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AMPARO EN REVISIÓN 107/2008.QUEJOSAS: **********.

PONENTE: MINISTRO SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ.SECRETARIOS: PAOLA YABER CORONADO, JUAN CARLOS ROA JACOBO, FRANCISCO OCTAVIO ESCUDERO CONTRERAS, PEDRO ARROYO SOTO Y ROGELIO ALBERTO MONTOYA RODRÍGUEZ.

México, Distrito Federal. Acuerdo del Tribunal Pleno de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día nueve de septiembre de dos mil ocho.

Vo. Bo.

V I S T O S; y,R E S U L T A N D O:

Cotejó:

PRIMERO.- Por escrito presentado el día veinte de marzo de dos

mil seis, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados

de Distrito en Materia Administrativa en el Estado de Nuevo León,

**********, por conducto de su apoderado **********, demandaron el

amparo y protección de la Justicia Federal en contra de las

autoridades y por los actos que a continuación se precisan:

AUTORIDADES RESPONSABLES: 1. Congreso de la Unión. 2. Presidente de los Estados Unidos Mexicanos. 3. Secretario de

Gobernación. 4. Director General del Diario Oficial de la Federación. 5. Secretario de Hacienda y Crédito Público. 6. Jefe del Servicio de

Administración Tributaria. 7. Administración Central de Auditoría Fiscal

Internacional de la Administración General de Grandes Contribuyentes

AMPARO EN REVISIÓN 107/2008.

dependiente del Servicio de Administración Tributaria. 8. Administración Central de Recaudación de Grandes Contribuyentes de

la Administración General de Recaudación de Grandes Contribuyentes

dependiente del Servicio de Administración Tributaria.

ACTOS RECLAMADOS: La discusión, aprobación,

expedición, refrendo y publicación del Decreto legislativo por el que se

reforman los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta y reformas a la Ley del Impuesto al Activo y establece los

Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado

en el Diario Oficial de la Federación el uno de diciembre de dos mil

cuatro, y en vigor a partir del uno de enero de dos mil cinco.

La parte quejosa expuso en su demanda de garantías, los

antecedentes de los actos reclamados y los conceptos de violación

que estimó pertinentes, señalando que se violan en su perjuicio los

artículos 14, 16 y 31, fracción IV de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos.

Los conceptos de violación, en síntesis, consistieron en lo

siguiente:

1. Que el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

vigente a partir de dos mil cinco, transgrede la garantía de equidad tributaria, al otorgar un trato distinto a aquellos contribuyentes que se

encuentran en la misma situación jurídica, esto es, ser contribuyentes

que generen ingresos en el extranjero.

Que lo anterior es así, ya que a los contribuyentes que tengan

ingresos que no son gravados en el extranjero o que lo están con un

impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto que se causaría y

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pagaría en México, consideran sus ingresos sujetos a regímenes

fiscales preferentes; mientras que aquellos que tienen que pagar en el

extranjero un impuesto igual o superior a dicho porcentaje están

excluidos del régimen.

En esa tesitura, sostiene la parte quejosa que existe un trato

diferenciado para contribuyentes que se encuentran en la misma

situación, pues los elementos que los distinguen para tributar de

diversa forma no son objetivos y generales en función a la capacidad

contributiva del causante.

2. Los párrafos noveno y décimo del artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta son violatorios de la garantía de equidad tributaria, ya que cuando los ingresos deriven de actividades

empresariales y cuando menos el 50% de los activos de quienes los

generen sean fijos, terrenos o inventarios afectos a realizar dichas

actividades, no se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes.

Que en esa tesitura, no existe una justificación objetiva para dar

un trato diferenciado a los contribuyentes que generen ingresos en el

extranjero, atendiendo a su origen, tipo o la clase de activos

empleados ni su cantidad.

3. Los párrafos cuarto y décimo quinto del artículo 212 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta transgreden la garantía de equidad

tributaria, al tomar en cuenta factores que no justifican el trato

privilegiado a favor de los causantes, tales como la participación

indirecta que permita o no tener el control de la administración de sus

ingresos.

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En ese sentido, el artículo 213, quinto párrafo de la Ley del

Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de equidad tributaria,

ya que se toman en cuenta factores que no justifican el trato

privilegiado a favor de ciertos causantes, como es tener el control

efectivo de los ingresos o de su administración para determinar el

momento de acumulación del impuesto.

4. El artículo 213, párrafo tercero establece un trato inequitativo para la aplicación de las deducciones, ya que cuando los

contribuyentes tengan a disposición de las autoridades fiscales, la

contabilidad de los ingresos a que se refiere el 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta y presenten dentro del plazo correspondiente

la declaración informativa a que se refiere el 214 de la misma, podrán

disminuir proporcionalmente a su participación directa o indirecta

promedio por día, las deducciones que correspondan a dichos

ingresos, mientras que aquellos que no cumplan con tales condiciones

no se les reconocerían las erogaciones efectuadas con motivo de los

ingresos percibidos.

5. El párrafo octavo del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta transgrede la garantía de equidad tributaria, pues se

da un tratamiento diverso a aquellos contribuyentes que generen

ingresos distintos a los pasivos y sujetos a regímenes fiscales

preferentes, atendiendo a la existencia de un acuerdo de intercambio

de información tributaria con México, o bien, que los contribuyentes

obtengan por escrito la aceptación por parte de las autoridades

competentes del país de que se trate para intercambiar la información

sobre los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades.

Por otro lado, sostiene la parte quejosa que el octavo párrafo del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la

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garantía de equidad tributaria, ya que los contribuyentes que generen

ingresos distintos de los pasivos en un país con el que México tiene un

acuerdo de intercambio de información pueden aplicar el

procedimiento previsto en dicho numeral, mientras que aquellos que

obtengan sus ingresos de un país que no tiene dicho acuerdo, puede

ser autorizado por las autoridades mexicanas a aplicar el

procedimiento, siempre que obtengan por escrito la aceptación de las

autoridades competentes de dicho país de intercambiar información

sobre los ingresos e inversiones del contribuyente las autoridades

mexicanas, sin embargo, en este último caso, si no intercambian la

información queda sin efectos la autorización.

De tal manera, arguyen que se otorga un trato inequitativo al

establecer una limitante para el caso de la autorización de las

autoridades fiscales para aplicar el procedimiento y cuando existe un

acuerdo de intercambio de información no es necesaria la

condicionante de entregar la información para aplicar el procedimiento,

de exclusión a la aplicación del régimen, respecto de ciertos ingresos,

previsto en el numeral combatido.

Que confirma la violación a la garantía de equidad tributaria la

reforma que sufrió el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, para el ejercicio fiscal de dos mil seis, en el cual se desprende

que resulta imposible para los contribuyentes obtener una aceptación

de forma individual para el intercambio de información, ya que en la

mayoría de los países no se permite firmar acuerdos entre particulares

para intercambio de información tributaria.

6. El párrafo cuarto del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta transgrede la garantía de equidad tributaria ya que

realiza una distinción de causantes que están en una misma situación

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jurídica sin atender a situaciones objetivas, sino con base a elementos

subjetivos que derivan de la aplicación de una disposición legal,

reglamentaria, administrativa, de una autorización, devolución

acreditamiento, o cualquier otro procedimiento.

7. El párrafo segundo del artículo 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta transgrede la garantía de equidad tributaria al no

existir justificación objetiva y razonable para dar un tratamiento diverso

a las personas físicas con respecto a las personas morales que

tributen conforme a un régimen fiscal preferente, ya que las primeras

la utilidad la acumulará a sus demás ingresos y las segundas deben

de calcular el impuesto en forma cedular.

8. El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que el

hecho imponible sujeto al gravamen establecido en el Capítulo I del

Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta se determina en

función de: (i) que los ingresos de fuentes de riqueza en el extranjero

estén sujetos a Regímenes Fiscales preferentes, es decir, al impuesto

sobre la renta que se cause en el extranjero, (ii) al tipo de ingreso, ya

que el legislador distingue entre los que llama pasivos, del resto sin

que dicha distinción se justifique pues se trata de ingresos (iii) al

porcentaje que del total de los ingresos generados en el extranjero,

representen los llamados ingresos pasivos y a los activos con que

dichos ingresos se generen como se aprecia en el párrafo 9 del

artículo 212, y (iv) que tenga en vigor un acuerdo amplio de

intercambio de información con el país en que se generen los

ingresos, o bien que dicho país acepte intercambiar información con

las autoridades mexicanas, y (v) que tengan o no control efectivo del

ingreso o de la administración de forma tal que no pueda decidir el

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momento de reparto o distribución de los rendimientos utilidades o

dividendos.

9. El artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, porque se

consideran ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero

aun cuando no se hayan distribuido las utilidades o dividendos, y

además no se permiten acumular a los demás ingresos.

Que en esa medida se trata de una base ficticia, por lo que no se

atiende a su real capacidad contributiva, ya que se grava al

contribuyente sin que en realidad exista un incremento en su

patrimonio.

10. El octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, establece que las autoridades fiscales podrán autorizar

a los contribuyentes a aplicar el procedimiento, siempre y cuando en el

país en el que se generen los ingresos sujetos a un régimen fiscal

preferente, tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria con México, que en esa medida no se considera

su verdadera capacidad contributiva, ya que la base gravable la hacen

depender de que se tenga o no un acuerdo de intercambio de

información.

Que confirma la inconstitucionalidad de la norma el dictamen de

la Comisión de Hacienda y Crédito Público, de la reforma al artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el cual se sostiene en el

cual se desprende que resulta imposible para los contribuyentes

obtener una aceptación de forma individual para el intercambio de

información, ya que en la mayoría de los países no se permite firmar

acuerdos entre particulares para intercambio de información tributaria.

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11. Que el párrafo tercero del artículo 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta viola la garantía de proporcionalidad tributaria, derivado de que establece ciertos requisitos —que se tenga

a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos

a que se refiere el artículo 212 de dicho ordenamiento legal o que

presenten dentro del plazo correspondiente la declaración informativa

a que se refiere el diverso artículo 214— para poder disminuir las

deducciones correspondientes, y de no cumplirlos el contribuyente no

podrá llevar a cabo dicha disminución.

Que así las cosas la base gravable del impuesto se hace

depender de dichos requisitos, lo cual vulnera el principio de

proporcionalidad tributaria, al incorporar elementos que no tiene

relación con la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto.

12. Se obliga a determinar una segunda utilidad o pérdida

fiscal por los ingresos del Título VI.

13. Que la regla 3.24.5 de la Regla Miscelánea para dos mil

cinco, corrobora la inequidad y desproporcionalidad de los artículos

212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que no

se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes los

generados directamente por residentes en México o por residentes en

el extranjero con establecimiento permanente en el país, siempre que

dichos ingresos sean acumulables en los términos de los Títulos II y IV

de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Que lo anterior es así, ya que si la inversión se hace de forma

directa, el inversionista aplicará las disposiciones del Título II de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, y ,en este caso, el ingreso será

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acumulable; y si la inversión es indirecta el ingreso se reconocerá en

términos de los preceptos reclamados, sin que puedan formar parte

del resultado fiscal del contribuyente, de tal forma se incluyen factores

ajenos al elemento económico del impuesto, y siendo la misma

capacidad contributiva, el cobro será diferente dependiendo si se trata

de una inversión directa o indirecta.

14. Arguye que se viola el principio de supremacía de los tratados internacionales contenido en el artículo 133 constitucional,

puesto que del Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos e

Irlanda para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en

materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital

se advierte que las utilidades de una empresa residente en un Estado

contratante sólo pueden gravarse en ese estado donde resida, lo cual

es contrario al texto de los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, por lo que éstos violan la supremacía de los

tratados internacionales, pues los tratados internacionales se ubican

jerárquicamente por encima de las leyes federales y en un segundo

plano respecto de la Carta Magna.

Señala que se corrobora la violación al artículo 133

constitucional si se observa lo establecido en los párrafos décimo

quinto y décimo sexto del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, que se refieren al acreditamiento en contra del impuesto sobre

la renta mexicano del impuesto pagado en los regímenes fiscales

preferentes, de lo que se deriva que la capacidad contributiva de la

sociedad accionista no debe incluir los ingresos de los regímenes

fiscales preferentes, en tanto que los ingresos de un ente extranjero no

han incrementado la capacidad contributiva del sujeto del impuesto

sobre la renta mexicano.

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15. Que el segundo párrafo del artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta viola la garantía de legalidad, pues para

determinar si sus ingresos se considerarán sujetos a regímenes

fiscales preferentes, cada contribuyente tiene que verificar si sus

ingresos están gravados en el extranjero y si lo están con un impuesto

menor al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría

en México.

Que en esa tesitura, se transgrede el principio de legalidad ya

que a su juicio, los supuestos de causación del tributo dependen de lo

que establezcan las legislaciones fiscales de los países en donde se

obtengan los ingresos y no en la ley mexicana.

Que en esa medida se deja a la situación particular de cada

causante la determinación del objeto y del sujeto del tributo.

16. Que el octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta viola el principio de legalidad tributaria y de

seguridad jurídica, al permitir que sea un tercero quien determine si los

contribuyentes están autorizados para aplicar el procedimiento

establecido en dicha porción normativa.

Que lo anterior es así, ya que se establece que para que los

contribuyentes puedan aplicar el procedimiento previsto en el artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, —cuando no tengan un

acuerdo amplio de intercambio de información— tienen que tener la

autorización correspondiente, pero ello está condicionado a que el

país con el que no se tenga dicho acuerdo intercambie efectivamente

la información, ya que de lo contrario la aceptación otorgada por la

autoridad fiscal mexicana quedará sin efectos.

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Que para que la autorización referida hubiera sido constitucional,

la Ley del Impuesto sobre la Renta debió haber establecido cada uno

de los supuestos por los cuales quedará sin efectos la autorización

otorgada por la autoridad fiscal mexicana.

Que al no ser así, uno de los elementos esenciales del tributo,

como lo es la base, se deja al libre arbitrio de las autoridades fiscales

mexicanas o del país que haya aceptado por escrito el intercambio de

información con las autoridades mexicanas, dejando en incertidumbre

al contribuyente que desconoce el momento en que podrá aplicar el

octavo párrafo referido.

17. Señala la quejosa que el octavo párrafo del artículo 212 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de seguridad

jurídica, al no establecer los parámetros a través de los que se le

requerirá a las autoridades competentes del país de que se trate, el

intercambio de información sobre los ingresos e inversiones de los

contribuyentes.

Que lo anterior es así, ya que la porción normativa en comento

no establece los parámetros para requerir de información al país con

el que México no tenga un acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria, y en el que se hayan generado ingresos sujetos

a regímenes fiscales preferentes, ni señala los lineamientos o plazos

en los que el país con el que México tenga un acuerdo amplio de

intercambio de información tributaria tendrá para intercambiar la

información requerida por la autoridad mexicana, ni establece los

términos en que quedaría sin efectos la autorización.

Que el octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta es violatorio de la garantía de seguridad jurídica, al

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no establecer los supuestos en los cuales se considerará que la

autorización quedará sin efectos, tratándose del supuesto en el que no

se tenga un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria,

dejando así al arbitrio de la autoridad determinar si a su juicio se

intercambio efectivamente la información a que se refiere el precepto

reclamado.

Señala que, del proceso legislativo, en el que se reformó el

octavo párrafo, del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

se advierte que ello se derivó de que resulta materialmente imposible

para los contribuyentes obtener en forma individual, la aceptación del

intercambio amplio de información por parte de las autoridades

competentes del país de que se trate, pues en la mayoría de ellos no

se permite firmar acuerdos con particulares para intercambio de

información tributaria y sólo ocurre en situaciones específicas, máxime

que la finalidad de los regímenes fiscales preferentes es gravar

exclusivamente operaciones pasivas, y el párrafo en análisis se gravan

ingresos distintos a los pasivos por el hecho de no existir un acuerdo

amplio de intercambio de información con México o bien por no

obtener por escrito la aceptación de intercambiar la información sobre

los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades

mexicanas, cuestión que no era la finalidad buscada al establecerse el

régimen en estudio.

18. Que el artículo 212, segundo y cuarto párrafos de la Ley

del Impuesto sobre la Renta viola el principio de legalidad tributaria,

derivado de que al referirse el segundo párrafo al impuesto que se

causaría y pagaría en México en los términos del Título II o IV, no es

claro si se refiere al impuesto sobre la renta que el contribuyente

cause y pague en México por sus demás ingresos, o bien, si se refiere

al impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México de

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acuerdo con el Título II, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes.

Que al establecerse en el artículo 212 que se considerará que

los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente, cuando el

impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o

jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado y pagado

en México, se viola la garantía de legalidad, ya que el legislador

recurre a situaciones que son propias de la legislación o sistemas

tributarios de otros países para establecer quienes son los sujetos del

gravamen.

Que aunado a lo anterior, se evidencia la violación a la garantía

de legalidad, en el momento en el que el ser sujeto o no del impuesto

sobre la renta depende de la situación particular de cada causante, ya

que el impuesto variará para cada contribuyente.

19. Afirma que se viola el principio de legalidad pues conforme

con los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

no se puede determinar quién es sujeto de la obligación tributaria,

pues la determinación está en función de factores derivados de

hechos propios de autoridades extranjeras o legislaciones de otros

países.

Que lo anterior es así, si se advierte que hasta no pagar o

enterar el impuesto en el extranjero, se podrá establecer si se es o no

causante del gravamen, con lo que en aquellos casos en que el

impuesto en los países en donde se obtengan los ingresos, se debe

pagar en fecha posterior a la que se presenta la declaración del

impuesto sobre la renta en México, no se podrá establecer si se es

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causante o no del tributo por ingresos obtenidos en regímenes fiscales

preferentes.

20. Que el tercer párrafo del artículo 212 e la Ley del Impuesto

sobre la Renta viola el principio de legalidad toda vez que señala

que los contribuyentes en vez de considerar cada operación, podrán

optar por considerar las operaciones realizadas por la empresa,

entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal

independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a dicho

régimen, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan las

proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el

reglamento, de lo que se deriva que la base del impuesto se deja al

arbitrio de las autoridades fiscales, al remitir al contribuyente al

Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

21. Que el segundo párrafo del artículo 212 en relación al

párrafo primero del diverso 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

violan las garantías de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, ya

que dejan en estado de incertidumbre a los contribuyentes sujetos a

regímenes fiscales preferentes, ya que se les obliga a aplicar el Título

II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y dentro de dicho título se

regula el ajuste por inflación acumulable o deducible por créditos y

deudas y también la determinación de la utilidad o pérdida cambiaria,

mismos que son incongruentes, pues por un lado se pretende aplicar

la inflación de México a créditos y deudas que están en compañías

residentes en otros países, y por otro lado, se busca determinar una

utilidad o pérdida cambiaria a las monedas que por créditos y deudas

que tengan las compañías ubicadas en dichos países, de lo que

resultaría un pago de impuesto sobre la renta mexicano sobre

utilidades por inflación o fluctuación inexistente en el país, ya que las

deudas y los créditos los tiene las compañías extranjeras.

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De tal manera, que al no poder ser aplicados ciertos artículos del

Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desconoce si la

aplicación del párrafo segundo del artículo 212 y del párrafo primero

del diverso 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son correctos, lo

cual contraviene el principio de legalidad tributaria.

22. Que el párrafo segundo del artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta en relación con la Regla 3.24.10 de la

Resolución Miscelánea Fiscal viola las garantías de seguridad jurídica

y legalidad tributaria.

Que lo anterior es así, ya que por un lado el párrafo segundo del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que serán

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están

gravados en el extranjero o que lo están con un impuesto sobre la

renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y

pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV; y por otro

lado, la Regla 3.24.10 establece que no se consideraran ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes los generados a través de

entidades extranjeras que sean contribuyentes del impuesto sobre la

renta en el país en que estén constituidas o tengan la administración

principal de su negocio o su sede de dirección efectiva, cuando sus

utilidades estén gravadas en ese país a una tasa de 23% o mayor, con

lo que se deja en un estado de incertidumbre jurídica.

23. La Regla 3.24.1 de la resolución miscelánea Fiscal para

dos mil cinco viola la garantía de seguridad jurídica, así como la

facultad reglamentaria del artículo 89, fracción I constitucional.

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Que lo anterior es así, ya que limita la disminución de las

pérdidas fiscales generadas por una entidad o figura jurídica contra las

utilidades fiscales de la propia entidad o figura que generó la pérdida,

siendo que el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no

establece limitante.

Se sostiene que viola la facultad reglamentaria, toda vez que la

regla reclamada se refiere al sujeto, objeto y base para la

determinación del impuesto sobre la renta por los ingresos sujetos a

regímenes fiscales preferentes, siendo que la regulación de dichos

elementos es facultad exclusiva del Congreso de la Unión.

24. Arguye la quejosa que el antepenúltimo párrafo del artículo

213 en relación con el primero del diverso artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, transgreden las garantías de seguridad

jurídicas y de proporcionalidad tributaria.

Que lo anterior es así ya que al establecer la opción de acreditar

el impuesto sobre la renta que se haya retenido y enterado en

términos del Título V de esta Ley, por los ingresos sujetos a regímenes

fiscales preferentes, no está gravando los ingresos fuente de riqueza

en el extranjero.

Señala que se viola la garantía de proporcionalidad, derivado de

que se está tributando conforme al Título V y además de acuerdo con

el Título VI.

25. Afirma la quejosa que el párrafo décimo primero del artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de

igualdad, derivado de que el legislador divide de forma arbitraria los

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ingresos pasivos de los demás ingresos, sin dar una justificación

objetiva, no obstante que ambos ingresos participan en su origen.

SEGUNDO.- De la referida demanda correspondió conocer, por

razón de turno, al Juez Tercero de Distrito en Materia Administrativa

en el Estado de Nuevo León, quien por auto de fecha veintitrés de

marzo de dos mil seis, la admitió y registró con el número 182/2006-II.

Previos los trámites de ley, el Juez del conocimiento celebró

audiencia constitucional el ocho de junio de dos mil seis, en la que

dictó la sentencia correspondiente, que se terminó de engrosar el

veintinueve del citado mes y año, resolviendo, por un lado, sobreseer

en el juicio y, por otro, conceder el amparo solicitado.

TERCERO.- Inconforme con la sentencia previamente

identificada, el Suprocurador Fiscal Federal de Amparos en ausencia

del Secretario de Hacienda y Crédito Público, interpuso recurso de

revisión mediante escrito presentado el quince de agosto de dos mil

seis.

CUARTO.- Mediante proveído de fecha cinco de octubre de dos

mil seis, el Presidente del Segundo Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Cuarto Circuito ordenó formar y registrar el asunto y

en ese mismo proveído determinó carecer de competencia legal para

conocer del recurso de revisión interpuesto por la autoridad

responsable, ordenando la remisión de los autos a la Suprema Corte

de Justicia de la Nación para su resolución, la cual por auto de

presidencia de dieciséis de octubre de dos mil seis, lo admitió a trámite

registrándolo con el número 1690/2006, turnándolo al Ministro

Guillermo Ortiz Mayagoitia, para efecto de que realizara la resolución

correspondiente.

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QUINTO.- Mediante escrito presentado el veintitrés de octubre

de dos mil seis la parte quejosa interpuso recurso de revisión adhesiva

ante este Alto Tribunal, el cual por auto de fecha veinticuatro de

octubre de dos mil seis, su Presidente lo admitió a trámite.

SEXTO.- Por escrito de fecha dieciséis de octubre de dos mil

seis, las quejosas por conducto de su representante legal

interpusieron recurso de reclamación en contra del auto de cinco de

octubre de dos mil seis dictado por el Presidente del Segundo Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, ante dicho

órgano colegiado, el cual mediante resolución de fecha veintitrés de

noviembre del dos mil seis, lo declaró infundado derivado de que la

Suprema Corte de Justicia de la Nación ya había asumido la

competencia del recurso de revisión.

SÉPTIMO.- En virtud de que el Ministro Guillermo Ortiz

Mayagoitia fue designado Presidente de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, por auto de fecha tres de enero de dos mil siete, el

recurso de revisión fue returnado al Ministro Mariano Azuela Guitrón, a

efecto de que formulara el proyecto de resolución correspondiente.

OCTAVO.- Por resolución de fecha siete de marzo de dos mil

siete, la Segunda Sala de este Alto Tribunal resolvió remitir los autos

al Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto

Circuito, que conoció el asunto, para el análisis de las cuestiones de

improcedencia.

NOVENO.- Mediante resolución de fecha treinta y uno de enero

de dos mil ocho, el Tribunal del conocimiento resolvió modificar la

sentencia recurrida y sobreseer en el juicio respecto del artículo 212

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párrafos quinto, sexto, décimo tercero, décimo cuarto, décimo quinto y

décimo sexto, del artículo 213, párrafos séptimo, octavo, décimo

primero, décimo sexto, décimo séptimo, y del artículo 214, párrafo

cuarto, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, asimismo se declaró

incompetente para conocer sobre los artículos tildados de

inconstitucionales, pues sostiene que no existe precedente

jurisprudencial, por lo que ordenó la remisión de los autos a este Alto

Tribunal.

Las consideraciones mediante las cuales el cuerpo colegiado del

conocimiento llegó a la conclusión anterior fueron, en síntesis, las

siguientes:

1. Estudió el cuarto agravio de la revisión adhesiva en el cual

se controvirtió la falta de legitimación del Subprocurador Fiscal Federal

de Amparos.

Dicho agravio fue considerado infundado de acuerdo con el

criterio emitido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en el sentido

de que si el Subprocurador Fiscal Federal de Amparos, interpuso el

recurso de revisión, destacando que actuaba en ausencia del

Secretario de Hacienda y Crédito Público y de los restantes

funcionarios que lo preceden en su orden, sustentando su actuación

en el artículo 105 del Reglamento Interior de la Secretaria de Hacienda

y Crédito Público, dicha autoridad sí tiene legitimación activa para

interponer el medio de impugnación de que se trata.

Con fundamento en el artículo 73, fracción VI de la Ley de

Amparo, sobreseyó en el juicio por lo que hace a los artículos 212 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos

mil cinco, en sus párrafos quinto, sexto, décimo tercero, décimo cuarto,

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décimo quinto y décimo sexto; 213 párrafos séptimo, octavo, décimo

primero, décimo sexto y décimo séptimo y el artículo 214 párrafo

cuarto del mismo ordenamiento legal, al no haberse actualizado su

aplicación a la quejosa.

2. Se declaró incompetente por lo que hace al estudio de los

artículos 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus párrafos

primero, segundo, tercero, cuarto, séptimo, octavo, noveno, décimo,

décimo primero, y décimo segundo; 213 del mismo ordenamiento

legal, en sus párrafos primero, segundo, tercero, cuarto, quinto, sexto,

noveno, décimo, décimo segundo, décimo tercero, décimo cuarto,

décimo quinto y décimo octavo; y, 214 de dicha legislación, en sus

párrafos primero, segundo y tercero.

DÉCIMO.- Por auto de fecha catorce de febrero de dos mil ocho,

el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el

recurso de revisión interpuesto por la autoridad responsable, que fue

registrado con el número 107/2008 y ordenó turnar los autos al

Ministro Sergio A. Valls Hernández a efecto de que formulara el

proyecto de resolución correspondiente.

Se ordenó dar vista al Agente del Ministerio Público de la

Federación, adscrito a la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

quien no formuló pedimento alguno.

DÉCIMO PRIMERO.- Por auto de fecha seis de marzo de dos

mil ocho, la Primera Sala de este Alto Tribunal se avocó al

conocimiento del asunto.

Previo dictamen del Ministro ponente, el Presidente de la

Primera Sala, mediante proveído de fecha doce de marzo de dos mil

20


ocho, remitió el presente asunto al Tribunal Pleno, donde su

Presidente, por acuerdo dictado el día catorce del mismo mes y año,

instruyó el avocamiento del asunto.

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO.- El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, es competente para conocer del presente recurso de revisión,

de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII,

inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos;

84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y, 10, fracción II, inciso

a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; en relación

con el Punto Tercero del Acuerdo Plenario 5/2001, publicado en el

Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio de dos mil uno;

en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada en la

audiencia constitucional por un Juez de Distrito, en un juicio en el que

se reclama la inconstitucionalidad de los artículos 212, 213 y 214 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la

Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, y subsistiendo la

cuestión de constitucionalidad planteada, resulta necesaria la

intervención del Tribunal Pleno, dada la trascendencia jurídica de los

temas que se discuten.

SEGUNDO.- Resulta innecesario pronunciarse sobre la

oportunidad del recurso de revisión interpuesto por la autoridad

recurrente, así como del de revisión adhesiva interpuesto por la parte

quejosa, en virtud de que el Tribunal Colegiado de Circuito de

conocimiento hizo el análisis correspondiente, determinando que los

mismos se promovieron dentro de los términos de diez y cinco días,

estipulados por los artículos 86, primer párrafo y 83, último párrafo de

la Ley de Amparo, respectivamente.

21


TERCERO.- Cuestiones necesarias para resolver el presente

asunto:

I. Consideraciones del a quo para otorgar el amparo a la parte quejosa.

Consideró que el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta es violatorio de la garantía de equidad tributaria, toda vez que

sujeta a los contribuyentes a lo dispuesto en los artículos 212, 213 y

214, sin atender a situaciones objetivas, sino en función de elementos

subjetivos diferentes a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del

tributo.

Sostiene que el legislador forma dos categorías de

contribuyentes, partiendo de elementos subjetivos a saber: que los

ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, señalando

que éstos serán aquellos ingresos que no estén gravados con un

impuesto sobre la renta de al menos 75% del impuesto que se

causaría y pagaría en México; que se tenga en vigor un acuerdo

amplio de intercambio de información con el país de que se trate, y en

caso de no tenerlo, que las autoridades del país intercambien

información con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; se

clasifican a los causantes por el tipo de ingreso; y, que se tenga o no

control efectivo del ingreso o de su administración.

Señala que se viola la garantía de equidad tributaria, ya que al

señalar el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que son

sujetos a regímenes fiscales preferentes los que no estén gravados o

lo estén con un impuesto sobre la renta menor al 75% del que se

causaría y pagaría en México, se hace evidente que ello atiende a la

22


situación personal subjetiva de cada sujeto, puesto que el impuesto

acorde con el Título II o IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta es

diverso para cada causante, por lo que según los ingresos y

deducciones que cada uno tenga determinará si están o no en el

supuesto del segundo párrafo del precepto referido, y también

dependerá de la tasa que se aplique en el país en que obtengan los

ingresos.

Que lo anterior es inequitativo ya que otorga un trato desigual a

sujetos que se encuentran en situaciones similares, contribuyentes

que generen ingresos en el extranjero, sin que exista una justificación

objetiva para ello.

Así las cosas, el a quo otorgó el amparo y protección de la

justicia Federal para el efecto de que las autoridades responsables no

apliquen en perjuicio de la impetrante de garantías, los artículos 212,

213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil

cinco.

II. La autoridad recurrente expresó los agravios que se sintetizan, a continuación:

Que contrario a lo considerado por el a quo los preceptos

impugnados no violan la garantía de equidad tributaria, ya que otorgan

el mismo trato a los causantes que se encuentren en igualdad de

circunstancias.

Que tal como se advierte de las exposiciones de motivos, que

dieron origen al establecimiento de los regímenes fiscales preferentes,

la razón de su creación consistió en desalentar las inversiones en

dichos países, así como evitar la elusión y la evasión fiscal.

23


Que las excepciones, previstas en el artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, para la aplicación de las reglas establecidas

en el régimen en cuestión —a los ingresos provenientes de regímenes

fiscales preferentes—, son acordes con el objetivo de su creación, y

con base en éstas se les da la opción a los contribuyentes de no

aplicar el régimen.

Que en esa tesitura, el régimen impugnado no viola la garantía

de equidad tributaria, toda vez que la Ley del Impuesto sobre la Renta

está otorgando exactamente el mismo trato a los sujetos que se

encuentren en igualdad de circunstancias, es decir, aquellos que

perciban ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero

sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Que el porcentaje establecido en el artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta es acorde con la naturaleza y propósito de la

creación del régimen en estudio, pues si una inversión está gravada

con un impuesto menor al 75% del que se causaría y pagaría en

México y en dicho país no se tiene celebrado un acuerdo amplio de

intercambio de información o aun sin tenerlo no tiene autorización para

ello, es un contribuyente que busca la elusión o evasión del pago del

tributo.

Que es incorrecta la afirmación del a quo al sostener que un

régimen fiscal en el extranjero no es indicativo de la capacidad

contributiva del sujeto obligado, ya que esta pasando por alto que si un

contribuyente realiza inversiones en el extranjero es porque cuenta

con los recursos para realizarlo, lo cual advierte una capacidad

contributiva diversa a los que no realizan tales inversiones.

24


Que contrario a lo considerado por el a quo, la diferenciación que

se hace en función de los ingresos, ya sean pasivos o derivados de

una actividad empresarial, se justifica al verse que los ingresos

pasivos derivan de inversiones que sólo tienen por objeto obtener

mayores rendimientos, al estar exentos o con un impuesto mínimo

sobre dichos ingresos, ya que en el país se les aplica la tasa general

del impuesto sobre la renta y en cambio los otros ingresos provienen

de la realización de una actividad.

Que aunado a lo anterior, los contribuyentes que realizan

actividades empresariales al tener un establecimiento permanente,

hace que sus operaciones puedan ser fiscalizadas por las autoridades

mexicanas, con lo que se logra el cumplimiento del objetivo principal:

que no eludan o evadan el impuesto sobre la renta.

Que así las cosas, no se viola la garantía de equidad tributaria

cuando el legislador otorga un trato diferente entre los ingresos

pasivos y los derivados de actividades empresariales, ya que como se

demostró, los primeros son con los que se busca evadir o eludir el

pago del impuesto sobre la renta, y los segundos, al constituir un

establecimiento permanente por la realización de sus actividades

empresariales, pagan el impuesto sobre la renta conforme al régimen

general por así estar obligados.

Que es ilegal la consideración del a quo en la cual sostiene que

el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inequitativo, al

establecer la distinción con base en que se tenga o no control efectivo

del ingreso o de la administración de la entidad que genere los citados

ingresos, de forma tal que se pueda o no decidir el momento de

reparto o distribución de los rendimientos o utilidades.

25


Que lo anterior es así, ya que dicha disposición tiene su

justificación a partir del hecho de que quien no tenga control efectivo

de los ingresos generados de un régimen fiscal preferente, no sabe

cuándo se obtienen dichos ingresos ya que no tiene derecho a esa

información.

Que para dar certeza jurídica se estableció un procedimiento

para la determinación del control efectivo, señalando que se

considerará la participación promedio diaria del contribuyente y sus

partes relacionadas.

Que el legislador no creó dos categorías de contribuyentes, sino

que estableció un régimen aplicable para todos los residentes en

México o en el extranjero con establecimiento permanente en México

que obtengan ingreso de un régimen fiscal preferente.

Que de tal manera, el régimen es aplicable a todos aquellos que

se ubiquen en la misma situación, y la propia Ley del Impuesto sobre

la Renta establece cuándo a dichos sujetos no les aplicaría el régimen

en cuestión.

Que el hecho de que se haya establecido la forma de comprobar

si se tienen que aplicar o no las reglas referentes a un régimen fiscal

preferente, es con la intención de que cada contribuyente pueda

comprobar si se ubica o no dentro de dichos supuestos.

Que en el amparo en revisión 225/2006 este Alto Tribunal

consideró que no resultaba significativo que los artículos 205 y 212 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta establezcan para el estudio de la

garantía de equidad, que los contribuyentes conozcan la legislación

del país con el que realizan la transacción y de donde deriva el ingreso

26


relativo, ya que ello es un elemento cierto, que no se encuentra al

arbitrio de la autoridad, sólo tiene que conocer las disposiciones

legales en ese país a fin de calcular el impuesto causado o pagado

respecto de la operación que realice y compararla como si se hubiere

realizado en México, para establecer si es inferior al 75% citado en el

artículo 212 referido.

Que el hecho de que un contribuyente pague mayor cantidad de

impuesto sobre la renta que otro, no se traduce en la

inconstitucionalidad de la norma, toda vez que la Suprema Corte de

Justicia de la Nación ha determinado que la situación particular de un

gobernado frente a una norma no puede derivar en su

inconstitucionalidad.

Que es incorrecta la afirmación por medio de la cual el a quo

sostiene que, el pretender justificar un trato inequitativo en aspectos

como la necesidad de controlar los ingresos o el tipo de ingresos, esto

es, que provenga de un territorio o de un país ubicado en un régimen

fiscal preferente, de ningún modo puede aceptarse, pues la diferencia

debe hacerse respecto de la situación propia del contribuyente y no de

aspectos propios del tipo de ingreso.

Que lo anterior es así, ya que el a quo no tomó en consideración,

que si bien es cierto que la razón por la que se estableció el régimen,

en estudio, es el control de los ingresos o el tipo de ingresos, también

lo es que no es la única justificación por la que se creó, sino que tal

como se desprende de la exposición de motivos de las normas

reclamadas, tiene como objetivos principales, por un lado, proteger y

apoyar a los inversionistas que realicen actividades empresariales en

el extranjero, y por otro, desalentar todo tipo de actividades que

tengan por objeto evadir o eludir el pago de impuesto sobre la renta,

27


mediante la realización de actividades pasivas en los países que

tengan este tipo de regímenes.

CUARTO.- Previo al estudio de los argumentos enderezados por

la parte recurrente, resulta necesario efectuar una serie de precisiones

en torno a la regulación fiscal aplicable a las inversiones en los

denominados “Territorios con regímenes fiscales preferentes”,

apelativo este bajo el cual la legislación mexicana regula a los

territorios comúnmente conocidos como “paraísos fiscales”1, así como

a los mecanismos favorables desde un punto de vista tributario que,

sin constituir “paraísos”, permiten que la obligación fiscal sea

aminorada.

En tal virtud, a fin de contar con una visión integral del problema

planteado, a continuación se desarrolla un apartado introductorio que

contempla el régimen aplicable a las jurisdicciones de baja imposición

fiscal, como parte del desarrollo legislativo que actualmente se regula

en los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Resulta importante precisar que, a lo largo de la presente

ejecutoria, las referencias que puedan efectuarse a los denominados

“paraísos fiscales” se realizan con conocimiento de que el concepto de

régimen fiscal preferente no se agota en dichas menciones, dado que

pueden existir jurisdicciones tributarias que no constituyen “paraísos”,

pero pueden otorgar un trato preferencial que los ubique —aun

temporalmente— en términos de lo regulado por los mencionados

artículos.

1 En una parte del desarrollo del presente apartado introductorio, se sigue la línea general descrita por Giusseppe Marino, en “La consideración de los paraísos fiscales y su evolución”, apreciable en el segundo tomo de la versión en castellano del “Curso de Derecho Tributario Internacional”, Editorial Temis, 2003, Bogotá, Colombia.

28


No obstante, es innegable que la problemática planteada vincula

a los regímenes preferentes con los “paraísos fiscales”, no sólo como

antecedente legislativo, sino en tanto pueden otorgar la posibilidad de

disminuir la obligación fiscal del causante, problema éste que se

analiza y que será estudiado en lo que pueden tener en común, con

especial énfasis en las finalidades perseguidas por la legislación

reclamada, así como en los medios utilizados para tales propósitos.

Con tal precisión presente, a continuación se desarrolla el

análisis planteado.

Se suele hablar de “paraísos fiscales” en aquellos casos en los

que se quiere hacer referencia a los Estados que no establecen un

gravamen equivalente al impuesto sobre la renta mexicano, o bien,

que lo aplican, pero sujeto a una tasa considerablemente menor. En

términos generales, en aquellas jurisdicciones tributarias en las que se

busca desincentivar la inversión en territorios con un régimen fiscal

preferente, se suelen seguir los siguientes criterios, para la

identificación de aquéllos:

- No existe un impuesto a las rentas al cual se encuentren sujetas las sociedades;

- Existe un impuesto a las rentas, pero no es equiparable al del país que busca desincentivar la inversión;

- Existe un impuesto a las rentas, pero determinadas sociedades o actividades están excluidas del régimen ordinario de imposición; y, finalmente,

- Existe un impuesto a las rentas, pero se aplica únicamente a las producidas en el territorio del Estado, mientras que las de fuente extranjera se encuentran exentas.

No obstante, debe tomarse en cuenta que la denominación

genérica de “paraíso fiscal” suele utilizarse también para hacer

referencia a medidas que, tradicionalmente, coexisten con las medidas

29


tributarias preferenciales, pero que no necesariamente corresponden a

la materia fiscal —por más que, finalmente, terminen por facilitar la

aplicación de las mencionadas medidas preferentes—.

Así, se pueden apreciar medidas que permitirían también

observar la existencia de paraísos “societarios”, “bancarios” o

“penales”, cuyas características se explicitan a continuación:

i. Se puede denominar “paraíso societario” a aquellos Estados en los que se prevé la posibilidad de constituir, en su territorio, sociedades de capital sin mayor formalidad (por ejemplo, la ausencia de un capital social mínimo, la posibilidad de tener acciones al portador, la ausencia de límites al endeudamiento en mayor medida al capital social, entre otras);

ii. Por otro lado, puede denominarse “paraíso bancario” al Estado que en su territorio otorgue la autorización para ejercer la actividad bancaria —y financiera en general—, sin exigir estrictos requisitos patrimoniales y de confiabilidad y, sobre todo, si garantizan el secreto bancario que se impulsa a punto tal que el mismo banco no sabe quién es el beneficiario económico de la cuenta abierta;

iii. Finalmente, por “paraíso penal” puede denominarse al Estado que, adicionalmente a las simplificaciones ya mencionadas, agrega un sistema penal que no prevé los delitos de evasión fiscal y de falsificación de la contabilidad, entre otros.

Las medidas que internacionalmente suelen adoptarse para

combatir estas prácticas no siempre se enderezan expresamente en

contra de las enunciadas en los incisos que anteceden. En cambio,

puede apreciarse que lo que prevalece es una postura basada en la

difusión de medidas tendentes a desalentar su utilización para obtener

ahorros fiscales —de aquí la práctica según la cual se emplea el

término de “paraíso fiscal” para designar, no sólo a los que tienen

características que permiten identificarlos como tales, sino también a

los que tienen un derecho societario, bancario o penal simplificado—.

30


La intención internacional de desincentivar la inversión en los

territorios que cuentan con un régimen fiscal preferente —según la

terminología utilizada en la Ley del Impuesto sobre la Renta, misma

que regula tanto a los “paraísos fiscales” como tales, como a los

mecanismos que, en otras jurisdicciones “normales” (no “paraísos”),

pueden dar lugar a una disminución sustancial de la obligación

tributaria—, puede evidenciarse en una serie de prácticas unilaterales

seguidas por diversos Estados. No obstante, el esfuerzo unificador de

dichas prácticas se pone de manifiesto en el informe de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en lo

sucesivo, “OCDE”), titulado “Harmful Tax Competition: an Emerging

Global Issue”2, que surgió a partir de una solicitud formulada a la

OCDE, por los jefes de Estado del denominado “G7” en el encuentro

de Lyon de mil novecientos noventa y seis.

En esa ocasión, se encomendó a la OCDE el estudio específico

de los efectos distorsivos sobre las inversiones y sobre las bases

imponibles de los Estados particulares, de la competencia fiscal

perjudicial, llevada a cabo tanto por los “paraísos fiscales” como por

aquellos Estados con un sistema fiscal “normal” dotados de regímenes

tributarios particularmente beneficiosos.

En relación con dicha solicitud, en mil novecientos noventa y

ocho, el Consejo de la OCDE aprobó el informe previamente

mencionado, adoptando una serie de recomendaciones dirigidas a los

Estados miembros que, aunque por sí mismas no obligan al Estado

mexicano, han resultado orientadoras para el legislador federal quien,

en alguna medida, las ha incorporado a la legislación. Dada su

2 Dicho documento ha sido traducido al castellano como “La competencia fiscal nociva: un tema global”.

31


trascendencia para la solución del presente asunto, a continuación se

precisan algunos puntos relevantes del documento aludido3.

Como punto de partida, el informe consagra la libertad y

autonomía de cada Estado miembro para definir la estructura de su

sistema tributario, reconociendo también la posibilidad de acordar

facilidades fiscales a favor de ciertas áreas geográficas o de sectores

económicos particulares. No obstante, se precisa que las medidas

fiscales ventajosas deben mantenerse dentro de los límites de la

tolerancia, a fin de evitar que resulten perjudiciales.

En dicho informe se señala que, a fin de verificar si un

determinado país constituye o no un “paraíso fiscal”, debe partirse de

la verificación que se efectúe sobre si el Estado efectivamente recauda

los impuestos —o bien, si el nivel de imposición es meramente

nominal— y, paralelamente, debe verificarse si el Estado en cuestión

se ofrece —o es unánimemente considerado— como jurisdicción

utilizable por los sujetos no residentes para escapar a la imposición

propia del Estado de procedencia.

