185, entre muchos otros) y que el “el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales” (Fallos: 200:424). En la misma línea, ha dicho que: “la igualdad preconizada por el artículo 16 de la Constitución, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes” (Fallos 132:198). Asimismo, ha recurrido a jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos donde se ha sostenido que “la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión

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política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes (Bell´s Gap Railward C. V. Pennsylvania 134 U.S. 232)” y que “cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber una razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley On Taxation 3 Ed pag. 75 y siguientes; Willonghby On The Constitution, página 593)”.

Podemos decir entonces como principio general que, conforme la doctrina de la CSJN, el principio de igualdad no sólo exige la creación de categorías tributarias razonables (Fallos 150:189; 160:247) sino que también prohíbe la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas (Fallos 149:417; 154:337; 156:352; 195:270; 184:592; 209:431; 210:322; 234:568) ya que la garantía de igualdad supone reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación” (Fallos 342:411). Ahora bien ¿Cómo determinar quiénes están en la misma situación? ¿Cuándo la distinción es razonable? ¿En qué casos el establecimiento de un tratamiento fiscal distinto resulta discriminatorio? La jurisprudencia de la Corte Suprema brinda algunas pautas a los efectos de abordar estas preguntas. Así, la CSJN ha sostenido que “La vaguedad con que aparece enunciado el principio es solo aparente. El criterio de las semejanzas y diferencias de las circunstancias y de las condiciones cuando se aplica a los hechos que son objeto de examen en cada caso particular, se convierte en un medio eficaz y seguro para definir y precisar el contenido real de la garantía en cuestión”. Asimismo, ha afirmado que “el mero hecho de la clasificación no es bastante por sí solo para declarar que una ley no ha violado la garantía del art. 16, es indispensable, además, demostrar que aquella se ha basado en alguna diferencia razonable y no en una selección puramente arbitraria” (Fallos: 149:417, entre muchos otros). También tiene establecido que “en materia de igualdad, el control de razonabilidad exige determinar si a todas las personas o situaciones incluidas en la categoría se les reconocen iguales derechos o se les aplican similares cargas; se trata, en definitiva, de examinar los elementos de clasificación que la componen, y observar si se excluye a alguien que debería estar dentro y recibir igual atención jurídica” (Fallos 333:1446). Quiere decir entonces que para poder dilucidar si en el caso bajo análisis estamos frente a una distinción arbitraria, debemos analizar qué sujetos se encontrarán dentro del subconjunto cuyas indemnizaciones quedarán alcanzadas, para luego determinar si la razón de ser del tratamiento fiscal dispar obedece a un criterio razonable, o si por el contrario, resulta injustificado y arbitrario. Ello siempre bajo el entendimiento de que, como lo ha dicho la Corte Suprema, la declaración de inconstitucionalidad de una ley es un acto de suma gravedad institucional que debe ser considerada como una última ratio de orden jurídico (Fallos 249:51; 260:153; 264:364, entre otros) y que la garantía de art. 16 “no supone una rígida igualdad” (Fallos 238:60). Veamos entonces en primer lugar qué grupo de personas se pretendió alcanzar con el texto de la Ley 27.430.

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Recordemos que la ley dispuso alcanzar las indemnizaciones de quienes “se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas según lo establezca la reglamentación”.

Para analizar las razones por las cuales el legislador decidió establecer un tratamiento distinto respecto del resto del universo de personas susceptibles de obtener una indemnización, resulta útil remitirnos a la discusión que tuvo lugar en la Cámara de Diputados. Máxime teniendo en cuenta que ya en el debate parlamentario algunos legisladores advirtieron que una deficiente redacción de la norma podría dar lugar a una declaración de inconstitucionalidad por violación al principio de igualdad. Frente a la redacción propuesta por el Poder Ejecutivo -que refiere a directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas- el Diputado Lavagna expresó: “entiendo el objetivo del artículo, hasta podemos compartirlo, pero tengo alguna duda sobre la legalidad de la forma de redactarlo porque estaríamos haciendo una diferenciación de contribuyentes. Por los mismos montos, estaríamos gravando a dos personas de forma distinta, simplemente por ser director o ejecutivo. Desde el punto de vista legal eso me hace ruido. Reitero que entiendo el objetivo al que apunta el artículo pero me parece que le falta algo a la redacción”. En respuesta a dicha observación, el Diputado Tonelli sostuvo: “me parece que el diputado Lavagna se refiere a la posibilidad de que esta diferenciación viole el principio de igualdad ante la ley. Sin embargo, de acuerdo con la inveterada y pacífica jurisprudencia de la Corte Suprema, esto no sería así, porque la Corte tiene resuelto desde siempre y mantiene muy firmemente su decisión de que el principio de igualdad ante la ley significa tratar igual a quienes están en iguales condiciones, pero que quienes no están en igualdad de condiciones perfectamente pueden ser objeto de regímenes diferenciados. Quienes son directivos y ejecutivos de las empresas no están en las mismas condiciones que los trabajadores. Desde mi punto de vista y con la interpretación de la Corte que recuerdo, eso permite hacer una diferenciación sin que se viole el principio de igualdad ante la ley y por lo tanto, sin que este artículo ofrezca ningún vicio de inconstitucionalidad”.

