análisis del nivel informativo de la cuenta anual de la

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15Análisis del nivel informativo de la cuenta anual de la Hacienda Pública Federal de México en un contexto internacional

Análisis del nivel informativo de la cuentaanual de la Hacienda Pública Federal deMéxico en un contexto internacionalMaría del Carmen Caba PérezInvestigadora de la Universidad de Almería, EspañaAntonio M. López HernándezInvestigador de la Universidad de Granada, España

1. Introducción

En las últimas décadas se han ido produciendoimportantes reformas en el sistema de informaciónfinanciera pública de México con el fin de mejorar lainformación que guía el proceso de decisión. Conello se pretende completar la rendición de cuentas,objetivo tradicional de la contabilidad pública, parasuministrar información útil a los usuarios en latoma de decisiones.

Además México para asegurar su desarrolloeconómico y social, se está integrando con paísesde la región latinoamericana. Entre las áreas decomercio en las que se encuentra inserto nuestropaís destaca la Asociación Latinoamericana deIntegración (ALADI), que es una de las más antiguasexistente en el ámbito latinoamericano al continuarla labor emprendida por el ALALC (AsociaciónLatinoamericana de Libre Comercio) en 1960.Aunque bien es cierto que todavía no se ha llegado

Resumen

En los últimos años el gobierno mexicano, al igual que el de otros países latinoamericanos, está realizandoreformas en su sistema de información contable pública con la intención de mejorarlos. Aunque los cambios quese están operando en la mayoría de estos países pretenden alcanzar una base de devengo, sigue existiendo unagran distancia respecto a ésta. No obstante, esta situación podría mejorarse debido a que por primera vez laFederación Internacional de Contadores (IFAC), un organismo internacional, ha emitido una serie oficial de normaspara la elaboración de informes financieros de entidades públicas que, en el caso de ser adoptadas, podríancontribuir activamente a alcanzar esta base y a lograr la armonización de esta información.

El objetivo de nuestro trabajo es llevar a cabo una comparación entre las prácticas de presentación de lainformación financiera recomendadas por la IFAC para entidades públicas y las que muestran las cuentasgenerales gubernamentales de algunos de los países de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI),entre los que se encuentra México. Esta comparación nos permitirá medir el grado de adaptación necesario paraarmonizar la información financiera pública de los países latinoamericanos.

Palabras claves: Normas Internacionales de Contabilidad Pública (IPSAS), información financiera pública, México,Armonización contable pública, ALADI.

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Revista Contaduría y Administración, No. 210, julio-septiembre 2003

María del Carmen Caba Pérez, Antonio M, López Hernández

a conseguir la creación de un marco económicocomún, se aspira a ello, por lo que en un futuropodría ser deseable para poder proporcionar unaimagen completa de la situación financiera de estemarco y facilitar, así, la toma de decisioneseconómica que lo afecten, que los países que lointegran armonizaran la información financierapública gubernamental que suministran, es decir,que fuera semejante y comparable.

Por otra parte, en los últimos años la FederaciónInternacional de Contadores (IFAC), a través de suComité para el Sector Público (CSP), está instandoa que los gobiernos adopten unas normas contablespúblicas internacionales que tienen como objetivofacilitar un punto de referencia para la elaboraciónde información contable pública equivalente ycomparable por parte de los países que integran ala ALADI.

En este contexto, las cuestiones que se abordan eneste estudio son:

¿Cuáles deberían de ser los principales cambiospor realizar en la Cuenta de la Hacienda PúblicaFederal del gobierno mexicano para que se adapta-ra al suministro de información pública recomenda-do por la IFAC?

¿Es equivalente y comparable la información finan-ciera pública que suministra la Cuenta de la Hacien-da Pública Federal del gobierno mexicano con lasuministrada en las cuentas anuales guberna-mentales de países de la ALADI?

2. El sistema de información financiera públicade México

Desde que se independizó el Estado mexicano enel siglo XIX, la contabilidad gubernamental mexicanaha sufrido numerosos cambios que han idoconfigurando lo que es hoy la contabilidad pública

mexicana. A continuación haremos una brevereseña de su evolución.

El punto de partida de la legislación de la HaciendaPública del México independiente fue la Ley 16/1824 de la Contaduría Mayor de Hacienda; por éstase creó una nueva estructura administrativa queaseguró la descentralización de las funciones decontabilidad y del manejo de fondos dentro de laSecretaría de Estados y del despacho de Hacienda.Sin embargo, el nombre de Contaduría Mayor deHacienda no duraría mucho, pues por el decreto del26 de noviembre de 1853 se le cambió por el deTribunal de Cuentas.1

Un año más tarde, la contabilidad pública sufrió ungran retroceso porque se prohibió en todas lasoficinas del gobierno el sistema de partida doble, loque llevó a un gran desorden en materia contable.Así, podemos decir que este periodo fue muyimportante en cuanto a disposiciones legalesimplantadas, pero al mismo tiempo un periodo degran inestabilidad.

