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I-1N 232 Primera Quincena - Junio 2011

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Cundo nos econtramos ante un servicio de asistencia tcnica?:

Elementos que usted debe conocer para evitar contingencias

Autor : Dr. Mario Alva Matteucci

Ttulo : Cundo nos econtramos ante un servicio de asistencia tcnica?: Elementos que us-ted debe conocer para evitar contingencias

Fuente : Actualidad Empresarial, N 232 - Primera Quincena de Junio 2011

Ficha Tcnica

1. IntroduccinEn un mundo globalizado no resulta difcil hoy en da, que los servicios de asistencia tcnica se brinden por empresas que califican como no domiciliadas, por lo que resulta interesante revisar cul es el tratamiento impositivo de los mismos, sobre todo por el hecho que el usuario del servicio al tener la calidad de pagador de la retribucin, deber realizar una reten-cin; ello por mandato de la norma del Impuesto a la Renta al haberse generado una renta de fuente peruana.En el anlisis que realizaremos en este trabajo, partimos del hecho que quien prestar el servicio de asistencia tcnica a favor de una empresa de aviacin peruana, es una empresa domiciliada en Blgica, quien presta el servicio desde el exterior y tambin con presencia fsica en el Per a travs de reuniones de trabajo y capacitacin in house llevada a cabo en las instalaciones de la empresa tanto con los funcionarios como con los tcnicos que laboran en la empresa peruana.

2. La renta de fuente peruana: los servicios de asistencia tcnica

El artculo 9 literal i) de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se

consideran rentas de fuente peruana a las obtenidas por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas.

El literal c) del artculo 4-A del Re-glamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se entiende por asistencia tcnica a todo servicio prestado independiente, sea suministrado desde el exterior o en el pas, por el cual el presta-dor se compromete a utilizar sus habili-dades, mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercializacin, de prestacin de servi-cios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. Agrega el Reglamento, que la asistencia tcnica se utiliza econ-micamente en el pas, cuando, entre otros conceptos, sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Pblico Nacional.

3. Cundo un servicio prestado a las empresas domiciliadas en el Per califica como asis-tencia tcnica?

A raz de las modificatorias introducidas en la Ley del Impuesto a la Renta me-diante el Decreto Legislativo N 953, se incorpor como renta de fuente peruana a la Asistencia Tcnica, especficamente en el literal j) del artculo 9 de la propia Ley.Fue posteriormente con la publicacin parcial del Reglamento1 de la Ley del

1 Mediante Decreto Supremo N 086-2004-EF publicado en el diario oficial El Peruano el 04.07.04.

Impuesto a la Renta que se incluy la definicin de Asistencia Tcnica, enten-diendo como tal en el literal c) del artculo 4-A a () todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el pas, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicacin de ciertos pro-cedimientos, artes o tcnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso produc-tivo, de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario.En el mismo artculo se aprecia que en prrafos posteriores se menciona que en cualquier caso, la asistencia tcnica com-prende los siguientes servicios:1. Servicios de ingeniera: La ejecucin

y supervisin del montaje, instalacin y puesta en marcha de las mquinas, equipos y plantas productoras; la cali-bracin, inspeccin, reparacin y man-tenimiento de las mquinas, equipos; y la realizacin de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniera y de arquitectura.

2. Investigacin y desarrollo de pro-yectos: La elaboracin y ejecucin de programas pilotos, la investigacin y experimentos de laboratorios; los ser-vicios de explotacin y la planificacin o programacin tcnica de unidades productoras.

3. Asesora y consultora financiera: Asesora en valoracin de entidades financieras y bancarias y en la elabora-cin de planes, programas y promo-

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cin a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distri-bucin, colocacin y venta de valores emitidos por entidades financieras.