El Diputado Brügge también hizo alusión a una probable violación a la garantía de igualdad al expresar: “Comparto totalmente el criterio de que hay volúmenes y montos indemnizatorios elevados, como he sido testigo más de una vez. Pero no tenemos parámetros para fijar y podemos cometer errores y violar el principio de igualdad”.

Como puede observarse, ya en la discusión legislativa se vislumbró que con la redacción propuesta, la norma podía dar lugar a cuestionamientos vinculados a la violación del art. 16 de la Constitución Nacional. Dicho ello, resulta relevante dilucidar cuál fue la verdadera finalidad de la norma. Se desprende de la discusión en la Cámara de Diputados que el objetivo fue alcanzar a las personas que se desempeñan en altos cargos, que reciben sumas muy por encima de los importes previstos en la ley de contrato de trabajo, diferenciándolos del resto de los trabajadores. Así, el Miembro Informante, Diputado Laspina, sostuvo que “con esta redacción se intentó capturar expresamente las indemnizaciones que refieren a altos cargos ejecutivos o directivos de compañías que muchas veces tienen acuerdos o contratos que están muy

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por encima de los parámetros habituales de la Ley de Contrato de Trabajo” (el destacado

es propio). En el mismo sentido, resulta ilustrativa la intervención del Diputado Bossio cuando señaló: “…este artículo tiene que ver con aquellas indemnizaciones que se pagan por encima del cálculo indemnizatorio que surge de los haberes que normalmente cobra el directivo de una empresa. Es lo que dice el artículo, hay que leerlo. Dice qué se incluye y qué no en el impuesto a las ganancias, si están o no sujetas a impuesto a las ganancias las sumas por encima de lo que dice la norma del contrato laboral o del contrato que tiene el directivo con la empresa. Por lo general se trata de los casos de altos funcionarios que cuando

se van de la empresa reciben una suma adicional, la cual no estaba sujeta al impuesto a las ganancias. ¿Qué propone incorporar el diputado Laspina? Que para los directivos de empresa ese monto por encima esté gravado por el impuesto a las ganancias. ¿Qué hacen hoy las empresas? Cuando acuerdan la salida de altos directivos les pagan la parte indemnizatoria conforme al salario que cobraban todos los meses, más un bono por valores superiores, el cual no paga impuesto a las ganancias. Lo que estamos diciendo es que los retiros por distintas causas a partir de ahora van a estar gravados por el impuesto a las ganancias. ¿Qué propone el señor diputado Laspina? Incorporar una precisión: que sean directivos de empresas y demás. Me parece que no se entendía cuál era la naturaleza del artículo: ¿les queremos cobrar impuesto a las ganancias o no a esos despidos de directivos y funcionarios, por lo general accionistas de las empresas?” (el destacado nos pertenece).

De las intervenciones de los Diputados transcriptas precedentemente podemos extraer las siguientes conclusiones. En primer lugar, es claro que el universo que se pretendió alcanzar con el impuesto es el de los directivos y ejecutivos de alto rango, es decir, las primeras líneas de las empresas públicas y privadas; excluyéndose a los trabajadores que no ocupen esas posiciones. En segundo lugar, la redacción utilizada en la norma es deficiente y, más allá de dejar librado a la reglamentación los parámetros necesarios para su implementación, resulta al menos susceptible de ser cuestionada como violatoria del principio de igualdad. Este aspecto fue advertido con especial énfasis por la Diputada Camaño que señaló que el modo en que se estaba redactando la ley sería motivo de cuestionamientos futuros. Lo dijo en los siguientes términos: “La redacción del texto es lo suficientemente amplia como para comprender que estamos incorporando a gente que no queremos incorporar en el impuesto a las ganancias (…) La persona que trabaja es un trabajador, sea directivo o el peón que barre el patio. Es un trabajador (…) el concepto queda a la reglamentación del Poder Ejecutivo, y lo que estamos pidiendo es que acote la redacción y sea más precisa. No dejemos la idea de que volvemos a cobrar el impuesto a las ganancias a los trabajadores en cualquier circunstancia. De lo contrario, ¿sabe qué pasa, señor presidente? Estamos de acuerdo