Otros elementos claves que podrían ser utilizados para confirmar

la existencia de un “paraíso fiscal” son los siguientes: la presencia de

normas o prácticas administrativas que obstaculicen el intercambio de

información con otros Estados, en relación con los sujetos que se

benefician con la imposición reducida o nula; la ausencia absoluta de

transparencia; así como la ausencia de disposiciones internas que

requieran que la actividad manifestada por el sujeto sea efectiva, de

donde se deduce que —asentado sobre la variable fiscal— el Estado

3 Un extracto de dicho documento, así como su análisis por diversos autores puede apreciarse en el capítulo 11 —Tax Competition, Harmonization and National Sovereignty—, de la obra titulada “Foundations of International Income Taxation”, del profesor Michael J. Graetz, Foundation Press, 2003, Nueva York, Estados Unidos de América.

32


se propone “conducir” a su territorio inversiones y capitales generados

en otro lugar4.

En la sección final del informe se hace mención de la escasa

incidencia de las medidas unilaterales o bilaterales adoptadas por los

países adheridos, para frenar un fenómeno —la difusión de los

regímenes fiscales fuertemente ventajosos— que se presenta con

alcance general y global. Lo anterior es contrastado con la

cooperación internacional, basada en la suscripción de acuerdos

multilaterales que involucren el número más elevado posible de

Estados, comprendiendo entre ellos a aquéllos que no se encuentran

adheridos a la OCDE.

De conformidad con dicha organización, las recomendaciones

que, como ya se precisó, por definición, no tienen carácter obligatorio

—junto con los lineamientos guía de acción que se fijan en el mismo

informe—, constituyen la expresión de una aproximación unitaria de

los Estados miembros contra el fenómeno de la competencia fiscal

perjudicial. Las recomendaciones formuladas por la OCDE a los

países adherentes son diecinueve, y han sido subdivididas por un

sector de la doctrina en tres grandes apartados, mismos que se

identifican a continuación:

- Recomendaciones concernientes a las legislaciones y prácticas tributarias internas;

- Recomendaciones referidas a los convenios internacionales para evitar la doble imposición; así como,

4 Los parámetros propuestos son útiles para identificar a los “paraísos fiscales” propiamente dichos, pero evidencian la corrección del juicio adelantado por este Pleno, en el sentido de que aun si no se está ante “paraísos” como tales, la existencia de mecanismos —legislativos, administrativos o, inclusive, la sola omisión en la verificación del cumplimiento de la obligación tributaria— que permitan reportar una obligación fiscal disminuida —o no reportarla— son relevantes al calificar las conductas que la OCDE, a nivel de recomendaciones, busca combatir. Bajo esta óptica, también los regímenes fiscales preferentes que no constituyen “paraísos fiscales” claramente caen bajo el ámbito que la OCDE pretende regular, aunque sus recomendaciones no resulten obligatorias para los países miembros.

33


- Recomendaciones tendentes a intensificar la cooperación internacional contra la competencia fiscal internacional.

En este momento, no es indispensable acudir al detalle de la

materia propia de las recomendaciones concretas que formuló la

OCDE a través del informe que se viene comentando; no obstante, en

la medida en que puedan ser de utilidad para la solución del presente

asunto, se retomará dicho aspecto.

En este contexto, resulta relevante tomar en cuenta que —con

independencia de las medidas específicas recomendadas por la

OCDE—, existe una preocupación entre los Estados —y, de mayor

trascendencia, entre los que son miembros de la OCDE, como es el

caso de México—, de combatir las prácticas que puedan dar lugar a

una competencia fiscal que se considere perjudicial.

En relación con lo anterior, cabe preguntar cuál es la razón que

motiva esta inquietud, y si las prácticas que se busca combatir

efectivamente pueden traducirse en una afectación para los Estados

en el concierto internacional.

Para responder esta interrogante, resulta necesario tomar en

cuenta los principios básicos de asignación impositiva internacional

—sujeción fiscal—, los cuales cuentan con una aceptación

generalizada en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales:

a. El Principio personalista, que implica la tributación de toda la renta mundial de un residente (o nacional) de un país determinado, con independencia de la localización de la fuente de la renta. Básicamente, admite dos modalidades fundamentales, como son la de la residencia y la de la nacionalidad.

34


b. El principio de territorialidad o de la fuente y origen de la renta, que se basa en la sujeción a gravamen de los residentes y de los no residentes que obtienen rentas de fuentes localizadas en un país. Este criterio, por tanto, fundamenta el derecho de gravamen de un país en la localización de fuentes de renta dentro de un territorio nacional.

En general, la práctica fiscal de los países se basa en una

aplicación combinada de ambos criterios: tributación de los residentes

por su renta mundial y de los no residentes por la renta doméstica.

Lo anterior debe ser analizado a la luz de la legislación

mexicana, a fin de determinar cómo rigen los mencionados principios

de sujeción tributaria en el país. Consecuentemente, debemos

remitirnos al artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo

que se transcribe a continuación:

“Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste”.

Como se señalaba, en la actualidad, los Estados cuentan con

sistemas tributarios sofisticados, inspirados principalmente en el

principio de la imposición mundial de la renta. Como puede apreciarse

de la transcripción anterior, México no es la excepción, dado que las

35


personas residentes en México —sean físicas o morales— determinan

su situación fiscal bajo el principio de fuente mundial de riqueza, lo

cual implica que los residentes en una determinada jurisdicción

tributaria, considerarán los ingresos que obtengan en cualquier lugar

del mundo, acumulándolos para efectos de determinar su obligación

fiscal en el lugar de residencia.

Bajo dicho principio —también denominado “criterio de

residencia”, de “renta universal” o “personal”— se pretende que los

residentes tributen por la totalidad de sus rentas, con independencia

del país en que se generen, de lo cual se desprende un criterio de

vinculación subjetiva, que permite gravar las rentas de los residentes

de un país determinado, aun cuando éstas provengan de una

jurisdicción fiscal diversa.

En el caso de la fracción III del artículo 1o. de la Ley del

Impuesto sobre la Renta —residentes en el extranjero sin

establecimiento permanente en territorio nacional—, su situación

frente al fisco mexicano no se rige bajo el principio de fuente mundial

de riqueza, sino atendiendo a la territorialidad del ingreso, en su

vinculación con fuentes de riqueza mexicanas.

En lo que hace al asunto que se analiza, primeramente debe

precisarse que, aunque hacen referencia a operaciones

internacionales, las disposiciones tachadas de inconstitucionales

regulan la tributación en México, de los ingresos percibidos por

residentes en territorio nacional —o, en su caso, por los

establecimientos permanentes de residentes en el extranjero—,

cuando la fuente de riqueza se ubique en regímenes fiscales

preferentes.

36


En tal virtud, bajo el principio de sujeción aplicable a los

residentes en territorio nacional, una empresa podría percibir ingresos

en México, en alguna jurisdicción fiscal que no se considere régimen

fiscal preferente, así como en algún territorio que sí sea considerado

como tal y, en los tres casos —con independencia de las

responsabilidades tributarias que se hubieren podido adquirir en el

extranjero—, el fisco mexicano, en principio, cuenta con el derecho a

percibir el impuesto sobre la renta que corresponda a la totalidad del

ingreso, considerando que en un esquema de renta mundial, la

totalidad de los ingresos del causante deberán ser declarados en el

país de residencia.

Lo anterior puede —es cierto— dar lugar a fenómenos de doble

imposición, en los que un mismo ingreso puede ser gravado en el país

de la fuente y en el de residencia, circunstancia ésta que las distintas

jurisdicciones fiscales intentan remediar bajo diversos mecanismos,

como acontece en el caso mexicano mediante el acreditamiento del

impuesto sobre la renta pagado o retenido en el extranjero, el cual

puede ser descontado del impuesto mexicano que se llegue a causar

—bajo los parámetros y cumpliendo los requisitos que establece la

legislación aplicable—, siempre y cuando —se reitera— el tributo se

hubiere calculado considerando la totalidad del ingreso —tanto el

proveniente de México, como el del resto del mundo—.

En un contexto como el descrito —y sin entrar aún a las

disposiciones específicas que regulan el tratamiento legal de los

ingresos provenientes de territorios con un régimen fiscal preferente—,

la obtención de un ingreso en una jurisdicción que no acuda a dichos

regímenes, o bien, en una que sí pueda considerarse régimen fiscal

preferente, en principio, podría no tener repercusión alguna para el

sujeto activo de la relación tributaria, dado que la única diferencia

37


entre ambos casos, sería que el causante residente en México no

tendría impuesto sobre la renta acreditable —o lo tendría en un

porcentaje muy bajo en relación con el ingreso— si decidiera invertir a

través de los multicitados regímenes, frente a lo que sucedería si lo

hace en otras jurisdicciones tributarias, caso en el cual podría contar

con un monto mayor de impuesto acreditable, en proporción con el

ingreso obtenido.

Para ilustrar el punto anterior, conviene acudir a ejemplos que

permitan apreciar las diferencias apuntadas5:

Supuesto 1: considérese el caso de una persona moral residente

en México que percibe un ingreso anual de $10’000,000.00 (Diez

millones de pesos), en el ejercicio fiscal de dos mil cinco, monto este

que, en su totalidad, se obtiene de operaciones nacionales (para

efectos de claridad, se atenderá al ingreso bruto, suponiendo que no

existieran deducciones o pérdidas amortizables).

En este caso, en el que el ingreso bruto coincide con el ingreso

neto (y con el resultado fiscal), a la utilidad gravable se le aplicará la

tasa del 28% y el impuesto causado en el ejercicio ascenderá a

$2’800,000.00 (Dos millones, ochocientos mil pesos), del cual no tiene

por qué restarse —acreditarse— monto alguno por concepto de

impuesto pagado en el extranjero, dado que la totalidad de los

ingresos provienen del territorio nacional.

Supuesto 2: una empresa obtiene el mismo monto de ingresos

en el ejercicio fiscal de dos mil cinco —también sin deducciones y sin

pérdidas amortizables—, pero la totalidad del ingreso se percibió en 5 Se reitera que este Alto Tribunal no pasa por alto que las circunstancias descritas no coinciden exactamente con el supuesto descrito en la normatividad combatida, lo cual será contrastado más adelante. Simplemente, se trata de ilustrar el punto consistente en que, en principio, la percepción de rentas provenientes de regímenes fiscales preferentes —o de “paraísos fiscales” propiamente dichos— no necesariamente tendría que traducirse en un perjuicio al fisco federal.

38


una jurisdicción que no cuenta con un régimen fiscal preferente, y en

la que cubrió un impuesto sobre la renta a la tasa del 25%, mediante

retención que efectivamente le fue aplicada, por un monto de

$2’500,000.00 (Dos millones, quinientos mil pesos).

Al momento de calcular el impuesto que se declarará ante el

fisco mexicano, se aplicará la tasa mexicana del 28% a la totalidad del

ingreso, determinando un impuesto por la cantidad de $2’800,000.00

(Dos millones, ochocientos mil pesos), en relación con la cual podrá

acreditarse el impuesto retenido en el extranjero, y determinando una

cantidad a pagar por $300,000.00 (Trescientos mil pesos), la cual

corresponde a la diferencia entre la tasa del país extranjero y la tasa

mexicana.

Supuesto 3: compárese lo anterior con el caso de una empresa

que igualmente percibe $10’000,000.00 (Diez millones de pesos),

monto que, en su totalidad, proviene de un territorio con un régimen

fiscal preferente, en el que dicho monto se sujeta a imposición a una

tasa del 1%, reteniéndose $100,000.00 (Cien mil pesos), y en relación

con el cual no se cuenta con deducciones o pérdidas amortizables.

Dada la obligación de acumular bajo un principio de renta

mundial, de cualquier manera se declara el ingreso total y se calcula a

una tasa del 28%, causándose el mismo monto que en los dos

primeros supuestos, y procediendo al acreditamiento de lo pagado en

el extranjero, de tal manera que la cantidad que aún queda por cubrir

al fisco mexicano asciende a $2’700,000.00 (Dos millones setecientos

mil pesos).

Estos tres casos se representan gráficamente a continuación:

Supuesto 1 Supuesto 2 Supuesto 3Ingreso $10’000,000.00 $10’000,000.00 $10’000,000.00Por:

39


Tasa (México) 28% 28% 28%Igual a:Impuesto causado $2’800,000.00 $2’800,000.00 $2’800,000.00Menos:Impuesto acreditable --- $2’500,000.00 $100,000.00Igual a:Impuesto a pagar: $2’800,000.00 $300,000.00 $2’700,000.00

Como puede apreciarse, dado que el impuesto se causa bajo un

principio de renta mundial, el impuesto causado siempre sería el

mismo; las diferencias que derivan se observan en el impuesto a

pagar, y se explican atendiendo a las diferencias entre tasas —la

mexicana y la aplicada en el extranjero—, las cuales se reflejan en el

impuesto acreditable.

Así, los $300,000.00 (Trescientos mil pesos) que se cubren en el

supuesto 2, derivan del 3% que se encontraba pendiente de pago, en

relación con el 28% bajo el cual se calcula el impuesto anual, y

considerando que el 25% retenido por la jurisdicción fiscal extranjera

puede restarse del impuesto causado en México, a fin de contrarrestar

el fenómeno de doble imposición.

En el supuesto 3, los $2’700,000.00 (Dos millones setecientos

mil pesos), corresponden a la diferencia entre el 28% bajo el cual se

causa el impuesto anual mexicano, y el 1% retenido en el territorio con

régimen fiscal preferente.

En estos escenarios —hipotéticos, y no coincidentes con las

disposiciones legales mexicanas—, puede apreciarse que, en

principio, invertir a través de un régimen fiscal preferente —sea o no

un “paraíso fiscal”— no tiene por qué traducirse en una afectación a la

tributación causada en el país de residencia. Como se señalaba con

antelación, la inversión a través de un régimen fiscal preferente —con

la consiguiente percepción del ingreso relativo—, únicamente se

40


traduce en un porcentaje menor de impuesto acreditable, en relación

con el monto del ingreso percibido.

De esta forma, si se decidiera invertir en un régimen fiscal

preferente, la parte del ingreso que no pagó impuesto sobre la renta

en el extranjero —o que lo pagó a una tasa reducida— no se

beneficiaría sino en términos de flujo de efectivo, pues aún se

encontraría pendiente la determinación del impuesto mexicano, bajo

un principio de renta mundial, y de conformidad con la tasa general

aplicable a los residentes en territorio nacional.

¿Y por qué, entonces, es que surge la inquietud de combatir la

utilización de esquemas de tributación que se relacionan con

regímenes fiscales preferentes, en lo general, y en los denominados

“paraísos fiscales”, en particular? En otras palabras, ¿dónde radicaría

lo perjudicial de la competencia fiscal analizada por la OCDE?

Estas dos preguntas se responden con facilidad si se aprecia

que la premisa de la que parten los tres supuestos de los que se

compone el ejemplo presentado, consiste en que el causante declara

en el país de residencia el ingreso que proviene del territorio con

régimen fiscal preferente, y paga el impuesto correspondiente.

No obstante —como se apuntó con anterioridad—, una de las

características que permite determinar que se está en presencia de un

“paraíso fiscal” es la presencia de normas o prácticas administrativas

que obstaculizan el intercambio de información con otros Estados, en

relación con los sujetos que se benefician de la imposición reducida o

nula.

41


Lo anterior puede no darse necesariamente en los regímenes

fiscales preferentes que no sean susceptibles de calificarse de

“paraísos fiscales”, pero no debe perderse de vista que ello no deja de

ser una circunstancia que se presenta en casos excepcionales,

máxime si se toma en cuenta que la tributación en términos del Título

VI se refiere a los ingresos denominados “pasivos” —caso en el cual

es de apreciarse que, por regla general, el otorgamiento de beneficios

tributarios, aun fuera de “paraísos fiscales” no obedecería a la

generación de ingresos bajo una inercia empresarial6—.

En otras palabras, las distintas jurisdicciones fiscales no tienen

más remedio que confiar en que el ingreso declarado —si es que llega

a declararse— es el único que se percibió en el territorio con régimen

fiscal preferente, sin posibilidad real de auditar las inversiones

efectuadas en éstos, dado que el Estado respectivo difícilmente

proporcionará la información que permita al país de residencia

determinar la situación fiscal global del causante de que se trate.

¿Y no podrían las autoridades tributarias simplemente confiar en

la buena fe del causante? La posibilidad existe, pero no debe perderse

de vista que la ausencia de intercambio de información se da en

conjunto con la inexistencia de un impuesto sobre la renta, o con la

imposición a una tasa reducida, con lo cual se aprecia la existencia de

un claro incentivo para recurrir a inversiones en dichos territorios, no

6 Lo anterior se señala bajo el siguiente entendido: los Estados que participan en un esquema de competencia fiscal internacional que no es nociva, bajo circunstancias ordinarias, no darían lugar a beneficios que los identificaran con regímenes fiscales preferentes. En caso de que otorgaran bonificaciones, descuentos o créditos, suele obedecer a circunstancias particulares —apoyo por desastres naturales, incentivos a ciertos sectores económicos, entre otros—, mismas que usualmente harían que el beneficio no se relacionara con ingresos “pasivos”, y que suelen limitar su otorgamiento a un período determinado. Solo en la concurrencia de estas circunstancias —excepcionales, a juicio de este Pleno—, llegan a constituir regímenes fiscales preferentes, en relación con los cuales, de conformidad con la legislación aplicable, inclusive, pueden llegar a realizar deducciones o a reducir pérdidas, siempre y cuando cumplan con los requisitos que establece el artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El presente punto será retomado al analizar el caso concreto planteado por las sociedades quejosas.

42


sólo por razones de negocio, sino con el propósito de aminorar la

carga tributaria.

En tal virtud, y considerando que la obligación de contribuir a los

gastos públicos tiene la mayor trascendencia —e, inclusive cuenta con

respaldo constitucional expreso—, no sería prudente o lógico exponer

su aseguramiento innecesariamente. Lo anterior ni siquiera se afirma

en relación con los medios o recursos con que cuenta la autoridad

hacendaria, sino que se menciona considerando el destino final de la

recaudación —es decir, el sostenimiento de los gastos públicos, así

como la consecución de los fines del Estado social y democrático de

derecho, también elevados a rango constitucional, y en beneficio de la

colectividad—.

En el contexto descrito, debe tomarse en cuenta que un análisis

realista de la problemática que generan los territorios con regímenes

fiscales preferentes, no debe cerrarse al hecho de que la situación

jurídico tributaria de los ingresos efectivamente declarados es igual de

importante que la facilidad con la que se presenta la posibilidad de no

declararlos, sin que lo anterior deba entenderse como un juicio

anticipado sobre la conducta de las empresas, o sobre la intención que

hubieran tenido al invertir en regímenes fiscales preferentes.

En este mismo sentido, el problema jurídico que se plantea

también admite un segundo acotamiento de realismo, relacionado con

los efectos que la tributación tiene en las inversiones que se realizan

en un mundo globalizado.

En efecto, el informe de la OCDE en materia de competencia

fiscal perjudicial señala que la globalización y la creciente movilidad

del capital han promovido el desarrollo de los mercados financieros y

43


de capital, incentivando a los países a reducir las barreras fiscales a

los flujos de inversiones, así como a la modernización de los sistemas

fiscales, a fin de reflejar dicho desarrollo.

No obstante, en el propio informe se señala que la globalización

también ha tenido un efecto negativo, consistente en dejar abiertas

nuevas formas por cuya virtud los individuos y las corporaciones

pueden minimizar o eludir los impuestos, y que pueden ser recogidas

como parte de la política fiscal de algún Estado que, de esta forma, se

dirigiría a atraer capitales.

Bajo estos esquemas, se puede erosionar la base de tributación

de los Estados, y éstos pueden reaccionar alterando la estructura de

su tributación —sustituyendo el peso de los gravámenes, a fin de que

descanse más en factores con menor movilidad, o bien, dando

preferencia a impuestos al consumo—, con lo cual podría afectarse el

adecuado reparto de la carga fiscal entre los gobernados, así como la

consecución de los fines constitucionales que corresponden a la

tributación.

Ejemplificando las consecuencias que podrían derivar de las

prácticas perjudiciales en materia de competencia fiscal internacional,

un sector de la doctrina7 ha llegado a sostener que, de permitirse que

los productos del capital escapen al esquema tributario —como

acontecería al acudir a un “paraíso fiscal” propiamente dicho—, el

impuesto sobre la renta terminará pesando únicamente —o en mayor

medida— sobre los demás factores de la producción, principalmente,

el trabajo.

7 En dicho sector destaca el profesor Reuven S. Avi-Yonah, de la Universidad de Harvard, como se aprecia en su ensayo “Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State”, 2000, citado por Graetz en “Foundations of International Income Taxation”.

44


Dada la disminución de la recaudación, los Estados tendrían que

acudir a tributos que no favorecen la progresión, como lo son los

impuestos al consumo. En esta espiral —se abunda—, llegará el

momento en el que los países se enfrenten a la imposibilidad política

de aumentar la recaudación con base en impuestos que pesan sobre

el trabajo o el consumo, pero en todo caso se implementará la tasa

más alta que las circunstancias permitan.

Con tasas altas sobre los productos del trabajo, se desincentiva

el empleo —o el empleo formal, cuando menos—, mientras que con

tasas altas sobre el consumo, éste también se desincentiva o se

desplaza a otras zonas —cuando ello es posible—. Frente a estos

escenarios, el Estado no tendría más remedio que limitar la cobertura

de ciertos bienes y servicios, en un momento en el que éstos se

necesitarían más que nunca.

La ilustración que se formula a fin de justificar el combate a las

prácticas de competencia fiscal perjudicial —francamente catastrofista

— puede ser únicamente un simple encadenamiento de supuestos

deónticos —al cual, por cierto, otros sectores doctrinarios llegan a

oponerse8—, pero ciertamente pone de relieve el interés que tienen los

Estados miembros de la OCDE en dicho propósito, así como el

respaldo con el que cuenta la inquietud que dio lugar a la formulación

del informe de dicho organismo internacional al que se ha hecho

referencia.

Recapitulando en lo que hace a este apartado introductorio, se

precisa lo siguiente:

8 En “Foundations of International Income Taxation”, Michael J. Graetz destaca entre los tratadistas que se oponen al profesor Avi-Yonah, a Julie Roin, citando su obra “Competition and Evasion: Another perspectiva on International Tax Competition” (2001).

45


- Existe una preocupación entre diversos Estados —y, de mayor relevancia, entre los miembros de la OCDE—, a fin de que se combatan las prácticas que puedan traducirse en una competencia fiscal internacional perjudicial.

- No es sencillo trazar una línea entre las prácticas que constituyen simples incentivos a la inversión en un determinado Estado, y aquéllas que consiguen atraerla, pero de una forma que agresivamente erosiona la base impositiva en otros Estados.

- A pesar de ello, puede apreciarse la existencia de un “paraíso fiscal” propiamente dicho, en aquellas jurisdicciones que reúnen, al menos las siguientes dos características: la ausencia de un impuesto sobre las rentas (o la existencia de uno con una tasa reducida), así como la presencia de normas o prácticas administrativas que obstaculizan el intercambio de información entre Estados. Lo anterior, con independencia de que, comúnmente, dichas características suelen coexistir con facilidades en materia societaria, financiera y penal.

- La OCDE ha formulado diversas recomendaciones a los países que la integran, con la intención de coadyuvar al combate de estas prácticas, haciendo énfasis en la trascendencia que podría tener la homologación de las disposiciones que implementen las recomendaciones, a fin de lograr un esfuerzo conjunto que logre lo que las medidas unilaterales no han podido conseguir.

- La inquietud que subyace a la formulación de dichas recomendaciones es legítima, dado que, si bien la inversión en regímenes fiscales preferentes, en principio, no tendría por qué traducirse necesariamente en una afectación a la base impositiva del Estado afectado, ello se daría únicamente en caso de que se declararan todos los ingresos provenientes de territorios con el mencionado tipo de régimen fiscal, escenario éste que las autoridades hacendarias no podrían verificar.

- El análisis de la problemática planteada no debe pasar por alto la importancia que tiene el hecho de que los ingresos con fuente en un régimen fiscal preferente, como regla general —y, de manera absoluta, en el caso de los “paraísos fiscales”— no podrán ser revisados, así como la necesidad de que, en un mundo globalizado, es lícito que el flujo de capitales enfrente las menores barreras posibles.

46


Como puede apreciarse, el problema jurídico que se somete a la

consideración del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

no es menor, e involucra una serie de aristas complejas. Con esto en

mente, se analizarán las disposiciones que regulan la tributación de

los ingresos provenientes de territorios con regímenes fiscales

preferentes —y, de manera específica, las que son acusadas por la

parte quejosa como inconstitucionales—, a fin de que este Alto

Tribunal se encuentre en posibilidad de analizar los agravios de la

parte recurrente.

QUINTO.- Una vez efectuadas las precisiones anteriores, se

procede al estudio de los agravios de la autoridad recurrente

efectuados en contra de las consideraciones del a quo, —con base en

las cuales otorgó el amparo a la parte quejosa en relación con la

garantía de equidad tributaria—.

Al respecto, debe ponerse de manifiesto que —tal y como

expone la autoridad recurrente— deviene inexacta la consideración del

A quo, en relación con el análisis de la aducida violación a la garantía

de equidad tributaria.

Lo anterior es así porque el Pleno de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación ha señalado que el principio de equidad se

refiere al derecho que tienen todos los gobernados, de recibir el mismo

trato que quienes se ubican en igual situación de hecho, en la

inteligencia de que dicha igualdad de trato es jurídica, ya que no

implica que todos los sujetos lleguen a encontrarse, en toda

circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, pero sí que en

términos de ley, las personas gocen de igualdad jurídica.

47


Dicha aseveración encuentra sustento en la siguiente

jurisprudencia sostenida por el Tribunal Pleno:

“EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional”9.

De la referida jurisprudencia destaca que el Tribunal Pleno de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció los elementos

objetivos que delimitan la garantía de equidad tributaria, a saber:

9 Tesis jurisprudencial P./J. 41/97, establecida en la novena época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual se aprecia en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, correspondiente a junio de mil novecientos noventa y siete, página 43.

48


1. No toda desigualdad de trato implica una violación a dicha garantía, sino sólo cuando la ley distingue entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin una razón objetiva y razonable;

2. Por lo tanto, a iguales supuestos deben corresponder idénticas o análogas consecuencias jurídicas;

3. En principio, el legislador no tiene prohibición para establecer una desigualdad de trato, pero sí cuando ésta resulta artificiosa o injustificada; y, finalmente,

4. La diferenciación tributaria debe conservar el trato equitativo, de tal manera que las consecuencias jurídicas que deriven sean acordes a las garantías de igualdad.

El propio Tribunal Pleno ha destacado que todos los hombres

son iguales ante la ley y, en cuanto a la garantía de equidad, ha

sostenido que los poderes públicos han de tomar en cuenta que los

particulares que se encuentren en la misma situación, deben ser

tratados de igual manera. Así, el principio de equidad implica la

necesidad de no generar un trato discriminatorio ante situaciones

análogas.

Así lo ha sostenido el Tribunal Pleno en la siguiente

jurisprudencia:

“EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a

49


estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica”10.

En torno al mismo principio de equidad, el Tribunal Pleno

también ha establecido que dicha garantía implica que los

contribuyentes de un mismo impuesto, que se encuentran en una

misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación

frente a la norma jurídica, lo cual implica que debe tratarse igual a los

iguales y desigual a los desiguales.

Dicha consideración se encuentra desarrollada en la siguiente

jurisprudencia:

“IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una "revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en

10 Tesis jurisprudencial P./J. 42/97, establecida en la novena época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual se aprecia en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, correspondiente a junio de mil novecientos noventa y siete, página 36.

50


esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales”11.

El planteamiento de las quejosas, que el a quo estimó fundado,

se hizo consistir en que el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil cinco, viola el

principio de equidad tributaria, al otorgar un trato distinto a

contribuyentes que se encuentran en una misma situación jurídica.

Planteó la parte quejosa —y el juzgador de primera instancia

coincidió— que el legislador no atendió a situaciones objetivas, sino al

hecho de estar sujeto o no a regímenes fiscales preferentes, conforme

a las siguientes reglas: aquellos contribuyentes con ingresos no

gravados en el extranjero o bien gravados con un impuesto inferior al

setenta y cinco por ciento del que se habría causado en México,

considerarán sus ingresos como sujetos a regímenes fiscales

preferentes; en cambio, aquellos otros contribuyentes con ingresos

gravados en el extranjero con un impuesto igual o superior al setenta y

cinco por ciento del impuesto sobre la renta que se pagaría en México,

11 Tesis jurisprudencial P./J. 24/2000, establecida en la novena época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual se aprecia en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XI, correspondiente a marzo de dos mil, página 35.

51


no considerarán sus ingresos como sujetos a regímenes fiscales

preferentes.

Lo anterior —sostenía la parte quejosa— evidencia que existe un

trato diferenciado sin ninguna justificación objetiva.

En relación con dicho planteamiento, el Juez de Distrito sostuvo

que el legislador distinguió entre causantes que están en una misma

situación jurídica, sin atender a situaciones objetivas, sino en función

de elementos subjetivos, como serían los siguientes:

- Que para gravar los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, se tome como referencia que el impuesto a pagar sea menor al setenta y cinco por ciento del que se pagaría en México, lo cual —precisa el A quo— es un factor ajeno a la capacidad contributiva;

- Que exista un acuerdo amplio de intercambio de información, lo cual —a su juicio— tampoco sería indicativo de capacidad contributiva; y, finalmente,

- Que se tenga o no control efectivo del ingreso o de la administración de la entidad que genera los ingresos.

- Que se atienda a la naturaleza, clase y fuente de ingreso, y se realice una distinción dentro de los demás ingresos según el porcentaje que represente sobre el total.

Con base en dichas consideraciones, el Juez de Distrito sostuvo

que se da un trato desigual a quienes se encuentran en una misma

situación jurídica, otorgando el amparo a la parte quejosa.

Sin embargo, debe precisarse que no es exacta la consideración

del Juez de Distrito, en virtud de que —tal como lo hace notar la

autoridad recurrente—, el A quo parte del supuesto inexacto de que

los dos ingresos provienen de regímenes fiscales preferentes, lo cual

52


no es así, porque lo que la ley busca distinguir es el caso en el que un

contribuyente invierte en una jurisdicción en la que el impuesto sobre

la renta a pagar es mayor al setenta y cinco por ciento del que se

causaría y pagaría en México —supuesto éste en el cual no se

considera un régimen fiscal preferente, pues para ello se requiere que

los ingresos del contribuyente no estén gravados en el extranjero o, si

lo están, que sea con un impuesto menor al setenta y cinco por ciento

del que se causaría y pagaría en México—, de los casos contrarios.

Por ello, si un contribuyente no se ubica en la hipótesis de

tributar a través de un régimen fiscal preferente, necesariamente debe

recibir un trato fiscal diverso a quien sí se ubique en el referido

supuesto. Ese tratamiento diferenciado está justificado y obedece a

razones objetivas —según se explicará más adelante—,lo cual es

acorde con el contenido esencial de la garantía de equidad tributaria,

que exige que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales,

según lo pone de manifiesto la jurisprudencia del Tribunal Pleno que

ya quedó transcrita en esta ejecutoria.

En este orden de ideas, es necesario poner de relieve que, a

nivel internacional, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico (OCDE) ha identificado la existencia de regímenes fiscales

preferenciales, los cuales han sido considerados nocivos, al establecer

un impuesto mínimo a las inversiones en esos países, razón por la

cual el Estado mexicano busca desalentar la elusión en el pago de los

impuesto generados por las inversiones que realicen los residentes en

el país, o por los extranjeros con establecimiento permanente en

México, con aquellas personas físicas o morales ubicadas en un


53


Tal como lo precisó el legislador, lo dispuesto en los artículos

reclamados está encaminado a combatir la elusión fiscal y ejercer

control sobre los ingresos obtenidos en los llamados paraísos fiscales,

a fin de evitar un detrimento al fisco federal.

Al respecto, resulta pertinente hacer referencia al dictamen de la

Comisión de Hacienda y Crédito Público, relativo a la reforma de los

artículos impugnados. En lo conducente, en dicho dictamen se sostuvo

lo siguiente:

“A nivel internacional, la OCDE ha identificado la existencia de regímenes preferenciales en los sistemas fiscales de la mayoría de sus países miembros y no miembros, los cuales se han considerado nocivos, en virtud de que están enfocados exclusivamente a triangular inversión extranjera, toda vez que estos regímenes otorgan esquemas de exención o establecen un impuesto mínimo, aunado a que por los mismos no se intercambia información tributaria.

Existen países que aun cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear prácticas fiscales nocivas, no obstante que sus respectivas disposiciones generales en materia de impuesto sobre la renta no cuentan con elementos preferenciales. Provocando esquemas de elusión y evasión fiscal del pago del impuesto en México, en virtud de la considerable disminución de la carga fiscal que obtienen al invertir en dichos regímenes, sin tener la obligación de aplicar las disposiciones relativas a los territorios con regímenes fiscales preferentes.

Debido a lo anterior, y con la finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas bajo los regímenes antes señalados, sobre todo cuando obtengan ingresos pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías, ganancias de capital, entre otros, esta Comisión considera acertada la propuesta de incluir un artículo en donde se establezca la obligación

54


de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de este tipo de regímenes, siempre que el impuesto sobre la renta efectivo pagado en el extranjero sea inferior al que se pagaría en México.

Siendo que esta práctica ha sido acogida por una gran mayoría de países que incluyen en sus legislaciones fiscales reglas contra los regímenes fiscales preferentes, toda vez que permite identificar los mismos sin tener que calificar a todo un régimen tributario, cuando éste pueda sólo tener esquemas preferenciales específicos.

Se coincide en considerar en que una disposición de esta naturaleza evitaría que el contribuyente eluda o difiera el pago del impuesto en México al operar en jurisdicciones a las que no les son aplicables las reglas sobre territorios con regímenes fiscales preferentes, al no estar incluidas en la lista que de estos territorios se contienen de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí cuentan con regímenes preferenciales.

En lo referente a ingresos activos que pudieran obtener los residentes en México por los que se hubiera gozado de un régimen fiscal preferente, esta Comisión considera acertada la propuesta contenida en la iniciativa que se dictamina, para efecto de establecer que no tendrán que anticipar la acumulación de dichos ingresos siempre que el país donde se generen tengan en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México, o en caso de no tenerlo, que las autoridades fiscales extranjeras permitan el intercambio de información sobre operaciones del contribuyente en su territorio.

Además abunda señalar que uno de los principales problemas relacionados con los regímenes fiscales preferentes es el relativo a la falta de intercambio de información para efectos fiscales, lo cual es un obstáculo para que las autoridades fiscales mexicanas verifiquen el cumplimiento de las obligaciones fiscales, siendo que existen algunas jurisdicciones que mantienen restricciones para intercambiar información para efectos fiscales, sobre ingresos generados en su territorio.

Es importante señalar que esta comisión dictaminadora, considera pertinente aclarar en la fórmula establecida en el artículo 212 de la iniciativa, que el régimen propuesto aplica cuando los ingresos

55


no se encuentre sujetos a gravamen en el extranjero, ya que en algunos casos no sólo los ingresos están sujetos a un impuesto inferior al impuesto sobre la renta que se pagaría en México, sino que se exenta del pago a los ingresos”.

De acuerdo con lo anterior, queda claro que el legislador sí tomó

en cuenta razones objetivas para establecer la justificación del trato

diferenciado para contribuyentes que obtengan ingresos en países

considerados como paraísos fiscales o con regímenes fiscales

preferentes. Dicha circunstancia es acorde con la esencia de la

garantía de equidad tributaria que obliga a tratar igual a los iguales y

desigual a los desiguales.

Sobre la misma base jurídica se justifica que el legislador sujete

a ciertos contribuyentes al régimen previsto en los artículos 212, 213 y

214, de la Ley del Impuesto sobre la Renta pues —contrario a lo

sostenido por el A quo— el hecho de que se tome en cuenta si la

fuente del ingreso se ubica en un régimen fiscal preferente, en el que

el impuesto a pagar sea menor al setenta y cinco por ciento del que se

causaría y pagaría en México; que deba considerarse la existencia o

no de un acuerdo amplio de intercambio de información; o bien, el

hecho de considerar la naturaleza, clase o fuente de ingreso; o la

circunstancia de que se tenga la contabilidad a disposición de la

autoridad y se presente la declaración informativa; o bien, el efectivo

cumplimiento al compromiso contraído con la autoridad extranjera par

proporcionar la información a la mexicana; o el hecho de que el

contribuyente tenga o no el control efectivo del ingreso, no son

elementos subjetivos, sino razones objetivas de una política fiscal de

Estado, tendiente a combatir y evitar la elusión fiscal, en tanto que ese

tipo de prácticas daña las finanzas del Estado mexicano, de ahí que

deba concluirse que el legislador —como ya quedó precisado— sí

expresó las razones objetivas para aplicar un trato diferenciado, lo cual

56


de ninguna manera puede considerarse violatorio de la garantía de

equidad tributaria.

Debe precisarse que el análisis de la constitucionalidad de un

impuesto tiene que realizarse tomando como base su propia

naturaleza jurídica y determinar si se trata de un impuesto directo o

indirecto; debe atenderse a sus particulares características, a la

naturaleza del objeto gravado, al hecho de que el tributo esté

vinculado a una específica manifestación de riqueza, o a la fuente de

la que proviene, pues ante todo, debe ponerse de manifiesto que el

legislador está constitucionalmente facultado para establecer

categorías de contribuyentes y también de regímenes fiscales.

A mayor abundamiento, debe señalarse que, a fin de

comprender de mejor manera el trato diferenciado que se otorga a los

contribuyentes que perciben ciertos ingresos para efectos del

impuesto sobre la renta mexicano —consistente en distinguir dichos

conceptos, a fin de establecer un mecanismo particular de tributación

a nivel de régimen, atendiendo a los criterios que basan el argumento

de la parte quejosa—, la parte introductoria del presente estudio

aporta elementos objetivos que ponen de manifiesto la preocupación

existente en el concierto internacional, en torno a los efectos que

pueden derivar de la competencia fiscal internacional nociva, así como

de la utilización de vehículos jurídicos que aprovechan las

características propias de los regímenes fiscales preferentes.

Entre dichas circunstancias propias de los mencionados

regímenes, destaca la presencia de normas o prácticas administrativas

que obstaculizan el intercambio de información con otros Estados12, en

12 Tal y como fue acotado en el apartado introductorio de la presente ejecutoria, este Pleno reconoce que los regímenes fiscales preferentes —como concepto jurídico— no necesariamente reúnen las características de los denominados “paraísos fiscales”, siendo que la posibilidad de intercambiar información puede llegar a darse en los regímenes que no constituyan “paraísos”. Sin

57


relación con los sujetos que se benefician de la imposición reducida o

nula; así como la inexistencia de un impuesto sobre la renta —lo cual

acontece, típicamente, en un “paraíso fiscal” como tal—, la imposición

a una tasa reducida —como puede acontecer en los “paraísos”—, o

bien, la existencia de medidas legislativas o administrativas que se

traduzcan en un impuesto menor —lo cual puede acontecer en

cualquier régimen fiscal preferente, aun si no se considera “paraíso”

como tal—.

En tal virtud, dado que las características apuntadas claramente

evidencian que la inversión en regímenes fiscales preferentes puede

derivar de consideraciones de índole tributaria —es decir, que la

misma puede realizarse por razones distintas a las estrictamente

comerciales o de negocio—, no es ilógico o poco razonable que el

legislador busque darles un tratamiento fiscal diferenciado o, inclusive,

que persiga como finalidad desalentar la realización de las

mencionadas inversiones, lo cual quedó expresamente apuntado en

los procesos legislativos.

De la misma forma, es claro que México comparte la

preocupación que evidencia la comunidad internacional, en torno al

combate a las prácticas que puedan constituir competencia fiscal

nociva; inclusive, deba valorarse en su justa dimensión el hecho de

que México forme parte de la OCDE, organismo internacional que en

mayor medida ha impulsado el establecimiento de medidas que se

contrapongan a la proliferación de este tipo de prácticas —y que,

embargo, ello no es una circunstancia que lleve a la modificación del criterio que se sostiene, pues debe contemplarse que los mecanismos excepcionales de aminoración de la carga fiscal —es decir, los distintos a deducciones o acreditamientos inherentes a la mecánica del impuesto sobre la renta— no son la norma en territorios no vinculados a regímenes fiscales preferentes —menos aún los que otorguen beneficios que disminuyan el impuesto correspondiente a ingresos “pasivos”—, ni suelen tener permanencia. Los casos en los que dichas circunstancias —el eventual otorgamiento de beneficios a la tributación de ingresos “pasivos”, de manera previsible, regular o permanente— lleguen a coincidir con la tributación en un territorio que facilite el intercambio de información, a juicio de esta Corte, se consideran excepcionales y, por ende, no llegan a justificar un criterio contrario al apuntado.

58


inclusive, expresamente buscan que se desincentive acudir a la

tributación vinculada a regímenes fiscales preferentes—, llevando a

cabo recomendaciones que se han incorporado en la legislación

mexicana.

En efecto, puede apreciarse que, al impulso de la globalización

económica y de los enormes avances de la tecnología informática y su

conexión con los servicios financieros, se ha desarrollado una fuerte

competencia fiscal entre los Estados; en este contexto, éstos pueden

sentirse incentivados a involucrarse en la competencia por atraer

actividad económica, así como por la localización de capitales en sus

propios territorios.

Esta competencia puede tener efectos positivos, como lo serían

el contribuir a exportar formas más eficientes de imposición, incentivar

la reforma tributaria interna o promover una mayor eficiencia en la

administración tributaria e, inclusive, en la realización del gasto

público.

Sin embargo, junto a esta competencia aceptable, surge una

competencia fiscal nociva, como la que deriva de los denominados

“paraísos fiscales”, los cuales aprovechan regímenes preferenciales y

nichos tributarios liberatorios para atraer actividades o defender una

determinada posición financiera, lo cual suele traer aparejada la

multiplicación de las posibilidades de elusión, afectándose la base

tributaria por razones injustificadas.

La respuesta a este fenómeno es la puesta en práctica de

diversos mecanismos, —como son las cláusulas de beneficiario

efectivo y de intercambio de información en los convenios para evitar

la doble imposición— y, en todo caso, pone de manifiesto la necesidad

59


de acciones internacionales concertadas —como la encabezada por la

OCDE—.

México forma parte de este grupo de Estados que busca atraer

la inversión de capitales sin recurrir a prácticas internacionales

cuestionables, como lo evidencia la suscripción de convenios para

evitar la doble tributación, en los que se hace también patente la

disposición a resentir una pérdida en la recaudación —equivalente a la

tributación de los residentes, hasta por el monto por el que se otorga

un crédito en México por el impuesto pagado en el Estado en el que se

localiza la fuente de riqueza—, misma que es compensada con los

propios impuestos que puede recuperar al retener como Estado de la

fuente en lo que hace a no residentes.

Lo anterior, bajo principios de reciprocidad internacional, se

traduce en que los residentes en México consigan que, como regla

general, la obtención de recursos provenientes del extranjero —y la

sujeción de éstos a gravamen en el país de la fuente— no se traduzca

en una duplicidad en la carga tributaria.

De esta forma, se consigue armonizar dos principios de justicia:

el primero, entre Estados, reconociendo el derecho de los países de la

fuente —tradicionalmente, países receptores de capitales, como lo es

México— a sujetar a imposición a los recursos originados en su

territorio; y el segundo, entre personas, a fin de que no vean afectada

su esfera patrimonial con el establecimiento de un doble gravamen.

A la luz de este esfuerzo, la utilización de vehículos jurídicos que

aprovechen las características inherentes a los regímenes fiscales

preferentes en general, y a los denominados “paraísos fiscales” en

particular —como lo son la falta de mecanismos de intercambio de

60


información y la nula imposición de la renta o su imposición a una tasa

reducida—, se presenta como una práctica que válidamente puede ser

combatida o desalentada, tal y como lo hace el Estado mexicano, a fin

de que —entre las personas— la inversión vinculada a regímenes

fiscales preferentes no sea el motivo por el que se permita una

injustificada redistribución de la carga tributaria, o bien, —entre los

Estados— no dé lugar a una concentración de actividad económica en

un determinado territorio, si ello deriva de una práctica fiscal

internacional nociva.

En consecuencia, la diferenciación de dichos ingresos,

estableciendo un tratamiento para los mismos a nivel de régimen

particular, se presenta como una respuesta razonable por parte del

Estado mexicano, misma que deriva inclusive de recomendaciones

emitidas por la OCDE, organismo internacional del que México es

parte.

De acuerdo con lo anterior, debe entenderse que el diferente

tratamiento que en los artículos reclamados se le da a los ingresos de

los contribuyentes —según provengan o no de regímenes fiscales

preferentes, y según se acrediten los extremos señalados por la parte

quejosa como causantes de un trato desigual—, está justificado pues

el legislador atendió a las particulares características de la generación

de esos ingresos y al trato fiscal específico que reciben en países

considerados como régimen fiscal preferente pues —como ya dijo— la

razón que tuvo el legislador está orientada a fiscalizar, desalentar y, en

su caso, combatir la elusión, lo cual se traduce también en la

consecución de un fin extrafiscal.