Por esta situación fue necesario una reorganizaciónde la Hacienda Pública, la cual surgió del reglamentode la Administración y Contabilidad de los Caudalesdel Gobierno Federal, expedido en 1867. En éste selegisla las reglas de ejecución del presupuesto deegresos del estado, los libros de contabilidad y lamanera de llevarlos, haciendo especial referencia ala Cuenta General. Con esta norma se vuelve aimplantar de nuevo el manejo de fondos del erariopor medio de la partida doble.

En 1877, con la aparición del reglamento de laTesorería General de la Federación se establecieronlas bases de la contabilidad gubernamental

1 M. Pico, Antecedentes de la contabilidad gubernamental enMéxico, 1976.



mexicana. Cabe señalar que la Tesorería tambiéndesempeñó importantes funciones de contaduría yconstituyó el antecedente directo de la Contaduríade la Federación.

El 23 de marzo de 1910 la Ley de Reorganizaciónde la Tesorería creó la Dirección de Contabilidad yGlosa que tendría las siguientes funciones: registrar,glosar y contabilizar las cuentas que se le rindieronsobre manejo de fondos con el fin de formar laCuenta General de la Hacienda Pública. Asimismo,hay que recordar que en su artículo 94 determinabaque la contabilidad de la Hacienda Pública Federalsería llevada por el sistema de partida doble eincluiría entre otros: a) las cuentas de ingresos yegresos; b) la deuda pública; c) los bienes mueblese inmueble de la Federación; d) los derechos afavor de la Hacienda Pública; y e) las obligacionesa cargo de la Hacienda Pública. Parece evidente laimportancia que tuvo esta ley en el plano contable,pues fue la base del sistema que imperó hasta el 31de diciembre de 1976.

Con la Ley Orgánica de la Secretaría y Departa-mentos de Estado de 1917, las funciones que erandesempeñadas por la Dirección de Contabilidad yGlosa pasan al Departamento de Contraloría, quese creó en ese momento.

En 1935 se aprueba la Ley Orgánica de laContaduría de la Federación, dependencia de laSecretaría de Hacienda, la cual regularía lacontabilidad, el presupuesto, el manejo de fondospúblicos, la inspección fiscal, etc. Durante estaetapa la contabilidad se llevaba en todas lassecretarías de Estado a través de cuatrosubsistemas: egresos, ingresos, deuda pública yfondos.

A partir de 1977, como consecuencia de la reformaadministrativa que tuvo lugar en México, lacontabilidad pasó a formar parte de la Secretaría deProgramación y Presupuesto en la Dirección

General de Contabilidad Gubernamental con lasfunciones que hasta entonces realizaba laContaduría de la Federación; es decir, lascompetencias para la elaboración de la Cuenta dela Hacienda Publica Federal. Igualmente, a finalesde 1976 se promulgó la Ley de Presupuesto,Contabilidad y Gasto Público Federal, en la que sefundamenta la formulación de los estadosfinancieros mexicanos, así como la Ley Orgánicade la Administración Pública Federal. Ambasentraron en vigor a partir de 1977.

Posteriormente, en 1992 la Secretaría deProgramación y Presupuesto se fusiona con laSecretaría de Hacienda y Crédito Público dandoorigen a la Dirección General de ContabilidadGubernamental, la cual sigue teniendo a su cargolas Direcciones de Cuenta Pública y Normatividad.2

Así, la Cuenta Anual de la Hacienda Pública Federal—informe elaborado por la Dirección General deContabilidad Gubernamental de la Secretaría deHacienda y Crédito Público— es rendida por elPoder Ejecutivo a la Cámara de Diputados cadaaño con base en la información que suministran, enprimer lugar, las entidades de la AdministraciónPública Central, es decir, las dependencias y ramosgenerales del Gobierno Federal y, en segundo, losreferentes al sector paraestatal, o sea, losorganismos y empresas de control presupuestariodirecto.3 (Subsecretaría de Presupuesto, 1979).

La Cuenta Anual de la Hacienda Pública Federalpresenta básicamente tres tipos de información:financiera, económica y presupuestal (véase cuadro1); asimismo, contiene los siguientes informes: 1.Estado de situación financiera comparativo, 2.Estado de Modificaciones a la Hacienda pública, 3.