con el concepto que expresan pero que no han podido escribir. El problema es que no está escrito lo que expresan” (el destacado es propio). Nuestra reflexión hasta aquí es que el propósito de la ley, en tanto fuera alcanzar las indemnizaciones del subgrupo de empleados en relación de dependencia de mayor capacidad contributiva, podría superar el test de constitucionalidad; pero para ello habría

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sido necesario que el único parámetro diferenciador escogido hubiera sido el de la capacidad contributiva. En otras palabras, entendemos que lo deseable, desde el punto de vista constitucional, habría sido una ley que fijara un parámetro cuantitativo que evidenciara la capacidad contributiva del empleado o bien que hubiera delegado en el Poder Ejecutivo la fijación de dicha pauta cuantitativa. Lo que no aparece como razonable es que el parámetro diferenciador esté dado, al nivel de la ley, exclusivamente por la posición o cargo que un empleado desarrolle en una empresa pública o privada. Del análisis de la jurisprudencia de la Corte Suprema en materia de principio de igualdad en el ámbito tributario surge que, desde antiguo, cuando la distinción efectuada por el legislador obedecía a diferencias de capacidad contributiva, el Máximo Tribunal consideró que la norma bajo análisis no resultaba violatoria de la garantía del art. 16 17. Son muy pocos los casos en los que la CSJN aceptó la creación de distintas categorías con tratamiento fiscal diferenciado por circunstancias ajenas a la capacidad contributiva. Un ejemplo de ello es un caso en el que se discutió la constitucionalidad de un impuesto aplicado únicamente a las caballerizas que alojaran caballos de carrera, dejando fuera del gravamen a las caballerizas que alojaran caballos destinados al tráfico común18. La CSJN concluyó que no se encontraba violentada la garantía de igualdad “porque no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras. Ese motivo existe aún cuando sólo se tenga en cuenta la diferente

vinculación de unos y otros con el interés público, ya que los primeros realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos” (el destacado es propio).

17 Así por ejemplo, en Fallos 150:189 se cuestionó un gravamen sobre bebidas alcohólicas estableciéndose distintas categorías en función del valor de dichas bebidas. La Corte sostuvo que: “… todos los despachos de bebidas que se encuentran en las distintas categorías creadas por la ley están sujetos al mismo impuesto… el valor mayor o menor del capital destinado a tal comercio constituye una causal bastante para autorizar la distinta clasificación”. En otro precedente relevante, donde se planteó una presunta violación al principio de igualdad en el caso de un impuesto sobre la valuación de la propiedad urbana sosteniéndose que se conculcaba dicha garantía por aplicarse una tasa progresiva en lugar de una tasa proporcional, el Máximo Tribunal sostuvo que: “… el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias … no es la nivelación absoluta de los hombres… sino su igualdad relativa, propiciada por una legislación tendiente a la protección en lo posible de desigualdades naturales… De modo que la igualdad ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantación del impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada en distingos de personas ni de sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de la propiedad urbana y rural (…) pues tratándose de una contribución directa la exigencia de su proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava” (Fallos 151:359).