Así las cosas, debe concluirse que lo dispuesto en los artículos

reclamados, sí tiene una justificación válida y objetiva, que es acorde

61


con los motivos expresados por los legisladores en los dictámenes

parlamentarios, emitidos durante el proceso legislativo de discusión y

aprobación de la ley reclamada.

Sirven de apoyo a todo lo antes dicho, las siguientes tesis

aprobadas por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación.

“RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE EL TRIBUTO QUE CORRESPONDE A LOS INGRESOS GRAVABLES EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS INGRESOS DEL CAUSANTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El citado artículo, al establecer que quienes perciban ingresos de fuente de riqueza extranjera ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, deben calcular el impuesto sin acumularlos a sus demás ingresos, y con ello conminar al causante a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados fiscales, no viola la garantía de equidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que esa medida se justifica por la finalidad constitucionalmente válida consistente en regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes. Esto es, se trata de un instrumento normativo razonable que guarda proporción con la consecución de los objetivos trazados, sin ser una norma de privilegio, ya que la separación de un tipo de ingresos favorece la administración particular de las rentas así individualizadas -así como de las deducciones y pérdidas respectivas- y, adicionalmente, permite el trato diferenciado por el cual se busca desalentar la inversión vinculada a regímenes fiscales preferentes. En efecto, considerando indeseables las consecuencias derivadas de la realización de inversiones a través de regímenes fiscales

62


preferentes, se utilizó un mecanismo que permite al causante acudir a dichos regímenes, específicamente, realizando inversiones que se traducen en ingresos de los denominados "pasivos", bajo la conciencia de que ello tendrá una repercusión tributaria específica. En este sentido, el hecho de que, por regla general, se limite el indicado mecanismo de tributación, calculando la "segunda" utilidad o el "segundo" resultado, a los ingresos pasivos -entendiendo por tales a los intereses, dividendos, regalías, ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles, los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los percibidos a título gratuito-, pone de manifiesto que el legislador limitó razonablemente el alcance de la medida señalada, a fin de que únicamente terminara pesando sobre los recursos de más difícil fiscalización y que con mayor facilidad pueden potencialmente no ser declarados. Asimismo, puede apreciarse que se trata de ingresos que no derivan de la realización de actividades empresariales y que no se vinculan con activos involucrados en dichas actividades, lo cual demuestra el ánimo de limitar la proyección de dicha medida, pues no repercutiría en inversiones que, bajo este parámetro, evidencien realizarse por auténticas razones de negocio”.

Amparo en revisión 224/2007. Pepsi-Cola Mexicana, S. de R.L. de C.V. y otra. 5 de septiembre de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Juan Carlos Roa Jacobo, Pedro Arroyo Soto, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodríguez y Paola Yaber Coronado.

“RENTA. EL ARTÍCULO 213, EN RELACIÓN CON LOS DIVERSOS NUMERALES 212 Y 214 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UN RÉGIMEN TRIBUTARIO PARTICULAR PARA LOS INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO, SUJETOS A REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).El artículo 213, en relación con los diversos numerales 212 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, al establecer un mecanismo de tributación particular para los contribuyentes que perciban ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero,

63


sujetos a regímenes fiscales preferentes, distinto al de los causantes que no obtengan ese tipo de ingresos, no viola la garantía de equidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que dicho trato diferenciado se justifica porque: A) De los procesos legislativos que han configurado el tratamiento legal aplicable a la inversión a través de los citados regímenes fiscales, así como de los documentos que acreditan la intención internacional de combatir su proliferación, se advierte que la legislación mexicana procura regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas y combatir la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes, lo cual, en principio, se estima ajustado a los artículos 3o., 16 y 25 constitucionales. B) El establecimiento del mecanismo particular de tributación es una medida adecuada y racional para alcanzar la finalidad apuntada, ya que puede coadyuvar en la fiscalización de los ingresos vinculados a los regímenes fiscales preferentes y desalentar la inversión en los territorios sujetos a ellos, al menos en lo que hace a actividades que generen ingresos pasivos. C) La diferenciación de dichos ingresos, mediante un régimen particular, es una respuesta razonable del Estado mexicano, que incluso deriva de recomendaciones emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. En efecto, México comparte la preocupación de la comunidad internacional en torno al combate de las prácticas que puedan constituir competencia fiscal nociva; consecuentemente, la utilización de vehículos jurídicos que aprovechen las características inherentes a los regímenes fiscales preferentes en general -y a los denominados "paraísos fiscales" en particular, como la falta de mecanismos de intercambio de información y la nula imposición de la renta o su imposición a una tasa reducida-, se presenta como una práctica que válidamente puede combatirse o desalentarse, como lo hace el Estado mexicano, a fin de que -entre las personas- la inversión vinculada a regímenes fiscales preferentes no motive una injustificada redistribución de la carga tributaria, o bien, -entre los Estados- no se dé lugar a una concentración de actividad económica en un determinado territorio, si ello deriva de una práctica fiscal internacional nociva. Cabe aclarar que lo anterior no debe entenderse

64


como un juicio anticipado de constitucionalidad sobre cada medida que pudiera establecerse como parte del régimen de desaliento que se analiza, sino que ello dependerá del estudio que en cada caso realice el juzgador constitucional”.

Amparo en revisión 224/2007. **********. 5 de septiembre de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Juan Carlos Roa Jacobo, Pedro Arroyo Soto, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodríguez y Paola Yaber Coronado.

Consecuentemente, son fundados los agravios expresados por

la autoridad recurrente, en el sentido de que los artículos reclamados

no transgreden la garantía de equidad tributaria al considerar

elementos subjetivos para la aplicación de las reglas establecidas en

el régimen en estudio, a causantes con una diversa situación fiscal.

En esa medida, al resultar fundados los agravios expresados por

la autoridad recurrente, se atienden a los agravios de la parte quejosa

expuestos en su recurso de revisión adhesiva, pendientes de estudiar,

ya que como se expuso en el resultando noveno el tribunal colegiado

de conocimiento estudió el agravio efectuado por la parte quejosa en

su recurso de revisión adhesiva, en relación con la falta de

legitimación procesal del Subprocurador Fiscal de Amparos.

En el primer agravio expuesto por la parte quejosa señala que

los agravios expresados en la revisión principal son inoperantes al no

combatir las consideraciones del a quo, ya que aduce que —no

demuestra la autoridad recurrente que la legislación tachada de

inconstitucional atiende a situaciones objetivas al definir qué

contribuyentes serán sujetos o no a los regímenes fiscales preferentes

— cuestión que fue la razón principal por la que se otorgó el amparo.

65


Dicho agravio es inoperante, ya que por medio de su agravio

pretende controvertir los diversos efectuados por la autoridad

recurrente en el recurso de revisión principal, pasando por alto la

naturaleza del recurso de revisión adhesiva.

Dicha naturaleza consiste en ser un medio por virtud del cual, la

parte que obtuvo una sentencia favorable a sus intereses tiene la

oportunidad de mejorar y reforzar la parte considerativa que condujo a

la resolución favorable, o bien, a impugnar las consideraciones del

fallo que concluya en un punto decisorio que le perjudica.

De tal manera, que si lo que pretende la parte quejosa con su

agravio es controvertir los efectuados por la autoridad recurrente en su

recurso de revisión principal, como si se tratara la revisión adhesiva un

recurso por virtud del cual se efectúan alegatos, su agravio es

inoperante.

Por otro lado, sostiene la parte quejosa en la revisión adhesiva,

en su segundo agravio que los artículos reclamados transgreden la

garantía de equidad tributaria, al no atender el régimen impugnado a

cuestiones objetivas sino a subjetivas e injustificadas, ya que aduce se

establecen diversos tratamientos entre sujetos que están en la misma

situación jurídica, señalando que el origen de los ingresos, su tipo o la

clase de activos empleados y la cantidad de éstos no justifican el trato

diferenciado.

Señala que contrario a lo sostenido por la autoridad responsable,

es inequitativo el que se realice una distinción con base en elementos

que no justifican el trato diferente al establecer por un lado, cuando los

ingresos se generen mediante una participación indirecta promedio por

día que no le permita al contribuyente tener el control efectivo de estos

66


ingreso o el control de su administración, dichos ingresos no se

considerarán sujetos a regímenes fiscales preferentes, y por otro lado

si les permite tener el control efectos de los ingresos referidos o de su

administración sí serán considerados ingresos sujetos a regímenes

fiscales preferentes.

Dicho agravio es infundado, ya que siguiendo la línea del

presente fallo, los artículos reclamados no contravienen la garantía de

equidad tributaria, pues el tratamiento distinto a los ingresos de los

contribuyentes provenientes de fuente de riqueza en el extranjero con

un régimen fiscal preferente, está objetivamente justificado atendiendo

a las características especiales de la generación de esos ingresos

derivado del tratamiento fiscal que reciben.

SEXTO.- Dado que resultaron fundados los agravios de la

autoridad recurrente e infundado e inoperante los de la parte quejosa

en su recurso de revisión adhesiva, lo que procede es revocar la

sentencia recurrida y, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de

la Ley de Amparo, se procederá al análisis de los conceptos de

violación cuyo estudio omitió el Juez de Distrito.

La parte quejosa expresó los conceptos de violación, que

enseguida se sintetizan:

i) El párrafo segundo del artículo 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta transgrede la garantía de equidad tributaria al no

existir justificación objetiva y razonable para dar un tratamiento diverso

a las personas físicas con respecto a las personas morales que

tributen conforme a un régimen fiscal preferente, ya que las primeras

la utilidad la acumulará a sus demás ingresos y las segundas deben

de calcular el impuesto en forma cedular.

67


Por otro lado, sostiene la parte quejosa que acredita la falta de

equidad de los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, con la aplicación de la regla 3.24.5 de la Resolución

Miscelánea Fiscal.

ii) El artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, porque se

consideran ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero

aun cuando no se hayan distribuido las utilidades o dividendos, y

además no se permiten acumular a los demás ingresos.

Que en esa medida se trata de una base ficticia, por lo que no se

atiende a su real capacidad contributiva, ya que se grava al

contribuyente sin que en realidad exista un incremento en su

patrimonio.

iii) El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que el

hecho imponible sujeto al gravamen establecido en el Capítulo I del

Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta se determina en

función de: (i) que los ingresos de fuentes de riqueza en el extranjero

estén sujetos a Regímenes Fiscales preferentes, es decir, al impuesto

sobre la renta que se cause en el extranjero; (ii) al tipo de ingreso, ya

que el legislador distingue entre los que llama pasivos, del resto sin

que dicha distinción se justifique pues se trata de ingresos; (iii) al

porcentaje que del total de los ingresos generados en el extranjero,

representen los llamados ingresos pasivos y a los activos con que

dichos ingresos se generen como se aprecia en el párrafo 9 del

artículo 212; (iv) que tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio

de información con el país en que se generen los ingresos, o bien que

68


dicho país acepte intercambiar información con las autoridades

mexicanas; y (v) que tengan o no control efectivo del ingreso o de la

administración de forma tal que no pueda decidir el momento de

reparto o distribución de los rendimientos utilidades o dividendos.

El octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, establece que las autoridades fiscales podrán autorizar a los

contribuyentes a aplicar el procedimiento, siempre y cuando en el país

en el que se generen los ingresos sujetos a un régimen fiscal

preferente, tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria con México, que en esa medida no se considera

su verdadera capacidad contributiva, ya que la base gravable la hacen

depender de que se tenga o no un acuerdo de intercambio de

información.

Que confirma la inconstitucionalidad de la norma el dictamen de

la Comisión de Hacienda y Crédito Público, de la reforma al artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el cual se desprende

que resulta imposible para los contribuyentes obtener una aceptación

de forma individual para el intercambio de información, ya que en la

mayoría de los países no se permite firmar acuerdos entre particulares

para intercambio de información tributaria.

Que la regla 3.24.5 de la Regla Miscelánea para dos mil cinco,

corrobora la inequidad y desproporcionalidad de los artículos 212 y

213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que no se

considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes los

generados directamente por residentes en México o por residentes en

el extranjero con establecimiento permanente en el país, siempre que

dichos ingresos sean acumulables en los términos de los Títulos II y IV


69


Que lo anterior es así, ya que si la inversión se hace de forma

directa, el inversionista aplicará las disposiciones del Título II de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, y ,en este caso, el ingreso será

acumulable; y si la inversión es indirecta el ingreso se reconocerá en

términos de los preceptos reclamados, sin que puedan formar parte

del resultado fiscal del contribuyente, de tal forma se incluyen factores

ajenos al elemento económico del impuesto, y siendo la misma

capacidad contributiva, el cobro será diferente dependiendo si se trata

de una inversión directa o indirecta.

iv) Que el párrafo tercero del artículo 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta viola la garantía de proporcionalidad tributaria, derivado de que establece ciertos requisitos —que se tenga

a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos

a que se refiere el artículo 212 de dicho ordenamiento legal o que

presenten dentro del plazo correspondiente la declaración informativa

a que se refiere el diverso artículo 214— para poder disminuir las

deducciones correspondientes, y de no cumplirlos el contribuyente no

podrá llevar a cabo dicha disminución.

Que así las cosas la base gravable del impuesto se hace

depender de dichos requisitos, lo cual vulnera el principio de

proporcionalidad tributaria, al incorporar elementos que no tiene

relación con la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto.

v) Se obliga a determinar una segunda utilidad o pérdida fiscal

por los ingresos del Título VI, lo que no atiende a una verdadera

capacidad contributiva del sujeto obligado.

70


vi) Arguye la quejosa que el antepenúltimo párrafo del artículo

213 en relación con el primero del diverso artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria.

Que lo anterior es así ya que al establecer la opción de acreditar

el impuesto sobre la renta que se haya retenido y enterado en

términos del Título V de esta Ley, por los ingresos sujetos a regímenes

fiscales preferentes, no está gravando los ingresos fuente de riqueza

en el extranjero.

Señala que se viola la garantía de proporcionalidad, derivado de

que se está tributando conforme al Título V y además de acuerdo con

el Título VI.

vii) Arguye que se viola el principio de supremacía de los tratados internacionales contenido en el artículo 133 constitucional,

puesto que del Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos e

Irlanda para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en

materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las ganancias de capital,

se advierte que las utilidades de una empresa residente en un Estado

contratante sólo pueden gravarse en el Estado donde resida, lo cual

es contrario al texto de los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, por lo que éstos violan la supremacía de los

tratados internacionales, pues los tratados internacionales se ubican

jerárquicamente por encima de las leyes federales y en un segundo

plano respecto de la Carta Magna.

Señala que se corrobora la violación al artículo 133

constitucional si se observa lo establecido en los párrafos décimo

quinto y décimo sexto del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la

71


Renta, que se refieren al acreditamiento en contra del impuesto sobre

la renta mexicano del impuesto pagado en los regímenes fiscales

preferentes, de lo que se deriva que la capacidad contributiva de la

sociedad accionista no debe incluir los ingresos de los regímenes

fiscales preferentes, en tanto que los ingresos de un ente extranjero no

han incrementado la capacidad contributiva del sujeto del impuesto

sobre la renta mexicano.

viii) Que el segundo párrafo del artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta viola la garantía de legalidad, pues para

determinar si sus ingresos se considerarán sujetos a regímenes

fiscales preferentes, cada contribuyente tiene que verificar si sus

ingresos están gravados en el extranjero y si lo están con un impuesto

menor al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría

en México.

Que en esa tesitura, se transgrede el principio de legalidad ya

que a su juicio, los supuestos de causación del tributo dependen de lo

que establezcan las legislaciones fiscales de los países en donde se

obtengan los ingresos y no en la ley mexicana.

Que en esa medida se deja a la situación particular de cada

causante la determinación del objeto y del sujeto del tributo.

ix) Que el octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta viola el principio de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, al permitir que sea un tercero quien determine si

los contribuyentes están autorizados para aplicar el procedimiento

establecido en dicha porción normativa.

72


Que lo anterior es así, ya que se establece que para que los

contribuyentes puedan aplicar el procedimiento previsto en el artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, —cuando no tengan un

acuerdo amplio de intercambio de información— tienen que tener la

autorización correspondiente, pero ello está condicionado a que el

país con el que no se tenga dicho acuerdo intercambie efectivamente

la información, ya que de lo contrario la aceptación otorgada por la

autoridad fiscal mexicana quedará sin efectos.

Que para que la autorización referida hubiera sido constitucional,

la Ley del Impuesto sobre la Renta debió haber establecido cada uno

de los supuestos por los cuales quedará sin efectos la autorización

otorgada por la autoridad fiscal mexicana.

Que al no ser así, uno de los elementos esenciales del tributo,

como lo es la base, se deja al libre arbitrio de las autoridades fiscales

mexicanas o del país que haya aceptado por escrito el intercambio de

información con las autoridades mexicanas, dejando en incertidumbre

al contribuyente que desconoce el momento en que podrá aplicar el

octavo párrafo referido.

x) Que el artículo 212, segundo y cuarto párrafos de la Ley del

Impuesto sobre la Renta viola el principio de legalidad tributaria,

derivado de que al referirse el segundo párrafo al impuesto que se

causaría y pagaría en México en los términos del Título II o IV, no es

claro si se refiere al impuesto sobre la renta que el contribuyente

cause y pague en México por sus demás ingresos, o bien, si se refiere

al impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México de

acuerdo con el Título II, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes.

73


Que al establecerse en el artículo 212 que se considerará que

los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente, cuando el

impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o

jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado y pagado

en México, se viola la garantía de legalidad, ya que el legislador

recurre a situaciones que son propias de la legislación o sistemas

tributarios de otros países para establecer quienes son los sujetos del

gravamen.

Que aunado a lo anterior, se evidencia la violación a la garantía

de legalidad, en el momento en el que el ser sujeto o no del impuesto

sobre la renta depende de la situación particular de cada causante, ya

que el impuesto variará para cada contribuyente.

xi) Afirma que se viola el principio de legalidad pues conforme

con los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

no se puede determinar quién es sujeto de la obligación tributaria,

pues la determinación está en función de factores derivados de

hechos propios de autoridades extranjeras o legislaciones de otros

países.

Que lo anterior es así, si se advierte que hasta no pagar o

enterar el impuesto en el extranjero, se podrá establecer si se es o no

causante del gravamen, con lo que en aquellos casos en que el

impuesto en los países en donde se obtengan los ingresos, se debe

pagar en fecha posterior a la que se presenta la declaración del

impuesto sobre la renta en México, no se podrá establecer si se es

causante o no del tributo por ingresos obtenidos en regímenes fiscales

preferentes.

74


xii) Que el tercer párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta viola el principio de legalidad toda vez que señala

que los contribuyentes en vez de considerar cada operación, podrán

optar por considerar las operaciones realizadas por la empresa,

entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal

independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a dicho

régimen, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan las

proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el

reglamento, de lo que se deriva que la base del impuesto se deja al

arbitrio de las autoridades fiscales, al remitir al contribuyente al

Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

xiii) Que el segundo párrafo del artículo 212 en relación al

párrafo primero del diverso 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

violan las garantías de legalidad tributaria y de seguridad jurídica,

ya que dejan en estado de incertidumbre a los contribuyentes sujetos

a regímenes fiscales preferentes, ya que se les obliga a aplicar el

Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y dentro de dicho título

se regula el ajuste por inflación acumulable o deducible por créditos y

deudas y también la determinación de la utilidad o pérdida cambiaria,

mismos que son incongruentes, pues por un lado se pretende aplicar

la inflación de México a créditos y deudas que están en compañías

residentes en otros países, y por otro lado, se busca determinar una

utilidad o pérdida cambiaria a las monedas que por créditos y deudas

que tengan las compañías ubicadas en dichos países, de lo que

resultaría un pago de impuesto sobre la renta mexicano sobre

utilidades por inflación o fluctuación inexistente en el país, ya que las

deudas y los créditos los tiene las compañías extranjeras.

De tal manera, que al no poder ser aplicados ciertos artículos del

Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desconoce si la

75


aplicación del párrafo segundo del artículo 212 y del párrafo primero

del diverso 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son correctos, lo

cual contraviene el principio de legalidad tributaria.

xiv) Que el párrafo segundo del artículo 212 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta en relación con la Regla 3.24.10 de la

Resolución Miscelánea Fiscal viola las garantías de seguridad jurídica

y legalidad tributaria.

Que lo anterior es así, ya que por un lado el párrafo segundo del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que serán

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están

gravados en el extranjero o que lo están con un impuesto sobre la

renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y

pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV; y por otro

lado, la Regla 3.24.10 establece que no se consideraran ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes los generados a través de

entidades extranjeras que sean contribuyentes del impuesto sobre la

renta en el país en que estén constituidas o tengan la administración

principal de su negocio o su sede de dirección efectiva, cuando sus

utilidades estén gravadas en ese país a una tasa de 23% o mayor, con

lo que se deja en un estado de incertidumbre jurídica.

xv) La Regla 3.24.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal genera

inseguridad jurídica, pues considera que establece un límite a la

disminución de pérdidas, cuando se opte por considerar el conjunto de

las inversiones en Regímenes Fiscales Preferentes, para determinar el

gravamen (no operación por operación).

76


xvi) La Regla 3.24.1 de la resolución miscelánea Fiscal para dos

mil cinco viola la garantía de seguridad jurídica, así como la facultad reglamentaria del artículo 89, fracción I constitucional.

Que lo anterior es así, ya que limita la disminución de las

pérdidas fiscales generadas por una entidad o figura jurídica contra las

utilidades fiscales de la propia entidad o figura que generó la pérdida,

siendo que el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no

establece limitante.

Se sostiene que viola la facultad reglamentaria, toda vez que la

regla reclamada se refiere al sujeto, objeto y base para la

determinación del impuesto sobre la renta por los ingresos sujetos a

regímenes fiscales preferentes, siendo que la regulación de dichos

elementos es facultad exclusiva del Congreso de la Unión.

Que las remisiones al Reglamento efectuadas en los artículos

reclamados permiten que la autoridad determine qué ingresos tributan

conforme al régimen especial.

xvii) Señala la quejosa que el octavo párrafo del artículo 212 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de seguridad jurídica, al no establecer los parámetros a través de los que se le

requerirá a las autoridades competentes del país de que se trate, el

intercambio de información sobre los ingresos e inversiones de los

contribuyentes.

Que lo anterior es así, ya que la porción normativa en comento

no establece los parámetros para requerir de información al país con

el que México no tenga un acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria, y en el que se hayan generado ingresos sujetos

77


a regímenes fiscales preferentes, ni señala los lineamientos o plazos

en los que el país con el que México tenga un acuerdo amplio de

intercambio de información tributaria tendrá para intercambiar la

información requerida por la autoridad mexicana, ni establece los

términos en que quedaría sin efectos la autorización.

Que el octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta es violatorio de la garantía de seguridad jurídica, al

no establecer los supuestos en los cuales se considerará que el país

con el que México no tenga un acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria y que haya aceptado el intercambio de

información, no intercambió efectivamente la información, por lo que la

autorización quedará sin efectos.

Que lo anterior es así, ya que se deja al arbitrio de la autoridad

determinar si a su juicio se intercambio efectivamente la información a

que se refiere el precepto reclamado.

Señala que del proceso legislativo por medio del cual se reformó

el octavo párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta se advierte que dicho precepto fue reformado en razón de que

resulta materialmente imposible para los contribuyentes obtener en

forma individual la aceptación del intercambio amplio de información

por parte de las autoridades competentes del país de que se trate,

pues en la mayoría de ellos no se permite firmar acuerdos con

particulares para intercambio de información tributaria y en situaciones

específicas sólo se permite firmar acuerdos entre autoridades

competentes de cada país, máxime que la finalidad de los regímenes

fiscales preferentes es gravar exclusivamente operaciones pasivas, y

el párrafo en análisis se gravan ingresos distintos a los pasivos por el

hecho de no existir un acuerdo amplio de intercambio de información

78


con México o bien por no obtener por escrito la aceptación de

intercambiar la información sobre los ingresos e inversiones del

contribuyente con las autoridades mexicanas, cuestión que no era la

finalidad buscada al establecerse el régimen en estudio.

xviii) Que existe una violación a la garantía de seguridad

jurídica, en la medida en la que los artículos 212 y 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta permiten el acreditamiento del impuesto

retenido en términos del Título V, cuando se determine el gravamen de

conformidad con el Título VI.

En relación con lo anterior, se señala que deja de atenderse al

ingreso proveniente de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, por

lo que se provoca incertidumbre al contribuyente.

xix) Afirma la quejosa que el párrafo décimo primero del artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de

igualdad, derivado de que el legislador divide de forma arbitraria los

ingresos pasivos de los demás ingresos, sin dar una justificación

objetiva, no obstante que ambos ingresos participan en su origen.

SÉPTIMO.- Debe precisarse que la Suprema Corte de Justicia

de la Nación ha establecido que las cuestiones relacionadas con la

garantía de legalidad tributaria son de estudio preferente de

conformidad con la siguiente jurisprudencia:

“LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República,

79


deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material”.

En ese sentido, primeramente se atiende a lo planteado en los

conceptos de violación cuyo estudio omitió el Juez de Distrito,

sintetizados en los incisos viii), ix), x), xi), y xiii) del Considerando

Sexto, en los cuales se aprecia que la parte quejosa aduce que los

artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan

la garantía de legalidad tributaria, porque obligarían a conocer la ley

extranjera a fin de determinar si el ingreso está gravado con un

impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del

impuesto que se causaría y pagaría en México.

Asimismo se arguye que el legislador sujeta la tasa aplicable a lo

que disponga una autoridad extranjera —según criterios que en

cualquier momento podrían ser modificados— y, en caso de que los

márgenes porcentuales sean apreciados de modo diferente, la

autoridad fiscal podría atribuirlo a un incumplimiento. Igualmente se

argumenta que las disposiciones legales reclamadas obligan a

conocer lo relativo a deducciones y exenciones del residente en el

extranjero y, en general, a conocer toda la información contable y

financiera de un tercero, relacionada con operaciones que son de

naturaleza privada; y porque la ley no precisa cómo aplicar figuras

fiscales mexicanas a rendimientos del extranjero, como el ajuste anual

por inflación.

80


El Tribunal Pleno ha sostenido que el artículo 31, fracción IV, de

la Constitución Federal establece entre otras cosas, que los elementos

esenciales del tributo deben estar expresamente consignados en la

ley, para que así no quede margen a la arbitrariedad de las

autoridades exactoras, y para que el contribuyente pueda conocer, en

todo momento, la forma cierta de contribuir al gasto público.

Dicha consideración encuentra sustento en la siguiente

jurisprudencia del Tribunal Pleno:

“IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida”13.

Sin embargo, debe precisarse que la sola circunstancia de que el

cálculo exacto de un elemento, que repercuta en el monto de la

contribución, corresponda realizarlo a la autoridad administrativa, no 13 Tesis de jurisprudencia publicada en el Apéndice del Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 165.

81


se traduce en violación al principio de legalidad tributaria, en virtud de

que basta que en las normas formal y materialmente legislativas esté

previsto el procedimiento, forma o mecanismo que la autoridad debe

observar, para que se entienda satisfecho el referido principio de

legalidad.

En lo conducente, sirve de apoyo a lo anterior, la siguiente

jurisprudencia sostenida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación:

“LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL CÁLCULO DE ALGÚN ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESIÓN A ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el principio de legalidad tributaria garantizado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. En ese tenor, la circunstancia de que la determinación o cálculo preciso de alguno de los elementos que repercuten en el monto al que ascenderá una contribución corresponda realizarlo a una autoridad administrativa, no conlleva, por sí misma, una transgresión al principio constitucional de referencia, pues para cumplir con éste, en tal hipótesis, bastará que en las disposiciones formal y materialmente legislativas aplicables se prevea el procedimiento o mecanismo que aquélla debe seguir, con

82


tal precisión que atendiendo al fenómeno que se pretende cuantificar, se impida su actuación arbitraria y se genere certidumbre al gobernado sobre los factores que inciden en sus cargas tributarias”14.

El principio de reserva de ley surge cuando la norma

constitucional aparta la regulación de una materia determinada al

órgano legislativo, mediante una Ley, entendida ésta como un acto

material y formalmente legislativo, excluyéndose, por tanto, la

posibilidad de que esa materia específica pueda regularse a través de

disposiciones de distinta naturaleza a la Ley formal, es decir, a las

leyes expedidas por el Poder Legislativo.

De esta manera, la materia reservada queda sustraída por

imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la Ley, con lo

cual ningún otro acto de carácter general o normativo que no sea ley

será válido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en

que el legislador ordinario debe establecer la regulación de la materia

determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o a

actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

Sobre el particular, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de

la Nación ha sustentado que el principio de legalidad tributaria

consiste, fundamentalmente, en que los caracteres esenciales del

impuesto —sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época y lugar de pago—,

así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria,

estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no

quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni

para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que

el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento,

conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, y a la autoridad 14 Tesis de jurisprudencia 2a./J. 111/2000, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, diciembre de 2000, página 392.

83


no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de

observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso de cada

causante.

De acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria

una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface

la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus

representantes, quienes determinen las cargas fiscales que deben

soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente

precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no

quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad.

Al respecto, este Alto Tribunal también ha sustentado el criterio

de que, para determinar el alcance o profundidad del principio de

legalidad, es útil acudir al ya aludido concepto de la reserva de ley,

que guarda semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél.

Así, ha hecho hincapié en lo que la doctrina clasifica como la

reserva de ley absoluta y la relativa, señalando que la primera aparece

cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en

forma exclusiva a la ley formal —emitida por el Congreso, ya federal,

ya local—; en dicho supuesto, la materia reservada a la ley no puede

ser regulada por otras fuentes.

En tanto, la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley

vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada

materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y

limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán

ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe

quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya

establecido para la materia normativa.

84


En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los

principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la

materia reservada podrá posteriormente ser reglamentada por una

fuente secundaria; en este supuesto basta un acto normativo primario

que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan

regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

Teniendo en cuenta lo anterior, el Pleno de este Alto Tribunal ha

considerado que en materia tributaria la reserva es relativa, toda vez

que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley

formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que

contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que, de ese

modo, la presencia del acto normativo primario marca un límite de

contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no

podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria.

Asimismo, de lo anterior se desprende que, en casos

excepcionales que así lo justifiquen, puedan existir remisiones a

normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una

regulación subordinada y dependiente de la ley y, además, constituyan

un complemento de la regulación legal que sea indispensable por

motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad

recaudatoria. Dicho criterio se plasmó en la siguiente tesis aislada del

Tribunal Pleno:

“LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

85


Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada

86


en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria”15.

En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley,

comprende los llamados “elementos esenciales del tributo”, ya que, en

principio, sólo éstos deben estar establecidos por la ley, dejándose a

la regulación de normas administrativas los elementos

complementarios de la imposición.

En efecto, el principio de reserva de ley en materia impositiva

opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, de

todos aquéllos que dan identidad a la prestación tributaria —hecho

imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa—, por

lo que el establecimiento de dichos elementos está vedado por

completo a las normas reglamentarias.

En tal virtud, debe precisarse que, de las disposiciones legales

reclamadas se desprenden las siguientes premisas básicas para

dilucidar la aducida violación a la garantía de legalidad tributaria:

15 Tesis aislada P.CXLVIII/97, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VI, noviembre de 1997, página 78. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 2402/96. **********. 14 de agosto de 1997. Mayoría de siete votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José de Jesús Gudiño Pelayo. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Olga M. Sánchez Cordero. Secretario: Marco Antonio Rodríguez Barajas”.

87


1. Los residentes en México, así como los no residentes que tengan un establecimiento permanente en México, deben pagar impuesto sobre la renta por los ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes.

2. Tienen esa naturaleza los ingresos que no estén gravados en el extranjero, o lo estén con un impuesto inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto que se causaría y pagaría en México, sea que ello sea así por aplicación de la ley, por una autorización, por devolución o por acreditamiento; entre dichos ingresos debe considerarse a los generados por figuras jurídicas extranjeras fiscalmente transparentes.

3. Cuando los ingresos se generen de manera indirecta, deben considerarse los impuestos efectivamente pagados.

4. Si el país en el que se generan los ingresos tiene un acuerdo amplio de intercambio de información con México, los ingresos no se considerarán sujetos a régimen fiscal preferente.

5. Las transferencias provenientes de cuentas de depósito, de inversión o ahorro, efectuadas por un residente en México a cuentas de la misma naturaleza, se presumen hechas por el propio residente.

6. Salvo prueba en contrario, se presumen que el contribuyente tiene influencia en la administración y control de los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

7. Son ingresos gravables los generados en regímenes fiscales preferentes, en el ejercicio al que correspondan, en el momento en que se generen.

8. Dichos ingresos se determinarán cada año de calendario y no se acumularán a los demás ingresos del contribuyente. El impuesto correspondiente se enterará conjuntamente con la declaración anual.

9. El contribuyente puede disminuir proporcionalmente las deducciones que correspondan a dichos ingresos, para determinar la utilidad o pérdida fiscal.

10.El contribuyente considerará ingreso gravable el interés obtenido y el ajuste anual por inflación acumulable, deduciendo el ajuste anual por inflación deducible.

88


11.El contribuyente debe llevar una cuenta de los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a régimen fiscal preferente y la adicionará con los ingresos gravables de cada ejercicio, con las actualizaciones correspondientes.

12.Se consideran ingresos sujetos a régimen fiscal preferente tanto los depósitos como los retiros.

13.Los contribuyentes deben presentar la declaración informativa correspondiente.

Como ya se ha señalado, ante todo debe tomarse en cuenta que

existe una preocupación entre diversos Estados —y, de mayor

relevancia, entre los miembros de la OCDE, entre los que se cuenta a

México—, a fin de que se combatan las prácticas que puedan

traducirse en una competencia fiscal internacional perjudicial.

No es sencillo trazar una línea entre las prácticas que

constituyen simples incentivos a la inversión en un determinado

Estado, y aquéllas que consiguen atraerla, pero de una forma que

agresivamente erosiona la base impositiva en otros Estados. A pesar

de ello, puede apreciarse la existencia de un “paraíso fiscal”

propiamente dicho, en aquellas jurisdicciones que reúnen, al menos,

las siguientes dos características: la ausencia de un impuesto sobre

las rentas —o la existencia de uno con una tasa reducida—, así como

la presencia de normas o prácticas administrativas que obstaculizan el

intercambio de información entre Estados. Lo anterior, con

independencia de que, comúnmente, dichas características suelen

coexistir con facilidades en materia societaria, financiera y penal16.

16 Los parámetros propuestos son útiles para identificar a los “paraísos fiscales” propiamente dichos, pero evidencian la corrección del juicio adelantado por este Pleno, en el sentido de que aun si no se está ante “paraísos” como tales, la existencia de mecanismos —legislativos, administrativos o, inclusive, la sola omisión en la verificación del cumplimiento de la obligación tributaria— que permitan reportar una obligación fiscal disminuida —o no reportarla— son relevantes al calificar las conductas que la OCDE busca combatir. Bajo esta óptica, también los regímenes fiscales preferentes que no constituyen “paraísos fiscales” claramente caen bajo el ámbito que la OCDE pretende regular.

89


La OCDE ha formulado diversas recomendaciones a los países

que la integran, a fin de que se combatan estas prácticas, haciendo

énfasis en la trascendencia que podría tener la homologación de las

disposiciones que implementen las recomendaciones, a fin de lograr

un esfuerzo conjunto que logre lo que las medidas unilaterales no han

podido conseguir.

La inquietud que subyace a la formulación de dichas

recomendaciones es legítima, dado que, si bien la inversión en

regímenes fiscales preferentes, en principio, no tendría por qué

traducirse necesariamente en una afectación a la base impositiva del

Estado afectado, ello se daría únicamente en caso de que se

declararan todos los ingresos provenientes de territorios con el

mencionado tipo de régimen fiscal, escenario éste que las autoridades

hacendarias no podrían verificar.

El análisis de la problemática planteada no debe pasar por alto la

importancia que tiene el hecho de que los ingresos con fuente en un

régimen fiscal preferente, como regla general —y, de manera

absoluta, en el caso de los “paraísos fiscales”— no podrán ser

revisados, así como la necesidad de que, en un mundo globalizado, es

lícito que el flujo de capitales enfrente las menores barreras posibles.

En este contexto, los planteamientos de la parte quejosa

devienen infundados, en virtud de que no es acertado considerar que

en su carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta deba

conocer la ley extranjera para determinar cuál será el monto del

impuesto que deberá enterar en México. En efecto, no se aprecia

violación alguna a la garantía de legalidad tributaria, pues el artículo

212 de la Ley reclamada establece con claridad en qué casos se

considera que se está ante ingresos sujetos a regímenes fiscales

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preferentes, delimitando con toda precisión que son aquéllos que no

están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la

renta inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto sobre la renta

que se causaría y pagaría en México.

Así las cosas, en el precepto se establecen con precisión los

elementos a considerar para establecer cuándo se trata de ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes, e incluso el hecho de que se

aluda a la legislación extranjera —o a normatividad de jerarquía

inferior, así como a actuaciones de la autoridad administrativa del

extranjero— no constituye un elemento que otorgue margen a que se

presenten actuaciones arbitrarias por parte de la autoridad fiscal.

En efecto, el principio de legalidad tributaria que deriva del

artículo 31, fracción IV, constitucional, establece obligaciones para las

autoridades, porque los miembros de una sociedad gozan de los

beneficios que brinda la coexistencia organizada dentro de un Estado;

por ello, es claro que los particulares tienen también ciertas

obligaciones de carácter fundamental que apuntalan la estructura

social, pues de no observarse dichas obligaciones, el bien común de la

sociedad y, por ende, el de sus miembros individualmente

considerados, no sería realizable.

La regulación de los ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes fue establecida por el Poder Legislativo en la Ley del

Impuesto sobre la Renta, consignándose en los artículos reclamados,

de modo expreso, las características esenciales del tributo para evitar

la arbitrariedad en su aplicación; por lo tanto, si en dichas

disposiciones se define con claridad qué sujetos considerarán los

ingresos citados, debe concluirse que la ley reclamada sí acata en tal

aspecto el principio de legalidad impositiva.

91


En relación con lo anterior, es necesario reiterar que, en la

exposición de motivos del “Decreto por el que se reforman, adicionan,

derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto

sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los

Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso”, la Cámara

de origen señaló lo siguiente:

“Paraísos fiscalesA nivel internacional, la OCDE ha identificado la

existencia de regímenes preferenciales en los sistemas fiscales de la mayoría de sus países miembros y no miembros, los cuales se han considerado nocivos, en virtud de que están enfocados exclusivamente a triangular inversión extranjera, toda vez que estos regímenes otorgan esquemas de exención o establecen un impuesto mínimo, aunado a que por los mismos no se intercambia información tributaria.

Existen países que aun cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear prácticas fiscales nocivas, no obstante que sus respectivas disposiciones generales en materia de impuesto sobre la renta no cuentan con elementos preferenciales, provocando esquemas de elusión y evasión fiscal del pago del impuesto en México, en virtud de la considerable disminución de la carga fiscal que obtienen al invertir en dichos regímenes, sin tener la obligación de aplicar las disposiciones relativas a los territorios con regímenes fiscales preferentes.

Debido a lo anterior, y con la finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas bajo los regímenes antes señalados, sobre todo cuando obtengan ingresos pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías, ganancias de capital, entre otros, se propone incluir un artículo en donde se establezca la obligación de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de este tipo de regímenes, siempre que el impuesto sobre la renta efectivo pagado

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en el extranjero sea inferior al que se pagaría en México.

Esta práctica ha sido acogida por una gran mayoría países que incluyen en sus legislaciones fiscales reglas contra los regímenes fiscales preferentes, toda vez que permite identificar los mismos sin tener que calificar a todo un régimen tributario, cuando éste pueda sólo tener esquemas preferenciales específicos.

Una disposición de esta naturaleza evitaría que el contribuyente eluda o difiera el pago del impuesto en México al operar en jurisdicciones a las que no les son aplicables las reglas sobre territorios con regímenes fiscales preferentes, al no estar incluidas en la lista que de estos territorios se contienen de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí cuentan con regímenes preferenciales.

En lo referente a ingresos activos que pudieran obtener los residentes en México por los que se hubiera gozado de un régimen fiscal preferente, se somete a consideración de esta Soberanía el establecer que no tendrán que anticipar la acumulación de dichos ingresos, siempre que el país donde se generen tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México, o en caso de no tenerlo, que las autoridades fiscales extranjeras permitan el intercambio de información sobre operaciones del contribuyente en su territorio.

Por otra parte, uno de los principales problemas relacionados con los regímenes fiscales preferentes es el relativo a la falta de intercambio de información para efectos fiscales. Esta falta de intercambio de información es un obstáculo para que las autoridades fiscales mexicanas verifiquen el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Existen algunas jurisdicciones que mantienen restricciones para intercambiar información para efectos fiscales, sobre ingresos generados en su territorio. Es por lo anterior que se considera necesario establecer una obligación de informar por parte de los contribuyentes sobre los ingresos que obtengan en esta clase de jurisdicciones, y con ello fiscalizar con mayor efectividad los ingresos obtenidos en el extranjero, sin que por este hecho se considere que se están obteniendo ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Esto responde también, a la petición que muchas jurisdicciones han

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hecho en foros internacionales de que exista un mismo trato, en las legislaciones fiscales internas, cuando se regulen las consecuencias de los regímenes fiscales preferentes que existan en países miembros de la OCDE y países no miembros de dicha organización, que tengan regímenes de la misma naturaleza.

Finalmente, esta misma obligación se establece para aquellos que invierten a través de entidades o figuras jurídicas que se consideran transparentes, es decir aquellas que no son consideradas como contribuyentes en su país de constitución o que tributan a nivel de sus integrantes. En este caso, la información que resulta relevante para la autoridad fiscal es la de conocer en donde se está invirtiendo a través de estas entidades con el objeto de conocer si se triangulan operaciones con el objetivo de disminuir la carga fiscal”.

Por otro lado, en el dictamen de la Cámara revisora del once de

noviembre de dos mil cuatro, se señaló lo siguiente:

“Asimismo, con el objeto de evitar ceder recaudación a fiscos extranjeros y evitar maniobras de evasión y diferimiento en el pago del impuesto, se modifica el régimen fiscal aplicable a los paraísos fiscales con el objeto de establecer un sistema de fórmula en lugar de una lista de países, a fin de considerar que los ingresos que no estén gravados en el extranjero o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México por dichos ingresos, se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes.

En el caso de ingresos activos no se considera que se encuentran en regímenes fiscales preferentes, cuando en el país en el que se generen dichos ingresos tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, o que no teniéndolo, los contribuyentes obtengan por escrito la aceptación por parte de las autoridades competentes del país de que se trate, para intercambiar información sobre los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades mexicanas”.

94


Del proceso legislativo antes precisado se advierte,

fundamentalmente, que el sistema implementado en la Ley del

Impuesto sobre la Renta vigente hasta diciembre de dos mil cuatro,

para identificar los ingresos provenientes de territorios con regímenes

fiscales preferentes, se modificó para implementar un “sistema de

fórmula” en lugar de un listado de países.

Lo anterior en virtud de que existen países o jurisdicciones que

aun cuando no están incluidos dentro de esa lista, en tanto sus

disposiciones generales en materia de impuesto sobre la renta no

prevén elementos preferenciales, sí cuentan con esquemas fiscales

específicos que disminuyen considerablemente la carga fiscal, lo que

provoca prácticas de elusión y evasión fiscal, dado que los

contribuyentes que invierten en esos países o jurisdicciones, no están

obligados a aplicar las disposiciones relativas a los regímenes fiscales

preferentes.

Conforme al nuevo sistema, se consideran ingresos sujetos a un

régimen fiscal preferente, aquéllos que no están gravados en el país o

jurisdicción donde se generan, o bien, cuando el “impuesto sobre la

renta efectivamente pagado en el extranjero” sea inferior al que se

pagaría en México. En este sentido, para combatir la evasión y elusión

fiscal, se impuso la obligación de anticipar la acumulación de los

ingresos pasivos provenientes de regímenes fiscales preferentes.

Bajo dicho esquema, los ingresos sólo se considerarán sujetos a

un régimen fiscal preferente, cuando no exista entre el país en el que

se generen y México un acuerdo amplio de intercambio de

información, o bien, cuando no se permita por parte de las autoridades

fiscales extranjeras dicho intercambio de información sobre

operaciones del contribuyente en su territorio.

95


Derivado del problema que genera para las autoridades fiscales

mexicanas, la falta de intercambio de información para efectos

fiscales, y con la finalidad de fiscalizar con efectividad los ingresos

obtenidos en el extranjero, se impuso una obligación a los

contribuyentes de informar sobre los ingresos que se obtengan en los

países que restringen el intercambio de información.

Consecuentemente, el primer matiz que debe introducirse en el

análisis del texto del artículo 212 de la Ley vigente a partir de enero de

dos mil cinco, se refiere a la delimitación de las personas obligadas a

cubrir el impuesto conforme a lo dispuesto en el Capítulo I del Título VI

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, los residentes en

México o los residentes en el extranjero con establecimiento

permanente en el país, que obtengan ingresos provenientes de

jurisdicciones sujetas a un régimen fiscal preferentes17, ya sea que los

generen directamente, o bien, a través de entidades o figuras

extranjeras en las que participen directa o indirectamente, sólo en la

proporción que les corresponda en atención a su participación en el

capital de las mismas.