2 R. Castro, Contabilidad gubernamental, 1994.3 Subsecretaría de Presupuesto, ¿Qué es la Cuenta General?, 1979.

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Estado de fideicomisos, 4. Estado de la deudapública, 5. Estado de ingresos presupuestarios, 6.Estado de egresos presupuestarios y 7.Clasificación Económica en cuenta doble.

Para el caso de los organismos y empresas decontrol presupuestario directo, adicionalmente sepresenta la Cuenta de Resultados. Igualmente, esimportante mencionar que el contenido del Estadode Situación Financiera es diferente en función deque si éste se refiere a la administración central oal sector paraestatal, pues en el primero no seincluyen, por ejemplo, amortizaciones oprovisiones.

3. Metodología de investigación

3.1. Área de trabajo y países seleccionados

La comparación, por un lado, de México con paísespertenecientes a la ALADI surge como consecuen-cia de la importancia que pueden tener estos paí-ses en áreas de libre comercio, que pueden trans-formarse en mercados económicos integrados,suministrar información financiera pública equiva-lente y comparable. De hecho, los argumentosesgrimidos por Lüder4 para una armonización

contable pública de países que integran mercadoseconómicos abordan los siguientes aspectos:

· Necesidad de comparar la información financie-ra y los cambios en la posición financiera de lospaíses miembros.

· Necesidad de consolidar los estados financierosde los países miembros para tener una visióngeneral de la situación financiera del conjunto.

· Necesidad de contemplar el mismo tratamientode las concesiones y débitos de los países dedicho ámbito en los sistemas contables nacionales.

Considerando que la ALADI está conformada, ade-más de México, por países que han alcanzadodiferente desarrollo socioeconómico como Argenti-na, Brasil, Bolivia, Cuba, Chile, Colombia, Ecuador,Perú, Paraguay, Venezuela y Uruguay. Hemos creí-do oportuno comparar la cuenta de la HaciendaPública Federal del Estado mexicano con la deaquellos países que, perteneciendo a la ALADI, a lafecha de referencia su grado de desarrollo humanoera superior al de México —Argentina, Chile yUruguay— por considerar como una hipótesis departida que esta situación podría repercutir en unamayor calidad en los informes financieros guberna-mentales de estos países.

4 K. Lüder, “Govermmental Accounting in West European Countries: with a special reference to the Federal Republic of Germany”, enGovernmental Accounting and Auditing: International Comparisons, Londres y New York-Rootledge, p. 97

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Comparar las prácticas de presentación de la infor-mación financiera gubernamental mexicana con laemitida por la Federación Internacional de Conta-dores (IFAC) surge como consecuencia de que laexistencia, por primera vez, de una serie oficial denormas sobre la elaboración de los informes deeste sector puede hacer que se planteen en paísescomo México la posible introducción de estas nor-mas internacionales de contabilidad del sector pú-blico (IPSAS) tanto para conseguir una armoniza-ción de sus prácticas con otros países como paraaumentar la calidad de la información suministrada.

Con relación al área de estudio, habría que señalarque aunque en los últimos años se está producien-do una clara convergencia en la presentación dedeterminada información presupuestaria en los dis-tintos ámbitos de la administración pública mexica-na, aún continúan existiendo divergencias en lo quea información financiera se refiere.

Nuestro trabajo de investigación busca resaltar laheterogeneidad de los sistemas contables públi-cos centrales frente a los ámbitos inferiores de laadministración, que se pondría de manifiesto en lainformación pública elaborada ya sea en los niveles

5 R. Points, “Las Nuevas Normas Internacionales de Contabilidad IFACpara el sector público”, en Actas de la decimoquinta conferenciainternacional sobre nuevos acontecimientos en la administraciónfinanciera gubernamental, p. 43

CUADRO 2DESARROLLO HUMANO DE LOS PAÍSES DE LA ALADI (1998)

País Indicador de DesarrolloHumano

Argentina 0,837Chile 0,825Uruguay 0,825México 0,784Cuba 0,773Venezuela 0,770Colombia 0,764Brasil 0,747Perú 0,737Paraguay 0,736Ecuador 0,722Bolivia 0,643

Fuente: Naciones Unidas 1999

central, regional o local, consecuencia de la prima-cía que se le ha otorgado en los países de la ALADIa la reforma.

3.2. Descripción de la metodología de investigación

a) Hipótesis y tesis asociados a la primera cuestión

La crisis financiera que sufrió Iberoamérica en ladécada de los noventa del siglo pasado fue uno delos factores que motivaron la necesidad de estable-cer unas normas de contabilidad que permitieransuministrar información de calidad por parte deestos gobiernos.5 Ello indica que las IPSAS apare-cen para que se suministre información de calidaden los informes financieros públicos de países dedicho entorno, entre los que se encuentra México.