Esta mencin pareciera dar a entender que los nicos supuestos que califican al servicio de Asistencia Tcnica son los tres sealados anteriormente, lo cual implicara que se estara determinando una lista cerrada por parte del legislador. Pese a ello consideramos que la definicin del trmino Asistencia Tcnica abarca una serie de supuestos no necesariamente consignados en el prrafo anterior, ya que ello limitara la interpretacin que se podra dar al primer prrafo del literal c) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.Sobre este tema, es pertinente mencionar que la propia SUNAT ha desarrollado una interpretacin de la frase en cualquier caso que se encuentra consignada en el literal c) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para determinar si los servicios de asistencia tcnica son limitados a lo que seala la norma como una lista cerrada o sern en general todos los servicios en los que se preste una asistencia tcnica. La SUNAT al dar respuesta a ESSALUD a travs del Oficio N 540-2007-SU-NAT/200000, de fecha 18 de octubre de 2007 respecto a una consulta sobre lo que se debe entender por el trmino en cualquier caso consignado en el literal c) del artculo 4-A menciona lo siguiente: () solicita se precise si la frase en cualquier caso contenida en el literal c) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se debe in-terpretar en el sentido que los servicios de Asistencia Tcnica slo comprenden a los servicios de: i) ingeniera, ii) in-vestigacin y desarrollo de proyectos; y, iii) asesora y consultora financiera; excluyendo a los dems servicios.Sobre el particular, es del caso indicar que conforme se ha sealado en los Informes N 021-2005-SUNAT/2B0000 y N 014-2005-SUNAT/2B0000, los ser-vicios de asistencia tcnica no slo son los de ingeniera; investigacin y desarrollo de proyectos; y, asesora y consultora financiera; sino adems, todos aquellos respecto de los cuales se configuren los elementos constitutivos dispuestos en el inciso c) del artculo 4-A del Reglamen-to de la Ley del Impuesto a la Renta.En efecto, de acuerdo al criterio contenido en el Informe N 014-2005-SUNAT/2B0000, (...) una de las caractersticas que debe tener un servicio para que califique como asistencia tcnica es que el mismo tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no pa-tentables, sin perjuicio de que la norma haya calificado, adems, como tales a los servicios de ingeniera, investigacin y desarrollo de proyectos, asesora y con-

sultora financiera y, el adiestramiento de personas para la aplicacin de dichos conocimientos especializados (el subra-yado es nuestro).En igual sentido, en el Informe N 021-2005-SUNAT/2B0000 se se-ala que adicionalmente, es necesario resaltar que los servicios de ingeniera; investigacin y desarrollo de proyectos; as como de asesora y consultora finan-ciera tambin han sido calificados como de asistencia tcnica (el subrayado es nuestro).Como puede apreciarse, la frase en cual-quier caso contenida en el inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta implica que se considerarn como asistencia tcnica los servicios de ingeniera, investigacin y desarrollo de proyectos, as como de asesora y consultora financiera; inde-pendientemente que se configuren o no los elementos detallados en dicho inciso.Siguiendo el orden de la argumentacin observamos que en la parte final del literal c) del artculo 4-A de la norma en mencin se precisa que la asistencia tcnica se utiliza econmicamente en el pas, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:1. Sirve para el desarrollo de las activi-

dades o cumplimiento de sus fines, de personas domiciliadas en el pas, con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o no. Se presume que un contribuyente per-ceptor de rentas de tercera categora que considera como gasto o costo la contraprestacin por la asistencia tcnica, el que cumple con el Principio de Causalidad, previsto en el primer prrafo del artculo 37 de la Ley, utiliza econmicamente el servicio en el pas.

2. Sirve para el desarrollo de las funcio-nes de cualquier entidad del Sector Pblico Nacional.

A primera vista pareciera que este segun-do prrafo es una continuacin de los tres elementos que la norma reglamentaria precisa como Asistencia Tcnica. Sin embargo, realizando una interpretacin de la definicin del trmino Asistencia Tcnica observaremos que no nos po-demos quedar nicamente en el mtodo literal, es decir que no slo debemos revi-sar textualmente lo que dice la norma ya que ello determinara que se trata de una interpretacin ms sencilla analizando lo que el texto denota. En este sentido, para ir ms al fondo del asunto requerimos realizar la aplicacin del mtodo de interpretacin jurdico denominado mtodo lgico o denominado tambin mtodo de la ratio legis, el cual puede () utilizarse tanto con la norma como elemento de fijacin de reglas de juego de la interpretacin, como con el inters y las finalidades2.

2 RUBIO CORREA, Marcial. Interpretacin de las Normas Tributa-rias. ARA editores. Primera edicin. Lima, Junio 2003. Pgina 136.

En palabras de BRAVO CUCCI, el () m-todo lgico busca desentraar la razn de ser intrnseca de la norma (ratio legis) y que puede extraerse de su propio sopor-te fsico. A diferencia del mtodo literal que busca lo que el texto denota, ste mtodo busca lo que el texto connota3.En este orden de ideas y en aplicacin de los mtodos de interpretacin jurdicos sobre el conjunto de la normatividad del texto del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, podemos determinar que se pueden presentar una serie de requisitos o reglas que se infieren de dicho texto, las cuales se desarrollan a continuacin:a) La Asistencia Tcnica califica como

un servicio de tipo independiente: Aqu se alude a que el servicio de asistencia tcnica debe ser prestado por un tercero y no por dependientes de la propia empresa o entidad quien solicita dicho servicio.