Y, con mayor relevancia para la solución del presente caso, debe

tomarse en cuenta que las disposiciones reclamadas precisan que los

ingresos provenientes de fuente de riqueza extranjera no se

consideran sujetos a un régimen fiscal preferente, cuando la

participación accionaria del contribuyente en la entidad o figura jurídica

extranjera que los genera, no le permite tener el control efectivo de

17 Lo cual, como ha quedado asentado, debe entenderse referido a los ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción en el que se generaron, o bien, cuando el impuesto efectivamente causado y pagado en el extranjero sea inferior —por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento—, al setenta y cinco por ciento del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México en términos de lo dispuesto en el Título II o IV de la Ley en comento, según corresponda.

96


esos ingresos o el control de su administración, de tal manera que no

puede decidir el momento de reparto o distribución de los

rendimientos, utilidades o dividendos, señalándose que, para tal

efecto, deberá considerarse la participación promedio diaria del

contribuyente y de sus partes relacionadas.

En el contexto descrito hasta el presente punto, no debe

perderse de vista que el propósito que justifica el establecimiento de

disposiciones como las reclamadas, es el de combatir el diferimiento

en el reconocimiento de la utilidad o ganancia a la que se tiene

derecho, cuando en ello coinciden un par de circunstancias:

- La existencia de un impuesto reducido, por lo que se refiere a la tributación de la entidad o figura receptora de la inversión en el país o territorio en el que se efectúa ésta; y,

- El control que pueda ejercer el residente en el territorio nacional —o el establecimiento permanente del no residente—, en relación con la entidad o figura receptora de la inversión.

En tal virtud, analizando con más detalle las disposiciones

reclamadas, se puede apreciar que no se acredita una efectiva

violación a la garantía de legalidad tributaria, al tomarse en cuenta los

siguientes elementos:

1. No resulta necesario que el residente en México aplique la legislación o reglamentación administrativa extranjera. Bastará, en

cambio, con que se conozcan dos datos que pueden simplemente ser

recogidos de la realidad y que no requieren de un ejercicio que

implique conocer o aplicar el derecho extranjero. Dichos datos son, por

un lado, el monto del ingreso involucrado en la operación y, por el otro,

el monto del impuesto efectivamente pagado en el extranjero.

97


Partiendo del monto del ingreso se puede hacer el ejercicio

aplicando la legislación mexicana, la cual desde luego debe ser

conocida por el sujeto obligado en términos del Capítulo I del Título VI

de la Ley. Obtenida la cifra que corresponda al gravamen que

correspondería conforme a la legislación mexicana, se podrá comparar

éste con el otro dato requerido, es decir, con el impuesto pagado en el

extranjero. De esta forma, la comparación resulta razonablemente

accesible para el contribuyente, si bien puede entenderse que frente a

la misma podría podrían plantearse objeciones análogas a las que

señala la parte quejosa, y que a continuación se atienden.

¿Por qué ha de suponerse que no se necesita conocer la

normatividad extranjera, si la Ley del Impuesto sobre la Renta hace

referencia al impuesto “causado y pagado”, tanto en México como en

el extranjero? ¿Qué no la referencia al impuesto causado en el

extranjero implicaría un ejercicio de aplicación de la norma? La

respuesta formulada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación no obvia estos aspectos, sino que pretende

hacerlos aplicables en el mecanismo propio del Título VI de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, en el entendido de que el reclamo de la parte

quejosa se formula aduciendo una falta de claridad tal que haría

impracticable la aplicación de la norma.

En respuesta a dicho reclamo, el Pleno de este Alto Tribunal

considera que una interpretación conforme a la Constitución de las

disposiciones reclamadas permite resolver el problema que se plantea,

otorgando a la parte quejosa la certeza que —con razón— demanda

en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. A fin de realizar tal

interpretación, debe entenderse que lo que le interesa a la legislación

aplicable es lo que tiene que ver con el impuesto pagado en el

extranjero, frente a un impuesto que —por definición, dados los

98


términos de la Ley— no debería haberse pagado en México, al cual la

propia legislación se refiere en pospretérito: el impuesto que “se

causaría y pagaría en México”.

Así, se aprecia que, cuando la Ley señala que el impuesto

extranjero relevante es el “efectivamente causado y pagado”, debe

entenderse referido al impuesto pagado —que, como se ha señalado,

es un dato que puede recogerse de la realidad—, el cual desde luego,

también fue impuesto simplemente causado en algún momento; en

otras palabras, dicha referencia es entendida por este Pleno en

relación con el monto del impuesto causado que finalmente se traduce

en impuesto efectivamente pagado.

Por lo que hace al impuesto mexicano, si el ingreso de que se

trate diera lugar a que se causara y pagara el gravamen en los

términos de los Títulos II o IV, según sea el caso, ni siquiera podría

aplicarse el Título VI, pues no estaríamos hablando de impuestos por

ingresos susceptibles de ser diferidos, sino que estaríamos ante

ingresos ya percibidos, gravados en términos de los mencionados

Títulos II o IV. Por ende, el impuesto al que se refiere la Ley puede

estar identificado en el pospretérito, como el impuesto que se

“causaría” y “pagaría”, con énfasis en este último, que a final de

cuentas es el que interesa cuando se busca regular operaciones que

pueden aprovechar mecanismos de competencia fiscal internacional

nociva.

Así —se reitera—, la interpretación conforme a la Constitución

efectuada por este Tribunal Pleno permite claramente apreciar que no

resulta necesario aplicar la normatividad extranjera al ingreso de que

se trate para determinar el impuesto que se paga en el extranjero —o

99


someter un cálculo a lo que determine una autoridad administrativa,

también del extranjero—, sino que bastará conocer:

a. El monto del impuesto que efectivamente se pague en el extranjero —sea como sea que haya sido determinado, legal, reglamentaria o administrativamente, por la persona obligada a ello en el territorio con régimen fiscal preferente—; así como,

b. El monto del ingreso, al cual le será aplicada la legislación nacional —la cual desde luego debe ser conocida por el sujeto obligado en términos del Título VI, no en cuanto tal, sino como sujeto del impuesto sobre la renta, según se desprende del artículo 1o. de la Ley—, a fin de arribar a una cantidad comparable con el gravamen del extranjero.

En tal virtud, resulta claro que la norma impugnada no exige al

residente en México que conozca la legislación extranjera, y menos

que éste sea quien pague el impuesto en el extranjero; por el

contrario, lo que la norma realmente establece es que a partir de la

información fiscal y financiera que genera la empresa residente en el

extranjero, la residente en México acumule el ingreso en la proporción

que le corresponda, pagando el impuesto sobre la renta que establece

la legislación mexicana —siempre que los ingresos no estén gravados

en el extranjero, o bien, que lo estén en un porcentaje inferior al

setenta y cinco por ciento del impuesto que se causaría y pagaría en

México—.

Asimismo, se aprecia que no es la empresa residente en México

—o el establecimiento permanente del no residente— quien se

encuentra obligada a conocer la legislación extranjera, sino que tal

carga corresponde a la entidad o figura residente en el extranjero,

dado que es ésta quien es el sujeto pasivo en el territorio de que se

trate.

100


¿Y por qué la legislación mexicana podría exigir del

contribuyente estos datos que se presentan como propios de un

tercero y, en principio, de naturaleza privada? En este punto debe

valorarse la segunda de las razones apuntadas como justificantes de

la existencia de reglas que conminan al reconocimiento anticipado de

ingresos vinculados con regímenes fiscales preferentes: se trata de

operaciones en las que existe un control por parte del residente en el

territorio nacional —o el establecimiento del no residente—, apreciable

en el que éste ejerce sobre la entidad o figura receptoras de la

inversión, circunstancia ésta que precisamente es la que provoca la

aplicación de las disposiciones del Título VI, pues solo a través de

dicho control puede llegar a organizarse —planificarse— la distribución

de la utilidad o ganancia, que es lo que motiva la existencia de reglas

antidiferimiento como las que se contienen en los artículos 212 y 213


De esta forma, es claro que el control que mantiene la empresa

residente en territorio nacional con respecto a la ubicada en el

extranjero, permite a aquélla conocer la situación fiscal de esta última

y, a partir de ella, determinar si el impuesto pagado en el extranjero es

inferior al setenta y cinco del que se causaría y pagaría en México, y

por tanto, saber si debe o no acumular el ingreso en términos del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la proporción

que le corresponda.

Así, no parece poco razonable pedir del inversionista residente

en México que tenga la diligencia de conseguir los dos datos

mencionados: el monto del ingreso y el monto del impuesto que se

paga en el extranjero, precisando que este último es un dato que se

desprende de circunstancias fácticas, sin que sea necesario realizar

un ejercicio frente a la normatividad del extranjero.

101


Lo hasta aquí expuesto pone de manifiesto que la norma

impugnada está dirigida a los contribuyentes que tienen el control

efectivo de los ingresos que generan en el extranjero o el control de su

administración, lo que de suyo implica que están en aptitud legal y

material de obtener toda la información —fiscal, financiera,

administrativa, etcétera— que sea necesaria para poder establecer si

dichos ingresos están gravados en el país o jurisdicción donde se

generan y, en su caso, cuál es el monto del “impuesto causado y

pagado” —entendiendo por tal una referencia al impuesto

efectivamente pagado— por la entidad o figura jurídica a través de la

cual realizaron las operaciones que generaron dichos ingresos.

Lo anterior se corrobora si se toma en consideración que, para

efectos del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la

legislación precisa que se presume, salvo prueba en contrario, que “el

contribuyente tiene influencia en la administración y control de los

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes”, por lo que el

causante que alegue imposibilidad para obtener dicha información,

tendría que aportar razones suficientes para derrotar la presunción

establecida legalmente, lo cual no acontece en el presente caso.

En tales condiciones, si los principios de legalidad tributaria y

seguridad jurídica exigen que no exista indefinición en la ley en torno a

los conceptos que podrán ser objeto del impuesto —como acontece

con los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los cuales

se encuentran claramente establecidos en los artículos 212 y 213 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta—, no puede considerarse que se

transgreda la garantía de legalidad tributaria.

102


En efecto, bastará con que el residente en México o el

establecimiento permanente del no residente, según sea el caso,

conozcan el impuesto causado y pagado en la jurisdicción de que se

trate —es decir, el dato correspondiente a la cantidad a la que

asciende el impuesto—, así como el ingreso que reporta la operación,

a fin de que se determine el impuesto que hubiere correspondido a

éste conforme a la legislación mexicana —la cual no es ni debe ser

desconocida para el causante—, procediendo a la comparación

respectiva, con base en la cual podrá concluirse si el impuesto

extranjero representa, cuando menos, el setenta y cinco por ciento del

impuesto mexicano.

En esas condiciones, resulta inexacto que se transgreda, en

perjuicio de la promovente, el principio de legalidad tributaria, por el

hecho de que supuestamente tendría que conocer la legislación

extranjera, pues la comparación requerida bien puede efectuarse sin

acudir a dichas disposiciones, bastando conocer la información

contable y financiera relativa al monto del impuesto causado y pagado

en la jurisdicción de que se trate, datos estos que no se encuentran

fuera del alcance del causante del Título VI, si se toma en cuenta que

el régimen se encuentra acotado a aquellos casos en los que se ejerce

un control sobre la entidad o figura jurídica residente en el extranjero.

En esa tesitura, es dable concluir que no es necesario que el

contribuyente tenga un conocimiento detallado del derecho extranjero

para verificar la existencia de un impuesto sobre la renta en el país o

jurisdicción de donde provienen sus ingresos y, en su caso, los

términos en que el tributo respectivo debe calcularse y enterarse, dado

que el análisis comparativo que debe realizarse para determinar si el

gravamen extranjero es inferior al mexicano, se realiza a partir de un

elemento cierto y determinado, consistente en el monto del impuesto

103


que efectivamente causó y pagó la entidad o figura jurídica a través de

la cual realizó las operaciones que generaron sus ingresos.

A mayor abundamiento, dada la naturaleza de las operaciones

reguladas por la ley, la globalización actual y el gran avance de las

comunicaciones, es un hecho que, razonablemente, el quejoso se

encuentra en aptitud de determinar, de acuerdo con el mencionado

precepto, si el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero existe o

si éste es inferior a un setenta y cinco por ciento del que se causaría

en México.

Al respecto, debe señalarse que el contribuyente cuyos ingresos

son objeto del impuesto no podría aducir como impedimento el que la

empresa con la que realizó la transacción comercial se encuentra en el

extranjero, porque esa manifestación parte de una perspectiva

inexacta, si se considera que la determinación de los ingresos

gravados se realizará de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la

Renta, verificando únicamente si se pagó dicho gravamen o si el

ingreso da lugar a un impuesto inferior al setenta y cinco por ciento del

que se causaría y pagaría en México.

Adicionalmente, debe ponerse de manifiesto que el legislador

tomó en cuenta que la OCDE ha identificado la existencia de

regímenes fiscales preferentes y la necesidad de actuar —tanto

colectiva como individualmente— para combatir la competencia nociva

entre jurisdicciones fiscales, emitiendo recomendaciones encaminadas

a contrarrestar la proliferación de los regímenes fiscales preferentes

dirigidos hacia actividades financieras y otros servicios, para lo cual los

miembros de dicha organización —entre los que se cuenta México—,

han aprobado los lineamientos antes referidos tendentes a fomentar la

cooperación internacional para combatir la competencia fiscal nociva.

104


Así las cosas, tomando en consideración las recomendaciones

efectuadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico —la cual ha hecho hincapié en el establecimiento de

medidas para contrarrestar los efectos dañinos de los denominados

“paraísos fiscales” como tales, y también para eliminar las

características nocivas de los regímenes preferentes, en términos

amplios—, la legislación mexicana y, específicamente, la Ley del

Impuesto sobre la Renta ha establecido una distinción del tratamiento

de los ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes.

Luego, es inconcuso que el artículo 212, de la Ley del Impuesto

sobre la Renta vigente en dos mi cinco, en cuanto establece que los

ingresos generados en el extranjero se considerarán sujetos a un

régimen fiscal preferente, cuando no estén gravados en el país o

jurisdicción de que se trate, o bien, cuando el impuesto efectivamente

causado y pagado sea inferior al setenta y cinco por ciento del que se

causaría y pagaría en México, no viola el principio de legalidad

tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución

General de la República, dado que ello no implica que se obligue al

contribuyente a tener un conocimiento profundo del derecho fiscal

extranjero ni a obtener información que no estén en aptitud legal de

obtener.

En esta misma línea argumentativa, debe precisarse que las

disposiciones aplicables del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, evidencian que el legislador tributario emitió las normas

reclamadas tomando en cuenta los casos en los que el propio

causante habría reconocido el ingreso respectivo, excluyendo la

aplicación de las reglas específicas establecidas en el propio numeral,

y cuidando que la determinación final del gravamen no quedara en

105


manos de la autoridad hacendaria, sino que dependiera de la propia

voluntad del causante.

Para ilustrar lo anterior, conviene acudir a lo dispuesto por el

primer párrafo del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

mismo que dispone lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 213. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos gravables los ingresos del ejercicio a que se refiere el artículo 212 de esta Ley, sujetos a regímenes fiscales preferentes, en el ejercicio al que correspondan, en el momento en que se generen, de conformidad con lo dispuesto en los Títulos II y IV de la misma, siempre que no se hayan gravado con anterioridad en los términos de los Títulos antes citados, aún en el caso de que no se hayan distribuido los ingresos, dividendos o utilidades, en la proporción de la participación directa o indirecta promedio por día que tenga la persona residente en México o el residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional”.

Como puede apreciarse, dicho numeral señala que la regla de

reconocimiento de los ingresos generados a través de entidades

residentes en jurisdicciones sujetas a regímenes fiscales preferentes,

resulta aplicable “siempre que no se hayan gravado con anterioridad

en los términos de los Títulos” II y IV de la propia Ley.

En tal virtud, si el contribuyente residente en México ya hubiere

reconocido el gravamen que corresponda en términos de los

mencionados Títulos II —personas morales— o IV —personas físicas

—, no aplicará las disposiciones del artículo 213 para la determinación

del gravamen a su cargo. En este escenario, resulta relevante que el

propio contribuyente puede reconocer el ingreso de que se trate, caso

en el cual difícilmente se podría alegar un desconocimiento de la Ley,

106


o poca claridad de ésta en cuanto al establecimiento de sus supuestos

normativos.

Y considerando que se trata de la tributación a través de

regímenes fiscales preferentes, el que se reconozca que el ingreso

puede estar gravado en términos de los Títulos II o IV —en oposición

al VI— es de la mayor trascendencia, tomando en cuenta que uno de

los problemas que ha dado lugar al establecimiento de disposiciones

como las reclamadas, es la falta de transparencia que posibilita que no

se declaren todos los ingresos que en todo caso deberían estar

gravados para el causante, conforme al principio de renta mundial.

Así, si los ingresos de que se trata ya han sido gravados en

términos de los Títulos II o IV ex ante, las disposiciones del Título VI

no resultarán aplicables; en cambio, si se hace necesaria la

intervención de dichas reglas para poder hacer pesar el gravamen

sobre los ingresos atribuidos al causante, no es injustificado que se

acuda a enunciaciones poco convencionales —que no por ello poco

claras, en los términos que se han precisado con antelación—, si se

valora que el ingreso correspondiente pudo haberse sujetado al

impuesto sobre la renta mexicano, de conformidad con lo dispuesto

por el artículo 213 de la Ley.

Por otro lado, en lo que hace al argumento relativo a que el

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no establece los

términos conforme a los cuales debe calcular el impuesto que se

causaría y pagaría en México, en tanto no prevé, por ejemplo, los

requisitos de las deducciones, así como cuestiones relativas al tipo de

cambio, debe decirse que, también en este aspecto, el planteamiento

es infundado.

107


En primer término, debe tomarse en cuenta que la aplicación de

la legislación mexicana al ingreso extranjero no se efectúa con el

propósito de calcular el impuesto sobre la renta que debe cubrirse en

territorio nacional, sino que se realiza simplemente para fines de la

comparación con el impuesto pagado en el extranjero, determinando si

se está ante ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes,

caso en el cual las disposiciones aplicables serán las del Título VI de

la Ley.

Por otro lado, debe valorarse que el propio precepto legal en

estudio, establece que el cálculo relativo al impuesto que se pagaría

en México, se realizará atendiendo las disposiciones previstas en los

Títulos II y IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según

corresponda, de lo que válidamente se infiere que, para tal efecto, se

podrán efectuar las deducciones autorizadas en cada Título, en la

inteligencia de que las disposiciones que regulan los requisitos que

éstas deben contener, se observarán únicamente en lo que resulten

aplicables18.

Así, en el eventual caso de que se buscara deducir un gasto

generado por concepto de salarios, no sería necesario que el

contribuyente acreditara que la entidad o figura jurídica residente en el

extranjero efectuó, en el territorio de que se trate, la retención del

impuesto correspondiente a sus trabajadores o el pago de

aportaciones de seguridad social, como exige la legislación nacional,

pues no debe soslayarse que dichas obligaciones son exigibles

tratándose de pagos efectuados a personas físicas residentes en

territorio nacional.

18 Y ello, con el matiz apuntado en párrafos precedentes, en el sentido de que las disposiciones del Capítulo I del Título VI se encuentran acotadas a casos como los relativos a la obtención de ingresos por intereses, regalías o dividendos, que ordinariamente no dan lugar a la generación de deducciones.

108


Asimismo, el hecho de que el precepto legal impugnado no

prevea el tipo de cambio que debe aplicarse para determinar el

impuesto que se pagaría en México por los ingresos generados en el

extranjero, tampoco puede dar lugar a estimar que se viola el principio

de legalidad tributaria, pues no debe soslayarse que el artículo 20 del

Código Fiscal de la Federación, en su tercer párrafo prevé que “para

determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo

de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se

trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el

Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día

anterior a aquél en que se causen las contribuciones”, precisando que

“[l]os días en que el Banco de México no publique dicho tipo de

cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad

al día en que se causen las contribuciones”.

Por lo que hace al alegato consistente en que se deja en manos

de la autoridad administrativa determinar cuáles son las inversiones y

los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente, debe precisarse lo

siguiente.

Ya quedó establecido que, en materia tributaria, el principio de

reserva de ley es relativo, dado que el alcance de ese principio

comprende los elementos del tributo —hecho imponible, sujetos, base

gravable y tasa o tarifa—, tomando en cuenta que, en principio, sólo

éstos deben estar establecidos por la ley, dejándose a la regulación de

normas administrativas los elementos complementarios de la

imposición.

Ahora bien, el tercer párrafo del artículo 212, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, textualmente,

establece lo siguiente:

109


“Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se deberá considerar cada una de las operaciones que efectúen los contribuyentes de este Título, directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente. Los contribuyentes en lugar de considerar cada operación, podrán optar por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan con las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el Reglamento de esta Ley”.

Del análisis del precepto legal antes transcrito, se desprende que

para determinar si los ingresos generados en el extranjero están

sujetos a un régimen fiscal preferente, el contribuyente debe

considerar cada una de las operaciones que realice —directa o

indirectamente—; no obstante, el contribuyente puede optar por

considerar las operaciones realizadas por la empresa, entidad o figura

jurídica extranjera, o bien, las realizadas en cada país o jurisdicción de

que se trate, en la inteligencia de que la opción está condicionada a

que las inversiones y los ingresos respectivos, cumplan con las

proporciones y controles que para tal efecto se establezcan en el

reglamento de la ley.

Como se puede advertir, el precepto legal en comento no deja en

manos de la autoridad administrativa la determinación de las

inversiones y los ingresos que deben considerarse sujetos a un

régimen fiscal preferente, pues únicamente refiere que ésta deberá

establecer las proporciones y los controles que dichos elementos

deben cumplir para el caso de que el contribuyente opte por

considerar las operaciones realizadas por cada entidad o figura

110


jurídica extranjera en la que participe directa o indirectamente, en lugar

de considerar cada una de las operaciones que realiza a través de las

mismas, de ahí que deba desestimarse el aducido agravio.

Las quejosas también aducen que lo dispuesto en el segundo

párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en

relación con el primer párrafo del diverso 213 de dicha Ley, es

incongruente porque obligan a aplicar el Título II de ese ordenamiento

en el que se encuentra el artículo 46, lo cual implicaría pagar el

“impuesto sobre la renta sobre utilidades por inflación y fluctuación

inexistentes en México”.

Conforme al segundo párrafo del citado artículo 212, se

consideran ingresos sujetos a régimen fiscal preferente los que no

estén gravados en el extranjero o lo estén con un impuesto sobre la

renta inferior al setenta y cinco por ciento del impuesto que se

causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV, de

la propia Ley. Por su parte, el primer párrafo del artículo 213 señala

que son ingresos gravables los obtenidos en términos del artículo 212,

siempre que no hayan sido gravados con anterioridad, en términos de

los títulos II y IV de la referida ley.

El artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta —al cual

aluden las quejosas en su concepto de violación—, señala la

obligación para las personas morales de determinar el ajuste anual por

inflación, al cierre de cada ejercicio. En su integridad, dicho precepto

establece lo siguiente:

“Artículo 46. Las personas morales determinarán, al cierre de cada ejercicio, el ajuste anual por inflación, como sigue:

111


I. Determinarán el saldo promedio anual de sus deudas y el saldo promedio anual de sus créditos.

El saldo promedio anual de los créditos o deudas será la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, dividida entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes.

II. Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el saldo promedio anual de los créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación acumulable.

Cuando el saldo promedio anual de los créditos sea mayor que el saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación deducible.

III. El factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del último mes del ejercicio de que se trate entre el citado índice del último mes del ejercicio inmediato anterior.

Cuando el ejercicio sea menor de 12 meses, el factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del último mes del ejercicio de que se trate entre el citado índice del mes inmediato anterior al del primer mes del ejercicio de que se trate.

Los créditos y las deudas, en moneda extranjera, se valuarán a la paridad existente al primer día del mes”.

Del referido contexto normativo se desprende que el artículo 212

de la Ley sólo establece una fórmula para poder calcular el impuesto

sobre la renta por los ingresos obtenidos en un régimen fiscal

preferente, partiendo de la comparación que se efectúe entre el

impuesto pagado en el extranjero, frente al que se causaría y pagaría

en México.

112


En este supuesto, debe ponerse de manifiesto que las reglas

para la determinación del ajuste anual por inflación acumulable o

deducible no están dirigidas a los ingresos obtenidos en el extranjero

en un régimen fiscal preferente, sino a los que se pudieron obtener en

México, motivo por el cual tales reglas no deberían tomarse en cuenta

al momento de determinar el impuesto sobre la renta mexicano, para

efectos de la comparación con el impuesto efectivamente pagado en

México; asimismo, es claro que las reglas relativas al ajuste anual por

inflación, no son aplicables en la determinación del impuesto

extranjero, pues —como se ha sostenido reiteradamente— la

legislación mexicano no conmina a que el causante del Título VI

calcule dicho monto conforme a la normatividad del extranjero, sino a

que parta del dato que le sea proporcionado en torno al impuesto

efectivamente pagado fuera del país.

Finalmente, este Alto Tribunal aprecia que del reclamo de la

parte quejosa podría inferirse que el octavo párrafo del artículo 212 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta también resultaría violatorio de la

garantía de legalidad tributaria, en la medida en la que el mismo

establece que si el país en el que se generan los ingresos, distintos a

los ingresos pasivos señalados en el propio numeral, cuenta con un

“acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México”

que se encuentre vigente, los ingresos no se considerarán sujetos a


En relación con lo anterior, cobra especial relevancia el sentido

literal que podría otorgársele a la prescripción en comento, por lo que

respecta a que el país en donde se obtienen los ingresos que, en

principio, estarían considerados como sujetos a régimen fiscal

preferente, debe contar con un “acuerdo amplio de intercambio de

113


información tributaria”, a fin de que dichos ingresos no se consideren

como tales.

En tal virtud, podría estimarse que la denominación del acuerdo

internacional sobre tal materia pudiera tener trascendencia en lo que

se refiere a la discrecionalidad con la que la autoridad hacendaria

podría conducirse, decidiendo en qué casos otorga méritos a ciertos

convenios para ser considerados como “acuerdo amplio de

intercambio de información tributaria”, mientras que en otros les

negaría tal carácter.

En relación con lo anterior, debe tomarse en cuenta que México

tiene celebrados diversos tratados en los que establece compromisos

en materia de intercambio de información tributaria —celebrados por el

Ejecutivo y ratificados por el Senado de la República—, en los que

claramente se aprecia la intención, de parte de los Estados que los

suscriben, de poner a disposición del otro Estado, la “información

necesaria”.

En este sentido, debe considerarse lo establecido en el artículo

26 del Convenio Modelo de impuestos sobre ingresos y sobre capital

de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico,

dado que su redacción es esencialmente reproducida en los diversos

convenios para evitar la doble imposición en materia de impuesto

sobre la renta, celebrados por los Estados Unidos Mexicanos.

El mencionado numeral establece lo siguiente:

“Artículo 26. Intercambio de información.1. Las autoridades competentes de los Estados

Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente

114


Convenio, o en el derecho interno de los Estados Contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al Convenio. El Intercambio de información no vendrá limitado por el Artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas secretas en igual forma que las informaciones obtenidas en base al derecho interno de este Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán estas informaciones para estos fines. Podrán revelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante a:

a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las de otro Estado Contratante;

b) Suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las de otro Estado Contratante;

c) Suministrar información que revele secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público”.

Por su parte, el Convenio entre el gobierno de los Estados

Unidos Mexicanos y el gobierno de los Estados Unidos de América

para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia

de impuestos sobre la renta, establece en su artículo 27, lo siguiente:

“Artículo 27. Intercambio de información.1. Las autoridades competentes están autorizadas

para intercambiar información relativa a cualquier impuesto comprendido por y de conformidad con las

115


disposiciones de cualquier Acuerdo entre los Estados Contratantes para el intercambio de información tributaria.

2. En el caso que dicho Acuerdo no esté en vigor, las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el Convenio y para administrar y aplicar el Derecho interno de los Estados Contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio, en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el artículo 1 (Ámbito General). Las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas secretas en igual forma que las informaciones obtenidas con base en el Derecho interno de este Estado y sólo se comunicará a las personas físicas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la determinación, liquidación, recaudación y administración de los impuestos comprendidos en el Convenio, de la recuperación y recaudación de créditos derivados de éstos, de la aplicación de las leyes, de la persecución de los delitos o de la resolución de los recursos en relación con estos impuestos. Estas personas o autoridades sólo utilizarán estos informes para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

3. Para los efectos del presente artículo, el Convenio se aplicará no obstante las disposiciones del artículo 2 (Impuestos Comprendidos), a todos los impuestos establecidos con los Estados Contratantes, incluidos los impuestos establecidos por un Estado, Municipio u otra de sus subdivisiones políticas o entidades locales”.

Adicionalmente, en el caso del intercambio de información con el

gobierno de los Estados Unidos de América y con el de Canadá,

México tiene suscritos sendos acuerdos que —adicionalmente a lo que

se establezca en los convenios para evitar la doble tributación— se

refieren específicamente al intercambio de información19.19 Se trata del “Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América para el intercambio de información tributaria”, aplicable a partir del dieciocho de enero de mil

116

En este sentido, este Alto Tribunal aprecia que cualquier

compromiso suscrito en los términos previamente apuntados,

claramente puede ser entendido como un “acuerdo amplio de

intercambio de información tributaria”, por lo que una recta

interpretación de tal concepto no debería dejar lugar a dudas sobre el

alcance de lo dispuesto por el artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta.

A mayor abundamiento, en caso de que la autoridad hacendaria

llegara a sostener que los acuerdos previamente mencionados no

constituyen un “acuerdo amplio de intercambio de información

tributaria” en los términos a los que se refiere el artículo 212 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, dicha decisión —administrativa— desde

luego que no escaparía a la revisión que eventualmente pudiera llegar

a efectuarse en los medios de defensa que se estimen pertinentes.

En tal virtud, para este Tribunal Pleno la referencia al “acuerdo

amplio de intercambio de información tributaria” como un parámetro

para determinar si los ingresos de que se trate se encuentran o no

sujetos a regímenes fiscales preferentes, no genera incertidumbre

para el causante que debiera ser reparada mediante el otorgamiento

del amparo por violación a la garantía de legalidad en materia

tributaria.

A mayor abundamiento, debe considerarse que el Anexo 10 de

la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil dos —que aún resulta

aplicable el día de hoy, tomando en cuenta que la última reforma a

dicho anexo fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el

novecientos noventa, así como del “Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para el intercambio de información tributaria”, aplicable a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y tres.

pasado veintisiete de junio de dos mil ocho—, establece los “Acuerdos

que reúnen las características de acuerdo amplio de información”,

entre los que se cuentan los convenios que México ha celebrado

respectivamente con dieciocho Estados para evitar la doble imposición

e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta20, en

los cuales se han incluido previsiones específicas basadas en el

artículo 26 del Convenio Modelo al que se ha hecho referencia, o bien,

en su caso, en el artículo 27 del Convenio de los Estados Unidos de

América.

En tal virtud, es claro que —con independencia del juicio que

esta Suprema Corte ha adelantado en relación con los compromisos

que se entienden referidos en el concepto establecido en el artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta— el propio fisco mexicano

reconoce —y se compromete a reconocer, si se aprecia que el artículo

35 del Código Fiscal de la Federación permite apreciar que tal

declaración genera derechos a los contribuyentes, al publicarse en el

Diario Oficial de la Federación— en qué casos deberá entenderse que

se cuenta con un “acuerdo amplio de intercambio de información

tributaria”.

De esta forma, puede reconocerse que, a través de la

celebración de este tipo de convenios entre México y otros países, se

han incorporado en dichos instrumentos normativos internacionales,

cláusulas referidas al tema de intercambio de información en materia

fiscal, motivo por el cual dichos convenios han sido considerados

como acuerdos amplios de información en razón de las características

que poseen.

20 Tales convenios han sido celebrados entre México y los siguientes países: Reino de Bélgica, República de Corea, Reino de España, Estados Unidos de América, República Francesa, República Italiana, Reino de Noruega, Reino de los Países Bajos, Gobierno de la República de Singapur, Reino de Suecia, República de Finlandia, República de Chile, República de Ecuador, Estado de Israel, Gobierno de Rumania, Nueva Zelanda, Gobierno de Canadá y Gobierno de Australia.

En ese sentido, se aprecia que los convenios para evitar la doble

imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la

renta, comprenden a su vez los acuerdos de intercambio de

información tributaria al cual se refiere el octavo párrafo del artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como se observa en el

Anexo 10 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil dos —a lo

cual debe añadirse que, en el caso de los Estados Unidos de América,

adicionalmente a lo acordado en el convenio aludido, se celebró uno

específicamente encaminado a regir el intercambio de información en

materia fiscal—.

De igual forma, no debe soslayarse que dichos cuerpos jurídicos

internacionales tienen la validez jurídica otorgada por la Constitución

Federal, en razón de que han sido firmados por el Estado mexicano y

ratificados por el Senado de la República, en términos de los artículos

76, fracción I, y 89, fracción X, constitucionales, así como que

respetan claramente lo preceptuado por el numeral 15 de la

Constitución Política.

En efecto, los convenios en comento fungen como instrumentos

jurídicos de carácter internacional al que pueden acudir tanto las

autoridades fiscales como los contribuyentes en general, con un

aceptable grado de certeza y fiabilidad, a fin de corroborar que el país

con quien se ha celebrado dicho convenio, puede ser apreciado como

uno de aquéllos que no serán considerados regímenes fiscales

preferentes, en cuanto a la generación de ingresos que se suscite en

su territorio.

Por esta razón, no sería dable afirmar que se estaría dejando al

arbitrio de una autoridad fiscal el determinar si las inversiones y los

ingresos deben considerarse sujetos a un régimen fiscal preferente, en

virtud de que el Estado Mexicano no contaría con acuerdos

específicamente denominado “acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria”, pues la sustancia de los compromisos

contraídos bilateralmente entre México y dieciocho Estados permite

claramente concluir en torno a los casos en los que existiría dicho

“acuerdo amplio”, con independencia de que el Anexo 10 de la

Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil dos puede auxiliar en la

determinación de los casos a los que aludiría el octavo párrafo del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por lo antes expuesto, debe ponerse de manifiesto que por todas

las razones y fundamentos que han quedado señalados, devienen

infundados los cuestionamientos de la parte quejosa, en los que adujo

violación a la garantía de legalidad tributaria porque la determinación

del objeto y del sujeto depende de la situación particular de cada

contribuyente y de que sus ingresos estén gravados en el extranjero;

porque la aceptación para intercambiar información esta condicionada

a que ésta efectivamente se intercambie; porque no se señalan los

parámetros para requerir intercambio de información y éste se deja al

arbitrio de la autoridad mexicana; porque no hay claridad en cuanto de

“los demás ingresos”; que no deben acumularse a los que se generan

conforme al título II; porque en lugar de atender a cada operación, se

establece la opción de considerar las operaciones por empresa; y

porque se les obliga a aplicar el ajuste por inflación y la utilidad o

pérdida cambiaria, lo que llevaría un pago sobre utilidades por

inflación y fluctuación inexistente.

En otro aspecto, la parte quejosa aduce que lo dispuesto por el

tercer párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

transgrede el principio del legalidad tributaria, sintetizado en el inciso

xii) del Considerando SEXTO, en virtud de que hace una remisión al

Reglamento de la mencionada Ley, en el que se precisarían las

proporciones y los controles con los que deben cumplir las inversiones

y los ingresos del particular, a fin de que se permita tributar conforme

al mecanismo especial establecido en el párrafo mencionado, por

virtud del cual, el causante se encontraría en posibilidad de considerar

la totalidad de las operaciones realizadas por entidad o figura jurídica

—en oposición al cálculo que correspondería considerando cada una

de dichas operaciones—.

A fin de tener una mayor claridad sobre el tema planteado, a

continuación se transcribe el numeral aludido, en la parte que interesa:

“Artículo 212. […]Para determinar si los ingresos se encuentran

sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se deberá considerar cada una de las operaciones que efectúen los contribuyentes de este Título, directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente. Los contribuyentes en lugar de considerar cada operación, podrán optar por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan con las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el Reglamento de esta Ley”.

Como puede apreciarse, el ejercicio de la opción que permitiría

al particular considerar la totalidad de las operaciones que efectuara

por entidad o figura jurídica, en lugar de determinar su obligación

considerando cada una de las operaciones de que se trate, se sujeta

al cumplimiento de las condiciones establecidas en el Reglamento de

la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Lo anterior —a juicio de la impetrante de garantías— se traduce

en una violación a la garantía de legalidad tributaria, pues considera

que la condición en la que la legislación aplicable permite la remisión a

una disposición reglamentaria, afecta uno de los elementos que

inciden en la base gravable del tributo, por lo que su regulación debe

estar prevista en la propia ley.

El argumento jurídico hecho valer resulta infundado, de

conformidad con las siguientes anotaciones.

En reiteradas ocasiones, esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha sostenido el criterio relativo a que el Presidente de la

República, en ejercicio de la potestad que le concede la fracción I del

artículo 89 constitucional, para proveer en la esfera administrativa a la

exacta observancia de las leyes emanadas del Congreso de la Unión,

está autorizado para expedir disposiciones reglamentarias que tengan

por objeto hacer posible la aplicación de las normas jurídicas

contenidas en esos ordenamientos jurídicos, desarrollándolos y

complementándolos a fin de asegurar su cumplimiento.

Estas normas reglamentarias, aunque desde el punto de vista

material son similares a aquéllas expedidas por el Congreso de la

Unión —toda vez que reúnen las características de ser generales,

abstractas, impersonales y de observancia obligatoria—, se distinguen

de éstas, básicamente, por dos razones fundamentales, a saber:

1. La ley emana normalmente del Poder Legislativo, mientras que las normas reglamentarias provienen del Poder Ejecutivo a quien se le encomienda la tarea de procurar la debida aplicación y, por tanto, ejecución de la mencionada en primer término.

2. La ley puede existir y tener plena validez sin que haya un reglamento de la misma; sin embargo, las disposiciones reglamentarias a estudio, suponen la preexistencia de una ley cuyos preceptos desarrolla y a los cuales están subordinadas.

La primer diferencia señalada depende del órgano que expide

una y las otras, ya que obedece a la diversa competencia del Poder

Legislativo y del Poder Ejecutivo, es decir, a una razón extrínseca

relacionada con el autor del acto, esto es, a una razón de carácter

formal; asimismo, la segunda distinción de las precisadas con

antelación entre la ley y las normas reglamentarias, atañe

concretamente a que estas últimas únicamente pueden regular

determinada clase de situaciones, en tanto que la primera no se

encuentra limitada en tal sentido, motivo por el cual la diferencia en

comento no atañe a la naturaleza jurídica de ambas normas, sino a

consideraciones meramente formales.

En efecto, es indudable que existen materias que pueden ser

objeto de la ley y no de reglamentos, lo cual permite hacer una

diferencia entre el contenido de las disposiciones que integran cada

uno de esos ordenamientos jurídicos, pues la potestad reglamentaria

en estudio se rige por dos principios fundamentales denominados de

“la reserva de la ley” y el de “la preferencia o primacía de la ley”.

El principio de “la reserva de la ley”, se refiere a que, conforme a

la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, hay

materias que sólo pueden ser reguladas por una ley, por tanto, el

reglamento no puede abordar materias reservadas en exclusiva a las

leyes expedidas por el Congreso de la Unión.

El segundo principio de “la preferencia o primacía de la ley”,

consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de carácter

formal no pueden ser modificadas por un reglamento, luego, la materia

a que se refieren las normas reglamentarias si bien no pueden

contradecir el espíritu de la ley que contiene las normas primarias

relativas, sí es posible que desarrollen, complementen o detallen las

disposiciones de la ley que precede.

Al respecto, la Segunda Sala de este Alto Tribunal ha sostenido

la tesis de jurisprudencia 2a./J. 84/98, de rubro “FACULTAD

REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIÓN

DE LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 89 DE LA CONSTITUCIÓN”21, la

2a./J. 29/99, de rubro “FACULTAD REGLAMENTARIA DEL

PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN”22,

así como la número 2a./J. 47/95, de rubro “FACULTAD

21 Tesis de jurisprudencia número 2a./J. 84/98, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VIII, diciembre de 1998, página 393, cuyo texto se transcribe a continuación: “La facultad reglamentaria que el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal otorga al Ejecutivo de la Unión para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, según lo ameriten las circunstancias, sin más límite que el de no rebasar ni contravenir las disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, porque ello implicaría una restricción no consignada en el precepto constitucional”.

22 Tesis 2a./J. 29/99, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IX, abril de 1999, página 70, cuyo texto se transcribe a continuación: “Según ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el artículo 89, fracción I, constitucional, faculta al presidente de la República para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aquéllas se distinguen de éstas básicamente, en que provienen de un órgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que está instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definición, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparición como reacción al poder ilimitado del monarca hasta su formulación en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohíbe al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida”.


REGLAMENTARIA. SUS LÍMITES”23, todas ellas compartidas por este

Tribunal Pleno.

Las diferencias que, por aplicación de los dos principios

enunciados, pueden encontrarse en el contenido de las leyes y de los

reglamentos, no implican —como se dijo con anterioridad— una

diversidad en la naturaleza jurídica de unas y otras, puesto que

simplemente obedecen a razones de carácter formal, consistentes en

que el Poder Legislativo y el Ejecutivo tienen diferentes competencias.

De conformidad con las precedentes anotaciones es dable

concluir que el reglamento es un acto materialmente legislativo llevado

a cabo por el titular del Poder Ejecutivo en ejercicio de la potestad que

le concede la Constitución Federal, cuyo objetivo consiste en

desarrollar y completar en detalle las leyes para facilitar su mejor

aplicación, lo cual se justifica plenamente desde el punto de vista

práctico porque mediante el uso de la facultad citada, es posible que la

legislación pueda adaptarse oportunamente a las circunstancias

cambiantes y necesidades sociales del país.

En esta tesitura, sería incorrecto menospreciar la importancia de

disposiciones reglamentarias con las características mencionadas, por

cuanto que, aun estando subordinadas a la ley, tienen un campo de

acción relativamente amplio y pueden desarrollar el texto legal en

cierta medida, especialmente cuando la ley sólo consagra las normas

23 Tesis de jurisprudencia 2a./J. 47/95, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo II, septiembre de 1995, página 293, cuyo texto se transcribe a continuación: “Es criterio unánime, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, que la facultad reglamentaria conferida en nuestro sistema constitucional al Presidente de la República y a los Gobernadores de los Estados, en sus respectivos ámbitos competenciales, consiste, exclusivamente, dado el principio de la división de poderes imperante, en la expedición de disposiciones generales, abstractas e impersonales que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y completando en detalle sus normas, pero sin que, a título de su ejercicio, pueda excederse el alcance de sus mandatos o contrariar o alterar sus disposiciones, por ser precisamente la ley su medida y justificación”.

125


fundamentales; motivo por el cual se admite que, por vía

reglamentaria, puedan establecerse formalidades o requisitos no

previstos en la ley, pero necesarios para asegurar su cumplimiento y

siempre de acuerdo a la voluntad legislativa.

De acuerdo con lo expuesto, destaca que el orden tributario o

fiscal no queda relevado del cumplimiento y observancia de los

principios que rigen la potestad reglamentaria concedida al Ejecutivo

Federal, tan es así que la Constitución Federal en determinada

materia reserva en forma expresa la facultad del Congreso de la Unión

para tal efecto y, por exclusión, prohíbe al reglamento ocuparse de

tales cuestiones.

Una de las manifestaciones de lo precedente —principio de

reserva de la ley— deriva de lo dispuesto por el artículo 31, fracción

IV, constitucional, al que ya se ha hecho referencia. Conforme al

mandato de dicho numeral, esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha sentado criterio jurisprudencial en el sentido de que en

materia tributaria los contribuyentes únicamente deben cumplir con la

obligaciones que las propias leyes fiscales establezcan, en

consecuencia, los elementos de las contribuciones respectivas

también deben estar previstos en aquéllas, según puede constatarse

de la lectura de las tesis de jurisprudencia de rubro “IMPUESTOS,

ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR

CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY”24 e “IMPUESTOS,

24 Tesis de jurisprudencia publicada en el Apéndice del Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 165, cuyo texto establece lo siguiente: ”Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de

126


PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA

CONSTITUCIÓN FEDERAL”25.

Con base en lo anterior, el tributo debe establecerse en una ley

y, por ende, también sus elementos materiales y temporales, tales

como: el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago, pues su

regulación pertenece al Poder Legislativo, único con potestad para el

establecimiento de contribuciones; así en este caso conforme al

principio que norma la facultad reglamentaria denominado de “reserva

legal”, el Poder Ejecutivo no puede intervenir en estas cuestiones.

Ahora bien, con base en lo expuesto, no es posible concederle la

razón la parte quejosa cuando plantea la inconstitucionalidad del

artículo 212, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en

virtud de la remisión que éste realiza a disposiciones reglamentarias,

cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida”.