Esta cuestión sugiere que organismos normaliza-dores como la IFAC consideran que:

Ha1. La calidad de la Cuenta General de la Hacien-da Pública Federal del Estado Mexicano no essuficiente, por lo que es necesario operarcambios en la misma para aumentar su utili-dad para los usuarios.

Para testar Ha1 se elabora un índice que comparalos requisitos mínimos de información por facilitaren las cuentas anuales públicas recomendadospor la IFAC con la información facilitada por elgobierno central en la Cuenta Anual de la Hacien-da Pública Federal Mexicana. Para obtener losdatos por incluir en el índice se desarrolla una tablade puntuación. La selección de los componentesde dicho índice de coincidencia, que presenta dos

Entre las alternativas que se presentan para analizarestos elementos se ha optado por usar unapuntuación dicotómica en la cual un elementoobtiene un punto si se divulga la informaciónrecomendada por las IPSAS y cero si no lo es. Así,el total de requisitos mínimos de las IPSAS para ladivulgación de información financiera pública quesuministran las cuentas anuales públicas de unpaís (TRIPSAS) surgirá de la adición de:

TRIPSAS = ΣΣΣΣΣ ripsasi

Número devariables %

1. Elementos del Balance de Situación 17 22,32. Elementos de la Cuenta de Resultados 7 9,23. Elementos del Estado de Flujos de Tesorería 9 11,94. Elementos del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto 6 7,95. Elementos de las notas a los estados financieros 37 48,75.1 Elementos de la información de apoyo al Balance de Situación. 16 21,05.2 Elementos de la información de apoyo a la Cuenta de Resultados. 2 2,75.3 Elementos de la información de apoyo a los estados financieros en general. 19 25,0TOTAL 76 100,0

niveles (véase anexo No. 1), ha tomado principal-mente como referencia las IPSAS No. 1 y No. 2.

a) Primer Nivel: señala los estados financie-ros que deben ser elaborados por la entidad,independientemente del contenido que és-tos presenten.

b) Segundo Nivel: se centra en el contenido quedebe presentar cada uno de los estadosfinancieros elaborados, apuntándose en lí-neas separadas la información por incluir.

El primer nivel distingue cinco elementos que coin-ciden con cada uno de los estados financieros porelaborar recomendados por la IPSA No. 1. Para elsegundo nivel se han seleccionado 76 elementosque se han distribuido como sigue:

Donde ripsas = 1 si el elemento ripsasi coincide con el recomendado por las IPSAS.

= 0 si el elemento ripsasi no coincide con el recomendado por las IPSAS.

Una vez puntuados todos los elementos se creó uníndice para medir el grado de coincidencia con losrequisitos mínimos de información por facilitar enlas cuentas anuales públicas recomendados porlas IPSAS (TC). Así, partiendo de que m es el

m

i=1

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número máximo de elementos que podrían coincidir,es decir, 5 para el primer nivel y 76 para el segundo,el índice se hallaría de la siguiente formaTC=TRIPSAS/ m. Ahora bien, es importantemencionar que se podrán hallar índices parcialespara cada uno de estos estados —TCb para elBalance, TCp para la Cuenta de Resultados, TCcpara el Cash-Flow, TCn para el Estado de Cambiosen el Patrimonio Neto y TCs para las notas a losEstados Financieros.

b) Hipótesis y tesis asociadas con la segundacuestión.

Respecto a la segunda de las cuestiones en la quese centra nuestro trabajo, la bibliografía sugiere quecon la armonización contable internacional se po-drían atenuar los problemas de comprensión yanálisis de la información contable en el ámbitointernacional. Como señala García Benau6 , la con-secución de una información financiera equivalen-te y comparable sólo se consigue a través de unadecuado nivel de armonización.

De hecho, mientras que en el ámbito empresarial laglobalización de los mercados es probablemente laprincipal razón para defender la armonización inter-nacional de las prácticas contables, en el sectorpúblico encuentra una mejor justificación en laintegración regional, es decir, en la formación demercados económicos integrados. En este senti-do, los países de la ALADI podrían llegar a tener lanecesidad de que la información financiera públicapresentada en su Cuenta General Pública fuerasimilar o al menos ofreciera el mismo nivel informa-tivo. Desde esta situación, cabría plantearse lasiguiente hipótesis:

Ha2. La información presentada en los informesanuales de países de la ALADI es similar.