18 Fallos 138:313.

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Si bien la temática del fallo no se relacione con la situación bajo análisis, nos parece un ejemplo gráfico para deducir que para que la CSJN avale un tratamiento diferenciado en materia tributaria que no se encuentre justificado en la distinta capacidad contributiva, se requiere que se persiga algún fin social o de bienestar general; fin que no podemos encontrar en el establecimiento de un impuesto que sólo aplique a altos directivos y ejecutivos. Pero sin dudas uno de los fallos más trascendentes en los que la CSJN analizó el principio de igualdad en materia tributaria, y que es útil traer a colación es el reciente pronunciamiento en la causa “García María Isabel”19. En dicho precedente la cuestión se centraba en dilucidar la validez constitucional de las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias que gravan las rentas provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal (art. 79, inc. c). La CSJN remitió a su jurisprudencia en la materia reiterando los conceptos que fuimos esbozando más arriba para concluir que, en el caso de los jubilados, se está en presencia de un grupo vulnerable que merece un tratamiento fiscal más beneficioso. La mayoría20 sostuvo que el envejecimiento y la discapacidad -motivos más comunes por las que se accede al estatus de jubilado- son causas predisponentes o determinantes de vulnerabilidad y que los vulnerables deben contar con mayores recursos para no ver comprometida seriamente su existencia y/o calidad de vida y el ejercicio de sus derechos fundamentales, entendiendo que se verifica una situación merecedora de una “discriminación inversa”21. Pero lo más relevante del fallo -sobre todo si se contrasta el voto de la mayoría con la disidencia del Ministro Rosenkrantz- es que la CSJN habría interpretado que principio de la capacidad contributiva no es suficiente o, dicho en otros términos, debe ceder ante el hecho de que el colectivo de contribuyentes bajo análisis -jubilados y pensionados- se encuentra en una situación de vulnerabilidad (vis a vis los trabajadores activos). Sostuvo la mayoría que la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del subgrupo de beneficiarios de la seguridad social. Al respecto se sostuvo que “el análisis integral de la capacidad contributiva implica que la equiparación de un jubilado en condiciones de mayor vulnerabilidad con otro que no se encuentra en

19 Fallos 342:411. 20 El fallo tiene cuatro votos a favor de la inconstitucionalidad (Ministros Highton, Lorenzetti, Maqueda y Rosatti) y un voto en disidencia en contra de la inconstitucionalidad del Ministro Rosenkrantz. 21 Con cita a Bidart Campos, la CSJN hace suyo que “en determinadas circunstancias, que con suficiencia aprueben el test de razonabilidad, resulta constitucional favorecer a determinadas personas de ciertos grupos sociales en mayor proporción que a otras, si mediante esa `discriminación´ se procura compensar y equilibrar la marginación o el relegamiento desigualitarios que recaen sobre aquellas ... se denomina precisamente discriminación inversa porque tiende a superar la desigualdad discriminatoria del sector perjudicado...” (Bidart Campos, Germán: “Tratado elemental de derecho constitucional Argentino” - Ed. Ediar - T. I-B – Bs. As. - pág. 80)”.

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esa situación, pasa por alto el hecho evidente de que el mismo ingreso no impactará de igual manera en un caso que en otro, insumiendo más gastos en el primero que en el segundo. Dicho de otro modo: la misma capacidad económica -convertida sin más por el legislador en capacidad contributiva- está destinada a rendir en ambos casos de manera diferente, desigualando en la realidad lo que el legislador igualó”22. Quiere decir entonces que cuando la capacidad contributiva como parámetro diferenciador no permite atender situaciones que devienen desiguales -en el caso, por entender que dicho colectivo debe enfrentar gastos mayores a los del resto de los trabajadores-, corresponde otorgar un tratamiento más beneficioso. En dicho precedente, y más allá de que podamos compartir o no la decisión de la CSJN, es claro que el Máximo Tribunal entendió que la pertenencia a un grupo de personas que reviste mayor vulnerabilidad que los trabajadores activos, justificaba un tratamiento fiscal más beneficioso, amparándose para ello en el mecanismo de la discriminación inversa impulsada por la reforma constitucional de 199423. En el voto en disidencia del Ministro Rosenkrantz se destaca que sólo los jubilados con haberes más elevados tributan el impuesto a las ganancias24 y que ello es indicativo de que el Estado argentino ha prestado especial atención a la situación de los jubilados y pensionados más desaventajados. Por ello entendió que, no habiéndose probado en el caso concreto la confiscatoriedad25, no corresponde declarar la inconstitucionalidad del