25 Tesis de jurisprudencia visible en la página 173, del Tomo 91-96, primera parte, del Semanario Judicial de la Federación, séptima época, cuyo texto se transcribe a continuación: “El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles”.

127


ya que únicamente autoriza que las disposiciones reglamentarias

desarrollen el texto legal estableciendo las formalidades o requisitos

para asegurar su cumplimiento de acuerdo a la voluntad legislativa.

Así, no es violatorio del principio tributario de legalidad la

circunstancia de que, una vez que se prevea en la ley que emana del

Congreso de la Unión la existencia de un mecanismo específico, se

encomiende al Poder Ejecutivo la tarea de procurar, mediante la

emisión de disposiciones reglamentarias, la debida aplicación y, por

tanto, ejecución, de la figura de que se trate —la modalidad de

determinación por la totalidad de operaciones, en lugar de la que las

considera una por una—, en el entendido de que dichas disposiciones

reglamentarias no pueden contradecir el espíritu de las normas

primarias de las cuales derivan, pero que sí es posible que

desarrollen, complementen o detallen su contenido.

En este tenor, los planteamientos de inconstitucionalidad

formulados en relación con el párrafo tercero del artículo 212 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, resultan a su vez infundados.

OCTAVO.- Una vez agotado el estudio de las cuestiones

relacionadas con la garantía de legalidad tributaria, corresponde hacer

el análisis del concepto de violación sintetizado en el inciso vii) del considerando SEXTO de la presente ejecutoria, en el que la parte

quejosa aduce que los artículos reclamados violan el principio de

“supremacía de los tratados internacionales” y el artículo 133 constitucional, porque son contrarios a lo previsto en el artículo 7 del

convenio con Irlanda para evitar la doble tributación establece que

beneficios de una empresa residente en un Estado contratante,

únicamente pueden ser gravados por ese Estado.

128


En este sentido, sostiene que debe prevalecer la norma del

Tratado Internacional, por ser jerárquicamente superior a la legislación

federal, específicamente a los artículos reclamados de la Ley del

Impuesto sobre la Renta. Asimismo, aduce la parte quejosa que, por

las mismas razones, se vulnera el artículo 31, fracción IV,

constitucional porque “se trata de un tributo fuera de ley”.

A fin de estar en condiciones de que este Tribunal Pleno se

pronuncie respecto a dicho planteamiento, en todo caso debe tenerse

presente el contenido de los preceptos legales reclamados, los cuales

ya han quedado transcritos en esta ejecutoria.

Por su parte el artículo 133, de la Constitución General de la

República, establece lo siguiente:

“Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados”.

A su vez el artículo 7o. del Tratado para evitar la doble

tributación entre México e Irlanda, señala lo siguiente:

“Artículo 7o. Beneficios empresariales.1. Los beneficios de una empresa de un Estado

Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida

129


en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realiza o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines que serían deducibles de ser el establecimiento permanente una entidad independiente que soportara dichos gastos, en los que haya incurrido, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

4. Mientras sea usual en un Estado Contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que este Estado Contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este Artículo.

5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.

6. A los efectos de los párrafos anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder en otra forma.

7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente Artículo".

130


Conforme al contenido de dicha norma internacional, se

estableció y se convino en que los ingresos o beneficios obtenidos por

una empresa de un Estado contratante, sólo pueden ser gravados en

ese Estado, salvo que dicha empresa realice actividades en otro

Estado contratante mediante un establecimiento permanente, caso en

el cual el gravamen será aplicado en la medida en que el ingreso se le

atribuya a dicho establecimiento.

En dicha hipótesis, en cada Estado contratante se atribuirán a

ese establecimiento permanente, los beneficios que hubiera podido

obtener, en caso de ser una empresa distinta que hubiese realizado

las mismas actividades y tuviera trato independiente con la empresa

de la que es establecimiento permanente.

Además, en la determinación del beneficio de dicho

establecimiento se permite la deducción de los gastos indispensables

para la realización de sus fines, incluyendo gastos generales de

administración y de dirección.

Por otro lado, la disposición transcrita establece que, cuando en

un Estado contratante sea usual determinar los beneficios totales

imputables a los establecimientos permanentes, y aunque dichos

beneficios sean atribuidos en la hipótesis de una empresa distinta que

hubiese realizado similares actividades en trato independiente con la

empresa de la que es establecimiento permanente, ello no es

impedimento para que dicho Estado contratante determine los

beneficios imponibles, pues en todo caso, el método de reparto debe

ser tal que el resultado concuerde con los principios involucrados en la

propia norma del tratado.

131


También se establece que no se atribuirá ningún beneficio a un

establecimiento permanente sólo por comprar bienes para la empresa,

y que los beneficios imputables se calcularán cada año.

Al respecto, es oportuno recordar qué se entiende por

establecimiento permanente. Para tal efecto, se acude a la Ley del

Impuesto sobre la Renta, misma que, en lo conducente, establece lo

siguiente:

“Artículo 2o. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste en el país, que no sean de las mencionadas en el artículo 3o. de esta Ley.

En caso de que un residente en el extranjero realice actividades empresariales en el país, a través de un fideicomiso, se considerará como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades.

Se considerará que existe establecimiento permanente de una empresa aseguradora residente en

132


el extranjero, cuando ésta perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en él, por medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del reaseguro.

De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad […]”.

Por su parte, el artículo 1o. de dicha Ley, establece lo siguiente:

“Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste”.

Debe precisarse que es cierto que, conforme a lo previsto en el

artículo 212 de la reclamada Ley del Impuesto sobre la Renta, los

residentes en México —y los no residentes con establecimiento

permanente en el país—, pagarán el impuesto sobre la renta por los

ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes.

Ya han sido reiteradamente explicadas las características y

modalidades en las que debe pagarse el impuesto sobre la renta

obtenido en esas condiciones; pues bien, con base en dichas

133


consideraciones, debe señalarse que —contrario a lo alegado por las

quejosas—, no existe la aducida violación al principio de “Supremacía

de los Tratados Internacionales” ni al artículo 133 constitucional, como

se explica a continuación.

La parte quejosa aduce que lo dispuesto en los artículos

reclamados es contrario a lo pactado por México en el artículo 7o. del

Tratado para evitar la doble tributación y que, por ello, se vulnera el

artículo 133 constitucional.

Para justificar tal afirmación, se apoya en lo dispuesto en el

artículo 5o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme al cual los

beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán

aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país

de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de

las demás disposiciones contenidas en la propia ley.

Asimismo, la parte quejosa reconoce que tiene empresas

subsidiarias y que es propietaria de acciones representativas del

capital social de sociedades residentes en Irlanda.

De acuerdo con las relatadas condiciones y el contexto

normativo ya referido, se llega a la conclusión de que no existen las

violaciones aducidas por la parte quejosa, atento a las siguientes

consideraciones:

Si bien es cierto que conforme al artículo 7o. del referido Tratado

Internacional, los beneficios de una empresa de un Estado contratante

solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, también es

verdad que la propia disposición hace la salvedad consistente en que

el contribuyente realice su actividad en el otro Estado contratante,

134


caso en el cual los beneficios así obtenidos pueden someterse a

imposición en el otro Estado, en la medida en que puedan atribuirse a

ese contribuyente.

Es decir, conforme a lo dispuesto en los artículos reclamados,

los ingresos que la quejosa obtenga en Irlanda o en cualquier otro

lugar, para efectos del impuesto sobre la renta, deberán regirse por las

reglas contenidas en los artículos 212 y 213 de la Ley reclamada,

particularmente, por lo que se refiere a que se considerarán ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes los que no estén gravados en

el extranjero, o lo estén a una tasa inferior al setenta y cinco por ciento

del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México.

En tal virtud —se reitera—, si bien es cierto que, conforme al

artículo 7o. del referido convenio, los ingresos de una empresa

residente en un Estado contratante sólo pueden ser gravados en ese

Estado, también es verdad que en el caso a estudio, no se trata del

gravamen de las utilidades de la empresa irlandesa como tal, sino de

los beneficios que la quejosa obtiene de su participación en la

generación de ingresos en aquella jurisdicción, situación que en nada

se contrapone con lo establecido en el referido artículo 7o. del Tratado

para evitar la doble tributación.

En efecto, lo que la legislación mexicana grava es el ingreso que

corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento

permanente del no residente, determinado —es cierto— conforme al

ingreso o rendimiento de la figura jurídica residente en el extranjero —

en el caso, Irlanda—, aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no han

sido distribuidos.

135


En consecuencia, la quejosa se equivoca al sostener que la

legislación mexicana contraviene el artículo 7o. del Tratado para evitar

la doble tributación entre México y Irlanda, supuestamente, al gravar

los ingresos de la sociedad residente en Irlanda, pues lo que en

realidad sucede es que la legislación mexicana atribuye al

contribuyente residente en México o al establecimiento permanente

del no residente, un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la

entidad o figura residente en Irlanda y, más aún, conforme a lo que

corresponda a la participación directa o indirecta que se tenga en esta

última.

Esta asignación dependiente del porcentaje de participación que

tenga el residente en México, demuestra sin lugar a dudas que no se

grava el ingreso de la entidad residente en Irlanda, sino la parte del

rendimiento que corresponde al inversionista y que es susceptible de

ser gravado, atendiendo a su distinta personalidad y a que la intención

de la disposición combatida es hacer pesar en el patrimonio del

causante del Título VI el impacto positivo que corresponde a la

mencionada utilidad según la participación de éste en el capital de la

entidad o figura jurídica de que se trate, evitando el diferimiento de su

reconocimiento.

En esa tesitura, este Tribunal Pleno considera que no existe

ninguna antinomia o contraposición entre lo dispuesto en el artículo

7o. del Tratado y lo que al respecto regulan los artículos 212, 213 y

214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues como será

abundantemente precisado en la presente ejecutoria, conforme al

artículo 212 de la Ley, los residentes en México —y los no residentes

con establecimiento permanente en el país—, pagarán el Impuesto

sobre la Renta por los ingresos obtenidos en regímenes fiscales

preferentes —según lo regulado en las mencionadas disposiciones y

136


de conformidad con los diversos mecanismos que serán explicados a

lo largo del presente fallo—, lo cual no se refiere a un gravamen

mexicano que pesaría sobre los ingresos correspondientes a los

residentes en Irlanda.

En efecto, la normatividad relativa a la forma y términos en que

deberá calcularse el impuesto sobre la renta que en su caso deba

pagarse en México —de acuerdo con lo previsto en los artículos

reclamados—, lejos de contraponerse a lo dispuesto en el artículo 7o.

del Tratado para evitar la doble tributación, se complementa pues,

dependiendo del supuesto en el que se ubiquen los contribuyentes,

aplicarán la referida normatividad y determinarán el impuesto sobre la

renta a cargo o las deducciones y acreditamientos que procedan,

según la hipótesis de causación en la que se hayan ubicado, por ser

residentes en otro país o tener en él un establecimiento permanente,

en los términos de las disposiciones aplicables.

En este sentido, únicamente como respaldo de la posición

adoptada por este Tribunal Pleno, se estima pertinente acudir a lo

establecido en los comentarios al Modelo de Convenio fiscal sobre la

renta y sobre el patrimonio —en lo sucesivo, el “Convenio Modelo”—,

entendidos como una explicación de los artículos del mismo y como

una fuente válida de interpretación de sus preceptos26.

26 Los comentarios al Convenio Modelo pueden ubicarse entre las fuentes que doctrinalmente se suelen denominar “soft law”, entendido dicho concepto como referencia a instrumentos cuasi legales que, o bien no tienen fuerza vinculante, o bien la que lleguen a tener es de algún modo más “débil” que la legislación tradicional, a la que en este contexto se le suele denominar “hard law”. En el contexto del derecho internacional, el término “soft law” generalmente se refiere a acuerdos entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido estricto. Algunas organizaciones internacionales —como la OCDE en el caso que nos ocupa—, elaboran varios tipos de instrumentos cuasi legales, tales como “directivas”, “comunicaciones”, “recomendaciones”, etcétera, con el objeto de establecer o codificar parámetros uniformes a nivel internacional. Como se mencionaba, el Modelo de Convenio para evitar la doble imposición, recomendado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, así como los comentarios al mismo, son ejemplo de este tipo de reglas.

137


Así, se aprecia que el apartado 23 del comentario al artículo 1o.

del Convenio Modelo27 señala lo siguiente:

“Articulo 23. El uso de compañías base también puede enfocarse a través de disposiciones para el control de compañías extranjeras. Un número importante de países Miembros y no Miembros han adoptado ya tal legislación. Mientras que el diseño de este tipo de legislación varía considerablemente entre los países, una característica común de estos reglamentos, que ahora se reconoce ya como un instrumento legítimo para proteger la base tributaria interna, es que dan como resultado que un Estado Contratante aplique impuestos a sus residentes sobre ingresos atribuibles a su participación en ciertas entidades extranjeras. En ocasiones se ha alegado, con base en cierta interpretación de las disposiciones del Tratado, como el párrafo 1 del Artículo 7 y el párrafo 5 del Artículo 10, que esta característica común de la legislación de compañías extranjeras controladas28, está en conflicto con estas disposiciones. Esto no es así cuando estas disposiciones se leen en su contexto. Así, cuando ciertos países sienten que es útil aclarar expresamente en sus tratados que la legislación de compañías extranjeras controladas no está en conflicto con el Tratado, tal aclaración no era necesaria. Se reconoce que la legislación de compañías extranjeras controladas estructurada de esta manera no es contraria a las disposiciones del Tratado”.

Por su parte, el párrafo 10.1 del comentario al artículo 7o. del

Convenio Modelo señala lo siguiente —traducción libre del inglés—:

“10.1. El objetivo del párrafo 1 es estipular los límites al derecho de un Estado contratante de gravar

27 Cabe aclarar que el texto al que se acude de los comentarios al Convenio Modelo es el del veintiocho de enero de dos mil tres, que es el aprobado en el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que resultaba aplicable en el momento en el que el legislador nacional aprobó el texto de las disposiciones tachadas de inconstitucionales. Por otro lado, debe precisarse que el texto actualizado del Convenio Modelo al quince de julio de dos mil cinco no modificó en lo sustantivo las posiciones expresadas en los dos párrafos que son transcritos en esta ejecutoria.

28 El texto original en inglés hace referencia a “controlled foreign companies legislation”, que es la denominación que se ha dado en dicho idioma a las disposiciones equivalentes a las que se analizan, relativas a regímenes fiscales preferentes.

138


las utilidades del negocio de empresas residentes del otro Estado contratante. El párrafo no limita el derecho que tiene el Estado contratante a gravar a sus propios residentes bajo las disposiciones de empresas extranjeras controladas que se encuentran dentro de su jurisdicción nacional, aun cuando dichos gravámenes puedan ser calculados tomando como referencia parte de las utilidades de una empresa que resida en el otro Estado parte, que sea atribuible a la participación de sus residentes en esa empresa. Los gravámenes así impuestos por un Estado a sus propios residentes no reducen las utilidades de las empresas del otro Estado y, por lo tanto, no puede decirse que han sido gravadas dichas ganancias”.

Como puede apreciarse, los comentarios al Convenio Modelo

explícitamente hacen una mención en el sentido de que no debe

entenderse que las disposiciones como las contenidas en los artículos

212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgreden el

artículo Séptimo del Convenio, afirmación esta que no es menor si se

considera que proviene de la organización internacional de la cual

emana el texto propuesto para los distintos tratados bilaterales que

lleguen a firmarse.

Bajo esta óptica, puede apreciarse que las reglas contenidas en

las disposiciones reclamadas únicamente tienen como propósito evitar

el diferimiento en el reconocimiento del ingreso, pero gravándolo en el

residente en territorio nacional —o en el establecimiento permanente

del no residente— una sola vez y por lo que se refiere al ingreso que

corresponde al residente en territorio nacional.

Así, de estas consideraciones se desprende que, cuando

finalmente se distribuya el dividendo o la utilidad al residente en

México, ya no pagará el impuesto en el país, pues la regla

antidiferimiento que se desprende de los artículos tachados de

inconstitucionales habría provocado la anticipación en el

139


reconocimiento del ingreso, lo cual demuestra que —como se ha

afirmado— no se grava la utilidad o renta del residente en el

extranjero, sino la parte que se puede atribuir al residente en México,

por la participación que tenga en dicha ganancia.

En relación con dicha conclusión, este Tribunal Pleno no pasa

por alto que los comentarios al Convenio Modelo de la OCDE no son

un tratado internacional ni son una fuente formal de derecho fiscal. Sin

embargo, tampoco puede fácilmente desatenderse el aporte de dichos

comentarios como fuente de interpretación.

Lo anterior, si se aprecia que el Convenio Modelo se encuentra

soportado por una recomendación del Consejo de la OCDE, adoptada

el veintitrés de octubre de mil novecientos noventa y siete, en la que

se señaló expresamente que dicho órgano recomendaba a los

gobiernos de los países miembros “[…] que sus administraciones

tributarias sigan los comentarios a los artículos del Modelo de

Convenio Fiscal, tal como se modifiquen periódicamente, cuando

apliquen e interpreten las disposiciones de sus convenios fiscales

bilaterales basados en dichos artículos”.

En tal virtud, si bien no son la única ni la principal forma de

acercarse al contenido de las disposiciones del Tratado, los

comentarios al Convenio Modelo no pueden ser desatendidos como

una fuente válida de interpretación de sus disposiciones, motivo por el

cual, la argumentación que se haga contra el contenido de los mismos

—como la que aduce la violación al Tratado por las disposiciones de

derecho interno, cuando los propios comentarios al Convenio Modelo

expresamente señalan que dicha lectura del mismo no es la adecuada

y que no es ése el alcance que debe darse a sus disposiciones—,

cuando menos, debe presentar razones fuertes, suficientes a juicio del

140


juzgador para derrotar la forma de interpretación que el autor del

Convenio Modelo le otorga al mismo, como documento base para la

celebración de los diversos tratados bilaterales que lleguen a

celebrarse29.

En tal virtud, debe señalarse que este Pleno no aprecia que las

disposiciones de los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta tengan el efecto que se les atribuye, de gravar los beneficios

empresariales de empresas residentes en el extranjero, en

contravención a lo dispuesto al artículo 7o. del Tratado celebrado con

Suiza/Irlanda; a mayor abundamiento, debe precisarse que, a juicio de

este Alto Tribunal, las razones aducidas por la parte quejosa no

aportan razones suficientes para derrotar la interpretación que se

desprende de los comentarios al Convenio Modelo de la OCDE, como

soporte adicional para la decisión a la que se arriba, en la que

expresamente se señala que una interpretación como la de la

impetrante de garantías no es adecuada y que la misma excede el

alcance de lo pactado a través de los tratados que lleguen a basarse

en el referido modelo.

Consecuentemente, es infundado el concepto de violación.

NOVENO.- Corresponde ahora hacerse cargo de los conceptos

de violación formulados por la parte quejosa, en los que aduce

violación a la garantía de equidad tributaria, (sintetizados en el inciso i)

del considerando SEXTO), que no fueron analizados por el Juez de

Distrito.

29 Lo anterior, inclusive, a la luz del hecho consistente en que México no formuló observaciones o reservas a los artículos comentados —o, al menos, no en lo que se refiere a la argumentación adelantada por la quejosa, si se toma en cuenta que México sí formuló una reserva al artículo 7o., mas no en el sentido aludido—.

141


Se procede al estudio del argumento encaminado a demostrar

que la disposición reclamada resulta violatoria de la garantía de

equidad en materia tributaria, al conminar a los causantes a

determinar una segunda utilidad o pérdida fiscal —por lo que hace a

los ingresos gravados en términos del Título VI de la Ley—, mismo

que se considera infundado, atendiendo a las consideraciones que se

detallan a continuación.

Es preciso reiterar lo que este Alto Tribunal ha sostenido en

relación con la garantía de equidad tributaria, para después analizar el

régimen establecido para los sujetos que perciban ingresos

provenientes de fuente de riqueza en el extranjero, sujetos a

regímenes fiscales preferentes, para finalmente estudiar la medida

cuestionada.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que la

equidad tributaria consiste en que los gobernados deben recibir el

mismo trato cuando se ubican en similar situación de hecho. De ahí

que, si una conducta concreta produce distinción entre situaciones

tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello

una justificación objetiva y razonable, dicho actuar resultará

inconstitucional por inequitativo.

Por tanto, cuando se plantea la existencia de un trato desigual

entre sujetos cuya situación jurídica relevante puede estimarse igual,

es necesario que la disposición de que se trate pueda ser justificada

razonablemente, a fin de que el órgano de control constitucional

cuente con elementos que permitan evaluar si la medida se ajusta a la

Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento diferenciado

obedece a una finalidad legítima debidamente instrumentada por el

142


autor de la norma para conseguir la igualdad de hecho, o bien, si se

trata de una medida discriminatoria injustificada.

En otras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación,

ante un caso en el que la ley distingue entre dos o varios hechos,

sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción

descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario,

constituye una discriminación que debe ser excluida del ordenamiento

jurídico en lo que concierne al promovente del juicio de garantías,

como acontece con las motivadas por origen étnico o nacionalidad,

género, edad, capacidades diferentes, condición social, condiciones

de salud, religión, opiniones, preferencias, estado civil o cualquier otra

que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o

menoscabar los derechos y libertades de las personas humanas y

jurídicas, como establece el artículo 1o. de la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos.

Al respecto, la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia

de la Nación ha sostenido la tesis jurisprudencial número 1a./J.

55/2006, misma que se transcribe a continuación:

“IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley (en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia), sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o

143


varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de qué se está predicando con la igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al Juez a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado”30.

30 Tesis jurisprudencial 1a./J. 55/2006, establecida en la novena época por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual se aprecia en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, correspondiente a septiembre de dos mil seis, página setenta y cinco.

144


Si bien dicha tesis hace referencia a la garantía de igualdad, ha

sido criterio reiterado de la Primera Sala de este Alto Tribunal, que el

principio tributario de equidad no es más que la manifestación en

materia impositiva del valor superior de igualdad consagrado en el

artículo 1o. de la Constitución Federal, toda vez que aquél incorpora la

justicia en el ámbito financiero-tributario, revistiéndosele así de la

naturaleza de principio constitucional, al tenor del cual el legislador, al

establecer una contribución así como sus elementos esenciales y

variables, debe tener en cuenta la igualdad o desigualdad de

condiciones cualitativas y/o cuantitativas existentes entre los sujetos a

los que se encuentra dirigida la regulación de que se trate.

Lo anterior, inclusive, ha sido plasmado a través de la tesis de

jurisprudencia 1a./J. 97/2006, de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA.

CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO

DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE

NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN

DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN

ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD”31.

El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha determinado que la equidad radica en dar un trato igual a

los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque se ha reconocido

que no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una

violación a dicho principio, siempre y cuando se den razones objetivas

que justifiquen el diverso trato32. Aunado a lo expuesto y con la

31 Tesis jurisprudencial 1a./J.97/2006, establecida en la novena época por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, correspondiente a enero de dos mil siete.

32 Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Pleno de esta Corte, número P./J. 41/97, la cual se puede consultar a foja 43 del tomo V, de junio de mil novecientos noventa y siete, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro y contenido se transcriben a continuación: “EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes

145


finalidad de demostrar lo afirmado, para lograr un control constitucional

más completo, la existencia de una justificación debe apreciarse en

relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada.

En este tenor, una diferencia de trato que repercuta sobre un

derecho tutelado por la Constitución no sólo debe atender a una

finalidad legítima, sino que también debe considerar que exista una

razonable relación entre los medios empleados y el fin que se persiga.

Así, el trato diferenciado que se concede en la ley a dos situaciones de

hecho no constituirá una discriminación, siempre y cuando se cumplan

las siguientes exigencias:

- Que las circunstancias de hecho sean distintas;- Que la decisión del tratamiento diferente esté fundada en un fin

aceptado constitucionalmente;- Que la consecución de dicho fin por los medios propuestos sea

posible y, además, adecuada.

De esta manera, en el juicio constitucional es conveniente

analizar la disposición de que se trate a fin de determinar si la

actuación de la autoridad es acorde a la exigencia constitucional. Lo

anterior sirve como una guía para dar respuesta a la pregunta que

debe hacerse en todo problema relacionado con un tratamiento

diferenciado vinculado con el principio de equidad: ¿cuál es el criterio

relevante para establecer un trato desigual? o, en otras palabras, ¿es

públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional”.

146


razonable la justificación ofrecida para el establecimiento de un trato

desigual?

Este ejercicio de análisis ha de servir para evaluar cualquier

tratamiento desigual, como el que acontece en el presente caso,

mismo que se materializa mediante la disposición legislativa

reclamada por la parte quejosa.

El análisis que debe realizar el juez constitucional exige no sólo

que la medida utilizada por la autoridad tienda a la consecución del fin

planteado, sino que frente al establecimiento de distinciones de cara a

éste, se den razones que las justifiquen. Dicho de otro modo, si se

estima idóneo dar un trato desigual entre los individuos, se deben dar

argumentos que hagan aceptable la razón para que algunos queden

excluidos de las medidas adoptadas.

En efecto, la tarea realizada por el legislador coincide con un

espacio de juicio propio que la Constitución les confía y que este Alto

Tribunal les debe reconocer, salvo cuando de manera arbitraria se

sacrifica cualquiera de los principios constitucionales.

El ejercicio anterior excluye toda actuación del poder público que

carezca de motivación y que no tenga en consideración a los

individuos afectados por su ejercicio. En este sentido, un acto del

Estado será inadmisible cuando sea falto de todo fundamento o

cuando no tienda a cumplir con algún objetivo jurídicamente relevante.

De este modo, se restringe la órbita de la discrecionalidad; se

destierra de ella la arbitrariedad y el exceso y la somete al respeto de

los derechos fundamentales establecidos por la Constitución, de tal

manera que sea dable confrontar las ventajas que se obtengan

147


mediante la intervención en el derecho fundamental, mismas que en

todo caso deberán compensar los sacrificios que conllevan para su

titular y para la sociedad en general.

Este ejercicio consta de tres pasos a seguir:

a. Determinar si la finalidad es objetiva y constitucionalmente válida. Ello, en razón de que los medios escogidos por el legislador no sólo deben guardar relación con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad.

b. Examinar la racionalidad de la medida, esto es, que exista una relación de índole instrumental entre los medios utilizados y el fin pretendido.

c. Valorar que se cumpla con una relación de proporcionalidad (razonabilidad), la cual propiamente sopesa la relación de medios a fines, con objeto de determinar si en aras de un propósito constitucionalmente válido no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, verificando, en su caso, si pudiera existir alguna vía menos gravosa para el derecho.

Mediante esta evaluación se analizan los casos en los que la

autoridad estatal ha introducido una diferenciación como medio para

obtener determinado fin, debiendo observarse que el primero sea

proporcional al segundo y, adicionalmente, que no produzca efectos

desmesurados para otros intereses jurídicos. En este sentido, no sólo

se busca que la medida tenga fundamento, sino también que sea

aplicada de tal manera que los intereses jurídicos de otras personas o

grupos no se vean afectados, o que ello suceda en la menor medida

posible.

En relación con lo anterior, resulta necesario precisar que en el

caso de normatividad con efectos económicos o tributarios —como lo

es la reclamada en la especie—, por regla general, el análisis debe ser

148


poco estricto, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador,

en campos como el económico, en donde la propia Constitución

establece una amplia capacidad de intervención y regulación

diferenciada del Estado. En efecto, en tales esferas, un control muy

estricto llevaría al juez constitucional a sustituir la función legislativa

del Congreso, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de

los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones

económicas son las mejores o resultan necesarias.

Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del

principio democrático y del principio de separación de poderes tiene

como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado —y entre

ellos, el juzgador constitucional— deben respetar la libertad de

configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco

de sus atribuciones.

Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en

ciertas materias, eso significa que en esos temas las posibilidades de

injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la

intensidad de su control se ve limitada.

Por el contrario, en aquellos asuntos en que el texto

constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la

intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin

de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el

escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden

constitucional así lo exige. Conforme a lo anterior, la severidad del

control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de

libertad de configuración por parte de los autores de la norma —el

Congreso en circunstancias ordinarias, o bien, el Ejecutivo, como

acontece en el presente caso—.

149


Así se desprende de la tesis de jurisprudencia 1a./J. 84/2006 de

la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de

rubro: “ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE

LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES”.33

Pues bien, en el contexto de lo precisado, y con el objeto de dar

una respuesta conjunta a los referidos planteamientos de la parte

quejosa, a continuación se procede a verificar si las razones para el

establecimiento de un régimen especial para los ingresos provenientes

de regímenes fiscales preferentes encuentra un soporte constitucional,

en la inteligencia de que estas consideraciones vienen a completar a

las que ya se expresaron al estudiar los agravios de la autoridad

recurrente y debido a la vinculación de dichos planteamientos, se

analizan de manera global, por lo que la parte quejosa deberá estarse

a las siguientes consideraciones.

33 Tesis de jurisprudencia 1a./J. 84/2006, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIV, noviembre de 2006, página 29, cuyo texto se transcribe a continuación: “Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: "IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS)”., siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso —o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo—, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si éstas resultan necesarias”.

150


A) ¿Las razones para el establecimiento de un régimen especial para los ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes encuentran un soporte constitucional?

Como una cuestión previa, al análisis del soporte constitucional

del establecimiento de un régimen especial, para los ingresos

provenientes de territorios con regímenes fiscales preferentes, es

necesario desentrañar cuáles son las finalidades que se persiguen.

Para tal efecto, es menester atender a los procesos legislativos

correspondientes a las reformas que ha sufrido la Ley del Impuesto

sobre la Renta en lo correspondiente al tratamiento otorgado a las

inversiones efectuadas por los residentes en México en los países con

regímenes fiscales preferentes. Asimismo, deben tenerse en cuenta

las recomendaciones de la OCDE en el informe titulado “Harmful Tax

Competition: an Emerging Global Issue”34, antes mencionado en la

presente ejecutoria, a través del cual se establecen los lineamientos

que han de seguir los países miembros contra el fenómeno de la

competencia fiscal perjudicial, atendiendo a cada ordenamiento

jurídico.

En México existe una regulación para los ingresos que provienen

de fuente de riqueza ubicada en los países que tienen un régimen

fiscal preferente desde mil novecientos noventa y siete,

denominándolas “jurisdicciones de baja imposición fiscal”.

En la exposición de motivos de la ley que establece y modifica

diversas leyes fiscales, para el ejercicio fiscal de mil novecientos

noventa y siete, la Comisión de la Cámara de origen, con fecha siete

de noviembre de mil novecientos noventa y seis, sostuvo lo siguiente:

34 Como se ha precisado con antelación, el nombre de dicho documento puede traducirse como “Competencia fiscal perjudicial: un asunto global emergente”.

151


“Se proponen adecuaciones al régimen fiscal aplicable a las operaciones internacionales, congruentes con las nuevas prácticas y los tratados para evitar la doble tributación que tiene en vigor el país. Lo anterior, para inhibir el uso de jurisdicciones de baja imposición fiscal. Así, se propone: Incorporar en ley la lista de las jurisdicciones que se consideran de baja imposición fiscal. Hacer acumulables para los accionistas o beneficiarios que sean residentes en México, las utilidades de empresas situadas en dichos países, aún antes de su distribución. Establecer la obligación de reportar toda inversión en los países mencionados. Tipificar como delito, con una penalidad de tres meses a tres años de prisión, el incumplimiento de la obligación de informar sobre las inversiones realizadas, directa o indirectamente, en los llamados paraísos fiscales.Hacer no deducibles los pagos hechos a países de baja jurisdicción fiscal, salvo que se compruebe que las operaciones se hicieron a precios de mercado.Establecer la presunción de que todos los pagos entre empresas o establecimientos residentes en México y países de baja jurisdicción fiscal, son pagos entre partes relacionadas.Establecer que las comisiones y demás pagos por mediaciones a residentes en los países mencionados están sujetos a una tasa de retención del 30%.Para el caso de los intereses que provengan de créditos que se hubieran otorgado a personas morales, establecimientos permanentes o bases fijas en el país de residentes en el extranjero, por personas morales residentes en México o en el extranjero que sean partes relacionadas, se propone no permitir la deducción de dichos intereses cuando los mismos excedan a los intereses de mercado. Con esta medida se evitará una merma importante en la recaudación”.

De lo anterior se advierte que, atendiendo a las nuevas prácticas

y los tratados para evitar la doble tributación, en México se

comenzaron a regular las inversiones efectuadas por residentes en el

país, en jurisdicciones de baja imposición fiscal, con la finalidad de

inhibir dicha práctica.

152


Para tal efecto, se introdujeron parámetros para conocer las

inversiones y las operaciones, que los residentes lleven a cabo en

jurisdicciones de baja imposición para darles un carácter especial.

Entre las medidas establecidas están: la acumulación anticipada

de los dividendos, limitación para la deducción de los intereses y

pagos efectuados a “paraísos fiscales” con la presunción de que son

entre partes relacionadas, el incumplimiento de la obligación de

informar sobre las inversiones realizadas en dichas jurisdicciones,

tipificarlo como delito, las comisiones y pagos por mediaciones

sujetarlos a una tasa del treinta por ciento, se estableció una lista de

países o territorios considerados como jurisdicciones de baja

imposición fiscal.

Posteriormente, en la reforma a Ley del Impuesto sobre la Renta,

vigente a partir de dos mil dos, se establece un nuevo título en la Ley

del Impuesto sobre la Renta, denominado “De los Territorios con

Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales”.

Se agruparon las disposiciones que regulan los territorios

fiscales preferentes en un título en específico, que se divide en dos

capítulos: el primero, relativo a las inversiones en territorios con

regímenes fiscales preferentes, incorpora las disposiciones aplicables

a las jurisdicciones de baja imposición fiscal previstas en diversas

normas; y por otro lado, el segundo de este título, incluye las

disposiciones previstas en la ley anterior en materia de precios de

transferencia.

Al respecto, en la exposición de motivos del Decreto por el que

se modificaron diversas disposiciones fiscales para el ejercicio fiscal

153


de dos mil dos, la comisión de la Cámara de origen con fecha cinco de

abril de dos mil uno, sostuvo lo siguiente:

“Singular importancia reviste para nuestro sistema tributario la existencia de territorios con regímenes fiscales preferentes. Ello es así, en virtud de que dichos territorios, al no gravar de forma global los ingresos de las empresas o personas físicas o al hacerlo con tasas meramente simbólicas, se han convertido en centros de atracción de inversiones, cuyo único propósito es evitar el pago del impuesto sobre la renta.Con base en lo anterior, diversas empresas multinacionales manipulan los precios de las operaciones realizadas con sus subsidiarias ubicadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, situando en ellos la mayor parte de utilidad que legítimamente corresponde a nuestro país, evitando el pago del gravamen.Por lo anterior, es necesario establecer de manera clara el tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos por inversiones realizadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, así como de las obligaciones que deben cumplir las empresas multinacionales en materia de precios de transferencia.[…]Territorios con régimen fiscal preferenteEn este ámbito se plantea incorporar las disposiciones aplicables a las jurisdicciones de baja imposición fiscal en un Título específico denominado "De los Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes y Empresas Multinacionales", con la finalidad de facilitar la aplicación de las disposiciones relativas a los ingresos provenientes de dichos territorios.Actualmente existen prácticas de evasión fiscal mediante inversiones en territorios que, a pesar de no estar contemplados en la lista de jurisdicciones de baja imposición fiscal, otorgan beneficios fiscales similares a los previstos por éstas.Por lo que, con la finalidad de desalentar dichas operaciones por parte de los contribuyentes y así evitar la erosión de la base gravable, se propone que esa Soberanía establezca como medida antiabuso, el considerar como inversiones en regímenes fiscales preferentes aquéllas que hayan sido sujetas a un impuesto sobre la renta efectivo que sea nulo o mínimo, es decir,

154


inferior al 80% del impuesto que se hubiere pagado en México en términos del Título II”.

De lo anterior se desprende que se propuso establecer de forma

clara y precisa la regulación de los ingresos obtenidos por inversiones

realizadas en territorios con regímenes fiscales preferentes y las

obligaciones de las empresas multinacionales en materia de precios

de transferencia, derivado de la evasión fiscal que ha ocasionado la

existencia de dichos regímenes.

Asimismo, se advierte que se propuso como medida “antiabuso”,

que se considerarán como inversiones sujetas a dichos regímenes, las

que estén sujetas a un impuesto sobre la renta efectivo que sea nulo o

inferior al 80% del impuesto que se hubiera pagado en México; sin

embargo, ello no fue aprobado.

En esa línea de ideas, se advierte que la inclusión del Título VI,

relativo a las normas que regían a las jurisdicciones de baja imposición

fiscal y otras para dar un especial tratamiento a los ingresos

provenientes de fuente de riqueza de los países en cuestión, no derivó

en un cambio sustancial al tratamiento efectuado con anterioridad.

La razón de la inclusión del artículo, por el que se establece la

obligación de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de

los regímenes fiscales preferentes —siempre que el impuesto sobre la

renta efectivo pagado en el extranjero sea inferior, en el porcentaje

aludido, al que se pagaría en México—, es la de desalentar y fiscalizar

dichos regímenes, sobre todo cuando tengan ingresos pasivos, pues

el legislador consideró que de tal manera se evita la elusión o

diferimiento del pago del impuesto sobre la renta en México, al realizar

operaciones en jurisdicciones a las que no les aplican las reglas de los

regímenes fiscales preferentes.

155


Asimismo, se señala que no se tendrá que anticipar la

acumulación de los ingresos activos —vinculados a algún régimen

fiscal preferente— que pudieran obtener los residentes en México,

cuando exista entre el país en el que se generen y México un acuerdo

amplio de intercambio de información, o bien, que se permita por parte

de las autoridades fiscales extranjeras dicho intercambio sobre


Se advierte que, derivado del problema que genera para las

autoridades fiscales mexicanas, la falta de intercambio de información

para efectos fiscales, y con la finalidad de fiscalizar con efectividad los

ingresos obtenidos en el extranjero, sin que necesariamente se trate

de un régimen fiscal preferente, se impone una obligación a los


países que restringen el intercambio de información35.

Lo anterior, como respuesta a la búsqueda que en foros

internacionales se ha realizado, de que exista un mismo tratamiento

en las legislaciones internas en lo referente a las consecuencias de los

regímenes fiscales preferentes, cuando se trate de países miembros y

no miembros de la OCDE, atendiendo a las particularidades y

modalidades propias de los ordenamientos jurídicos respectivos.

Ahora bien, una vez precisados los procesos legislativos de las

reformas en cuestión, es menester referirnos a las recomendaciones,

así como a los lineamientos guía de acción, fijados en el informe

35 Al respecto, debe tomarse en cuenta que, desde la incorporación del régimen general aplicable (mil novecientos noventa y siete), al establecer modificaciones (dos mil dos) y en las disposiciones reclamadas (dos mil cinco), el legislador fiscal ha manifestado claramente su participación en el esfuerzo por combatir las mencionadas prácticas. Inclusive, en dos mil dos y dos mil cinco habla expresamente de “desalentar”, de “evitar maniobras de manipulación” o “evitar erosión de la base gravable”, independientemente de que se trate de “paraísos fiscales” propiamente dichos, o de regímenes fiscales preferentes que no se consideren “paraísos”.

156


titulado “Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue”

presentado por la OCDE, en relación con la cooperación internacional

con respecto a la competencia fiscal nociva, que han sido

considerados por los países miembros, como punto de referencia para

su adecuación en cada legislación.

Las recomendaciones al respecto, consistieron en las siguientes:

1. Que los países miembros aprueben los lineamientos sobre regímenes fiscales preferenciales nocivos, y establezcan un foro para implementar los lineamientos y otras recomendaciones.

2. Establecimiento de una lista de paraísos fiscales.

3. Identificar los vínculos con los paraísos fiscales.

4. Que el Foro se encargue de desarrollar y promover activamente principios de buena administración Fiscal.

5. Promover las recomendaciones establecidas en el informe y los lineamientos aprobados.

Los lineamientos para enfrentar a los Regímenes Fiscales

Preferentes consisten, esencialmente, en los siguientes:

1. Abstenerse de adoptar nuevas medidas o extender su alcance, reforzar medidas existentes, bajo la forma de disposiciones legislativas o prácticas administrativas relacionadas con la tributación que puedan constituir prácticas fiscales nocivas tal y como se definen en la Sección III del Capítulo 2 del presente informe.

2. Revisar las medidas existentes con el propósito de identificar aquellas medidas, bajo la forma de disposiciones legislativas o prácticas administrativas relacionadas con la tributación, que constituyen prácticas fiscales nocivas tal y como se definen en la Sección III del capítulo 2 del presente informe. Las medidas serán informadas al Foro sobre Prácticas Fiscales Nocivas y serán incluidas en una lista dentro de dos años a partir

157


de la fecha en que estos lineamientos son aprobados por el Consejo de la OCDE.

3. Eliminar las características nocivas de sus regímenes fiscales preferenciales identificados en la lista referida en el párrafo 2 antes del término de 5 años iniciando a partir de la fecha en la que se aprobaron los Lineamientos por el Consejo de la OCDE.

No obstante, con respecto a los contribuyentes que resultan beneficiados de tales regímenes al 31 de diciembre de 2000, los beneficios que se derivan serán eliminados a más tardar el 31 de diciembre de 2005. Ello garantizará que dichos beneficios fiscales particulares hayan sido totalmente eliminados después de esta fecha. La lista referida en el párrafo 2 será revisada anualmente para eliminar aquellos regímenes que no constituyen más regímenes fiscales preferenciales nocivos.

4. Cada país miembro de la Organización que considere que alguna medida existente aún no incluida en la lista referida en el párrafo 2, o que una medida nueva o propuesta por sí mismo o por otro país, constituye una medida, bajo la forma de disposiciones legislativas o prácticas administrativas relacionadas con la tributación, pueda constituir una práctica fiscal nociva a la luz de los factores identificados en la Sección III del Capítulo 2 del presente Informe, puede solicitar que la medida sea examinada por los países miembros a través del Foro sobre Prácticas Fiscales Nocivas a efectos de la aplicación del párrafo 1 o para inclusión en la lista referida en el párrafo 2. El foro puede proporcionar una opinión no vinculante al respecto.

5. Coordinar, a través del foro, sus respuestas nacionales y las relativas al convenio, en materia de prácticas fiscales nocivas adoptadas por otros países.

6. Usar el foro para alentar activamente a países no miembros a que se asocien a dichos lineamientos.

En tales términos, la OCDE ha identificado la existencia de

regímenes fiscales preferentes y la necesidad de actuar, tanto

colectiva como individualmente, para combatir la competencia nociva,

y contrarrestar el esparcimiento de los regímenes fiscales

preferenciales dirigidos hacia actividades financieras y otros servicios,

158


para lo cual los miembros de dicha organización, han aprobado los

lineamientos antes transcritos tendentes a fomentar la cooperación

internacional para combatir el desarrollo de los regímenes fiscales

preferenciales nocivos.

Así las cosas, tomando en consideración las recomendaciones

creadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico —la cual ha hecho hincapié en el establecimiento de

medidas para contrarrestar los efectos dañinos de los denominados

“paraísos fiscales” como tales, y también para eliminar las

características nocivas de los regímenes preferentes, en términos

amplios—, la legislación mexicana, específicamente la Ley del

Impuesto sobre la Renta ha establecido una distinción del tratamiento

de los ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes.

De lo anteriormente expuesto, esta Tribunal Pleno puede advertir

que México, al suscribir la declaración sobre la aceptación de sus

obligaciones como miembro de la OCDE, asumió el compromiso de

admitir sus propósitos y objetivos, entre los cuales se encuentra el

desalentar las prácticas nocivas fiscales que conllevan una afectación

a nivel nacional e internacional.

En esa tesitura —y atendiendo tanto a los procesos legislativos

que han configurado el tratamiento legal aplicable a la inversión a

través de los citados regímenes fiscales, como a los documentos que

acreditan la intención internacional de combatir su proliferación—,

puede concluirse que la legislación mexicana ha marcado como

finalidad de dichas medidas, la siguiente: regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que

159


aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes.

Una vez enunciada tal finalidad, debe señalarse que, a juicio de

este Alto Tribunal, la misma es perfectamente admisible desde el

punto de vista constitucional, considerando la interpretación

sistemática de sus artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV, de

conformidad con lo siguiente.

Del último de los numerales mencionados se desprende que es

intención del Constituyente que todos los mexicanos —y, como ha

sido interpretado, aun los extranjeros residentes en territorio nacional

y, en general, los que de alguna manera sean beneficiarios de los

servicios y bienes públicos proporcionados por el Estado—

contribuyan al sostenimiento de los municipios, entidades federativas y

de la propia Federación, en una medida acorde a la capacidad de

cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos

aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes

populares.

Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de

contribuir es una que tiene una trascendencia mayúscula, pues no se

trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la

potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una

aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia

Constitución.