Para testar Ha2 se parte de una metodología similara la utilizada para testar Ha1, o sea, se elabora un

índice de divulgación obteniendo los datos por in-cluir en el índice a partir de una tabla de puntuación;la mayor dificultad fue la selección de los elementosde información que se espera sean divulgados enlas cuentas anuales públicas. La investigación nose ha limitado a los estados financieros ni a sucontenido, sino que se ha considerado que paraque el informe financiero público satisfaga las ne-cesidades de los diferentes usuarios, además depresentar la información señalada, es preciso queéste cumpla una serie de características cualitati-vas. Así, se distinguen dos secciones:

1. Elementos y estados de los que se suministrainformación. La selección de estos elementos seha basado en otros incluidos en estudios simila-res y en los recomendados por las IPSAS. Ellonos ha llevado a incluir elementos relacionadosfundamentalmente con información presupues-taria, con situación financiera y resultados de lasoperaciones y, finalmente, con la economía, efi-ciencia y eficacia en la utilización de los recursos.

2. Requisitos cualitativos que cumple el informefinanciero publico: Se han incluido elementosque muestran la presencia de determinadascualidades que destacan por su importancia enla divulgación de la información contable: carác-ter completo de la información, comprensibili-dad, comparabilidad y verificabilidad.

El análisis asociado con el carácter completo hasupuesto la inclusión de información suficientesobre los niveles subnacionales de gobierno demodo que si éstos son numerosos deberán publi-carse el saldo fiscal agregado y el saldo fiscalconsolidado de la información financiero-presu-

6 M. A. García Benau et al., “La investigación en contabilidadinternacional: una visión panorámica”, Revista Española de Finan-ciación y contabilidad, p. 105.



puestaria del gobierno general (según el FondoMonetario Internacional del 2001). En cuanto a lacomprensibilidad se ha considerado que para queel usuario pueda tomar decisiones es importanteuna buena combinación de ratios o gráficos concomentarios a los mismos. En relación con lacomparabilidad de la información contable, consi-deramos relevante que el usuario del informe finan-ciero anual disponga en este documento informa-

Para la puntuación de los elementos se ha utilizadoun enfoque similar al que se ha aplicado para testarHa1. Así, la puntuación total de divulgación de losinformes públicos de cada país (TD) se obtendrápor la adición de:

TD = ΣΣΣΣΣ di

Donde di = 1 si el elemento i es divulgado = 0 si el elemento i no es divulgado

Y el índice de divulgación (ID) será TD/n; donde n esel número máximo de elementos que se haconsiderado se deben divulgar, en nuestro caso 36.

4. Resultados

Para obtener una medición del grado de coinciden-cia de la información divulgada en la Cuenta Gene-

Número de variables %1. Elementos y estados de los que se suministra información 32 88,8

1.1 Relacionados fundamentalmente con Información presupuestaria 5 13,881.2 Relacionados fundamentalmente con posición financiera y resultados de las operaciones 23 63,881.3 Relacionados fundamentalmente con la economía, eficiencia y eficacia. 4 11,11

2. Requisitos cualitativos que cumple el informe financiero 4 11,11TOTAL 36 100,00

ción referente a ejercicios económicos anteriores.Finalmente, para la verificabilidad se ha considera-do que el informe financiero haya sido objeto decontrol externo.

La primera sección va a distinguir 32 elementos,mientras que la segunda únicamente incluye cuatroelementos, distribuyéndose ambas seccionescomo se muestra a continuación:

ral de la Hacienda Pública Federal de México enrelación con la de las IPSAS de la IFAC y del nivel desimilitud de divulgación de información financieracon la cuenta general pública de los países demayor grado de desarrollo humano de la ALADIvamos a basarnos en la legislación vigente, asícomo en el análisis del informe anual del gobiernoestatal de cada país del 2000.

4.1. Cuestión No. 1

Hemos comenzado el análisis fijando nuestra aten-ción en el grado de coincidencia de primer nivel, esdecir, en el tipo de estados financieros presenta-dos, observando que de los estados financierosrecomendados por la IPSA No. 1 —Balance, Cuen-ta de Resultados, Estado de Cambios en el NetoPatrimonial, Estado de Flujos de Tesorería, Prácti-cas contables y notas a los estados financieros—la Cuenta General de la Hacienda Pública Federal

m

i=1

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de México únicamente recoge para la administra-ción central el Balance, Estado de Cambios en elNeto Patrimonial y Prácticas contables y notas a losestados financieros; es decir, el 60% de los esta-dos mínimos recomendados.

Se partirá del hecho de la no presentación en laCuenta General de la Hacienda Pública Federal deMéxico de algunos de los estados requeridos por elprimer nivel para proceder al análisis del grado decoincidencia de segundo nivel (véase anexo 1).