22 En apoyo de su postura la CSJN trajo a colación el precedente “Berçaitz, Miguel Ángel” en el cual, aplicando los conceptos del constitucionalismo social, se destacó que es “de equidad y aún de justicia apartarse del rigor del derecho” cuando resultan involucrados los sectores sociales más necesitados” (Fallos: 289:430). 23 En relación con la reforma del 1994 sostiene la CSJN que: “La citada reforma introdujo "discriminaciones inversas" y "cuotas benignas" en materias muy variadas, tales como la representación política de las mujeres (art. 37 y cláusula transitoria segunda), la identidad cultural y el arraigo territorial de las comunidades originarias (art. 75, inc. 17) y, de modo especial, con los niños en situación de desamparo -desde el embarazo hasta la finalización del periodo de enseñanza elemental-, las madres durante el embarazo y el tiempo de lactancia, los ancianos y las personas con discapacidad. Sobre ellos la Norma Fundamental argentina encomienda al Congreso de la Nación "Legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos...” (art. 75, inc. 23)”. 24 En Considerando 8° del voto del Ministro Rosenkrantz se aclara que: “El haber minino garantizado es actualmente -de $ 10.410,37 (de conformidad con el art. 1° de la resolución de la ANSeS 74/2019, publicada en el Boletín Oficial el 6 de marzo de 2019) por lo que, en virtud de lo dispuesto por la ley 27.346, los jubilados y pensionados que solo tienen ingresos jubilatorios tributan únicamente cuando perciben haberes superiores a $ 62.462,22. De acuerdo con las estadísticas oficiales, esta cifra es, además, más de 4 veces superior al haber medio jubilatorio del país y solo es percibida por menos del 10% de los jubilados y pensionados del Sistema Integrado Previsional Argentino (décimo decil, fuente: ANSeS Datos Abiertos, disponible en: https://www.anses.gob.ar/información/datos-abiertos-pasivos, último acceso 21 de marzo de 2019), es decir, aquellos que tienen los ingresos jubilatorios más altos del sistema”. 25 En el Considerando 15° del voto en disidencia se repara en que: “En el caso, no se ha acreditado que una retención del orden del 30% en concepto de impuesto a las ganancias sea confiscatoria ni irrazonable. Por el contrario, la actora solo ofreció prueba relativa al pago de un servicio de telefonía, cuyo costo representaba el 0,68% del haber jubilatorio percibido en el mes de mayo de 2015. Debe destacarse, además, que la actora,

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impuesto ya que “la configuración del gravamen decidida por el legislador involucra una cuestión ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional" (arg. Fallos: 223:233; 318:676; 332:1571, entre otros), agregando que “Tampoco el Poder Judicial se encuentra facultado para establecer categorías tributarias o distinciones no previstas en las leyes sometidas a su consideración”.

Del voto del Ministro Rosenkrantz surge que, teniendo en cuenta que únicamente las jubilaciones más elevadas son las que resultaban alcanzadas por el impuesto a las ganancias, ello es indicativo, no sólo de que el gravamen respeta el principio de capacidad contributiva, sino de que estamos en presencia de un régimen progresivo. Por ello es que entiende que sólo en los casos en que el jubilado demuestre la confiscatoriedad del impuesto -en atención a los mayores gastos que debe afrontar debido al estado de vulnerabilidad en el que se encuentra-, correspondería declarar su inconstitucionalidad. Del análisis del precedente “García” confirmamos que lograr una declaración de inconstitucionalidad de un impuesto en atención a una presunta violación del principio de igualdad no es tarea sencilla. Pero ratificamos lo expuesto más arriba en cuanto a que cuando la CSJN se apartó o dejó de lado a la capacidad contributiva como pauta diferenciadora tuvo en cuenta o bien fines de bienestar social o bien circunstancias de una entidad tal que ameritaran un tratamiento fiscal más ventajoso, como la pertenencia a un grupo social vulnerable constitucionalmente protegido. Ahora bien, en el caso de altos directivos y ejecutivos no estamos frente a un caso de discriminación inversa. Por el contrario, estamos en presencia de un régimen que discrimina en contra de un grupo de personas por ocupar una posición o cargo determinado. Y si bien el Decreto 976 vino a incorporar, como condición concurrente a la ocupación del cargo, el parámetro cuantitativo de los 15 SMV como remuneración bruta, lo cierto es que la ocupación del cargo sigue siendo determinante para que se graven las sumas percibidas en concepto de indemnización. En otras palabras, empleados que no ocupen dichos cargos pero cuyas remuneraciones superen el parámetro cuantitativo no serán alcanzados por el impuesto ¿Es ello razonable? Nos enfrentamos entonces a un gran interrogante: ¿Un alto directivo o ejecutivo cuya remuneración bruta supere el parámetro cuantitativo fijado en la reglamentación podría plantear la inconstitucionalidad del régimen por ser discriminatorio?

en mayo de 2015 -tal como ella misma ha documentado- percibió un monto total en concepto de haberes jubilatorios de $ 81.503,42, época en la cual el haber medio de jubilaciones y pensiones del país era de $ 5.179 (fuente: ANSeS Datos Abiertos, disponible en: https://www.anses.gob.ar/informacion/datos- abiertos-pasivos, último acceso 21 de marzo de 2019). Por lo tanto, el haber de la actora era más de 15 veces superior al haber medio de nuestro país, lo que muestra elocuentemente que se encuentra en una mejor situación que la mayoría del colectivo de jubilados y pensionados”.