Así se desprende, entre muchos otros, de los artículos 3o. y 25

de nuestra Ley Fundamental, mismos que establecen, en su parte

conducente, lo que a continuación se transcribe:

160


“Artículo 3o. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado —Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios— impartirá educación preescolar, primaria y secundaria. La educación preescolar, primaria y la secundaria conforman la educación básica obligatoria.La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar armónicamente todas las facultades del ser humano y fomentará en él, a la vez, el amor a la Patria y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independencia y en la justicia.

I.- Garantizada por el artículo 24 la libertad de creencias, dicha educación será laica y, por tanto, se mantendrá por completo ajena a cualquier doctrina religiosa;

II.- El criterio que orientará a esa educación se basará en los resultados del progreso científico, luchará contra la ignorancia y sus efectos, las servidumbres, los fanatismos y los prejuicios.

Además:a).- Será democrático, considerando a la

democracia no solamente como una estructura jurídica y un régimen político, sino como un sistema de vida fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo;

[…]”

“Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la Nación.

161


[…]”

De las transcripciones que anteceden, se deduce que la

Constitución aspira a que se promueva el desarrollo social —dando

incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a

estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social

del pueblo—. Asimismo, se observa que la Ley Fundamental otorga

una importancia destacada a la consecución de un orden en el que el

ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo

cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social

y privado.

Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario

tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere

para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo

de manera que el mismo resulte justo —equitativo y proporcional—,

con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más

adecuada distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo

óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna.

En efecto, resulta necesario advertir que los derechos

económicos, sociales y culturales, promovidos a nivel constitucional

durante las primeras décadas del siglo XX, no han sido incorporados

al ordenamiento jurídico de las democracias constitucionales

simplemente por ser considerados como un elemento adicional de

protección.

Por el contrario, la razón de ser de tales derechos está en el

hecho de que su mínima satisfacción es una condición indispensable

para el goce de los derechos civiles y políticos. Dicho de otra forma,

sin la satisfacción de unas condiciones mínimas de existencia, sin el

162


respeto de las condiciones materiales de existencia de los individuos,

toda pretensión de efectividad de los derechos clásicos de libertad e

igualdad formal, consagrados en el Capítulo Primero del Título Primero

de nuestra Ley Fundamental, se reducirá a un mero e inocuo

formalismo. Sin la efectividad de los derechos económicos, sociales y

culturales, los derechos civiles y políticos son una ilusión. Y a la

inversa, sin la efectividad de los derechos civiles y políticos, los

derechos económicos, sociales y culturales son insignificantes.

En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos

inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el

artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir establecida

en el artículo 31, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su

propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las

personas y de su libertad general de acción. En efecto, de eliminarse

un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor

riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo,

la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz,

pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios, antes

garantizada por el Estado, sostenido con las propias contribuciones.

De esta manera, la propiedad tiene una función social que

conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que

corresponde al deber social de contribuir al gasto público, a fin de que

se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a

la utilidad pública o a un interés social.

Así, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento

del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación —y la

administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda

— prevea las reglas necesarias para combatir las prácticas fiscales

163


nocivas que por sus características merman a la recaudación y con

ello al gasto público, en el entendido de que la misma se encuentra

indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para

la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.

Al respecto, la Primera Sala de este Alto Tribunal ha sostenido la

tesis aislada número 1a. CXIX/2006, misma que se transcribe a

continuación:

“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera

164


que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos”36.

Lo anterior, considerando que es lógico que el propio sistema

tributario prevea mecanismos que permitan hacer exigible a los

particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento

depende la eficacia misma de las finalidades sociales encomendadas

constitucionalmente al Estado. De tal forma que el legislador, en

ejercicio de la potestad constitucional de imponer medidas de

desaliento que afecten la recaudación, constriñendo la esfera jurídica

de los derechos individuales, está legitimado para regular la manera

como se debe cumplir una determinada obligación tributaria.

Lo antes expuesto, inclusive puede desprenderse del propio

artículo 16 constitucional, en el que se establece la posibilidad de que

la autoridad administrativa lleve a cabo las actuaciones que le

permitan comprobar el efectivo cumplimiento de las obligaciones de la

materia tributaria, con lo cual se acredita la capital trascendencia de

dicho deber —siendo ésta una de las pocas materias en las que

desde la propia norma fundante se establece la posibilidad de

verificación—.

Para efectos de claridad, a continuación se transcribe la parte

conducente del referido artículo 16 de nuestra Carta Magna:

36 Tesis aislada 1a. CXIX/2006, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIV, correspondiente a julio de dos mil seis, de rubro “OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD”. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 846/2006. ********** 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

165


“Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

[…]La autoridad administrativa podrá practicar

visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos”.

De lo expuesto con antelación derivado de la interpretación

sistemática del entramado normativo descrito en los artículos 3o, 16,

25 y 31, fracción IV, constitucionales, se concluye que la finalidad de

desalentar las inversiones en “paraísos fiscales” en particular, y a

través de los regímenes fiscales preferentes en general, es válido

desde un punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer

paso del ejercicio analítico previamente identificado.

En este contexto, se aprecia que la finalidad genérica de

establecer un régimen especial para los ingresos provenientes de

regímenes fiscales preferentes puede, en principio, estimarse

plenamente ajustada a la Constitución. Por consiguiente, de la misma

podrían emanar restricciones a la libertad general de acción y a la

propiedad, cuya validez constitucional en todo caso deberá

examinarse en cada oportunidad —tal y como sucederá en la especie,

atento a las consideraciones que serán expuestas a continuación—.

B) ¿Es racional el establecimiento de un régimen particular para los ingresos pasivos provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes?

166


Si el fin buscado lo constituye el combate a las prácticas de

competencia fiscal internacional nocivas, así como a las conductas

que tienden a la elusión del impuesto sobre la renta acudiendo a

vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la

tributación a través de regímenes fiscales preferentes, ha de

analizarse si la medida tomada para ello —el establecimiento de un

régimen particular para dichos ingresos, en el cual no se permite

analizar conjuntamente el efecto proveniente de ingresos, deducciones

y pérdidas— es racional, es decir, debe efectuarse un análisis lógico,

partiendo de la constatación empírica. Dicho de otro modo, debe

determinarse si el método adoptado tiende a la consecución del fin

pretendido.

En primer término, conviene reiterar que, a través de la

disposición legislativa reclamada —así como de las demás normas

contempladas en el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta—,

se establece un mecanismo particular para aquellos causantes

residentes en el país —o para establecimientos permanentes de no

residentes— que obtengan ingresos pasivos provenientes de

territorios vinculados a regímenes fiscales preferentes, mismo que no

es aplicable para los residentes que también obtengan ingresos de

fuente de riqueza ubicada en el extranjero, pero que no se vinculen a

los mencionados regímenes preferenciales.

Bajo la mecánica de tributación aplicable a los ingresos

obtenidos de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes,

deberán distinguirse los recursos respectivos y determinar el

gravamen atendiendo a la mecánica particular descrita en el artículo

213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, destacando que los

ingresos percibidos, las deducciones consideradas y las pérdidas

sufridas en términos de dicho Título no serán consideradas

167


conjuntamente con los demás ingresos, deducciones y pérdidas del

causante —los cuales se determinan en los términos del régimen

general del Título II, para el caso de las personas morales—.

Como puede apreciarse, a la obligación que se determine en

términos del Título VI, debe adicionarse el hecho de que los ingresos,

deducciones y pérdidas mencionados, son desagregados de la

situación fiscal de las quejosas que hubiere correspondido en términos

del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Dicha medida buscaría ser justificada en los términos de la

finalidad que ya ha sido analizada, es decir, la de evitar la

manipulación impositiva por medio de prácticas de elusión que acudan

a vehículos jurídicos que contemplen recurrir a regímenes fiscales

preferentes —mejorando el control en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias y asegurando la efectiva recaudación del

impuesto—, así como combatir la competencia fiscal internacional que

se considere perjudicial.

De esta manera, sin que sea dable analizar la totalidad de las

diversas medidas al alcance del autor de la norma —dada la

intensidad débil del escrutinio que se efectúa—, debe determinarse si

el mecanismo concreto que se escogió conduce al resultado deseado

—lo cual pondría de manifiesto su carácter racional—, o bien, si no

conduce a éste —caso en el cual se evidenciará su irracionalidad—.

La determinación de qué opción podría ser mejor para alcanzar

su meta o, cuando menos, si la opción no es la idónea para tal fin, en

su caso, no sería materia de este punto, sino de un ejercicio de

razonabilidad —al cual se refiere el tercer paso del escrutinio

propuesto—.

168


Es claro que para conseguir los fines buscados, el legislador

contaba con un abanico de posibilidades, como podrían ser, entre

otros: abiertamente prohibir la inversión en “paraísos fiscales”

propiamente dichos, establecer un régimen estricto de declaraciones

informativas, disponer un mecanismo tributario más gravoso para los

ingresos derivados de inversiones vinculadas a regímenes fiscales

preferentes —sea que ello se consiguiera a través de tasas más altas,

de desvinculación del régimen general o de algún otro mecanismo—.

Partiendo de la noción de que el análisis efectuado por este

Tribunal Pleno —no siendo estricto— no pretende encontrar una

respuesta correcta única en el actuar del Poder Legislativo, sino que

simplemente se avoca al análisis de la relación entre medios y fines —

considerando que aquéllos son racionales en la medida en la que sean

adecuados para alcanzar la finalidad propuesta—, se arriba a la

conclusión de que el mecanismo establecido en el Título VI —y, en

particular, el que se desprende del artículo 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta—, es una medida adecuada y racional para alcanzar la

meta deseada.

Lo anterior es así, en razón de que la tributación desagregada de

los ingresos vinculados a los regímenes fiscales preferentes

—considerando también de manera aislada las deducciones y

pérdidas respectivas—, se traducen en una medición distinta de la

capacidad contributiva37, misma que puede implicar el cálculo del

gravamen por un monto mayor y, en esa medida, se consigue el

propósito buscado, consistente en desalentar la inversión a través de

los mencionados regímenes preferentes.

37 Debe señalarse que dicha medición diferente de la capacidad contributiva no es, por el momento, objeto de análisis de la presente ejecutoria, considerando que de dicho tema se ocupará este Tribunal Pleno al resolver lo planteado en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria.

169


En consecuencia, se concluye que el establecimiento de un

mecanismo particular de tributación para los ingresos vinculados a los

regímenes en comento, con las implicaciones que el mismo pueda

tener —sea que, como acontece en México, se determine la

desagregación del ingreso, de las deducciones y de las pérdidas, o

bien, si ello acontece mediante alguna otra fórmula— sí es acorde con

las finalidades perseguidas, pues el mecanismo particular puede

coadyuvar en la fiscalización de dichos recursos y, en última instancia,

puede desalentar el acudir a la inversión en los mencionados

territorios, al menos en lo que hace a actividades que generen

ingresos pasivos.

En tal virtud, puede apreciarse que la medida combatida sí es

racional, al permitir la consecución de los fines propuestos. Sin

embargo, el análisis más complicado al que debe someterse dicha

norma es el que determinará si el mecanismo diseñado permite

enfrentar de manera inmediata, con la mayor eficiencia y la menor

afectación posible a otros principios constitucionales, la circunstancia

que se busca combatir, es decir, la posibilidad de manipular la base

impositiva, mediante vehículos jurídicos que utilicen las ventajas

inherentes a los regímenes que se estudian. Dicho análisis se detalla

en el apartado siguiente.

C) ¿Es razonable la distinción que se efectúa de los ingresos provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes?

Sin perder de vista que, en la especie corresponde efectuar un

análisis de intensidad débil, a través de la valoración apuntada será

analizada la relación existente entre el medio —la tributación particular

de los ingresos pasivos vinculados a los regímenes fiscales

170


preferentes— y el fin trazado —combatir las prácticas de competencia

fiscal internacional nocivas, así como la posibilidad de manipular la

base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que

aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes

fiscales preferentes—, con el propósito de determinar si, en aras de

dicha finalidad, no se afectan de manera innecesaria o excesiva otros

bienes o derechos protegidos por la Constitución Federal, de lo cual se

desprenderá un juicio relacionado con la proporcionalidad que guarda

la medida, frente a la finalidad pretendida.

Tal y como ha sido sostenido reiteradamente por este Alto

Tribunal, la Constitución Política consagra el derecho a que se otorgue

un trato igual a los gobernados que se encuentren en igual situación y,

por ende, desigual a aquéllos que no se encuentren en las mismas

circunstancias relevantes.

Sin embargo, dicho principio no es el único que debe ser

valorado en el sistema, siendo necesario proteger otros derechos que

se encuentran en la Constitución, todo ello complementado con los

fines sociales que corresponden al Estado constitucional de corte

democrático, los cuales no deben ser antagónicos a los de las

libertades personales y patrimoniales, sino moderadores de ellas.

De esta manera, a través del artículo 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta —y, en general, mediante la distinción de los ingresos

pasivos provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales

preferentes— se establece un mecanismo particular de tributación

que, finalmente, da lugar a la distinción entre los siguientes supuestos

generales:

171


- El primero de ellos, correspondiente a los residentes en territorio nacional que perciban ingresos de fuente de riqueza ubicada en México o en el extranjero, siempre que no se trate de ingresos pasivos vinculados a regímenes fiscales preferentes, los cuales determinarán una única utilidad fiscal o, en su caso, un único resultado fiscal;

- El segundo de ellos, correspondiente a los residentes en territorio nacional que perciban ingresos de fuente de riqueza ubicada en México o en el extranjero —si esto último ocurre, de manera total o parcial, atendiendo a ingresos pasivos vinculados a regímenes fiscales preferentes—, los cuales determinarán dos utilidades fiscales o, en su caso, dos resultados fiscales. En este último caso, la dualidad precisada permitirá distinguir los siguientes conceptos: una utilidad (o resultado) correspondiente a los ingresos de territorio nacional y a todos los ingresos de fuente de riqueza extranjera no vinculados a regímenes fiscales preferentes, así como a los ingresos activos vinculados a dichos territorios, por un lado; y una segunda utilidad (o resultado), exclusivamente por los ingresos pasivos vinculados a los mencionados regímenes preferentes.

En el análisis de la razonabilidad de dicha distinción, debe

partirse de la premisa —reconocida por esta Suprema Corte de

Justicia de la Nación—, que sostiene que el sistema tributario no es

rígido y que su configuración forma parte de las facultades

reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Unión.

En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del

sistema tributario es la sufragación de los gastos públicos, tanto de la

Federación, como del Distrito Federal, entidades federativas y

municipios, dentro de un marco legal, que sea proporcional y

equitativo. Así pues, es dable afirmar que el sistema tributario está

integrado por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el

objetivo asignado por la Ley Fundamental.

172


La creación del mencionado sistema tributario, por disposición

constitucional, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, por lo

que se le debe reconocer a éste un espacio legítimo para definir el

modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico

cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que

existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los

principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la

reserva de ley en materia impositiva.

En tal virtud, debe señalarse que el poder tributario pertenece al

ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un

margen de configuración política —amplio, mas no ilimitado—,

reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el

régimen legal de los tributos.

Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de

jurisprudencia este Tribunal Pleno de rubro: “GASTOS Y

EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE

FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD

TRIBUTARIA”38, así como la aislada de la Primera Sala de rubro:

“SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO

DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA,

RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES”39.38 Tesis de jurisprudencia P./J. 38 12/89, establecida en la octava época por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, tomo IV, primera parte, julio a diciembre de 1989, página 129, cuyo texto dispone lo siguiente: “El artículo 31, fracción IV, de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar cómo y en qué forma los mexicanos deben contribuir al gasto público. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que éste satisfaga los principios establecidos en la Constitución. El precepto constitucional señalado no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricción constitucional en este sentido el Estado está facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposición por parte del Estado”.

39 Tesis aislada número 1a. XLIX/2006, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, correspondiente a marzo de 2006, página 210, cuyo texto dispone lo siguiente: “El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea

173


En consecuencia, apreciando que la determinación del particular

mecanismo de imposición que corresponde a los ingresos de los

residentes en territorio nacional cuando obtienen ingresos vinculados a

regímenes fiscales preferentes, se circunscribe en este margen de

configuración del sistema tributario, este Alto Tribunal no estima que,

en sí misma, resulte inconstitucional la decisión de distinguir ese tipo

de ingresos en específico, ni la de hacerlo a través del establecimiento

de un Título en específico en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Retomando el análisis del trato diferenciado entre los grupos de

causantes que han sido identificados, debe señalarse que ello puede

analizarse desde una doble óptica: en primer término, como la

distinción entre ingresos a nivel de régimen, estableciendo un

tratamiento particular, para los provenientes de fuente de riqueza en el

extranjero, vinculados a regímenes fiscales preferentes; y en segundo

lugar, y como consecuencia de los anterior el establecimiento de una

medida particular para un grupo de causantes, consistente en la

obligación de determinar dos utilidades (pérdidas) fiscales, o bien, dos

resultados fiscales.

proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política —amplio, mas no ilimitado—, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales”. El precedente respectivo es identificado en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1914/2005. **********. 18 de enero de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

174


En ese contexto, por lo que hace al primer aspecto —la

distinción de dichos ingresos, a fin de establecer un mecanismo

particular de tributación a nivel de régimen— la parte introductoria del

presente estudio aporta elementos objetivos que ponen de manifiesto

la preocupación existente en el concierto internacional, en torno a los

efectos que pueden derivar de la competencia fiscal, internacional

nociva, así como de la utilización de vehículos jurídicos que

aprovechan las características propias de los regímenes fiscales

preferentes, refiriéndonos por tales a la presencia de normas o

prácticas administrativas que obstaculizan el intercambio de

información con otros estados, en relación con los sujetos que se

beneficien de la imposición reducida o nula; así como a la inexistencia

de un impuesto sobre la renta —típicamente en un “paraíso fiscal”

como tal—, la imposición a una tasa reducida —como puede

acontecer en los “paraísos”—, o bien, la existencia de medidas

legislativas o administrativas que se traduzcan en un impuesto menor.

— lo cual puede acontecer en cualquier régimen fiscal preferente, aun

si no se considera “paraíso” como tal—.

En ese contexto, por lo que hace a la implicación que tiene dicho

tratamiento específico, desagregando solamente a un cierto tipo de

ingreso proveniente de fuente de riqueza ubicada en el extranjero —es

decir, a los ingresos pasivos vinculados a regímenes fiscales

preferentes—, a fin de que se determinen dos utilidades (pérdidas)

fiscales, o bien, dos resultados fiscales, debe tomarse en cuenta lo

siguiente.

Como se señalaba con antelación, la configuración particular del

sistema normativo fiscal se encuentra dentro de las facultades del

legislador, en aras de cumplir con el propósito que constitucionalmente

se atribuye a la tributación.

175


En tal virtud, el legislador se encontraba en posibilidad de regular

la tributación de los ingresos pasivos vinculados a regímenes fiscales

preferentes, ya fuera a través de las propias disposiciones del Título II

—como acontecía en legislaciones vigentes en otras anualidades—, o

bien, desagregar este tipo de ingresos —conjuntamente con las

deducciones y pérdidas correspondientes— del sistema unitario

inherente a dicho apartado de la Ley, generando el Título VI que

actualmente se aprecia en el mencionado ordenamiento.

Lo anterior, sin que ninguna de dichas opciones pueda ser

considerada inconstitucional per se, pues la Ley Fundamental le

otorga al legislador un margen de configuración política amplio que

perfectamente acepta ambos supuestos.

En esas condiciones, se aprecia que la legislación reclamada se

encamina a gravitar sobre aquellos causantes que obtienen ingresos

pasivos vinculados a regímenes fiscales preferentes, conminándolos a

determinar dos utilidades o resultados fiscales, con lo que se evidencia

un trato diferenciado. Sin embargo esta discriminación encuentra su

primera justificación en la necesidad de asegurar la recaudación, ante

la posibilidad de que se acuda a vehículos que permiten la

manipulación de la base y la elusión de la obligación fiscal.

En tal virtud, lo importante a efectos del análisis de

constitucionalidad es constatar si el mecanismo particular de

tributación —la obligación de determinar dos utilidades o resultados

fiscales— se encuentra en contra del sistema jurídico tributario, tal

como fue constitucionalizado —porque derogaría un deber general de

contribuir en condiciones igualitarias—, o si, por el contrario, constituye

176


una delimitación legítima de dicho deber, en el marco de los propósitos

particulares a los que se encamina la disposición reclamada.

En el caso en estudio, a juicio de este Tribunal Pleno, se diseñó

un instrumento normativo razonable, lo cual se desprende de la

proporción que guarda la medida decretada, en relación con la

consecución de los objetivos trazados, sin que lo anterior se traduzca

en una norma de privilegio, tal y como se explicita a continuación.

En efecto, debe señalarse que la particular decisión por la que se

optó —el establecimiento de un Título VI en la Ley del Impuesto sobre

la Renta, desagregando una porción particular del ingreso— puede ser

explicada con bases objetivas y razonables.

Esta separación de un tipo particular de ingresos favorece la

administración particular de las rentas así individualizadas —así como

de las deducciones y pérdidas respectivas— y, adicionalmente,

permite el tratamiento diferenciado por virtud del cual se busca

desalentar la inversión vinculada a regímenes fiscales preferentes.

En efecto, si se buscara únicamente controlar o transparentar la

inversión en regímenes fiscales preferentes, facilitando su

fiscalización, la tributación en el Título II parecería una opción más

adecuada, dado que la determinación del gravamen, en principio,

podría no verse afectada, al permitirse aglutinar los recursos

vinculados a regímenes fiscales preferentes con todos los demás que

perciba el residente en México —con el efecto correlativo de las

deducciones y pérdidas respectivas—, determinándose una única

utilidad o pérdida fiscal, o bien, un único resultado fiscal.

177


En cambio, mediante la separación a un Título particular —y la

consecuente obligación de determinar dos utilidades o resultados

fiscales—, se posibilita el desaliento que el legislador busca

establecer, atendiendo a las peculiaridades de los regímenes fiscales

preferentes.

De haberse conservado una tributación unitaria o global dentro

del propio Título II, ello hubiera tenido como efecto que la tributación

de las ganancias provenientes de los regímenes fiscales preferentes

se pudiera ver disminuida, en la medida de las deducciones

autorizadas para el resto de los ingresos —los provenientes de

territorio nacional, así como los de fuente de riqueza extranjera no

vinculados a regímenes fiscales preferentes y aun los de dichos

territorios cuando se trate de ingresos activos—, así como por el

efecto que tendrían las pérdidas fiscales también vinculadas a los

ingresos restantes.

En efecto, considerando indeseables las consecuencias que

derivan de la realización de inversiones a través de regímenes fiscales

preferentes —como lo es, en la mayoría de los casos, la ausencia de

transparencia y el potencial para eludir la obligación tributaria en

México, con la consecuente redistribución de la carga fiscal por

razones que no lo justifican—, se acudió a un mecanismo que pone

frente al causante la decisión de acudir a regímenes fiscales

preferentes —y, específicamente, realizando inversiones que se

traducen en ingresos de los denominados “pasivos”—, bajo la

conciencia de que ello tendrá una repercusión tributaria específica.

De esta forma, se estima que, contrariamente a lo aducido por la

recurrente, las medidas legislativas reclamadas no resultan

inconstitucionales.

178


El derecho fundamental a la equidad, instituido por la

Constitución Política, no busca o no pretende que se genere una

igualdad matemática y ciega ante las diferentes situaciones que

surgen en la vida real, pues la igualdad a la que se refiere la

Constitución es una igualdad de trato ante la ley. Si bien surgen

situaciones fácticas que requieren un trato diferente, este último debe

sustentarse en criterios razonables y objetivos que así lo justifiquen,

sin que de esta manera se deje al capricho o voluntad de quien

imparte las reglas, la aplicación de un trato distinto.

En este contexto, se aprecia que el parámetro establecido en el

mecanismo de tributación reclamado —la obtención de ingresos

pasivos vinculados a regímenes fiscales preferentes— no está fijado

de manera artificiosa ni arbitraria; por el contrario, se encuentra

ajustado de manera objetiva para cumplir el propósito perseguido,

apreciándose que la determinación de la “segunda” utilidad o pérdida

fiscal —en su caso, “segundo” resultado fiscal— se limita a los

mencionados ingresos pasivos.

Como se precisó con anterioridad, los países con regímenes

fiscales preferenciales han sido considerados como un factor

problemático a nivel internacional, dado que dichos mecanismos —y,

en particular, los “paraísos fiscales”— conllevan una distorsión de los

patrones de comercio e inversión que se convierten en una amenaza

tanto contra los sistemas fiscales nacionales como para la estructura

general de la tributación internacional.

Es así que el tratamiento fiscal diferenciado deriva de las

características que tienen estos países, mismas que, por regla

general, facilitan la posibilidad de eludir las obligaciones tributarias,

179


cuestión que no ocurre tratándose de residentes cuya fuente de

riqueza se ubica en países extranjeros que no favorecen acudir a

regímenes preferentes.

Así, en un primer término, la identificación de los recursos

provenientes de regímenes fiscales preferentes, no es inadecuada ni

escapa a una justificación objetiva. Más aún, el hecho de que, por

regla general, se limite dicho mecanismo de tributación —calculando la

“segunda” utilidad o el “segundo” resultado— a los ingresos pasivos

—entendiendo por tales a los intereses, dividendos, regalías,

ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes

inmuebles, los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de

bienes, así como los percibidos a título gratuito—, pone de manifiesto

que el legislador limitó razonablemente el alcance de la medida, a fin

de que únicamente terminara pesando sobre los recursos de más

difícil fiscalización y que con mayor facilidad pueden potencialmente

no ser declarados.

Asimismo, puede apreciarse que se trata de ingresos que no

derivan de la realización de actividades empresariales y que no se

vinculan con activos involucrados en dichas actividades, con lo cual se

evidencia de nueva cuenta el ánimo de limitar la proyección de dicha

medida, dado que no repercutiría en inversiones que —bajo este

parámetro— evidencien realizarse por auténticas razones de negocio.

Así las cosas, la finalidad o el objetivo con base en el cual el

legislador creó un tratamiento fiscal distinto y en el cual, entre otros, se

determina que se debe llevar un resultado fiscal por separado de los

ingresos que se perciben en el Título II, se encuentra plenamente

justificado, porque se busca desalentar la inversión en los países con

regímenes fiscales preferentes y, específicamente, la inversión que se

180


realice sin vinculación empresarial, reportando ingresos que la

legislación denomina “pasivos”.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que en los procesos

legislativos que han ido configurando el régimen fiscal vigente de los

ingresos vinculados a regímenes fiscales preferentes, se advierte la

intención de evitar la posibilidad de manipular la base tributaria y eludir

la obligación fiscal en México, con lo cual es congruente la decisión de

contrarrestar los beneficios que pueden derivarse de la realización de

inversiones en dichos países, en relación con los que no tienen un

tratamiento fiscal preferente.

De esta forma, lo dispuesto en el artículo reclamado, es una

medida que se justifica si se atiende a que lo que se pretende es que

se cuente con contrapesos —la imposibilidad legal de considerar las

deducciones y pérdidas que no se vinculen directamente con los

ingresos pasivos provenientes de regímenes fiscales preferentes—

que compensen los beneficios que resultarían a los inversionistas por

acudir a regímenes preferenciales.

Consecuentemente, si los regímenes fiscales preferentes tienen

el efecto de atraer a los contribuyentes por las características que les

son inherentes —y que pueden reflejarse en una manipulación del

ingreso que se reporta en el país de residencia—, el hecho de que se

establezca un mecanismo que no permite compensar pérdidas de un

régimen fiscal preferente, con otras ganancias —o viceversa—,

produce como resultado una norma de desaliento que guarda una

proporción lógica con la intención de motivar a que la inversión se

desplace a países que no se consideren vinculados a regímenes

fiscales preferentes —entre los que se cuenta México—.

181


En tales condiciones resulta infundado el concepto de violación

en estudio.

Por otro lado, en relación a lo argumentado por la parte quejosa

en el sentido de que la regla 3.24.5. de la Resolución Miscelánea

Fiscal, evidenciaría una violación a la garantía de equidad por parte de

los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por

incluir factores ajenos al “elemento económico del impuesto” debe

decirse lo siguiente:

A fin de apreciar el alcance del planteamiento efectuado, resulta

necesario acudir al texto de la mencionada regla 3.24.5 de la

Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil cinco, misma que establece

lo siguiente:

“3.24.5. Para los efectos de los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes los generados directamente por residentes en México o por residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, siempre que dichos ingresos sean acumulables para ellos en los términos de los Títulos II o IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta”.

En relación con dicho planteamiento, la parte quejosa señala que

se viola la garantía constitucional de equidad, por incluir factores

ajenos al elemento económico del impuesto, como lo es el hecho de

que la inversión se realice directa o indirectamente; asimismo, se

señala que la inequidad deriva de que no se atienda a la capacidad

económica de los contribuyentes.

Como puede apreciarse, el argumento de la parte quejosa es

anunciado como uno relacionado con los principios constitucionales de

182


proporcionalidad y equidad, tal y como se puede apreciar en el texto

que se transcribe a continuación:

“En este orden de ideas, los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son del todo desproporcionales e inequitativos, toda vez que incluyen factores ajenos al elemento económico del impuesto, como lo es que la inversión sea directa o indirecta, y por consecuencia, siendo la misma capacidad contributiva, el cobro llega a ser distinto, según sea un [sic] inversión directa o indirecta.En otras palabras, resultan inconstitucionales los artículos impugnados dado que violan las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias, toda vez que el impuesto que regula no atiende a la capacidad económica de los contribuyentes y es inequitativo, al no impactar proporcionalmente el patrimonio de los sujetos que tengan ingresos en regímenes fiscales preferentes.[…]”

Pues bien, de la simple lectura que se efectúe a los párrafos

citados, podrá apreciarse que, a pesar de anunciar el concepto como

encaminado a demostrar la violación a las garantías de equidad y

proporcionalidad, realmente se trata de planteamientos vinculados a la

segunda de dichas garantías.

Así se desprende de los argumentos esgrimidos por la parte

quejosa, la cual se duele de que el gravamen no atienda al elemento

económico del impuesto o a la capacidad económica de los

contribuyentes; asimismo, se plantea que la obligación tributaria no

impactaría proporcionalmente al patrimonio de los sujetos que

obtengan ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Dichos argumentos son los que típicamente resultan atendibles

en términos de proporcionalidad tributaria, garantía ésta que busca

que la deuda tributaria se determine atendiendo a la capacidad

183


contributiva del causante y, de igual manera, que las personas que

reciben ingresos en mayor cantidad, resientan un impacto patrimonial

también mayor, no sólo en el aspecto cuantitativo, sino en lo tocante al

mayor o menor sacrificio que la deuda tributaria pueda representar.

En cambio, la garantía de equidad se proyecta sobre la

configuración de la obligación tributaria y se refiere al derecho que

tienen todos los gobernados, de recibir el mismo trato que quienes se

ubican en igual situación de hecho, en la inteligencia de que dicha

igualdad de trato es jurídica, ya que no implica que todos los sujetos

lleguen a encontrarse, en toda circunstancia, en condiciones de

absoluta igualdad, pero sí que, en términos de ley, las personas gocen

de igualdad jurídica.

En tal virtud, en lo concerniente a la pretensión de la quejosa

relativa a que se analicen los artículos 212 y 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, a la luz de la regla 3.24.5., a fin de que se

pudiera constatar la violación a la garantía de equidad tributaria, debe

señalarse que los argumentos respectivos devienen inoperantes,

tomando en cuenta que —tal y como se desprende de las

transcripciones efectuadas— los argumentos planteados se

encaminan a demostrar una eventual violación a la garantía de

proporcionalidad tributaria, sin que realmente se pueda desprender un

argumento atendible en términos de equidad tributaria.

Consecuentemente, con base en las diversas razones

expresadas, son infundados los planteamientos de la parte quejosa,

relativos a la aludida violación a la garantía de equidad tributaria,

consideraciones que deben entenderse complementariamente con lo

que al respecto se sostuvo al estudiar los agravios de la autoridad

recurrente, de tal manera, que la suma de dichas consideraciones

184


conduce a tener por agotado el análisis de todas las cuestiones

planteadas por la quejosa, en relación con la aducida violación a la

garantía de equidad tributaria.

DÉCIMO.- En el concepto de violación sintetizado en el inciso ii) del considerando SEXTO de esta ejecutoria, la parte quejosa

desarrolla diversas líneas argumentativas encaminadas a combatir las

disposiciones legales que regulan la tributación de los residentes en

territorio nacional —así como de los no residentes con un

establecimiento permanente en el país—, correspondiente a los

ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, cuando se

encuentren sujetos a regímenes fiscales preferentes.

De manera específica, la parte quejosa sostiene que, mediante

las disposiciones reclamadas se le conmina a determinar el impuesto

sobre la renta propio, atendiendo a ingresos que no son propios, sino

de un tercero —la entidad o figura jurídica en la que participen directa

o indirectamente—, y que no equivalen a una distribución de

ganancias o rendimiento de capital; en relación con lo anterior, precisa

que con dicha medida no se permite que la tributación se ajuste a la

capacidad contributiva de la impetrante de garantías.

Sostiene la parte quejosa que simplemente es accionista de las

entidades o figuras jurídicas a las que aluden los artículos 212 y 213

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero de ese hecho puede

desprenderse que cuenta con personalidad jurídica y patrimonio

propios, distinguibles de los de las mencionadas entidades.

En consecuencia —argumenta— no existe alguna razón válida

que permitiera considerar que el patrimonio de un accionista se ve

incrementado —y, por ende, que pudiera ser idóneo para tributar—

185


con motivo de los ingresos que únicamente incrementan el patrimonio

de la sociedad de la que es accionista, no así de las quejosas.

En esta misma línea, precisa que los fines extrafiscales de la

tributación no podría ser una razón que justificara tal medida

legislativa, dado que este Alto Tribunal reiteradamente ha sostenido

que dichas finalidades no pueden ser el motivo por el que se autorice

la violación a las garantías individuales de los particulares.

Para estar en condiciones de dar respuesta a dichos

planteamientos, es necesario tomar como base el significado y

alcances de la garantía e proporcionalidad tributaria.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el

principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que

los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función

de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte

justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la

manifestación de riqueza gravada.

De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse

de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en

función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos,

de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen

en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos

recursos.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra

vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que

en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo

tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la

186


disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en

proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación

de riqueza gravada.

Además, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido

que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia

entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de

los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir

a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del

impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que

todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una

naturaleza económica en la forma de una situación o de un

movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en

función de esa riqueza.

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el

Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la

facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier

actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva,

de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las

contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad

para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene

que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según

las diversas características de cada contribución, ve disminuido su

patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos

gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario

de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal

o por las características propias del tributo de que se trate.

187


De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad

tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad

contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene

una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor

proporción.

Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el

Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro:

“CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD

REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS”40 y

“CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU

OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD,

SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA”41. En este mismo

sentido, puede apreciarse que las consideraciones anteriores fueron

sintetizadas por este Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J.

10/2003, de rubro: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE

40 Tesis de jurisprudencia P.J. 109/99, establecida en la novena época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, noviembre de 1999, página 22, cuyo texto se transcribe a continuación: “Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto”.

41 Tesis aislada P. LXXIX/98, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VIII, correspondiente a diciembre de 1998, página 241, cuyo texto se transcribe a continuación: “La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo”. El precedente respectivo es identificado en los siguientes términos: “Amparo en revisión 2695/96. **********. 31 de agosto de 1998. Mayoría de diez votos. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván”.

188


EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES”42.

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica,

medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto

público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando

una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la

manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea

proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el

Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en

que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y

menos el que la tenga en menor proporción.

En este contexto, es importante señalar que esta Suprema Corte

de Justicia de la Nación sostiene desde la octava época que, para

analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los

términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando

en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general

de la riqueza de los gobernados, tal y como puede apreciarse en la

tesis de jurisprudencia de rubro: “PROPORCIONALIDAD DE LAS 42 Tesis de jurisprudencia P.J. 10/2003, sentada por el Pleno de este Tribunal Constitucional, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, mayo de 2003, página 144, cuyo texto dispone lo que a continuación se cita: “El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción”.

189


CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS

CARACTERISTICAS PARTICULARES DE CADA UNA”43.

Al respecto —procediendo a la delimitación del criterio de

proporcionalidad aplicable en el impuesto sobre la renta y, de manera

específica, bajo el régimen general de las personas morales—, debe

tomarse en cuenta que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo

constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los

sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal y

como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: “RENTA.

SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE

GENERA EL IMPUESTO”44.

43 Tesis P. 44, establecida en la octava época por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, tomo IV, primera parte, julio a diciembre de 1989, página 143, cuyo texto se transcribe a continuación: “La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo”.

44 Tesis número P.J. 52/96, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que se aprecia en el. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, octubre de 1996, página 101, cuyo texto dispone lo siguiente: “De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad”.

190


Sobre el particular, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta —parte integrante del Título II del mencionado ordenamiento—,

determina qué debe entenderse por utilidad y, específicamente, por

utilidad fiscal, misma que se obtiene restando a los ingresos

acumulables, las deducciones autorizadas por la legislación aplicable,

al señalar lo siguiente:

“Artículo 10. […]I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título”.

En términos generales, por ingreso debe entenderse todo

aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción

obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en la inteligente

inversión de capitales, en trabajo intelectual o material desarrollado o

en la combinación de ambos.

Ahora bien, desde el punto de vista económico, “utilidad”

significa el rendimiento que queda en poder del productor, después de

que éste haya deducido de los ingresos, el costo de los materiales

empleados, los salarios, las rentas, los intereses normales del capital

propio o ajeno y una cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo,

puesto que toda empresa tiene peligro de una pérdida, especialmente

cuando desembolsa de antemano el importe de los costos de

producción y corre peligro de no reembolsarlos íntegramente en el

precio y en la venta.

Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que

la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa

sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado,

mismo que podrá evidenciarse si se considera, no sólo el ingreso bruto

191


generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la

consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como

costo de generación del ingreso.

En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los

ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como

base la utilidad fiscal, lo cual implica que, en principio, el ingreso bruto

pueda ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la

producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera

que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención

de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de

cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente,

mediante un impacto positivo en éste.

Consecuentemente, en los términos de dicho numeral, la

disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos

percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica

utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la

proporcionalidad que debe observar un gravamen como lo es el

impuesto sobre la renta, se satisface en la medida en la que los

causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su

efectiva capacidad contributiva, es decir —para el caso de impuestos

directos y, en particular, del impuesto sobre la renta—, que atiendan al

referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la

capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas

tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe

determinarse considerando una utilidad real, y no una que no

corresponda a la capacidad contributiva.

Ahora bien, a fin de proceder al estudio de los argumentos

formulados por la parte quejosa, resulta pertinente nuevamente acudir

192


al texto de los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta. Dichos numerales establecen lo que a continuación se

transcribe:

“Artículo 212. Los residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, pagarán el impuesto conforme a lo dispuesto en este Título, por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o figuras jurídicas.

Para los efectos de esta Ley, se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. Los ingresos a que se refiere este Título son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito y los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos a los contribuyentes de este Título.

Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se deberá considerar cada una de las operaciones que efectúen los contribuyentes de este Título, directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente. Los contribuyentes en lugar de considerar cada operación, podrán optar por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan con las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre

193


la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior, en términos de este artículo, por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una autorización, devolución, acreditamiento, o cualquier otro procedimiento, al impuesto causado o pagado en México.

Asimismo, tendrán el tratamiento de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que se generen en una o más entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente, en las que el contribuyente tenga una participación indirecta por conducto de otra entidad o figura jurídica transparente fiscalmente.

Para los efectos de este Capítulo se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscalmente, cuando no sean consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales, y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica estén gravados a nivel de sus integrantes.

En los casos en que los ingresos se generen de manera indirecta, se deberán considerar los impuestos efectivamente pagados por todas las figuras o entidades jurídicas a través de las cuales el contribuyente realizó la operación que genera el ingreso, para los efectos de determinar el impuesto sobre la renta inferior a que se refiere este artículo.

Cuando el país en el que se generan los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, los contribuyentes que generen ingresos distintos de los ingresos pasivos señalados en este artículo no los considerarán como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. En los casos en que no se tenga dicho acuerdo, las autoridades fiscales podrán autorizar la aplicación de lo dispuesto en este párrafo, siempre que los contribuyentes obtengan por escrito la aceptación por parte de las autoridades competentes del país de que se trate, para intercambiar información sobre los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades mexicanas. La autorización que se emita de conformidad con lo dispuesto en este párrafo quedará sin efectos cuando no se intercambie efectivamente la

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información mencionada que, en su caso, se solicite al país de que se trate.

No se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, en los términos de este artículo, los generados a través de personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que los ingresos derivados de dichas entidades o figuras provengan de la realización de actividades empresariales sujetas a tales regímenes, y al menos el 50% de los activos totales de estas entidades o figuras consistan en activos fijos, terrenos e inventarios, que estén afectos a la realización de dichas actividades y formen parte de los demás activos a que se refiere el párrafo décimo primero de este artículo. El valor de los activos a que se refiere este párrafo se determinará conforme a lo dispuesto en los artículos correspondientes de la Ley del Impuesto al Activo, sin considerar para estos efectos las deducciones por inversiones en el impuesto sobre la renta, a que se refiere esta Ley.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará tratándose de ingresos que generen las mencionadas personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, por concepto de intereses; dividendos; regalías; ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles; los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito cuando se obtengan con motivo del ejercicio de actividades empresariales, cuando dichos ingresos representen más del 20% de la totalidad de los generados por el contribuyente.

Se consideran ingresos pasivos los intereses; dividendos; regalías; ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles; los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito, cuando éstos no se generen con motivo del ejercicio de actividades empresariales.

En los casos en los que se haga referencia a ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, se

195


entenderán incluidos los que se generen de manera directa o indirecta en sucursales, personas morales, de bienes inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión, y cualquier forma de participación en entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como en cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, sujetos a dichos regímenes, inclusive las que se realicen a través de interpósita persona.

Se presume, salvo prueba en contrario, que son transferencias a cuentas de una persona residente en México, las transferencias provenientes de cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar, efectuadas u ordenadas por dicha persona residente en el país, a cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar, en instituciones financieras cuyas cuentas o instrumentos de inversión estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para los efectos de este párrafo, se considera que son ingresos en cuentas sujetas a regímenes fiscales preferentes de dicha persona, entre otros casos, cuando las cuentas referidas sean propiedad o beneficien a las personas mencionadas en la fracción I del artículo 176 de esta Ley, o a su apoderado, o cuando estas personas aparezcan como titulares o cotitulares de las mismas, como beneficiarios, apoderados o autorizados para firmar u ordenar transferencias.

No se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que se generen con motivo de una participación indirecta promedio por día que no le permita al contribuyente tener el control efectivo de estos ingresos o el control de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos, ya sea directamente o por interpósita persona. Para estos efectos, se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene influencia en la administración y control de los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Para la determinación del control efectivo, se considerará la participación promedio diaria del contribuyente y de sus partes relacionadas, en los términos del artículo 215 de esta Ley o personas vinculadas, ya sean residentes en México o en el extranjero. Para los efectos de este párrafo, se

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considera que existe vinculación entre personas, si una de ellas ocupa cargos de dirección o de responsabilidad en una empresa de la otra, si están legalmente reconocidos como asociadas en negocios o si se trata del cónyuge o la persona con quien viva en concubinato o son familiares consanguíneos en línea recta ascendente o descendente, colaterales o por afinidad, hasta el cuarto grado.

Para los efectos de esta Ley, se considera que el contribuyente tiene a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de sus ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, cuando la proporcione en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales”.

“Artículo 213. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos gravables los ingresos del ejercicio a que se refiere el artículo 212 de esta Ley, sujetos a regímenes fiscales preferentes, en el ejercicio al que correspondan, en el momento en que se generen, de conformidad con lo dispuesto en los Títulos II y IV de la misma, siempre que no se hayan gravado con anterioridad en los términos de los Títulos antes citados, aún en el caso de que no se hayan distribuido los ingresos, dividendos o utilidades, en la proporción de la participación directa o indirecta promedio por día que tenga la persona residente en México o el residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional.

Los ingresos gravables a que se refiere este artículo se determinarán cada año de calendario y no se acumularán a los demás ingresos del contribuyente, inclusive para los efectos de los artículos 14, 15, 127, 169 y 170, según corresponda, de de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier esta Ley. El impuesto que corresponda a los mismos se enterará conjuntamente con la declaración anual. Se considera que los ingresos a que se refiere este artículo se generan en las fechas a que se refiere esta Ley.

Cuando los contribuyentes tengan a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos a que se refiere el artículo 212 de esta Ley y presenten dentro del plazo correspondiente la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de la misma, podrán disminuir proporcionalmente a su participación directa o indirecta promedio por día, las

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deducciones que correspondan a dichos ingresos de conformidad con lo previsto por los Títulos II y IV de la misma, de la totalidad de los ingresos gravables del ejercicio a que se refiere este artículo, para determinar la utilidad o pérdida fiscal de los citados ingresos y, en su caso, podrán determinar el resultado fiscal de las mismas, disminuyendo las pérdidas en que hayan incurrido los contribuyentes de este Capítulo, en los términos del artículo 61 de esta Ley. Para estos efectos, el contribuyente únicamente disminuirá dichas pérdidas de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes derivados de los ingresos previstos en este artículo.