Al analizar los elementos que se recomiendan parael cuerpo principal del Balance de Situación de laCuenta General de la Hacienda Pública Federal deMéxico, resalta el hecho que se presenta algo másdel 60% de dichos elementos, concretamente el64,7%. Asimismo, si a los elementos que se ofre-cen en el cuerpo del Balance de Situación le adjun-tamos los que pueden aparecer en éste o en lasnotas, se pone de manifiesto que llega a alcanzar el60,6% de los elementos recomendados para estasección. En cualquier caso, en esta sección sepone de relieve la escasa importancia de suminis-trar información sobre activos como infraestructu-ras, pasivos como amortizaciones y provisionespara pensiones o netos como patrimonio de otrosentes públicos.

En relación con los elementos presentados en elEstado de Cambios en el Neto Patrimonial obser-vamos cómo este estado es el que menor grado decoincidencia muestra con los requisitos mínimosde las IPSAS. De hecho, México presenta un mode-lo bastante diferente al recomendado por las IPSAScoincidiendo únicamente en un 16,6%; por tanto,sería necesario un cambio casi en su totalidad paraque este estado financiero tuviera mayor calidad.

Finalmente, cabe señalar que las notas a los esta-dos financieros no presentan tanta semejanza encuanto a nivel informativo, como el Balance, alsituarse su grado de coincidencia en torno al 40%.

En suma, la información suministrada en la cuentageneral sólo alcanza el 35,5% de la información porpresentar recomendada por las IPSAS, lo quemuestra la necesidad de operar cambios en estacuenta, que supondrían modificar lo ya existente eincorporar nuevos estados como la cuenta de Re-sultados Económico-Financiera y el Estado deFlujos de Tesorería.

4.2. Cuestión No. 2

Antes de comenzar nuestro análisis creemos ne-cesario hacer una breve referencia a la base legalen la que se sustenta el sistema contable público encada uno de los países de la ALADI por analizar y alos estados contenidos en la Cuenta General Públi-ca de los mismos. Así, encontramos:

Argentina: Hasta la aprobación de la Ley 24.156/92 de Administración Financiera y Sistema deControl del Sector Público Nacional (LAFC), lacontabilidad pública nacional argentina no pier-de su carácter eminentemente presupuestario,por lo que se limita a reflejar, casi exclusivamen-te, el proceso de ejecución del presupuesto, locual no permite obtener una visión global de larealidad económico-financiera desarrollada porlos entes nacionales. Sin embargo, a partir deeste momento, según el artículo 95 de la LAFC,la Cuenta de Inversión Nacional por lo menosdebe contener: a) Estado de ejecución del presu-puesto de la administración nacional a la fechade cierre del ejercicio, b) estados que muestrenlos movimientos y situación del Tesoro de laadministración central, c) Estado actual de ladeuda tanto interna como externa, directa comoindirecta, d) Los estados contables-financierosde la administración central, e) Un informe quepresente la gestión consolidada del sector públi-co durante el ejercicio con los respectivos resul-tados operativos, económicos y financieros.

Además de esta información se deben adjuntarcomentarios sobre el grado de cumplimento de



los objetivos y metas previstas en los presu-puestos, el comportamiento de los costos, indi-cadores de eficiencia de la producción pública y,finalmente, información sobre la gestión finan-ciera del sector público nacional.

Ahora bien, dado que no se especifican en dichanorma los estados financiero-contables por pre-sentar, es necesario analizar los desarrollosposteriores de la misma. Así, de acuerdo con lodispuesto por el Decreto 1.361/94, Disposición20/99 y Resolución 63/99, los estados financie-ros por elaborar serán los siguientes: 1. Balancede sumas y saldos de la Administración Central;2. Estado de Recursos y Gastos Corrientes dela Administración Central; 3. Estado de Origen yAplicación de fondos de la Administración Central;4. Balance General de la Administración Central(que integre los patrimonios netos de los Organis-mos Descentralizados y Empresas y Sociedadesdel Estado), 5. Estado de Evolución del PatrimonioNeto. Estados, todos ellos, que se muestran en laCuenta General Argentina del 2000.

Chile: Para abordar las salidas de informacióncontable pública en Chile es necesario remon-tarnos a 1964 cuando se aprueba la Ley 10.336Orgánica de la Contraloría General, en la que,concretamente en su artículo 142, se apuntaque el contralor proporcionará al presidente de laRepública y al Congreso Nacional un informesobre el ejercicio financiero del año anterior; porello deberá contener, según el artículo 143 losiguiente: 1. Un balance general del activo ypasivo de la Hacienda Pública a 31 de diciembreanterior; 2. Un estado de las operaciones efec-tuadas en el año fiscal anterior; 3. Un estado endetalle de las rentas percibidas y de los gastosefectuados en el mismo período; 4. Un estadodetallado de los préstamos o empréstitos a favordel Fisco al cerrar el ejercicio del año anterior.