Recordemos que ese tercero puede ser domiciliado o tambin no domicilia-do en el pas. Adems lo que se busca es que transfiera un determinado conocimiento especializado.

b) Localizacin del servicio: El servicio que se preste puede ser suministrado desde el exterior o en el propio pas.

c) Durabilidad del servicio: El servicio de asistencia tcnica debe ser presta-do de manera tal que no se agote en el slo hecho de brindar el servicio sino que adems la empresa asistente se obliga a poner al servicio de la otra parte su colaboracin (mediante personal especializado) y prestar con-curso tcnico necesario para alcanzar un resultado concreto.

d) En la Asistencia Tcnica el prestador se compromete a utilizar sus habi-lidades, mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tc-nicas: La lgica de la Asistencia Tcnica es que se desplieguen conocimientos especializados, por medio del empleo de determinados procedimientos, artes o tcnicas por parte del prestador de los servicios hacia el usuario, stos son desarrollados o usados por el prestador del servicio como medios para ejecutar su actividad.

e) Objeto de la Asistencia Tcnica: Proporcionar conocimientos especia-lizados, no patentables: La finalidad propia de la Asistencia Tcnica es pro-porcionar conocimientos especializados.

Segn lo sealan BYRNE y JOO: En una interpretacin literal del concepto analizado, semnticamente podemos observar que el trmino proporcionar tiene, entre otras, la siguiente acepcin: [Poner a disposicin de alguien lo que necesita o le conviene]. De lo expuesto, una interpretacin posible de la norma sera que la misma al hacer referencia a proporcionar conocimientos espe-

3 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Editorial Palestra. Primera edicin. Lima, diciembre de 2003. Pg. 182.

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cializados no se refiere a una mera entrega de informacin, plasmada en un informe u oralmente, sino que dichos conocimientos especializados son cedi-dos o trasmitidos al usuario para que ste disponga de los mismos de manera tal que pueda utilizarlos en lo sucesivo, llevar a cabo por s mismo los servicios antes ejecutados por el prestador4. Por ltimo, debemos diferenciar los servi-cios de asistencia tcnica donde se transmiten conocimientos de aquellos servicios comu-nes o de resultado. En este punto coincidi-mos con MUOZ SALGADO cuando afirma que: Los servicios de asistencia tcnica se diferencian de los servicios comunes u ordinarios o servicios de resultado en que estos ltimos tienen por finalidad generar un resultado especfico para el usuario, sin que ello suponga traslado de conocimiento alguno a ste ni sea rele-vante la forma en que el servicio ha sido prestado. En otras palabras, al usuario slo le interesa el resultado del servicio y no cmo se presta ni la informacin o experiencia que subyace en el mismo5. En esta misma lnea de pensamiento encontramos a LA TORRE OSTERLING cuando precisa que () este concepto se encuentra intrnsecamente ligado con el hecho que la asistencia tcnica no es una actividad de resultado, pues siempre debe implicar la transmisin o transferencia de conocimientos, no sim-plemente la resolucin de un problema o asunto tcnico, cientfico, profesional u otro, especfico, sin ensear el cmo se realiza tal o cual actividad6. Como ltimo soporte de la doctrina en este tema mencionamos la opinin de MORRIS GUERINONI, el cual seala que () para que se configure el supuesto de asistencia tcnica es necesario que el objeto del con-trato consista en proporcionar al usuario conocimientos especializados, no paten-tables, a travs de informes, instrucciones o recomendaciones. Es decir, no basta que el prestador del servicio, utilizando sus habilidades, artes tcnicas, brinde un servicio u obtenga un resultado determina-do, sino que es indispensable que, adems, transmita al usuario un conocimiento no patentable que este ltimo emplear en el desarrollo de su proceso de produccin, comercializacin o servicios7.

4 BYRNE SANTA MARA, Mnica y JOO GARFIAS, Eduardo. Precisiones sobre la regulacin de los Servicios de Asistencia Tcnica en la Normatividad Tributaria Peruana. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario llevadas a cabo los das mircoles 3 y jueves 4 de diciembre de 2008. Pginas 11 y 12. Esta informacin la puede consultar en la siguiente direccin web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_XJorIPDT_MBSM-EJG.pdf

5 MUOZ SALGADO, Silvia Mara. La Asistencia Tcnica segn el Convenio para evitar la doble imposicin entre Per y Brasil. Informe Tributario publicado en Enfoque Internacional N 6 Suplemento Especial de Anlisis Tributario Noviembre de 2009. Recomendamos revisar la nota 4 al pie de pgina del informe. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.aele.com/img_upload/8589f3e835bfa1eafdf06f22395b9e7f/ENFOQUE6_1.pdf