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Nos parece que esta es la pregunta de más difícil respuesta. Por un lado entendemos que la norma legal tal como ha sido redactada resulta discriminatoria por utilizar la ocupación de un cargo como pauta diferenciadora que habilita la aplicación de un tratamiento fiscal más gravosa. Pero por otro lado es evidente que por la aplicación conjunta de la ley y del decreto, se termina alcanzando al subconjunto de personas que ocupan altos cargos y que cuentan con mayor capacidad contributiva; grupo que, en definitiva, quiso alcanzar el legislador al introducir la reforma bajo análisis. Entonces nos preguntamos ¿Considerará la Corte que, pese a la deficiente redacción del segundo párrafo del art. 79 de la ley, la inclusión de altos directivos y ejecutivos que cobren un remuneración que supere el umbral mínimo fijado resulta constitucional? ¿O, por el contrario, entenderá que resulta violatorio del principio de igualdad tratar en forma más gravosa a un subgrupo cuyo único elemento diferenciador está dado por ocupar un alto cargo o posición? Resultaría paradójico que el objetivo del legislador (alcanzar las indemnizaciones del subconjunto de empleados con mayor capacidad económica) quede desvirtuado -por ser la norma susceptible de ser declarada inconstitucional- por haberse recurrido a una deficiente redacción en la que se apeló a la ocupación de un cargo o posición como elemento diferenciador26. En función de ello, si bien podríamos entender que el medio que utilizó el legislador para alcanzar el objetivo perseguido no luce como razonable a la luz del art. 28 de la Constitución Nacional, no está claro si ello es suficiente para que se declare la inconstitucionalidad del régimen cuando el planteo lo haga un alto directivo o ejecutivo. Otro planteo que podrían ensayar los altos directivos y ejecutivos es que la ley resulta discriminatoria al circunscribir el universo de sujetos alcanzados a quienes se desempeñen en empresas públicas y privadas dejando fuera, por ejemplo, a quienes ocupan altos cargos en dependencias de la Administración central y descentralizada y en asociaciones civiles y fundaciones. Si bien podríamos extender el análisis que realizamos respecto de la capacidad contributiva, ya que también pareciera cuestionable que un directivo de una empresa privada que reciba una suma en concepto de indemnización equivalente a la que, por ejemplo, pueda recibir un funcionario de alto rango de la administración pública, sea tratado en forma más gravosa, lo cierto es que este criterio diferenciador podría tener cierta razonabilidad. En el caso de los funcionarios públicos, éstos se encuentran sujetos a un régimen distinto de responsabilidad y no se hallan sometidos a la LCT. A su vez, en el caso de directivos de fundaciones y asociaciones civiles, podría sostenerse que se trata de entidades con un fin específico que puede ser socialmente valorado y que, en función de ello, se pretendió favorecer a quienes se desempeñen en dicho tipo de entes. Lo anterior no implica que estemos de acuerdo con gravar a funcionarios de unas y otras entidades en forma diferenciada, pero nos parece que podrían existir razones que han

26 Esta es la paradoja que advirtió la Diputada Camaño cuando expresó “El problema es que no está escrito lo que expresan”.

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quedado libradas a la esfera del Poder Legislativo y respecto de las cuales la Corte podría rehusarse a cuestionar. Ello así por cuanto, como adelantamos precedentemente, la CSJN se ha esmerado en aclarar que las distinciones que establezca el legislador entre supuestos que estime distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, “no obedezca a propósito de injusta persecución o indebido beneficio sino a una objetiva razón de discriminación, así sea su fundamento opinable”27.