En la legislación chilena contable vigente—Oficio 3.754/98— no se especifica los

estados que se incluirán en el informe anual,por lo que al acudir al Informe sobre la GestiónFinanciera del Estado 2000 se observa que laadministración central chilena divulga los si-guientes estados: 1) de Resultado Monetario;2) de Situación Patrimonial; 3) de Flujo deEfectivo; 4) de Deuda Pública, y 5) de Situa-ción Presupuestaria.

Uruguay: Desde la Ley 15.903/87 hasta la apa-rición de la Ley 17.213/99 el tipo de informespara la rendición de cuentas que el poder ejecu-tivo uruguayo debía presentar al poder legislativoanualmente seguía conteniendo fundamental-mente información presupuestaria, pero se aña-dió la necesidad de ofrecer información sobremetas y objetivos.

Aunque la Ley 17.213/99 introduce la necesidadde elaborar alguna información patrimonial, lasprincipales modificaciones que incorpora afec-tan al ámbito presupuestario. De esta forma,encontramos información de diversa índole: a)del grado de cumplimiento de los objetivos ymetas programadas, indicando los previstos ylos alcanzados, así como su costo resultante; b)con relación a los recursos: los montos estima-dos, se señalan sus modificaciones y lo efecti-vamente percibido; c) con relación a los gastos,se muestran el monto autorizado de créditos ysus modificaciones, así como los compromisosy obligaciones contraídas; d) en lo financiero, lasentradas y salidas, clasificadas por financia-miento y destino, correspondan o no a la ejecu-ción del presupuesto; e) con respecto a losactivos incluye la siguiente información: el siste-ma contable, las existencias y movimientos conespecial determinación de los que integran elpatrimonio del Estado por ejecución del Presu-puesto o por otros conceptos; f) obligacionesque contraiga el Estado, en particular la deudapública que se origine en cualquier forma definanciamiento; g) presenta información del

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movimiento de fondos y valores, así como losbienes o especies en servicio, guarda o custodiay los datos de los correspondientes funcionariosresponsables.

Sin embargo, a través del análisis de la Rendi-ción de Cuentas y Balance de Ejecución Presu-puestal de 2000 se observa que los estados quedivulgan esta información están principalmenterelacionados con el presupuesto y con la liqui-dez, sin mostrar un estado patrimonial propia-mente dicho como el balance, ni un estado quepresente los resultados económicos de la enti-dad; tampoco se han puesto todavía en marchalos nuevos cambios informativos introducidospor la Ley 17.213/99.

Una vez que se planteó la base legal y el contenidode la Cuenta General de los países analizados de laALADI, comenzaremos nuestro análisis del gradode similitud de la información divulgada con elestudio de los elementos y estados contenidos enel informe anual público de los países objeto de esteestudio.

En relación con el bloque de información presu-puestaria debemos resaltar la gran importanciaque reciben los informes anuales públicos, funda-mentalmente como consecuencia de la trascen-dencia que continúa teniendo el control legal delpresupuesto. Así, México alcanza el 100% de divul-gación posible, seguido de Argentina, Chile y Uru-guay con un grado similar del 80% de la informaciónque se espera suministren; en todos estos países,este tipo de información es muy detallada. Esimportante señalar que México es el único país quesuministra información sobre los proyectos de in-versión a largo plazo y que en el futuro podríanafectar al presupuesto.

En cualquier caso, si realizáramos un análisis másdetallado de este estado de liquidación del presu-puesto de ingresos y gastos, observaríamos que

tanto los gastos como los ingresos se clasifican deuna forma muy similar.

El estudio asociado al segundo de los bloques,que se refiere al análisis de la divulgación deinformación sobre posición financiera y resulta-dos del ejercicio, nos pone de manifiesto la me-nor importancia que adquiere esta informaciónen relación con la presupuestaria. Así, mientrasque los elementos de divulgación de informaciónpresupuestaria en países como México llegan aalcanzar el máximo grado posible, en otros paí-ses que analizamos, como Argentina, no superael 62,2%.

Además, puede observarse que elementos talescomo información sobre infraestructura, obliga-ciones por planes de pensiones, cuenta de resul-tados bajo una clasificación funcional y hechosocurridos tras el cierre del ejercicio están ausen-tes en los informes anuales públicos, actualmen-te elaborados en todos los países objeto deestudio.