6 LA TORRES OSTERLING, Gonzalo. Concepto de Asistencia Tcni-ca. Pgina 81. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario llevadas a cabo los das mircoles 3 y jueves 4 de diciembre de 2008. Esta informacin se puede consultar en la siguiente pgina web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07_XJorIPDT_GLTO.pdf

7 MORRIS GUERINNONI, Alex. Comentarios sobre la tributacin de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta. Publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Editorial Palestra. Lima, 2006. Primera edicin. Pgina 1002.

f) Destino del Servicio de Asistencia Tcnica: Que sean necesarios en el proceso productivo, de comercia-lizacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario: No cabe duda que la in-formacin que es proporcionada por la empresa domiciliada en Blgica sirve especficamente para los fines propios de la empresa peruana de aviacin.

g) El servicio se utilice econmica-mente en el pas: Este requisito es de conexin y determina que para efectos de someter a gravamen en el Per a la Asistencia Tcnica, los servicios que por tal concepto se brinden deben ser utilizados econmicamente en el Per.

Para efectos de poder realizar la calificacin de un servicio como Asistencia Tcnica es necesario que se cumplan todas las caractersticas mencionadas anteriormente.

4. El servicio de asistencia tc-nica lo pueden prestar perso-nas naturales que no realizan actividad empresarial?

La Asistencia Tcnica tiene una orientacin de tipo empresarial por lo que si alguna per-sona no domiciliada que no ejerza o realiza actividad de tipo empresarial, presta dicho servicio, ello equivaldra a considerar que el servicio ofrecido calificara como una renta de tipo personal y supondra califi-carla como una renta que encuadra dentro de las actividades profesionales prestadas de manera independiente. En este ltimo caso se estara percibiendo rentas equivalentes a la cuarta categora, slo que quien las percibe sera un sujeto no domiciliado, estando afecto a una retencin por la generacin de rentas de fuente pe-ruana con la tasa efectiva del 24%, la cual se obtiene de aplicar la tasa del 30% sobre el 80% de los ingresos percibidos (tngase presente que se descuenta el 20% por la percepcin de las rentas de cuarta categora por parte de personas no domiciliadas). All resulta necesario concordar lo dis-puesto en el literal g) del artculo 56 de la LIR, que seala la tasa aplicable del 30% y lo dispuesto en el literal e) del artculo 76 de la misma Ley, donde se precisa que para efectos de la retencin se consi-deran rentas netas sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de cuarta categora. Lo antes mencionado se encuentra tambin detallado en el INFORME N 179-2007-SUNAT/2B0000, emitido por la SUNAT con fecha 4 de octubre de 2007.

5. Cul es la tasa de retencin aplicable a las personas jur-dicas que prestan el servicio de asistencia tcnica?

En este punto es pertinente precisar que la tasa a aplicar para el caso de los servicios

prestados por un sujeto no domiciliado por el servicio de asistencia tcnica es del orden del 15%, segn lo determina el literal f) del artculo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta tasa se aplicar siempre que se cum-plan las siguientes condiciones: a) El usuario local deber obtener y pre-

sentar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT una declaracin jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que sta declare que prestar la asistencia tcnica y que registrar los ingresos que ella genere.

b) Obtener y presentar un informe de una firma de auditores de prestigio internacional en el que se certifique que la asistencia tcnica ha sido pres-tada efectivamente.

Se entiende que esta documentacin la debe poseer la entidad que es beneficiaria del servicio ya que deber presentarla al fisco. El tema que queda pendiente de verificar es el momento en el que se debe contar con la misma. Si se aprecia la norma tributaria esta no menciona nada, solo determina que deba ser presentada a la Administracin Tributaria. Sobre el tema consideramos pertinente apuntar a la propia naturaleza del servicio de asistencia tcnica, ya que el mismo calificara como una obligacin de re-sultados, la cual culmina en un dar o entregar. Ello sera tambin aplicable al caso de los servicios de asistencia tc-nica, lo cual justificara la emisin de la documentacin exigida por parte del fisco cuando en realidad el servicio concluya y no antes. En idntico sentido a lo expresado ante-riormente encontramos el contenido del Informe N 065-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 11 de abril de 2007 que precisa lo siguiente: Las tasas del Impuesto a la Renta aplicables a las personas jurdicas sin fines de lucro no domiciliadas en el pas sern de: 1. 15% por asistencia tcnica. La

norma seala que el usuario local deber obtener y presentar a la SUNAT una declaracin jurada expedida por la empresa no do-miciliada en la que sta declare que prestar la asistencia tcnica y registrar los ingresos que ella genere y un informe de una firma de auditores de prestigio interna-cional en el que se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente.

2. 30% por servicios de consultora, siempre que no califiquen como asistencia tcnica8.

8 Puede consultarse el Informe completo en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0652007.htm