Para los efectos de la determinación de los ingresos a que se refiere este artículo, el contribuyente considerará ingreso gravable el interés devengado a favor y el ajuste anual por inflación acumulable a que se refiere el artículo 46 de esta Ley. No obstante lo anterior, podrá deducir el ajuste anual por inflación deducible, en términos del citado artículo, siempre que presente la declaración informativa mencionada anteriormente.

Las personas que generen ingresos de forma directa sujetos a un régimen fiscal preferente en los que no tengan el control efectivo o el control de su administración, podrán pagar el impuesto en los términos de este artículo hasta que perciban los ingresos, dividendos o utilidades correspondientes. Salvo prueba en contrario, se presume que dichas personas tienen control en los mencionados ingresos.

El impuesto se determinará aplicando la tasa prevista en el artículo 10 de esta Ley, al ingreso gravable, utilidad fiscal o resultado fiscal, a que se refiere este artículo, según sea el caso.

El contribuyente llevará una cuenta de los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes que estén a lo dispuesto por el artículo 212 de esta Ley. Esta cuenta se adicionará con los ingresos gravables, utilidad fiscal o resultado fiscal de cada ejercicio, por los que se haya pagado el impuesto a que se refiere este artículo, y se disminuirá con los ingresos, dividendos o utilidades percibidos por el contribuyente sujetos a regímenes fiscales preferentes adicionados de la retención que se hubiere efectuado por la distribución, en su caso, en dicho régimen. Cuando el saldo de esta cuenta sea inferior al

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monto de dichos ingresos, dividendos o utilidades percibidos, el contribuyente pagará el impuesto por la diferencia aplicando la tasa prevista en el artículo 10 de esta Ley.

El saldo de la cuenta prevista en el párrafo anterior, que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir el ingreso gravado, la utilidad fiscal o resultado fiscal del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se perciban ingresos, utilidades o dividendos con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se perciban los ingresos, dividendos o utilidades.

Las cantidades percibidas sujetas a un régimen fiscal preferente se considerarán ingreso, utilidad o dividendo percibido, conforme a lo previsto en este artículo, salvo prueba en contrario.

Los ingresos, dividendos o utilidades percibidos, disminuidos con el impuesto sobre la renta que se haya pagado en los términos de este artículo se adicionarán a la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artículo 88 de esta Ley. Lo dispuesto en este párrafo sólo será aplicable tratándose de personas morales.

Cuando el contribuyente enajene acciones sujetas a un régimen fiscal preferente se determinará la ganancia en los términos del párrafo tercero del artículo 24 de esta Ley. El contribuyente podrá optar por aplicar lo previsto en el artículo 24 de la misma Ley, como si se tratara de acciones emitidas por personas morales residentes en México.

Tratándose de ingresos derivados de la liquidación o reducción del capital de personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, el contribuyente deberá determinar el ingreso gravable en los términos del artículo 89 de esta Ley. Para estos efectos, el contribuyente llevará una cuenta de capital de aportación que se adicionará con las aportaciones de

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capital y las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por cada accionista y se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen a cada accionista.

El saldo de la cuenta prevista en el párrafo anterior que se tenga al día del cierre de cada ejercicio se actualizará por el periodo comprendido, desde el mes en que se efectuó la última actualización, hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate. Cuando se efectúen aportaciones o reducciones de capital, con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a esa fecha se actualizará por el periodo comprendido, desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se pague la aportación o el reembolso, según corresponda.

El capital de aportación por acción actualizado se determinará dividiendo el saldo de la cuenta de capital de aportación de cada accionista, a que se refiere este artículo, entre el total de acciones que tuviere cada uno de ellos de la persona moral, a la fecha del reembolso, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma.

Los contribuyentes a que se refiere este artículo podrán aplicar el acreditamiento a que se refiere el artículo 6o. de esta Ley respecto del impuesto que se hubiera pagado en los regímenes fiscales preferentes.

Los contribuyentes antes señalados podrán efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta que se haya retenido y enterado en términos del Título V de esta Ley, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para estos efectos, el impuesto retenido sólo se acreditará contra el impuesto que corresponda pagar de conformidad con este artículo, siempre que el ingreso gravable, utilidad o resultado fiscal, a que se refiere este precepto, incluya el impuesto sobre la renta retenido y enterado en México.

El monto del impuesto acreditable a que se refiere el párrafo anterior no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa prevista en el primer párrafo del artículo 10 de esta Ley, al ingreso gravado en los términos del Título V de la misma.

Para los efectos de este artículo, la contabilidad que los contribuyentes tengan a disposición de las

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autoridades fiscales deberá reunir los requisitos que establece la fracción I del artículo 87 de esta Ley”.

“Artículo 214. Los contribuyentes de este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, deberán presentar en el mes de febrero de cada año, ante las oficinas autorizadas, declaración informativa sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a regímenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes, que corresponda al ejercicio inmediato anterior, acompañando los estados otro, o en su caso, la documentación que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de este artículo, se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, tanto los depósitos como los retiros. La declaración a que se refiere este artículo, será utilizada únicamente para efectos fiscales.

No obstante lo dispuesto por este Capítulo, los contribuyentes que generen ingresos de cualquier clase provenientes de alguno de los territorios señalados en las disposiciones transitorias de esta Ley, así como los que realicen operaciones a través de figuras o entidades jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente a que se refiere el artículo 212 de la misma, deberán presentar la declaración informativa prevista en el párrafo anterior, sin que por este solo hecho se considere que se están generando ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que se ubiquen en alguno de los supuestos previstos en el artículo 212 de esta Ley, o cuando no cumplan con la presentación de la declaración informativa a que se refiere este párrafo.

El titular y los cotitulares de los ingresos previstos en el primer párrafo de este artículo serán quienes deberán presentar la declaración antes señalada y las instituciones financieras sólo estarán relevadas de presentar la misma, siempre que conserven copia de la declaración presentada en tiempo y forma por el titular y cotitulares de los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente.

Se considera que el contribuyente omitió la presentación de la declaración a que hace referencia este artículo, cuando no contenga la información

201


relativa a la totalidad de los ingresos que el contribuyente haya generado o genere sujetos a regímenes fiscales preferentes que correspondan al ejercicio inmediato anterior”.

De los preceptos transcritos se desprende un sistema especial

de tributación para aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta

que obtengan ingresos provenientes de un régimen fiscal preferente,

con las siguientes características:

1. Se encontraran obligados al pago del tributo, en términos del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas físicas o morales residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que dicho ingreso no esté gravado en el extranjero o bien que lo esté con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del que se causaría y pagaría en México.

2. Dentro de los ingresos gravados bajo dicho esquema, quedan comprendidos los ingresos generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, y los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades. Resulta conveniente precisar que, para efectos de la calificación de ingresos, basta con que sean devengados sin que sea necesaria su distribución.

3. Los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente incluyen los generados directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participe directa o indirectamente el inversionista residente en el país (o el establecimiento permanente del no residente), en la proporción que le corresponda por su capital, siempre que exista control efectivo.

4. Para calcular si los ingresos que se perciben del extranjero se encuentran sujetos al régimen en cuestión, es menester considerar cada una de las operaciones, o bien, optar por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad figura jurídica o país o territorio con un régimen fiscal preferente, siempre que se cumpla con las condiciones establecidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

202


5. Se consideran gravables como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los generados por una o más entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente en las que el contribuyente tenga una participación indirecta por conducto de otra con la misma naturaleza, para lo cual se consideran los impuestos efectivamente pagados por todas las figuras o entidades jurídicas a través de las cuales el contribuyente realizó la operación que genera el ingreso.

6. No se consideraran como ingresos sujetos al Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los ingresos activos, cuando éstos provengan de un país con régimen fiscal preferente, cuando se tenga un acuerdo de intercambio de información —o bien, se cuente con la aceptación por parte de las autoridades competentes para intercambiar información—, así como en el caso de que los ingresos hubieren sido generados por una figura o entidad jurídica creada conforme al derecho extranjero, cuando los ingresos provengan de la realización de actividades empresariales sujetas a tales regímenes, y al menos el cincuenta por ciento de los activos totales que consistan en activos fijos, terrenos e inventarios estén afectos a dichas actividades, y que los ingresos tales como intereses, dividendos y regalías, no representen más del veinte por ciento de la totalidad de los generados por el contribuyente.

De tal manera, resulta que sólo serán excluidos del régimen fiscal los ingresos que hubieren sido percibidos por actividades empresariales, si la empresa tiene más del de sus activos totales en activos fijos, terrenos e inventarios, precisándose que la exclusión no es aplicable a los ingresos que provengan de intereses, dividendos, regalías, ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles; a los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como a los ingresos percibidos a título gratuito, derivados de actividades empresariales que representen más del veinte por ciento de todos los ingresos del contribuyente, que fueron considerados para determinar que se encuentra dentro del Título VI de la Ley.

7. Los ingresos establecidos en términos del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, serán gravables, aun cuando no se hayan distribuido los ingresos, dividendos o utilidades, en la proporción de la participación directa o indirecta promedio por día, a los cuales se les aplicará la tasa prevista en el artículo 10 de la Ley relativa.

203


8. Los ingresos se determinan cada año sin acumular a los demás obtenidos en términos de los Títulos II y IV de la Ley. Se podrán aplicar las deducciones correspondientes, siempre y cuando cumplan con poner a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos referidos en el artículo 212 y presenten oportunamente la declaración informativa; en este caso, también podrán aplicar las pérdidas en términos del artículo 61 de la Ley, dentro de los cinco ejercicios siguientes.

9. Existe la obligación de informar cuando en el ejercicio inmediato anterior se hayan generado ingresos sujetos a los regímenes fiscales preferentes, así como en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes. También tienen la obligación de presentar dicha declaración quienes realicen operaciones a través de figuras o entidades jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente y también por los ingresos que hubieren sido obtenidos en términos de las legislaciones anteriores.

De esta forma, se pone de manifiesto que la legislación prevé la

determinación de una utilidad o pérdida fiscal independiente para los

ingresos del Título VI —y, en su caso, de un resultado fiscal

independiente, disminuyendo las pérdidas de ejercicios anteriores—,

entre los cuales —debe reiterarse— se cuentan tanto los generados

directamente, como los generados a través de entidades o figuras

jurídicas extranjeras en las que el causante participe directa o

indirectamente, con independencia de que el rendimiento o utilidad

hubiere sido distribuido o no.

El artículo 213 de la Ley también establece algunas reglas

específicas, para el caso de que el causante genere ingresos de forma

directa sujetos a un régimen fiscal preferente, en los que no tenga el

control efectivo o el control de su administración, supuesto éste en el

que el impuesto podrá pagarse hasta el momento en el que

efectivamente se perciban los ingresos, dividendos o utilidades

correspondientes.

204


En el contexto descrito, habiéndose precisado el parámetro

constitucional a la luz del cual han de analizarse las disposiciones

reclamadas —la garantía de proporcionalidad en materia tributaria—,

mismas que han sido descritas en los párrafos que anteceden, el

Pleno de este Alto Tribunal se encuentra en condiciones de analizar

los argumentos vertidos por la parte quejosa.

Para tales efectos, la respuesta a dichos planteamientos será

desarrollada siguiendo las líneas generales que describe la solución a

las siguientes interrogantes, en cuya atención serán valoradas las

circunstancias que rodean la percepción de ingresos provenientes de

territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes:

- ¿El hecho de tributar de conformidad con lo dispuesto por el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los términos que han sido desarrollados —y, específicamente, la obligación de reconocer los ingresos generados por entidades o figuras en las que participe el contribuyente—, afecta la determinación del gravamen que corresponde al causante? De ser negativa la respuesta, no podría hablarse de una tributación de mayor entidad y, por ende, tampoco podría decirse que existe una obligación que no corresponde a la capacidad del causante, pues el reclamo de la quejosa parte de la premisa de que la tributación en términos del Título II —no combatido en el presente juicio— es la que corresponde a su potencialidad para concurrir al levantamiento de los gastos públicos.

- En caso de que la respuesta fuera afirmativa y que, por ende, la obligación tributaria fuera de una entidad diversa y mayor, deberá plantearse lo siguiente: ¿responde, en principio, a los tradicionales criterios de regularidad constitucional el que la obligación fiscal de una persona se determine atendiendo a los ingresos percibidos por una diversa, que cuente con personalidad jurídica y patrimonio propios?De ser afirmativa la respuesta, los conceptos de violación que se estudian evidenciarían su carácter infundado, pues el texto constitucional avalaría la medida legislativa reclamada.

205


- En caso de que la respuesta fuera negativa, el siguiente punto a analizar sería el siguiente: si bien no se trata de un supuesto tradicionalmente aceptado por los criterios jurisprudenciales, ¿existe alguna causa que pretenda justificar el tratamiento fiscal que permite determinar los ingresos gravables de un causante con base en los percibidos por otro, sin la distribución del rendimiento o utilidad? Si no existiera una razón que avalara tal tratamiento, la respuesta a la segunda interrogante deberá prevalecer y los argumentos de la quejosa deberán calificarse como fundados.

- Únicamente en caso de que se apreciara la existencia de una razón que pretenda justificar dicha medida, la última cuestión que deberá atenderse es la siguiente: ¿la razón de que se trate encuentra un respaldo constitucional que justifique su existencia y la implementación de la medida combatida?La respuesta negativa a esta última interrogante finalmente pondría de manifiesto lo fundado de los argumentos de la quejosa, permitiendo la conclusión de que las disposiciones legales reclamadas vulneran la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

De conformidad con el mapa argumentativo trazado, a

continuación se procede al análisis de las cuestiones planteadas.

1. ¿El hecho de tributar de conformidad con lo dispuesto por el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los términos que han sido desarrollados —y, específicamente, la obligación de atribuirse los ingresos generados a través de entidades o figuras en las que participe el contribuyente—, afecta la determinación del gravamen que corresponde al causante?

Claramente, la causación del impuesto sobre la renta, por un

lado, únicamente en términos del Título II de la Ley o, por el otro, de

manera conjunta, atendiendo tanto a las disposiciones del Título II

como a las del Título VI, tiene efectos trascendentes para el

contribuyente en lo que hace al monto de la deuda tributaria

resultante.

206


En los argumentos de la parte quejosa se aprecia que su

reclamo parte de una premisa implícita, consistente en considerar a la

tributación en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como

el parámetro ordinario bajo el cual la obligación tributaria se ajustaría a

la capacidad contributiva del causante.

Frente a dicho parámetro, el Título VI de la Ley efectivamente

implica la determinación de un impuesto a cargo cuyo monto es

diverso y —más importante aun— de mayor entidad, principalmente

por las razones siguientes:

A. En primer término, porque la obligación fiscal del causante se

determina atendiendo, no sólo al ingreso gravable en términos del

Título II, sino que también se debe considerar el concepto de ingreso

que corresponde al Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Bajo este parámetro, y al aumentar los conceptos que se

consideran “ingreso gravable”, parecería que ya se apunta hacia un

impuesto por un monto mayor, tan solo porque se incorporan nuevos

supuestos susceptibles de soportar el gravamen.

La afirmación anterior ha de precisarse porque debe recordarse

que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley, la

tributación de los residentes contempla la totalidad de sus rentas, con

independencia del país en que se generen. En tal virtud, podría

alguien pensar que no hay diferencias cuantitativas o cualitativas,

dado que el ingreso que tributa en términos del Título VI, de cualquier

forma ya estaba contemplado como ingreso gravable por el Título II.

207


La diferencia radica en que el Título VI aumenta las notas

esenciales del “ingreso gravable”, lo cual se precisa en el siguiente

inciso.

B. Una segunda razón que soporta que la tributación en el Título

VI, en principio, implica una obligación distinta y de mayor cuantía,

deriva del hecho consistente en que el residente en México y el no

residente con establecimiento permanente, no conservan únicamente

la obligación de considerar la totalidad de sus rentas obtenidas

directamente con independencia del país en el que se generen—lo

cual ya se desprendía del Título II de la Ley del Impuesto sobre la

Renta—, sino que, adicionalmente, debe considerar los ingresos que

generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las

que participen directa o indirectamente, en la proporción que les

corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o

figuras, aun en el caso de que los ingresos, rendimientos o utilidades

no se hubieren distribuido.

En efecto, los rendimientos que estas inversiones generaban

para el contribuyente desde luego ya eran contemplados por el Título

II; no obstante, los términos de las disposiciones reclamadas agregan

a la intensión conceptual de “ingreso gravable”, la nota esencial

correspondiente a los ingresos aun no distribuidos, generados

indirectamente, a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras,

es decir, que tradicionalmente se considerarían como ingreso, utilidad

o rendimiento propio de la entidad o figura jurídica extranjera, no del

contribuyente del Título II.

Y son estas entidades o figuras jurídicas del extranjero, los

terceros con personalidad jurídica y patrimonio propios a los que se

refiere la parte quejosa en su concepto de violación, cuyos ingresos

208


normalmente —es decir, si tributara exclusivamente conforme al Título

II de la Ley— no impactarían la esfera jurídica del accionista o

participante, pero que, por ubicarse en los supuestos delimitados en el

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendrá que tomar

en cuenta el residente en territorio nacional, como ingreso gravable

propio, adicional a los que reporta conforme al propio Título II.

C. Una tercera razón que soporta la conclusión apuntada en el

sentido de que las disposiciones reclamadas afectan la determinación

de la obligación fiscal, tiene que ver con la determinación de una

segunda utilidad o pérdida fiscal —o bien, de un segundo resultado

fiscal—.

Es claro que la determinación de dos utilidades (pérdidas)

fiscales, o de dos resultados fiscales, implican una medición diversa

de la capacidad contributiva, dado que dicha medida conlleva el

cálculo de dos bases gravables en paralelo y, por ende, la

determinación de dos cantidades a cargo del causante, por concepto

de impuesto sobre la renta.

De permitirse legalmente que los ingresos vinculados a territorios

sujetos a regímenes fiscales preferentes se acumularan a los demás

ingresos del residente en territorio nacional —o del no residente con

establecimiento permanente—, y que las deducciones y pérdidas

vinculadas a aquéllos, se consideraran en conjunto con las que

corresponden al Título II, los causantes se encontrarían en posibilidad

de “compensar” los efectos positivos y negativos de unos y otros.

Así, una pérdida sufrida considerando los ingresos que tributan

en el Título II, podría disminuir una utilidad generada en términos del

Título VI; de la misma forma, la pérdida observada en un territorio

209


sujeto a un régimen fiscal preferente, podría ayudar a aminorar la

carga que correspondería a una utilidad obtenida según el Título II.

Y si bien se reconoce abiertamente que la obligación de

determinar una utilidad o resultado por cada Título afecta la forma

como se mide la capacidad contributiva, también debe señalarse que

ello no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del

causante.

Por ejemplo, en caso de obtener utilidades en ambos Títulos —y

en caso de que las pérdidas amortizables en ambos casos no

alcancen a eliminar las utilidades generadas—, la suma de todos los

ingresos o la suma de sus partes —Título II y Título VI—, restando

todas las deducciones o pérdidas, o la suma de sus componentes

—Título II y Título VI—, nos llevaría a la determinación de la misma

cantidad por concepto de impuesto sobre la renta causado.

De la misma forma, en caso de obtener pérdidas en ambos

rubros, ello dará lugar a que no se determine impuesto sobre la renta a

cargo del causante —independientemente del efecto que derivaría en

ejercicios futuros, al amortizar cada pérdida—.

En tal virtud, no puede afirmarse que la desagregación de los

distintos componentes relativos a la medición de su capacidad,

necesariamente implique el pago de un gravamen que desatiende a

dicha capacidad.

D. Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que, en caso de que

el causante deba tributar de conformidad con lo dispuesto en el Título

VI de la Ley, no solo deberá desagregar la utilidad o pérdida que

reporte, sino que únicamente podrá contar con la posibilidad de

210


disminuir las deducciones o pérdidas correspondientes al ingreso

gravable conforme al Título VI —es decir, en la segunda utilidad

(pérdida), o bien, en el segundo resultado que determine—, si cumple

con los requisitos que establece el propio artículo 213 de la Ley, como

son tener la contabilidad a disposición de la autoridad y presentar el

aviso a que se refiere el diverso artículo 214 del mismo ordenamiento.

Con lo anterior se pone de manifiesto que la deuda tributaria que

resulta para los ingresos que tributan en el Título VI es de mayor

entidad, pues únicamente contarán con deducciones autorizadas o

pérdidas amortizables, en caso de que acrediten ciertos extremos

establecidos por la propia norma —y que son diversos y adicionales a

los establecidos en el Título II de la Ley—.

De lo expuesto en los apartados “A”, “B”, “C” y “D” que

anteceden, se desprende con claridad que la obligación tributaria

resultante de la actualización de los supuestos establecidos en los

artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es diferente

a la que resultaría de aplicar exclusivamente las disposiciones del

Título II de dicho ordenamiento.

De particular importancia —no sólo por ser un argumento

destacado de la quejosa, sino por la trascendencia jurídica de dicha

circunstancia— resulta lo expuesto en el apartado “B”, pues en sí

misma evidencia la distinción cualitativa y cuantitativa entre ambos

supuestos —la tributación conforme al Título II, por un lado, o bien,

conforme a los Títulos II y VI, por el otro—.

No es que las demás razones palidezcan en trascendencia, sino

que no conllevan un juicio necesario sobre los efectos de la medida de

que se trate y, más bien, se encuentran sujetas a circunstancias

211


prácticas, propias del caso concreto. Así, el poder efectuar

deducciones o pérdidas únicamente si se cumplen ciertos requisitos,

resultaría procedente si se cuenta con conceptos deducibles o

pérdidas amortizables; de igual forma, como se señaló, la tributación

desagregada implica un impacto distinto únicamente en caso de que

no se reporten utilidades o pérdidas simultáneas en ambos Títulos45.

Inclusive, sobre este último tema, debe tomarse en cuenta que la

Primera Sala de este Alto Tribunal ha sostenido que la tributación

desagregada no se traduce necesariamente en un impuesto de

cuantía diversa y, asimismo, que la determinación en paralelo de dos

utilidades (pérdidas) o dos resultados fiscales, no se traduce en una

violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

Lo anterior fue sostenido al resolver por unanimidad de cinco

votos el amparo en revisión 224/2007, fallado el cinco de septiembre

de dos mil siete, bajo la ponencia del Ministro José Ramón Cossío

Díaz, expediente éste del cual derivó la tesis aislada cuyo rubro

establece: “RENTA. EL ARTÍCULO 213, EN RELACIÓN CON LOS

DIVERSOS NUMERALES 212 Y 214 DE LA LEY DEL IMPUESTO

RELATIVO, AL ESTABLECER UN RÉGIMEN TRIBUTARIO

PARTICULAR PARA LOS INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE

DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO, SUJETOS A

REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, NO VIOLA LA GARANTÍA

DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005)” 46. 45 En todo caso, algunas de las notas que permiten distinguir la tributación diferenciada que resulta en los términos del Título II, por un lado, y del Capítulo I del Título VI, por el otro, serán motivo de pronunciamiento por este Alto Tribunal, al ser reclamadas específicamente en un argumento diverso, aduciendo la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

46 Tesis aislada número XVI/2008, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, pendiente de publicación, cuyo texto dispone lo siguiente: “El artículo 213, en relación con los diversos numerales 212 y 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, al establecer un mecanismo de tributación particular para los contribuyentes que perciban ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, distinto al de los causantes que no obtengan ese tipo de ingresos, no viola la garantía de equidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los

212


En consecuencia, el énfasis debe ponerse sobre la nota

diferenciada que se expuso en el apartado “B”, pues la diversa

tributación apreciada se sostiene, esencialmente, en el hecho de

incorporar a los ingresos gravables del quejoso, los generados

indirectamente por entidades o figuras jurídicas extranjeras, aun

cuando no hubieren sido distribuidos, y tomando en cuenta que la

desagregación de una segunda utilidad (pérdida) fiscal o, en su caso,

de un segundo resultado fiscal, si bien es una diferencia de marcada

trascendencia jurídica, ha sido considerada constitucional por la

Primera Sala de este Alto Tribunal, a la luz del precedente invocado.

En tal virtud, la incorporación a los ingresos gravables del

causante, de los generados indirectamente por entidades o figuras

jurídicas extranjeras, será la nota diferencial sobre la cual se centrará,

en primer término, el estudio del Tribunal Pleno de la Suprema Corte Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que dicho trato diferenciado se justifica porque: A) De los procesos legislativos que han configurado el tratamiento legal aplicable a la inversión a través de los citados regímenes fiscales, así como de los documentos que acreditan la intención internacional de combatir su proliferación, se advierte que la legislación mexicana procura regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas y combatir la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes, lo cual, en principio, se estima ajustado a los artículos 3o., 16 y 25 constitucionales. B) El establecimiento del mecanismo particular de tributación es una medida adecuada y racional para alcanzar la finalidad apuntada, ya que puede coadyuvar en la fiscalización de los ingresos vinculados a los regímenes fiscales preferentes y desalentar la inversión en los territorios sujetos a ellos, al menos en lo que hace a actividades que generen ingresos pasivos. C) La diferenciación de dichos ingresos, mediante un régimen particular, es una respuesta razonable del Estado mexicano, que incluso deriva de recomendaciones emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. En efecto, México comparte la preocupación de la comunidad internacional en torno al combate de las prácticas que puedan constituir competencia fiscal nociva; consecuentemente, la utilización de vehículos jurídicos que aprovechen las características inherentes a los regímenes fiscales preferentes en general –y a los denominados “paraísos fiscales” en particular, como la falta de mecanismos de intercambio de información y la nula imposición de la renta o su imposición a una tasa reducida–, se presenta como una práctica que válidamente puede combatirse o desalentarse, como lo hace el Estado mexicano, a fin de que –entre las personas– la inversión vinculada a regímenes fiscales preferentes no motive una injustificada redistribución de la carga tributaria, o bien, –entre los Estados– no se dé lugar a una concentración de actividad económica en un determinado territorio, si ello deriva de una práctica fiscal internacional nociva. Cabe aclarar que lo anterior no debe entenderse como un juicio anticipado de constitucionalidad sobre cada medida que pudiera establecerse como parte del régimen de desaliento que se analiza, sino que ello dependerá del estudio que en cada caso realice el juzgador constitucional”. El precedente respectivo es el que se identifica a continuación: Amparo en revisión 224/2007. **********. 5 de septiembre de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Juan Carlos Roa Jacobo, Pedro Arroyo Soto, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodríguez y Paola Yaber Coronado.

213


de Justicia de la Nación, no sólo por ser argumento destacado por la

quejosa, sino porque efectivamente resulta extraordinaria la

circunstancia de que la legislación atribuya a una persona los ingresos

o rendimientos de una tercera.

A manera de conclusión, se señala que la respuesta a la

interrogante planteada definitivamente es afirmativa, pues la

tributación en los términos del Título II de manera exclusiva, frente a la

que se efectúa considerando los Títulos II y VI conjuntamente, implica

una distinción que trasciende en la determinación de la obligación

fiscal y, por ende, en la medición de la capacidad contributiva del

causante.

La determinación relativa a si esta afectación es un elemento

suficiente para declarar la inconstitucionalidad del precepto se

desarrolla en los siguientes puntos.

2. Dada la respuesta anterior, ¿responde, en principio, a los tradicionales criterios de regularidad constitucional el que la obligación fiscal de una persona se determine atendiendo a los ingresos percibidos por una diversa, que cuente con personalidad jurídica y patrimonio propios?

En la parte introductoria de este considerando, se elaboró en

torno a lo que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

establecido al analizar el principio de proporcionalidad tributaria,

consagrado en beneficio de los gobernados por el artículo 31, fracción

IV, constitucional.

Pues bien, una simple lectura a dichos criterios, fácilmente

permite concluir que la determinación del gravamen de una persona,

atribuyéndole los ingresos generados a través de una persona diversa,

no es una medida legislativa que tradicionalmente haya sido avalada

214


por la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación.

Inclusive, los mencionados criterios se han pronunciado

expresamente sobre la necesidad de que el tributo se ajuste a la

capacidad contributiva del causante, precisándose que la

manifestación de capacidad sobre la que pesa el gravamen, en la

normalidad de los casos, debe ser real y no aparente, actual y no

potencial, individual y no colectiva, según su apreciación en la esfera

jurídica de quien resiente el peso del gravamen.

Atendiendo propiamente a la distinción que debe efectuarse

entre una sociedad y sus accionistas, hay que tomar en cuenta que, si

bien estos últimos son aquellas personas que integran a la sociedad y

son quienes se ostentan como propietarios de acciones de los

diversos tipos de sociedades que las contemplan —participando de los

fines de la sociedad en la medida en que aporta capital a la misma—,

la esfera jurídica de accionistas y sociedad puede distinguirse

claramente, siendo el caso que entre las obligaciones a cargo de unos

y otra no existe identidad.

Como es sabido, a través de los estatutos sociales se determina

la forma en que será organizada la sociedad de que se trate, siendo

que, en el caso de sociedades mercantiles, la distinción entre la

personalidad jurídica de éstas, por un lado, y de sus accionistas, por el

otro, genera el denominado “velo corporativo” que limita la

responsabilidad de los inversionistas extranjeros o nacionales.

Es decir, al ser constituidas, las sociedades cuentan con la

posibilidad de crear un “velo corporativo” al establecerse distinciones

215


reales entre los patrimonios y por ende, una protección al patrimonio

de los socios o accionistas.

En este contexto, tal y como se expuso en el apartado

introductorio del presente considerando, los pronunciamientos

reiterados de este Alto Tribunal han sostenido que, a fin de que un

gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto

creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes,

entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos

públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el

tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los

presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza

económica en la forma de una situación o de un movimiento de

riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa

riqueza.

La afirmación anterior debe ser valorada en su justa dimensión,

tomando en cuenta que la libertad con la que cuenta el legislador para

la configuración del sistema tributario, puede permitirle que la

definición de “causante” pueda dimensionarse en un sentido amplio

—y no necesariamente coincidente con persona jurídica—, de tal

suerte que ciertos colectivos puedan tributar conjuntamente, que una

cierta actividad empresarial dé lugar al establecimiento de un

responsable tributario con personalidad propia para efectos fiscales, o

bien —como acontece en el presente caso—, que se aplique un

principio de transparencia, negando personalidad a cierta entidad, y

atribuyendo sus ingresos a las personas que se podrían beneficiar de

las actividades lucrativas realizadas por dicha entidad.

Como ejemplos de lo anterior, podemos acudir a los siguientes

casos: el régimen de consolidación fiscal demuestra que el legislador

216


ha permitido que un grupo empresarial presente una declaración única

por todas las personas que participen en el mismo; por otro lado, la

asociación en participación ilustra un caso en el que una sola persona,

con un único patrimonio, se ve conminada a desagregar sus

operaciones empresariales y hacer tributar los ingresos que provengan

de dicho contrato, como si se tratara de un responsable tributario

diverso, con personalidad jurídica propia y diversa a la del asociante o

a la del asociado, en su caso.

En relación con lo anterior, debe tomarse en cuenta que casos

como los mencionados no corresponden a la regla general en materia

tributaria e, inclusive, el del régimen de consolidación fiscal se refiere a

una opción en la materia, en la que el grupo empresarial de que se

trate decide voluntariamente reconocer en una sola declaración, a

nombre de la sociedad controladora, los ingresos de las demás

empresas del grupo, cuya personalidad jurídica puede distinguirse con

claridad, frente a la propia controladora.

No obstante, fuera de estos casos de auténtica excepción, no es

habitual que la situación fiscal de un contribuyente se determine

atendiendo a los ingresos o utilidades que originalmente reporta un

tercero —como acontece al considerar propios del inversionista, los

rendimientos generados a través de una entidad con personalidad y

patrimonio propios, sin que medie distribución de la utilidad o

rendimiento—, lo cual obedece, con toda seguridad, a que una

correcta hermenéutica jurídica permite concluir que semejante medida

legislativa no corresponde a la regularidad constitucional en materia de

proporcionalidad tributaria.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que —a menos que se

pretenda diseñar un tributo confiscatorio, lo cual se encuentra proscrito

217


en el ordenamiento jurídico mexicano— el patrimonio del sujeto es la

única fuente de la que podrán provenir los recursos de los que se

extraerá el impuesto. En tal virtud, si habitualmente los impuestos se

diseñaran atendiendo a los ingresos generados “a través” de terceros

—anticipando el reconocimiento sin que medie la distribución de una

utilidad o rendimiento—, el legislador tributario y la administración

pública no tendrían garantía alguna de que el patrimonio del causante

—impactado en la medida de ingresos o utilidades que, en principio,

se considerarían propios de dicho tercero— podrá soportar la

imposición.

De esta forma, se pone de manifiesto que, en principio, parecería

que no es prudente desde el punto de vista de la política fiscal, ni

adecuado desde los principios constitucionales de la materia tributaria,

diseñar un impuesto sobre la renta que incorpore en el hecho

imponible y, por ende, en la base del gravamen —así como en la

eventual deuda tributaria, a los ingresos o rendimientos que impacten

en el patrimonio de un tercero—, como acontece en la especie, en los

términos de lo dispuesto por los artículos 212 y 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta.

La afirmación anterior no debe ser entendida en el sentido de

que el legislador tributario no puede o no debe legitimar la tributación

en actividades o fenómenos económicos que sean ajenos a los

ingresos, consumos u otros indicadores, propios del causante.

Porque es muy distinto el presente caso, en el que la obligación

tributaria de una sociedad mercantil se determina atendiendo a los

ingresos de un tercero, atribuyéndolos al sujeto pasivo a pesar de no

haberse efectuado distribución alguna, de otros en los que este Alto

Tribunal se ha pronunciado en el sentido de que un gasto del

218


contribuyente —e ingreso de un tercero— es un criterio válido para la

determinación del impuesto a cargo de quien realiza la erogación.

En efecto, al analizar el impuesto sobre nóminas, la Suprema

Corte de Justicia de la Nación estimó que la dimensión de la nómina

cubierta por el patrón era un indicativo de su capacidad contributiva y

que, en tal virtud, el objeto del gravamen resultaba congruente con

dicha capacidad. Lo anterior se desprende de la tesis de rubro:

“NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LOS ARTÍCULOS 45-G A 45-I DE

LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO

FEDERAL, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

TRIBUTARIA, PUESTO QUE SU OBJETO ES INDICATIVO DE

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL SUJETO DEL IMPUESTO”47 y es

reiterado en la tesis titulada “NÓMINAS, IMPUESTO SOBRE. LA

TASA FIJA DEL 2% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 45-H DE LA LEY

DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL NO

VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”48.

47 Tesis número P.J. 9/89, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, octava época, misma que se aprecia en el. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, primera parte, julio a diciembre de 1989, página 140, cuyo texto dispone lo siguiente: “Los artículos 45-G a 45-I de la Ley de Hacienda del Distrito Federal, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, que establecen el impuesto sobre nóminas, no violan el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que dicho principio consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, esa congruencia existe en el impuesto sobre nóminas mencionado, toda vez que su objeto, consistente en las erogaciones en dinero o en especie que se realizan como contraprestación por el trabajo personal subordinado, es indicativo de capacidad contributiva de los causantes, puesto que tales erogaciones son manifestaciones de riqueza de quienes las efectúan”.

48 Tesis número P.J. 11/89, sustentada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, octava época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, tomo IV, primera parte, julio a diciembre de 1989, página 134, cuyo texto establece lo siguiente: “La tasa fija del dos por ciento sobre el total de las erogaciones para el cálculo del monto del impuesto sobre nóminas, establecida por el artículo 45-H de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, cumple con el requisito de proporcionalidad tributaria, toda vez que la capacidad contributiva de los causantes del impuesto sobre nóminas a la que atiende este gravamen está en relación directa con los gastos o erogaciones que realicen por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado”.

219


Se señala que los casos referidos no son equivalentes al

presente, en razón de que en el expediente que se resuelve no se

juzga sobre la idoneidad de los ingresos o rendimientos de un tercero

en el cual se participe directa o indirectamente, como criterio que

legitime o justifique el gravamen; es más, abiertamente se coincide en

que dichas inversiones pueden considerarse una manifestación de

capacidad contributiva que evidencian idoneidad para el

establecimiento de un gravamen.

En cambio, en el caso que se analiza, la problemática se

observa en el hecho de que los ingresos o rendimientos del tercero

sean directamente atribuidos al contribuyente residente o al no

residente con establecimiento permanente, aun en el caso de que no

exista distribución.

Y ello puede ser cuestionable desde el punto de vista

constitucional —al menos, desde la óptica de los criterios tradicionales

de proporcionalidad tributaria—, pues los postulados esenciales de

dicha garantía individual —expuestos en la parte inicial del presente

considerando—, permiten apreciar que la intención básica del

constituyente radica en que el causante que tenga una mayor

capacidad pague un mayor tributo, siendo el caso que los ingresos de

un tercero atribuidos legalmente a una persona, en principio, parecería

que no permiten concluir categóricamente que se cuente con una

mayor aptitud para soportar el gravamen.

De particular relevancia resulta también el postulado que se

desprende de la tesis de jurisprudencia de rubro:

“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR

CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD

220


CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES” 49, en la cual se sostiene que

la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que

soportar la carga del tributo, o sea, aquélla que finalmente, según las

diversas características de cada contribución, ve disminuido su

patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos

gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario

de las mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal

o por las características propias del tributo de que se trate.

Partiendo de nociones como la apuntada, la Suprema Corte de

Justicia de la Nación ha declarado la inconstitucionalidad de diversos

preceptos, como se detalla a continuación.

- Al analizar la constitucionalidad del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, según su texto vigente en el año dos mil uno, ambas Salas de este Alto Tribunal50 estimaron que

49 Tesis de jurisprudencia P.J. 10/2003, sentada por el Pleno de esta Corte, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, mayo de 2003, página 144, cuyo texto dispone lo que a continuación se cita: “El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción”.

50 Derivado de dichos asuntos, se establecieron las siguientes tesis aisladas:Tesis 1a. LXXVI/2003, establecida por la Primer Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XVIII, diciembre de 2003, página 88, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: “VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2001), TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al dar injustificadamente un trato desigual a contribuyentes que se encuentran

221


el numeral apuntado resultaba inconstitucional, precisando que la exención establecida por dicho numeral no se justificaba, en tanto que la misma dependía de los ingresos del causante, que no era quien finalmente resentía el impuesto51.

- De la misma forma, al resolver en torno al propio artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, según su texto vigente en dos mil cuatro, la Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteró el criterio sostenido en el sentido de que el trato específico que se otorgara a un contribuyente del impuesto al valor agregado, determinado con base en condiciones propias de terceros, resulta inconstitucional52.

en igual situación jurídica. Lo anterior, porque tanto los contribuyentes que de acuerdo con dicha disposición están obligados a pagar el impuesto, como los que se encuentran exentos de su pago, son personas físicas con actividades empresariales que sólo enajenan bienes o prestan servicios al público en general, y el hecho de que hayan percibido ingresos distintos no constituye una circunstancia que justifique un tratamiento fiscal distinto, ya que el ingreso de los sujetos pasivos es un elemento ajeno a la imposición del tributo, además, si se atiende a la naturaleza del impuesto, su incidencia económica no la resiente el enajenante de bienes o prestador de servicios, sino el consumidor final”. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 417/2003. **********. 9 de julio de 2003. Cinco votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretario: José Alberto Tamayo Valenzuela”.Tesis aislada 2a. XI/2004, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIX, marzo de 2004, página 383, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: “VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta el 31 de diciembre de 2003, al establecer que las personas físicas con actividades empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general no estarán obligadas al pago del impuesto por dichas actividades, siempre que en el año de calendario anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1'000,000.00 (cantidad pendiente de actualizar en términos de lo dispuesto por el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación) por las mencionadas actividades, viola la garantía de equidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior, en virtud de que el citado precepto legal otorga un tratamiento desigual a contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica, sin que exista una justificación objetiva para ello, pues lo hace depender del monto de los ingresos que perciban en el ejercicio inmediato anterior por la enajenación de bienes o por la prestación de servicios al público general, lo cual constituye un elemento ajeno al hecho imponible que grava el tributo”. Los precedentes se identifican en los términos que se señalan a continuación: “Amparo en revisión 2501/2003 ********** 5 de marzo de 2004. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Jorge Luis Revilla de la Torre. --- Amparo en revisión 1407/2003. **********. 5 de marzo de 2004. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Marcia Nava Aguilar”.

51 Si bien las tesis aisladas a las que se hace referencia contienen un pronunciamiento relacionado con la garantía constitucional de equidad, no debe pasarse por alto que las razones que las informan resultan aplicables al presente caso.

52 En este sentido se pronunciaron ambas Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, siendo el caso que únicamente el Tribunal Pleno y la Segunda Sala establecieron tesis aislada y de jurisprudencia, respectivamente, en las que se contiene el siguiente texto, aplicable al presente caso: “[se] soslaya la naturaleza del mencionado gravamen como impuesto indirecto, pues el monto a enterar no se determina en atención al impuesto causado y trasladado, disminuido en la medida del impuesto acreditable, sino en atención a la manifestación de riqueza o al incremento patrimonial del contribuyente determinado normativamente, como si se tratara de un impuesto directo, sin considerar que la imposición indirecta debe soportarse por el patrimonio del consumidor contribuyente de facto, aunado a que si la estimativa mencionada se determina conforme a los ingresos del contribuyente, los cuales no guardan relación alguna con el objeto del impuesto y considerando un periodo distinto al corriente, se desvincula al impuesto que se calcula de las operaciones que efectivamente resulten relevantes para efectos del impuesto al valor

222


- Por su parte, en relación con el artículo 8o.-B de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, según su texto vigente en mil novecientos noventa y ocho, la Segunda Sala de este Alto Tribunal, determinó que dicho numeral vulneraba el artículo 31, fracción IV, constitucional, en virtud de que la exención establecida en el referido numeral se determina con base en los ingresos del contribuyente, mismos que constituyen un elemento ajeno al hecho imponible, al no ser éste quien soporta económicamente la carga tributaria53.

- Finalmente, resulta relevante para el presente caso, lo resuelto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con el artículo Tercero de la Ley del Impuesto sobre la

agregado.La tesis aislada del Tribunal Pleno es la que a continuación se identifica: Tesis P. X/2005,

establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXI, marzo de 2005, página 8, de rubro: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 2004, QUE PREVÉ EL MECANISMO DE CÁLCULO PARA QUIENES TRIBUTEN BAJO EL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1844/2004. **********. 11 de enero de 2005. Mayoría de seis votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Olga Sánchez Cordero de García Villegas, Juan N. Silva Meza y Mariano Azuela Güitrón. Encargado del engrose: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Pedro Arroyo Soto”.

Por su parte, la Segunda Sala de este Alto Tribunal estableció la siguiente tesis de jurisprudencia 2a./J. 57/2006, en la novena época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de dos mil seis, página 332, de rubro “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 2004, QUE PREVÉ EL MECANISMO DE CÁLCULO PARA QUIENES TRIBUTEN BAJO EL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”.53 Tesis 2a./J. 97/2000, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XII, noviembre de 2000, página 348, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: “PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, IMPUESTO ESPECIAL SOBRE. LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 8o.-B DE LA LEY RELATIVA, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 8o.-B de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, reformado mediante el artículo sexto de la ley que modifica diversas leyes fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1997, en vigor a partir del primero de enero de 1998, viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, al exentar del pago del impuesto a las personas físicas con actividades empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, siempre que en el año calendario anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1'000,000.00 por dichas actividades, en virtud de que siendo un impuesto indirecto que grava las actividades consistentes en la enajenación o importación de los bienes señalados en la ley, así como la prestación de los servicios también en ella consignados, los ingresos de los contribuyentes constituyen un elemento ajeno al hecho imponible, sobre todo si se considera que la mecánica del impuesto da lugar a que quienes resientan el impacto económico del gravamen sean los adquirentes del bien, tratándose de enajenaciones, o quienes reciban los servicios, tratándose de la prestación de éstos, en virtud del traslado del monto equivalente al impuesto que el contribuyente debe efectuar al consumidor, pues esto corrobora que la exención con base en los ingresos del contribuyente carece de una justificación objetiva al no ser éste quien soporta económicamente la carga tributaria, provocándose, además, con ello, una ventaja comercial en favor de las personas físicas exentas al estar en posibilidad de ofrecer al público en general los servicios o productos a un costo final inferior, dándose así un trato desigual a sujetos iguales”.

223


Renta, vigente en dos mil dos, en el cual se establecía el Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario, en el sentido de declararlo violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, en razón de que introduce elementos ajenos a la capacidad contributiva, como es el monto del crédito al salario correspondiente a los trabajadores, tomando en cuenta que dicho monto no depende del causante sino de los sueldos percibidos por los empleados y de las tarifas previstas por dicha Ley54.