Por otra parte, elaborar un estado de variación de laposición financiera, ya sea a través de un formatode cuadro de financiación o de un estado de origeny de aplicación de fondos, ha sido objeto de elec-ción por el 20% de estos países; menor porcentajedel elegido para elaborar un estado de cash-flowque alcanza el 40%. En cualquier caso, México nopresenta ninguno de estos estados.

Indudablemente, tras el análisis de los datos no sepuede afirmar que se difunda similar informaciónen el informe público anual sobre posición financie-ra y resultados en los países estudiados de laALADI dadas las amplias diferencias que existenentre estos informes.

En cuanto a la subsección tercera, relativa a infor-mación sobre economía, eficiencia y eficacia en lautilización de los recursos, se constata la gran



carencia existente en cuanto a la divulgación dedicha información, dado que únicamente Argentinapresenta una divulgación diferente a cero.

Con respecto al grado de cumplimiento de lascaracterísticas cualitativas de la información con-table, la presentación de éstas es menos disparque en el caso anterior, ya que, por lo general, lospaíses al menos cumplen con el 50% de estascaracterísticas, sobresaliendo en este contextoChile al haber incorporado en el informe anualinformación sobre niveles inferiores al nacional.Incorporar esta última información en el informeanual tiene mayor dificultad en países como Ar-gentina y México por tratarse de estados con unaestructura político-administrativa federal; no obs-tante, esto no impide destacar el esfuerzo reali-zado para la difusión de esta información porChile, ya que en Uruguay, por ejemplo, existemayor centralización, por lo que no se muestradicha información.

En resumen, tanto México como en el resto de lospaíses analizados de la ALADI deben realizar sus-tanciosos cambios en sus Cuentas Generales Gu-bernamentales para conseguir suministrar una in-formación financiera pública similar y, por tanto,comparable.

5. Conclusiones

Del estudio desarrollado a partir del análisis de laCuenta General de la Hacienda Pública Federal deMéxico para destacar los principales cambios porrealizar en dicho informe financiero en relación conel suministro de información recomendado por lasIPSAS podemos destacar las siguientes conclu-siones básicas:

Para su adaptación se deben operar importan-tes cambios que afectarán no sólo a los estadospor presentar, sino también al contenido de losmismos.

Con respecto a los estados por presentar, enMéxico se da importancia a la elaboración deun estado que muestre los activos y pasivos,aunque se evidencian grandes discrepanciasen relación con la información mínima reco-mendada por la IPSA No. 1 para incluir en elbalance, ya sea en el cuerpo principal o en lasnotas.

Aunque se presenta un estado de cambios en elpatrimonio neto, es el estado en el que seríapreciso efectuar un gran número de cambiospara mostrar al menos la información recomen-dada por la IPSA No. 1.

De los estados por elaborar recomendados porlas IPSAS, salvo el balance, estado de cambiosen el patrimonio neto y las notas a los mismos, nohan sido incorporados en su Cuenta General y,por lo general, la información que se presenta enlos mismos dista bastante de la recomendadapor la IFAC.

Complementariamente a esta cuestión, el análisisde la similitud y comparabilidad de la informaciónpública que suministran las cuentas anuales gu-bernamentales de los países de la ALADI conmayor grado de desarrollo humano nos lleva aseñalar que:

Las cuentas anuales públicas de los paísesobjeto de estudio muestran distinto nivel informa-tivo; es decir, no muestran similitud ni compara-bilidad. Por ello, la creación de un área de librecomercio como ALADI todavía no está propician-do que se suministre información financiera pú-blica comparable.

Es la información presupuestaria la que alcanzamayor nivel de información.

En relación con las características cualitativasde la información sobre costos de los servicios,

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economía, eficiencia y eficacia es la que presentamenor nivel de información.

La información sobre la posición financiera y losresultados de las operaciones se encontraríanen una mejor posición que la suministrada sobrecostos de los servicios, economía, eficiencia yeficacia, pero sin llegar a alcanzar los niveles dela información presupuestaria.

Aunque todas las cuentas anuales públicas delos países analizados presentan, al menos, el50% de los requisitos considerados para asegu-rar el cumplimiento de los objetivos de la informa-ción financiera, ninguna de ellas muestra la tota-lidad de las mismas.

Con base en los resultados obtenidos podemosafirmar que al comparar la calidad de la CuentaGeneral de la Hacienda Pública Federal de Méxicocon la información recomendada por las IPSAS dela IFAC no es suficiente, por lo que es necesariorealizar cambios importantes. Por otra parte, lainformación financiera que presentan los informesanuales de los países de mayor desarrollo humanode la ALADI es diferente; por ello, habría que efec-tuar profundos cambios para lograr una armoniza-ción de la misma.

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análisis del nivel informativo de la cuenta anual de la

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