Esta última aclaración, “así sea su fundamento opinable” analizada conjuntamente con el hecho de que la declaración de inconstitucionalidad es la última ratio del orden jurídico

nos permite sostener que un cuestionamiento del principio de igualdad basado en esta distinción probablemente no sea acogido por la CSJN. Dicho ello, nos abocaremos ahora a las situaciones en las que el planteo de inconstitucionalidad por violación al principio de igualdad, a nuestro juicio, tendría más chances de prosperar y que se producen, fundamentalmente, a partir del dictado del Decreto 976. A las dificultades interpretativas que presenta el texto de dicho decreto, y a las que nos hemos referido anteriormente, se suma el cuestionamiento respecto de si resulta violatorio del principio de igualdad. Por cierto, con el dictado de la reglamentación se cristaliza el tratamiento discriminatorio entre dos personas que se desempeñan en relación de dependencia en una empresa pública y privada pero que, aun a igual capacidad contributiva, dependiendo de la posición o función que ocupen, pueden recibir un tratamiento fiscal distinto. Los dos parámetros que según el art. 8 del Decreto 976 deben cumplirse en forma concurrente pueden sintetizarse como:

(i) haber ocupado cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas u órganos antes mencionados; y

(ii) haber percibido una remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización que supere quince veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil a la fecha de la desvinculación.

Por aplicación de estos parámetros pueden producirse las siguientes combinaciones con consecuencias tributarias diferenciadas28:

27 Fallos 256:235. 28 Este cuadro fue extraído de la colaboración de Sebastián M. Domínguez en “Indemnizaciones y Gratificaciones por Desvinculaciones laborares de directivos y ejecutivos”, Doctrina Tributaria ERREPAR, Tomo-Boletín XXXIX pág. 1227, Diciembre 2018.

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Ocupa un cargo

Ejecutivo o

Directivo

Trabaja en una

empresa pública

o privada

La remuneración base para

la indemnización supera 15

SMVM

¿Está gravado el excedente de la

indemnización calculada conforme

legislación laboral?

Sí Sí Sí Sí

Sí No Sí No

No Sí Sí No

Puede observarse entonces que el parámetro de los quince salarios mínimo, vital y móvil, no resulta determinante para que las sumas abonadas en concepto de indemnización o gratificación por cese, en sentido amplio, queden alcanzadas, sino que además es necesario que la persona ocupe ciertos cargos o ejerza ciertas funciones (y que se desempeñe en una empresa pública o privada, aspecto sobre el cual ya nos referimos). Así, con el dictado del Decreto 976 el trato discriminatorio se vuelve más evidente, ya que, por un lado, se patentiza que a igual capacidad contributiva se trata en forma más gravosa a una persona por el solo hecho de ocupar un cargo determinado; pero, además, al incluirse en el régimen a quienes ocupen posiciones gerenciales, no sólo se incurre en el exceso reglamentario al que antes hicimos referencia, sino que se genera una desigualdad en el tratamiento de sujetos que deberían recibir el mismo trato. En efecto, cuando, con el fin de reglamentar el segundo párrafo del art. 79, al subconjunto de personas que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas se agrega a quienes ocuparen “posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados”, se genera una nueva discriminación que parece más irrazonable que la surge del texto de la ley produciéndose un resultado que contraría directamente la intención del legislador que surge de la discusión parlamentaria. Al incluirse en el régimen a quienes ocupen posiciones gerenciales, pero que no ejerzan los primeros mandos asimilables a los que ejercen los altos directivos y ejecutivos de empresas, se genera como resultado gravar, por ejemplo, al gerente a cargo de un área técnica de una mediana empresa (ej. gerente de impuestos) con una remuneración bruta de, por ejemplo, $300.000 y al mismo tiempo excluir del impuesto a un ingeniero en sistemas de una gran empresa que no ocupe una posición gerencial, pero que cobre una remuneración de $300.000 o incluso superior. Se daría en estos casos un trato diferenciado más irrazonable que el analizado respecto del texto legal, ya que se trataría de dos personas que el legislador tuvo intención de excluir del gravamen (por no ser altos directivos y ejecutivos); pero que la reglamentación terminó tratando en forma diferenciada mediante la utilización de un criterio diferenciador que ni siquiera había sido contemplado en el texto de la ley. Es decir que, en este aspecto, el Decreto 976 genera un nuevo cuestionamiento respecto de la garantía constitucional de igualdad. Podríamos incluso asumir, a los efectos del ejemplo, que ambos empleados cobraron una indemnización por antigüedad que excede los montos indemnizatorios previstos en el art. 245 de la LCT en la misma proporción y que, aun así, reciben un tratamiento diferenciado. Entendemos que esta es la situación que puede dar lugar a un importante número de planteos de inconstitucionalidad por parte de los afectados y que se trata del planteo que tiene mayores probabilidades de ser acogido, a juzgar por el análisis de la jurisprudencia que hemos realizado.

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Consideramos que no podría sostenerse válidamente que el tratamiento fiscal más gravoso aplicable a quienes ocupen estas posiciones gerenciales pueda fundarse en una finalidad de bienestar social o que la razón de ser del trato desigual haya sido la de favorecer a un grupo social vulnerable que, en este caso, estaría integrado por todo el resto del universo de trabajadores a los que se quiso favorecer excluyéndolos del gravamen. Sobre este último aspecto, si la intención hubiera sido la de favorecer a todo el resto de los empleados en relación de dependencia por considerárselo un colectivo vulnerable (vis a vis quienes ocuparen ciertos cargos o posiciones), ello debería anclarse en un

fundamento constitucional como el que encontró la CSJN para decidir como lo hizo en el precedente “García”29; pero que, entendemos, no podrá ser esgrimido en el caso que analizamos. Es por ello que entendemos que un planteo de inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad formulado por quienes ocupen posiciones gerenciales tiene claramente más chances de prosperar que el cuestionamiento que pueda efectuar un alto directivo o ejecutivo. IV. Conclusión

En función de las consideraciones expuestas concluimos que más allá de que podamos o no compartir la intención del legislador de pretender gravar con el impuesto exclusivamente al subgrupo de directivos y ejecutivos de empresas, la técnica legislativa empleada resulta deficiente. Dicha deficiencia requiere, por un lado, un esfuerzo interpretativo mayor del que resulta necesario para desentrañar la exégesis de toda norma, con el agravante de que el intérprete del régimen es el empleador en su carácter de agente de retención. Ello coloca

29 Para fundar su sentencia, en el voto de la mayoría se recurre al art. 14 bis de la Constitución Nacional que establece que el Estado otorgará los beneficios de la seguridad social que tendrá carácter de integral e irrenunciable y se apela asimismo a la regulación internacional relacionada con el tema del envejecimiento y la discapacidad citándose por ejemplo el Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales que establece el derecho a la seguridad social, disponiendo que toda persona debe gozar de “la seguridad social que la proteja contra las consecuencias de la vejez y de la incapacidad que la imposibilite física o mentalmente para obtener los medios para llevar una vida digna y decorosa...” (art. 9, Protocolo Adicional) y que dispone la obligación de los Estados parte de adoptar todas las medidas necesarias, hasta el máximo de los recursos disponibles y tomando en cuenta su grado de desarrollo, a fin de lograr progresivamente, y de conformidad con la legislación interna, la plena efectividad de los derechos que se reconocen en el documento (art. 1). Asimismo se cita la Convención Interamericana sobre la Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores, adoptada por la Organización de Estados Americanos durante la 45° Asamblea General de la OEA incorporada a nuestro ordenamiento jurídico mediante ley 27360 (vigente 22/11/2017) que consagra el compromiso de los Estados parte para adoptar y fortalecer “todas las medidas legislativas, administrativas, judiciales, presupuestarias y de cualquier otra índole, incluido un adecuado acceso a la justicia a fin de garantizar a la persona mayor un trato diferenciado y preferencial en todos los ámbitos”, así como también las medidas necesarias a fin de lograr, progresivamente, la plena efectividad de los derechos económicos y contempla el derecho que tiene toda persona mayor a la seguridad social que la proteja para llevar una vida digna.

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nuevamente al empleador ante el riesgo de enfrentar un reclamo del empleado por retención indebida -en caso de considerarse que las sumas abonadas se encuentran alcanzadas por el impuesto- o, un reclamo del Fisco por haber omitido practicar la retención. A su vez, se genera la incertidumbre sobre la constitucionalidad del nuevo régimen ya sea por violación al principio de igualdad o por conculcar el principio de legalidad producto del exceso reglamentario en el que habría incurrido el Decreto 976. En definitiva, la certeza que arrojó el fallo “Negri” respecto del tratamiento que correspondía dispensar a las distintas sumas abonadas en ocasión de una desvinculación laboral a todo el universo de empleados duró apenas tres años. Lamentablemente, con la reforma al art. 79 de la ley del impuesto introducida por la Ley 27.430 y su reglamentación, al menos para un grupo de trabajadores defectuosamente definidos, nos enfrentamos a una serie de nuevas discusiones que sólo la Corte Suprema podrá zanjar en forma definitiva.