Como puede apreciarse, este Alto Tribunal reiteradamente ha

sostenido que las circunstancias particulares propias de una

determinada persona, no deben tener trascendencia en la

configuración del gravamen que corresponde a un tercero, auténtico

responsable de la obligación tributaria —extremo éste que se actualiza

en el presente caso y que, de conformidad con los criterios

tradicionales de proporcionalidad tributaria que ha sostenido el

Tribunal Constitucional mexicano, normalmente bastarían para concluir

que se vulnera la mencionada garantía individual—.

No obstante lo anterior, se estima que dicha conclusión no debe

formularse apresuradamente, considerando que la tributación

específica que se tacha de inconstitucional, es la que corresponde a

los denominados “regímenes fiscales preferentes” —cuyas

características y problemática general ya han sido descritas en el 54 Tesis P./J. 11/2003, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XVII, correspondiente a mayo de dos mil tres, en la página 5, cuyo rubro y texto señalan: “IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LO ESTABLECE, EN VIGOR A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL DOS, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, al establecer un sistema a través del cual las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, quedan obligadas a enterar una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar la tasa del 3% sobre el total de erogaciones que realicen por ese concepto; o bien, les impide disminuir las cantidades que por concepto del crédito al salario entreguen en efectivo a sus trabajadores, del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, hasta ese mismo porcentaje de no haber ejercido la opción que prevén el séptimo y octavo párrafos de dicho numeral, introduce elementos ajenos a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, como es el monto del crédito al salario que le corresponde a sus trabajadores, ya que dicho monto no depende del causante, sino de los sueldos que en forma individual perciban cada uno de sus empleados, así como de las tarifas que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para su determinación, desconociendo con ello su potencialidad real para contribuir al gasto público”.

224


presente fallo—, motivo por el cual, antes de concluir en definitiva

sobre lo fundado o infundado de lo argumentado en el concepto de

violación, debe valorarse si dicho mecanismo forma parte de una

estrategia de política fiscal encaminada a la consecución de alguna

finalidad y, de ser así, deberá analizarse la constitucionalidad de dicha

medida, así como de la forma en la que se ha implementado.

A manera de conclusión, se aprecia que la parte quejosa tiene

razón al sostener que la obligación fiscal a su cargo se determina

atendiendo a los ingresos o utilidades que impactan el patrimonio de

un tercero, lo cual, en principio, no encuentra respaldo en los criterios

tradicionales establecidos por este Alto Tribunal en materia de

proporcionalidad tributaria. No obstante, ello no implica que dicha

medida no pueda obedecer a una intención legítima, consistente en

establecer que medidas diferentes de la capacidad de los causantes,

relacionadas con determinados aspectos de su situación jurídica —o

con otros factores vinculados a la política fiscal o, inclusive, a

finalidades fiscales o extrafiscales—, lo cual en cada caso admitirá un

análisis particular del juzgador constitucional.

A continuación se analizará el aspecto mencionado en último

término, a fin de determinar si alguna causa específica justifica el

tratamiento que la Ley del Impuesto sobre la Renta otorga a los

ingresos que tributan en términos del Título VI.

3. Dada la respuesta anterior, ¿existe alguna causa que pretenda justificar el tratamiento fiscal que permite determinar los ingresos gravables de un causante con base en los percibidos por otro, sin la distribución del rendimiento o utilidad?

La respuesta a dicha interrogante es afirmativa, precisándose

que, a fin de justificar tal aserto —y enunciar dicha finalidad— resulta

225


necesario atender a los procesos legislativos correspondientes a las

reformas que ha sufrido la Ley del Impuesto sobre la Renta en lo

correspondiente al tratamiento otorgado a las inversiones efectuadas

por los residentes en México en los países con regímenes fiscales

preferentes. Asimismo, deben tenerse en cuenta las recomendaciones

de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en

lo subsecuente “OCDE”) en el informe titulado “Harmful Tax

Competition: an Emerging Global Issue”55, a través del cual se

establecen los lineamientos que han de seguir los países miembros

contra el fenómeno de la competencia fiscal perjudicial, atendiendo a

cada ordenamiento jurídico.

En México existe una regulación para los ingresos que provienen

de fuente de riqueza ubicada en los países que tienen un régimen

fiscal preferente desde mil novecientos noventa y siete,

denominándolas “jurisdicciones de baja imposición fiscal”.

Se reitera lo expuesto en la exposición de motivos de la ley que

establece y modifica diversas leyes fiscales, para el ejercicio fiscal de

mil novecientos noventa y siete, la Comisión de la Cámara de origen,

con fecha siete de noviembre de mil novecientos noventa y seis,

sostuvo lo siguiente:

“Se proponen adecuaciones al régimen fiscal aplicable a las operaciones internacionales, congruentes con las nuevas prácticas y los tratados para evitar la doble tributación que tiene en vigor el país. Lo anterior, para inhibir el uso de jurisdicciones de baja imposición fiscal. Así, se propone: Incorporar en ley la lista de las jurisdicciones que se consideran de baja imposición fiscal. Hacer acumulables para los accionistas o beneficiarios que sean residentes en México, las utilidades de empresas situadas en dichos

55 El nombre de dicho documento puede traducirse como “Competencia fiscal perjudicial: un asunto global emergente”.

226


países, aún antes de su distribución. Establecer la obligación de reportar toda inversión en los países mencionados. Tipificar como delito, con una penalidad de tres meses a tres años de prisión, el incumplimiento de la obligación de informar sobre las inversiones realizadas, directa o indirectamente, en los llamados paraísos fiscales.Hacer no deducibles los pagos hechos a países de baja jurisdicción fiscal, salvo que se compruebe que las operaciones se hicieron a precios de mercado.Establecer la presunción de que todos los pagos entre empresas o establecimientos residentes en México y países de baja jurisdicción fiscal, son pagos entre partes relacionadas.Establecer que las comisiones y demás pagos por mediaciones a residentes en los países mencionados están sujetos a una tasa de retención del 30%.Para el caso de los intereses que provengan de créditos que se hubieran otorgado a personas morales, establecimientos permanentes o bases fijas en el país de residentes en el extranjero, por personas morales residentes en México o en el extranjero que sean partes relacionadas, se propone no permitir la deducción de dichos intereses cuando los mismos excedan a los intereses de mercado. Con esta medida se evitará una merma importante en la recaudación”.

De lo anterior se advierte que, atendiendo a las nuevas prácticas

y los tratados para evitar la doble tributación, en México se

comenzaron a regular las inversiones efectuadas por residentes en el

país, en jurisdicciones de baja imposición fiscal, con la finalidad de

inhibir dicha práctica.

Para tal efecto, se introdujeron parámetros para conocer las

inversiones y las operaciones, que los residentes lleven a cabo en

jurisdicciones de baja imposición para darles un carácter especial.

Entre las medidas establecidas están: la acumulación anticipada

de los dividendos, limitación para la deducción de los intereses y

pagos efectuados a “paraísos fiscales” con la presunción de que son

227


entre partes relacionadas, el incumplimiento de la obligación de

informar sobre las inversiones realizadas en dichas jurisdicciones,

tipificarlo como delito, las comisiones y pagos por mediaciones

sujetarlos a una tasa del treinta por ciento, se estableció una lista de

países o territorios considerados como jurisdicciones de baja

imposición fiscal.

Posteriormente, en la reforma a Ley del Impuesto sobre la Renta,

vigente a partir de dos mil dos, se establece un nuevo título en la Ley

del Impuesto sobre la Renta, denominado “De los Territorios con

Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales”.

Se agruparon las disposiciones que regulan los territorios

fiscales preferentes en un título en específico, que se divide en dos

capítulos: el primero, relativo a las inversiones en territorios con

regímenes fiscales preferentes, incorpora las disposiciones aplicables

a las jurisdicciones de baja imposición fiscal previstas en diversas

normas; y por otro lado, el segundo de este título, incluye las

disposiciones previstas en la ley anterior en materia de precios de

transferencia.

Al respecto, se reitera que en la exposición de motivos del

Decreto por el que se modificaron diversas disposiciones fiscales para

el ejercicio fiscal de dos mil dos, la comisión de la Cámara de origen

con fecha cinco de abril de dos mil uno, sostuvo lo siguiente:

“Singular importancia reviste para nuestro sistema tributario la existencia de territorios con regímenes fiscales preferentes. Ello es así, en virtud de que dichos territorios, al no gravar de forma global los ingresos de las empresas o personas físicas o al hacerlo con tasas meramente simbólicas, se han convertido en centros de atracción de inversiones, cuyo único propósito es evitar el pago del impuesto sobre la renta.

228


Con base en lo anterior, diversas empresas multinacionales manipulan los precios de las operaciones realizadas con sus subsidiarias ubicadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, situando en ellos la mayor parte de utilidad que legítimamente corresponde a nuestro país, evitando el pago del gravamen.Por lo anterior, es necesario establecer de manera clara el tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos por inversiones realizadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, así como de las obligaciones que deben cumplir las empresas multinacionales en materia de precios de transferencia.[…]Territorios con régimen fiscal preferenteEn este ámbito se plantea incorporar las disposiciones aplicables a las jurisdicciones de baja imposición fiscal en un Título específico denominado "De los Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes y Empresas Multinacionales", con la finalidad de facilitar la aplicación de las disposiciones relativas a los ingresos provenientes de dichos territorios.Actualmente existen prácticas de evasión fiscal mediante inversiones en territorios que, a pesar de no estar contemplados en la lista de jurisdicciones de baja imposición fiscal, otorgan beneficios fiscales similares a los previstos por éstas.Por lo que, con la finalidad de desalentar dichas operaciones por parte de los contribuyentes y así evitar la erosión de la base gravable, se propone que esa Soberanía establezca como medida antiabuso, el considerar como inversiones en regímenes fiscales preferentes aquéllas que hayan sido sujetas a un impuesto sobre la renta efectivo que sea nulo o mínimo, es decir, inferior al 80% del impuesto que se hubiere pagado en México en términos del Título II”.

De lo anterior se desprende que se propuso establecer de forma

clara y precisa la regulación de los ingresos obtenidos por inversiones

realizadas en territorios con regímenes fiscales preferentes y las

obligaciones de las empresas multinacionales en materia de precios

de transferencia, derivado de la evasión fiscal que ha ocasionado la

existencia de dichos regímenes.

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Asimismo, se advierte que se propuso como medida “antiabuso”,

que se considerarán como inversiones sujetas a dichos regímenes, las

que estén sujetas a un impuesto sobre la renta efectivo que sea nulo o

inferior al 80% del impuesto que se hubiera pagado en México; sin

embargo, ello no fue aprobado.

En esa línea de ideas, se advierte que la inclusión del Título VI

en la Ley del Impuesto sobre la Renta, relativo a las normas que

regían a las jurisdicciones de baja imposición fiscal y otras para dar un

especial tratamiento a los ingresos provenientes de fuente de riqueza

de los países en cuestión, no derivó en un cambio sustancial al

tratamiento efectuado con anterioridad.

Ahora bien, es preciso reiterar lo que en la exposición de motivos

del “Decreto que Reforma, Adiciona, Deroga y Establece Diversas

Disposiciones Fiscales, y que Establece Subsidios para el Empleo y

Para la Nivelación del Ingreso”, para el ejercicio fiscal de dos mil cinco,

la Cámara de origen señaló con fecha trece de septiembre de dos mil

cuatro, lo siguiente:

“Paraísos fiscalesA nivel internacional, la OCDE ha identificado la existencia de regímenes preferenciales en los sistemas fiscales de la mayoría de sus países miembros y no miembros, los cuales se han considerado nocivos, en virtud de que están enfocados exclusivamente a triangular inversión extranjera, toda vez que estos regímenes otorgan esquemas de exención o establecen un impuesto mínimo, aunado a que por los mismos no se intercambia información tributaria.Existen países que aun cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear prácticas fiscales nocivas, no obstante que sus respectivas

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disposiciones generales en materia de impuesto sobre la renta no cuentan con elementos preferenciales, provocando esquemas de elusión y evasión fiscal del pago del impuesto en México, en virtud de la considerable disminución de la carga fiscal que obtienen al invertir en dichos regímenes, sin tener la obligación de aplicar las disposiciones relativas a los territorios con regímenes fiscales preferentes.Debido a lo anterior, y con la finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas bajo los regímenes antes señalados, sobre todo cuando obtengan ingresos pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías, ganancias de capital, entre otros, se propone incluir un artículo en donde se establezca la obligación de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de este tipo de regímenes, siempre que el impuesto sobre la renta efectivo pagado en el extranjero sea inferior al que se pagaría en México.Esta práctica ha sido acogida por una gran mayoría países que incluyen en sus legislaciones fiscales reglas contra los regímenes fiscales preferentes, toda vez que permite identificar los mismos sin tener que calificar a todo un régimen tributario, cuando éste pueda sólo tener esquemas preferenciales específicos.Una disposición de esta naturaleza evitaría que el contribuyente eluda o difiera el pago del impuesto en México al operar en jurisdicciones a las que no les son aplicables las reglas sobre territorios con regímenes fiscales preferentes, al no estar incluidas en la lista que de estos territorios se contienen de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí cuentan con regímenes preferenciales.En lo referente a ingresos activos que pudieran obtener los residentes en México por los que se hubiera gozado de un régimen fiscal preferente, se somete a consideración de esta Soberanía el establecer que no tendrán que anticipar la acumulación de dichos ingresos, siempre que el país donde se generen tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México, o en caso de no tenerlo, que las autoridades fiscales extranjeras permitan el intercambio de información sobre operaciones del contribuyente en su territorio.Por otra parte, uno de los principales problemas relacionados con los regímenes fiscales preferentes es el relativo a la falta de intercambio de información para

231


efectos fiscales. Esta falta de intercambio de información es un obstáculo para que las autoridades fiscales mexicanas verifiquen el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Existen algunas jurisdicciones que mantienen restricciones para intercambiar información para efectos fiscales, sobre ingresos generados en su territorio. Es por lo anterior que se considera necesario establecer una obligación de informar por parte de los contribuyentes sobre los ingresos que obtengan en esta clase de jurisdicciones, y con ello fiscalizar con mayor efectividad los ingresos obtenidos en el extranjero, sin que por este hecho se considere que se están obteniendo ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Esto responde también, a la petición que muchas jurisdicciones han hecho en foros internacionales de que exista un mismo trato, en las legislaciones fiscales internas, cuando se regulen las consecuencias de los regímenes fiscales preferentes que existan en países miembros de la OCDE y países no miembros de dicha organización, que tengan regímenes de la misma naturaleza.Finalmente, esta misma obligación se establece para aquellos que invierten a través de entidades o figuras jurídicas que se consideran transparentes, es decir aquellas que no son consideradas como contribuyentes en su país de constitución o que tributan a nivel de sus integrantes. En este caso, la información que resulta relevante para la autoridad fiscal es la de conocer en donde se está invirtiendo a través de estas entidades con el objeto de conocer si se triangulan operaciones con el objetivo de disminuir la carga fiscal”.

Por otro lado, en el dictamen de la Cámara revisora del once de

noviembre de dos mil cuatro, se señaló lo siguiente:

“Asimismo, con el objeto de evitar ceder recaudación a fiscos extranjeros y evitar maniobras de evasión y diferimiento en el pago del impuesto, se modifica el régimen fiscal aplicable a los paraísos fiscales con el objeto de establecer un sistema de fórmula en lugar de una lista de países, a fin de considerar que los ingresos que no estén gravados en el extranjero o lo estén con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría

232


en México por dichos ingresos, se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes.En el caso de ingresos activos no se considera que se encuentran en regímenes fiscales preferentes, cuando en el país en el que se generen dichos ingresos tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, o que no teniéndolo, los contribuyentes obtengan por escrito la aceptación por parte de las autoridades competentes del país de que se trate, para intercambiar información sobre los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades mexicanas”.

De la exposición de motivos antes transcrita se advierte que la

razón de la inclusión del artículo, por el que se establece la obligación

de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de los

regímenes fiscales preferentes —siempre que el impuesto sobre la

renta efectivo pagado en el extranjero sea inferior, en el porcentaje

aludido, al que se pagaría en México—, es la de desalentar y fiscalizar

dichos regímenes, sobre todo cuando tengan ingresos pasivos, pues

el legislador consideró que de esa manera se evita la elusión o

diferimiento del pago del impuesto sobre la renta en México, al realizar

operaciones en jurisdicciones a las que no les aplican las reglas de los


Asimismo, se señala que no se tendrá que anticipar la

acumulación de los ingresos activos —vinculados a algún régimen

fiscal preferente— que pudieran obtener los residentes en México,

cuando exista entre el país en el que se generen y México un acuerdo

amplio de intercambio de información, o bien, que se permita por parte

de las autoridades fiscales extranjeras dicho intercambio sobre


Se advierte que, derivado del problema que genera para las

autoridades fiscales mexicanas, la falta de intercambio de información

233


para efectos fiscales, y con la finalidad de fiscalizar con efectividad los

ingresos obtenidos en el extranjero, sin que necesariamente se trate

de un régimen fiscal preferente, se impone una obligación a los


países que restringen el intercambio de información56.

Lo anterior, como respuesta a la búsqueda que en foros

internacionales se ha realizado, de que exista un mismo tratamiento

en las legislaciones internas en lo referente a las consecuencias de los

regímenes fiscales preferentes, cuando se trate de países miembros y

no miembros de la OCDE, atendiendo a las particularidades y

modalidades propias de los ordenamientos jurídicos respectivos.

Así las cosas, como ya se señaló con anterioridad tomando en

consideración las recomendaciones creadas por la Organización para

la Cooperación y el Desarrollo Económico —la cual ha hecho hincapié

en el establecimiento de medidas para contrarrestar los efectos

dañinos de los denominados “paraísos fiscales” como tales, y también

para eliminar las características nocivas de los regímenes preferentes,

en términos amplios—, la legislación mexicana, específicamente la Ley

del Impuesto sobre la Renta ha establecido una distinción del

tratamiento de los ingresos provenientes de regímenes fiscales

preferentes.

De lo anteriormente expuesto, este Tribunal Pleno puede advertir

que México, al suscribir la declaración sobre la aceptación de sus

obligaciones como miembro de la OCDE, asumió el compromiso de

56 Al respecto, debe tomarse en cuenta que, desde la incorporación del régimen general aplicable (mil novecientos noventa y siete), al establecer modificaciones (dos mil dos) y en las disposiciones reclamadas (dos mil cinco), el legislador fiscal ha manifestado claramente su participación en el esfuerzo por combatir las mencionadas prácticas. Inclusive, en dos mil dos y dos mil cinco habla expresamente de “desalentar”, de “evitar maniobras de manipulación” o “evitar erosión de la base gravable”, independientemente de que se trate de “paraísos fiscales” propiamente dichos, o de regímenes fiscales preferentes que no se consideren “paraísos”.

234


admitir sus propósitos y objetivos, entre los cuales se encuentra el

desalentar las prácticas nocivas fiscales que conllevan una afectación

a nivel nacional e internacional.

En esa tesitura —y atendiendo tanto a los procesos legislativos

que han configurado el tratamiento legal aplicable a la inversión a

través de los citados regímenes fiscales, como a los documentos que

acreditan la intención internacional de combatir su proliferación—,

puede concluirse que la legislación mexicana ha marcado como

finalidad de dichas medidas, la siguiente: regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes.

Con lo anterior en mente, procede analizar dicha finalidad, a fin

de juzgar sobre su adecuación a la Carta Magna y ello, con el

propósito de determinar si se puede llegar a justificar que la legislación

fiscal mexicana considere gravables para el residente en México o

para el no residente que cuenta con un establecimiento permanente,

los ingresos o utilidades —aun los no distribuidos— de un tercero, en

cuyo capital el causante participa directa o indirectamente.

4. ¿La razón apuntada al responder la anterior interrogante encuentra un respaldo constitucional que justifique su existencia y la implementación de la medida combatida?

A fin de responder dicha interrogante, a su vez, resultará

necesario evaluar si el propósito que persigue la medida legislativa

reclamada, se inscribe en el marco de una finalidad

constitucionalmente válida; asimismo, deberá verificarse si se trata de

235


una medida racional —es decir, si los efectos buscados pueden ser

conseguidos mediante la misma—, así como su carácter razonable

—como criterio para determinar si no se afectan innecesariamente los

derechos del gobernado, al buscar la consecución de la finalidad

constitucional que se persiga—.

Para tal efecto, deben atenderse las siguientes cuestiones:

A. ¿Las razones para el establecimiento de un régimen especial

para los ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes —y,

específicamente, para hacer pesar el gravamen propio del causante,

en los ingresos obtenidos por la entidad o figura en la que se tenga

participación— encuentran un soporte constitucional?

Dicha interrogante, como ya fue expuesto en el considerando

Noveno (páginas 131-146) de esta ejecutoria, se dio contestación a

dicha interrogante en el sentido de que atendiendo a la finalidad

consistente en regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes, a juicio de este Alto

Tribunal, la misma es perfectamente admisible desde el punto de vista

constitucional, considerando la interpretación sistemática de sus

artículos 3o., 16, 25 y 31, fracción IV.

Lo anterior, en virtud de que como cualquier obligación elevada a

rango constitucional, la de contribuir es una que tiene una

trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición

soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que

236


tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los

fines perseguidos por la propia Constitución.

Así, dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento

del Estado, resulta perfectamente válido que la legislación —y la

administración tributaria en el ámbito competencial que le corresponda

— prevea las reglas necesarias para combatir las prácticas fiscales

nocivas que por sus características merman a la recaudación y con

ello al gasto público, en el entendido de que la misma se encuentra

indisolublemente ligada a un principio de responsabilidad social para

la consecución de los fines a los que la propia Constitución aspira.

Al respecto, la Primera Sala de este Alto Tribunal ha sostenido la

tesis aislada número 1a. CXIX/2006, misma que se transcribe

nuevamente a continuación:

“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la

237


consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos”57.

De lo expuesto con antelación derivado de la interpretación

sistemática del entramado normativo descrito en los artículos 3o, 16,

25 y 31, fracción IV, constitucionales, se concluye que la finalidad de

desalentar las inversiones en “paraísos fiscales” en particular, y a

través de los regímenes fiscales preferentes en general, es válido

desde un punto de vista constitucional, dando por satisfecho el primer

paso del ejercicio previamente identificado.

En este contexto, se aprecia que la finalidad genérica de

establecer un régimen especial para los ingresos provenientes de

regímenes fiscales preferentes puede, en principio, estimarse

plenamente ajustada a la Constitución. Por consiguiente, de la misma

podrían emanar restricciones a la libertad general de acción y a la

propiedad, cuya validez constitucional en todo caso deberá

57 Tesis aislada 1a. CXIX/2006, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIV, correspondiente a julio de dos mil seis, de rubro “OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD”. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 846/2006. ********** 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

238


examinarse en cada oportunidad —tal y como sucederá en la especie,

atento a las consideraciones que serán expuestas a continuación—.

B. ¿Es racional el establecimiento del régimen particular que se

analiza —la atribución de los ingresos de la entidad o figura jurídica

extranjera, al residente o al no residente con establecimiento

permanente en territorio nacional— para los ingresos provenientes de

territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes?

Si el fin buscado lo constituye el combate a las prácticas de

competencia fiscal internacional nocivas, así como a las conductas

que tienden a la elusión del impuesto sobre la renta acudiendo a

vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la

tributación a través de regímenes fiscales preferentes, ha de

analizarse si la medida tomada para ello es racional, es decir, debe

efectuarse un análisis lógico, partiendo de la constatación empírica.

Dicho de otro modo, debe determinarse si el método adoptado tiende

a la consecución del fin pretendido.

En primer término, conviene precisar que, a través de la

disposición legislativa reclamada —así como de las demás normas

contempladas en el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta—,

se establece un mecanismo particular para aquellos causantes

residentes en el país —o para establecimientos permanentes de no

residentes— que obtengan ingresos pasivos provenientes de

territorios vinculados a regímenes fiscales preferentes, mismo que no

es aplicable para los residentes que también obtengan ingresos de

fuente de riqueza ubicada en el extranjero, pero que no se vinculen a

los mencionados regímenes preferenciales.

239


De entre las medidas de dicho mecanismo de tributación, en la

presente ejecutoria se ha destacado la consistente en conminar a que

se considere como ingreso gravable del sujeto pasivo, los generados

directa o indirectamente en territorios sujetos a regímenes fiscales

preferentes, considerando entre ellos a los generados a través de

entidades o figuras jurídicas extranjeras, aun en el caso de que los

rendimientos o utilidades no hubieren sido repartidos.

Bajo la mecánica de tributación aplicable a los ingresos

obtenidos de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes,

deberán distinguirse los recursos respectivos y determinar el

gravamen atendiendo a la mecánica particular descrita en el artículo

213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, destacando que los

ingresos percibidos, las deducciones consideradas y las pérdidas

sufridas en términos de dicho Título no serán consideradas

conjuntamente con los demás ingresos, deducciones y pérdidas del

causante —los cuales se determinan en los términos del régimen

general del Título II, para el caso de las personas morales—.

Como puede apreciarse, a la obligación que se determine en

términos del Título VI —misma que, de manera destacada, contempla

a los ingresos generados indirectamente a través de entidades o

figuras extranjeras, aun si la utilidad o rendimiento no es distribuido—,

debe adicionarse el hecho de que los ingresos, deducciones y

pérdidas mencionados, son desagregados de la situación fiscal de las

quejosas que hubiere correspondido en términos del Título II de la Ley

del Impuesto sobre la Renta.

Dicha medida buscaría ser justificada en los términos de la

finalidad que ya ha sido analizada, es decir, la de evitar la

manipulación impositiva por medio de prácticas de elusión que acudan

240


a vehículos jurídicos que contemplen recurrir a regímenes fiscales

preferentes —mejorando el control en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias y asegurando la efectiva recaudación del

impuesto—, así como combatir la competencia fiscal internacional que

se considere perjudicial.

De esta manera, sin que sea dable analizar la totalidad de las

diversas medidas al alcance del autor de la norma —dada la

intensidad débil del escrutinio que se efectúa—, debe determinarse si

el mecanismo concreto que se escogió conduce al resultado deseado

—lo cual pondría de manifiesto su carácter racional—, o bien, si no

conduce a éste —caso en el cual se evidenciará su irracionalidad—.

La determinación de qué opción podría ser mejor para alcanzar

su meta o, cuando menos, si la opción no es la idónea para tal fin, en

su caso, no sería materia de este punto, sino de un ejercicio de

razonabilidad —al cual se refiere el tercer paso del escrutinio

propuesto—.

Es claro que para conseguir los fines buscados, el legislador

contaba con un abanico de posibilidades, como podrían ser, entre

otros: abiertamente prohibir la inversión en “paraísos fiscales”

propiamente dichos, establecer un régimen estricto de declaraciones

informativas, disponer un mecanismo tributario más gravoso para los

ingresos derivados de inversiones vinculadas a regímenes fiscales

preferentes —sea que ello se consiguiera a través de tasas más altas,

de desvinculación del régimen general o de algún otro mecanismo, o

del establecimiento de un principio de transparencia, que atribuya el

ingreso de una entidad o figura extranjera a la que persona que podría

beneficiarse de la inversión efectuada a través de aquélla—.

241


Partiendo de la noción de que el análisis efectuado por esta

Pleno —no siendo estricto— no pretende encontrar una respuesta

correcta única en el actuar del Poder Legislativo, sino que

simplemente se avoca al análisis de la relación entre medios y fines

—considerando que aquéllos son racionales en la medida en la que

sean adecuados para alcanzar la finalidad propuesta—, se arriba a la

conclusión de que el mecanismo establecido en el Título VI —y, en

particular, el que se desprende de los artículos 212 y 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta—, es una medida adecuada y racional para

alcanzar la meta deseada.

Lo anterior es así, en razón de que la atribución al inversionista

residente en México o no residente con establecimiento permanente,

de los ingresos o utilidades generados por la entidad o figura jurídica

extranjera que recibe la inversión, aun de manera previa a su

distribución —adicionado al hecho de condicionar la posibilidad de

efectuar deducciones, y considerando también el hecho de que se

desagregan dichos conceptos, generando una segunda utilidad o

pérdida fiscal—, se traducen en una medición distinta de la capacidad

contributiva, misma que puede implicar el cálculo del gravamen por un

monto mayor y, en esa medida, se consigue el propósito buscado,

consistente en desalentar la inversión a través de los mencionados

regímenes preferentes.

En consecuencia, se concluye que el establecimiento de un

mecanismo particular de tributación para los ingresos vinculados a los

regímenes en comento, con las implicaciones que el mismo pueda

tener —sea que, como acontece en México, se atribuya al

inversionista el ingreso obtenido por la entidad extranjera, aun en caso

de que no se distribuya el rendimiento, o bien, si ello acontece

mediante alguna otra fórmula— sí es acorde con las finalidades

242


perseguidas, pues el mecanismo particular puede coadyuvar en la

fiscalización de dichos recursos por el fisco mexicano de manera

directa y, en última instancia, puede desalentar el acudir a la inversión

en los mencionados territorios, al menos en lo que hace a actividades

que generen ingresos pasivos.

En tal virtud, puede apreciarse que la medida combatida sí es

racional, al permitir la consecución de los fines propuestos. Sin

embargo, el análisis más complicado al que debe someterse dicha

norma es el que determinará si el mecanismo diseñado permite

enfrentar de manera inmediata, con la mayor eficiencia y la menor

afectación posible a otros principios constitucionales, la circunstancia

que se busca combatir, es decir, la posibilidad de manipular la base

impositiva, mediante vehículos jurídicos que utilicen las ventajas

inherentes a los regímenes que se estudian. Dicho análisis se detalla

en el apartado siguiente.

C. ¿Es razonable que se atribuya a los contribuyentes que

tributen en términos del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, los ingresos “generados indirectamente” a través de entidades

o figuras jurídicas extranjeras, aun en el caso de que el ingreso o la

utilidad no se hubieren distribuido?

El mecanismo que se viene analizando esencialmente se traduce

en reglas que combaten el diferimiento en el pago del gravamen, lo

cual se ha diseñado específicamente para combatir a las operaciones

que utilizan vehículos jurídicos que permiten aprovechar los beneficios

inherentes a la tributación en territorios sujetos a regímenes fiscales

preferentes.

243


Como se ha precisado, dicha atribución de ingresos al

inversionista residente en México o al no residente con

establecimiento permanente en territorio nacional, se pretende

justificar en la intención de desincentivar la generación de cierto tipo

de ingresos en relación con dichos territorios sujetos a regímenes


En tal virtud, puede apreciarse que el legislador fiscal claramente

manifestó su adhesión a una política fiscal que considera la existencia

de una obligación de mayor entidad para la tributación de residentes

que generan ingresos a través de territorios vinculados a regímenes

fiscales preferentes —y, en lo que corresponde, para los

establecimientos permanentes de no residentes—, lo cual puede

apreciarse tanto en la exposición de motivos de la reforma legal en la

que el Ejecutivo Federal propuso el nuevo esquema aplicable a estos

ingresos a partir de dos mil cinco, como en el respectivo dictamen de

la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de

Diputados, en los que se dispuso que dicha medida surgía “[…] con la

finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas bajo los

regímenes antes señalados, sobre todo cuando obtengan ingresos

pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías, ganancias de

capital, entre otros, […]”.

Asimismo, se apoyó la propuesta efectuada señalando que la

práctica de regular de manera especial los ingresos provenientes de

territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, “[…] ha sido

acogida por una gran mayoría de países que incluyen en sus

legislaciones fiscales reglas” contra los mencionados regímenes.

Como puede apreciarse, el autor de la norma específicamente se

propuso el establecimiento de un trato diverso para un determinado

244


tipo de ingreso —y las correlativas deducciones y pérdidas—,

atendiendo a las condiciones que rodean su generación y,

específicamente, a la problemática apuntada desde el apartado

introductorio del presente fallo, a saber: que la tributación bajo un

esquema benéfico en dicho territorio, se da en conjunto con la facilidad

con la que, por regla general, se presenta la posibilidad de no declarar

los ingresos percibidos.

Tal y como ha sido expuesto con antelación, este Tribunal Pleno

aprecia que la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación es coincidente con las premisas generales de lo planteado por

las sociedades mercantiles quejosas: efectivamente, la tributación

correspondiente a un impuesto directo debe ajustarse a la capacidad

contributiva del causante, siendo que ésta debe medirse considerando

los ingresos del propio contribuyente, sin que se incluyan elementos

ajenos a la manifestación de capacidad de éste —como en el caso

serían los ingresos generados indirectamente, a través de entidades o

figuras jurídicas extranjeras—.

No obstante, se ha estimado pertinente no adelantar una

conclusión definitiva en relación con la violación a la garantía de

proporcionalidad tributaria, hasta en tanto no se pondere dicha

circunstancia con las finalidades específicas que se persiguen al

establecer un tratamiento particular aplicable a los ingresos vinculados

a territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, dada la

problemática particular que éstos representan en el entorno global,

como instrumento al servicio de prácticas internacionales de

competencia fiscal nociva.

De esta forma, este Pleno reitera que la proporcionalidad de las

contribuciones debe analizarse desde su mecánica o naturaleza

245


particular, e inclusive, debe tomar en cuenta la manera en la que

influyen las características de la particular manifestación de capacidad

que se analice, así como las circunstancias en las que se causa el

tributo. En este aspecto, se coincide con lo sostenido por la Segunda

Sala de este Alto Tribunal, al tenor de la tesis aislada de rubro:

“RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA

PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA

LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE

DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA

SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE

PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE

RODEAN SU GENERACIÓN”58.

En el contexto descrito, se procede a verificar si la finalidad que

persigue la medida legal reclamada —consistente en atribuir al

inversionista sujeto a la potestad tributaria del Estado mexicano, los

ingresos generados indirectamente por entidades o figuras jurídicas

extranjeras, aun si no existe distribución— justifica su establecimiento,

58 Tesis 2a. CLVII/2001, establecida por la Segunda Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIV, agosto de 2001, novena época, página 247, cuyo texto se transcribe a continuación: “Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad”. Los precedentes respectivos se identifican en los siguientes términos: “Amparo en revisión 970/99. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina. Amparo en revisión 738/2000. Ernesto Pérez Charles. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alma Delia Aguilar Chávez Nava”.

246


desde la perspectiva de su razonabilidad, es decir, si la misma no

lesiona innecesariamente otros derechos.

Ahora bien, a fin de analizar de manera concreta la problemática

apreciada en las disposiciones que se tachan de inconstitucionales,

debe valorarse en qué radica exactamente la diferencia entre la

medida legislativa reclamada, y las que regulan la tributación en

términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Como puede apreciarse del análisis efectuado en el presente

considerando, las disposiciones del Capítulo I del Título VI, en lo que

interesa, establecen un mecanismo que se suele identificar como uno

de “antidiferimiento del impuesto”, con base en el cual se pretende que

el inversionista que acude a territorios sujetos a regímenes fiscales

preferentes, reconozca el ingreso que correspondería a las utilidades o

rendimientos generen las entidades o figuras jurídicas receptoras de la

inversión, con independencia de que éstos se repartan o distribuyan.

En tal virtud, la diferencia exacta entre el mecanismo “ordinario”

de reconocimiento del ingreso para las personas morales —el que se

desprende, por regla general, del Título II de la Ley—, y el mecanismo

reclamado por la parte quejosa, consiste en que, mientras el resto de

las personas morales están obligadas a acumular los ingresos en

crédito —lo cual equivale a reconocerlo desde el momento en que la

prestación de que se trate se torne exigible—, los contribuyentes que

ubiquen la inversión en algún territorio vinculado a regímenes fiscales

preferentes, deberán atribuirse el ingreso aun antes de que pudiera

hablarse de exigibilidad, pues deberán reconocer las utilidades o

rendimientos que les corresponderían conforme a su participación

directa o indirecta, sin que sea necesario que se distribuyan o

repartan.

247


En relación con la regla general apuntada —el reconocimiento de

efectos fiscales en el momento en el que se incorpora al haber

patrimonial un ingreso en crédito—, este Alto Tribunal ha sostenido lo

que a continuación se desarrolla.

Desde la Octava Época, la anterior integración del Pleno de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo que los ingresos

gravables por el impuesto sobre la renta no pueden entenderse

limitados únicamente “a las cantidades en efectivo que reciben los

contribuyentes, sino que también deben considerarse como tales los

bienes, los servicios y, desde luego, los créditos, puesto que todos

estos conceptos representan un valor económico que influye en la

determinación de la utilidad de las sociedades mercantiles”, tal y como

se desprende de la tesis aislada de rubro: “RENTA, IMPUESTO

SOBRE LA. EL ARTÍCULO 12 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR BIENES,

SERVICIOS Y CRÉDITOS, PUESTO QUE TOMA EN CUENTA LA

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL

IMPUESTO”59.

Ya en la Novena Época, este Tribunal Pleno ha sostenido que

todo ingreso —entendido como la modificación positiva registrada en

el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria—

59 Tesis P. II/91 del Tribunal Pleno, correspondiente a la octava época, visible en la página 5 del Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, correspondiente a enero de mil novecientos noventa y uno, cuyo texto establece lo siguiente: “El artículo 12 en relación con el 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, sí respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen. El que se tengan que acumular los ingresos en crédito para calcular el monto de los pagos provisionales cada mes no implica una violación al principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que los ingresos no pueden limitarse únicamente a las cantidades en efectivo que reciben los contribuyentes, sino que también deben considerarse como tales los bienes, los servicios y, desde luego, los créditos, puesto que todos estos conceptos representan un valor económico que influye en la determinación de la utilidad de las sociedades mercantiles, independientemente de que al momento de ingresar a su patrimonio carezcan de liquidez”.

248


produce un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como

sujeto del impuesto sobre la renta, tal y como se desprende de la tesis

aislada de rubro: “INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE

EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA”60.

Finalmente, el Pleno de este Alto Tribunal ratificó dicho criterio,

al resolver la contradicción de tesis 22/2005-PL, derivada de las

sustentadas por las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, fallada en sesión del dieciséis de marzo de dos mil seis,

siendo ponente la Ministra Olga Sánchez Cordero de García Villegas,

por mayoría de seis votos de los Ministros Cossío Díaz, Góngora

Pimentel, Gudiño Pelayo, Valls Hernández, Sánchez Cordero y Silva

Meza61.

En dicho asunto, la contradicción derivó de los pronunciamientos

efectuados al analizar los artículos 51 y 179 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, según su texto vigente en dos mil dos, preceptos éstos

que determinaban la obligación, a cargo de una persona residente en

territorio nacional, de retener el impuesto que correspondiera a los

60 Tesis aislada P. XCIX/97, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo V, junio de 1997, página 159, cuyo texto establece lo siguiente: “Todo ingreso, entendido como la modificación positiva registrada en el patrimonio de una persona, susceptible de valoración pecuniaria, produce un derecho de crédito, que coloca a quien lo obtiene como sujeto del impuesto sobre la renta, aun cuando no produzca como consecuencia inmediata una entrada de efectivo. Este último supuesto no produce una modificación en el patrimonio, aun cuando se produzca al mismo tiempo que la percepción del ingreso. Así, toda enajenación de bienes o prestación de servicios, que se celebra por personas físicas o morales, constituye un acto jurídico que reporta ingresos en crédito susceptibles de ser gravados por la ley, pues éstos derivan de contratos sinalagmáticos en los que las partes se obligan a satisfacerse prestaciones recíprocas, independientemente de que dicho derecho de crédito se satisfaga en el momento mismo en que se entrega la cosa o se presta el servicio (operaciones de contado) o se difiera su entrega (operaciones a plazo)”. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo directo en revisión 1423/96. ********** 19 de mayo de 1997. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y Juan Díaz Romero. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos”.

61 Con el voto en contra de los señores Ministros Aguirre Anguiano y Díaz Romero, y encontrándose ausentes los Ministros Azuela Güitrón, Luna Ramos y Ortiz Mayagoitia.

249


pagos de intereses que se efectuaran a favor de los acreditantes no

residentes en México.

El problema se centró en torno al siguiente caso: ¿qué sucede si

el residente —parte acreditada, que debe pagar los intereses al no

residente— no efectúa el pago de dichos accesorios, una vez que

éstos se hubieren devengado a su cargo? ¿Debe entenderse que, al

no efectuar pago alguno por concepto de intereses, no existe una

sustancia monetaria sobre la cual puede realizarse la retención, o

bien, debe considerarse que, con independencia de que se paguen o

no, el acreditante no residente obtiene un ingreso —en crédito,

equivalente a los intereses devengados—, susceptible de ser gravado

y, por ende, subsiste la obligación de retener?

El criterio adoptado por este Tribunal Pleno se inclinó por esta

última posición, sosteniendo lo que a continuación se transcribe:

“[…] la obligación de pagar el Impuesto sobre la Renta nace cuando una persona física o moral obtiene ingresos, entendidos éstos como la variación favorable que en su patrimonio, tenga el contribuyente.[…]En este orden de ideas no resulta necesario que el contribuyente reciba en efectivo los ingresos, para que puedan constituir objeto del impuesto de que se trata, sino que basta con que los mismos sean exigibles para que deba considerarse que han modificado de manera positiva su patrimonio, ya que es a partir de su exigibilidad que el contribuyente adquiere la titularidad sobre los ingresos y puede hacerlos efectivos, independientemente del momento en que ello suceda; y precisamente esa titularidad es lo que determina la riqueza o renta del contribuyente, la que aun cuando se haya recibido en efectivo refleja una modificación positiva en el patrimonio del contribuyente y, por tanto, su capacidad contributiva que para efecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta.[…]

250


En efecto, lo anterior se considera así porque los intereses, como ingreso para efectos del Impuesto sobre la Renta, se generan para el acreedor, con independencia de que se paguen o no, pues es a partir del momento en que se devengan, que son exigibles y modifican de manera favorable el patrimonio del acreedor, independientemente de que le sean o no pagados, lo que da lugar a la causación del impuesto y, en consecuencia, a la obligación de efectuar la retención. Por lo que la empresa retenedora efectuará el pago del impuesto, atendiendo a que se trata de un ingreso proveniente de fuente de riqueza mexicana que sí se genera y causa el impuesto sobre la renta mexicana, lo que debe implicar que el impuesto retenido se traduzca en un impuesto acreditable en la jurisdicción fiscal de la que sea residente el acreedor.[…]En este orden de ideas, si la propia retenedora no realiza el pago de los intereses, es inconcuso que los preceptos reclamados no transgreden en su perjuicio la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, ya que la obligación de enterar una cantidad equivalente a la que debió retener en caso de que los intereses no sean pagados, deviene del hecho de que el ingreso que causa el impuesto se genera al devengarse los intereses y volverse exigibles con independencia de que se paguen o no”62.

62 De dicho asunto derivó la tesis de jurisprudencia P./J. 64/2006, establecida por el Tribunal Pleno, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIII, mayo de 2006, página 10, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: “RENTA. LOS ARTÍCULOS 51, TERCER PÁRRAFO, Y 179, CUARTO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los citados preceptos, al imponer como obligación a cargo de la persona moral que paga intereses a establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito, por capital que coloquen o inviertan en el país, la de retener el impuesto relativo -con lo cual la hacen responsable solidaria del contribuyente en términos de la fracción I del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación-, así como enterar una cantidad equivalente a la que debió retener en el caso de no haber pagado los intereses correspondientes a la fecha de su exigibilidad, no transgreden el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues tal circunstancia no implica que deba tomarse en cuenta la capacidad contributiva del retenedor al establecer el impuesto relativo, ya que éste no recae en su patrimonio, sino en el del contribuyente, además de que los intereses, como ingreso proveniente de una fuente de riqueza mexicana para efectos del impuesto sobre la renta, se generan para el acreedor, independientemente de que se paguen o no, a partir del momento en que se devengan, que son exigibles y modifican favorablemente su patrimonio, lo que da lugar a la causación del impuesto y, en consecuencia, a la obligación de efectuar la retención. Aunado a lo anterior, no debe perderse de vista que el pago de intereses está a cargo de la propia retenedora, y de aceptarse que ésta retuviera el impuesto y lo enterara al fisco federal hasta que dicho pago se efectuara, daría lugar a dejar a su arbitrio la época de cumplimiento de sus obligaciones fiscales”.

251


Por su parte, y con base en este tipo de consideraciones, la

Primera Sala de este Alto Tribunal atendió un par de reclamos

relacionados con el tema en cuestión: el primero de ellos, en el que

formalmente se reclamó la obligación de acumular los ingresos en

crédito —lo cual es coincidente con la tesis citada en primer término, si

bien referido a la legislación vigente en dos mil dos, y a la obligación

en general, y no únicamente en lo que se vincula a pagos

provisionales, según se desprende del mencionado criterio—, mientras

que en el segundo se reclamaba la inconstitucionalidad del hecho de

considerar a la remisión parcial de deuda como “ingreso”, para efectos

del impuesto sobre la renta.

En relación con el primer asunto mencionado, dicha Sala sostuvo

la corrección constitucional del reconocimiento del ingreso,

conjuntamente con la percepción del ingreso en crédito, tal y como se

desprende de la tesis aislada de rubro: “RENTA. LOS ARTÍCULOS 17,

PRIMER PÁRRAFO Y 18, FRACCIONES I Y II, DE LA LEY DEL

IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, AL GRAVAR LOS

INGRESOS EN CRÉDITO, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”63. 63 Tesis aislada 1a. XVII/2006, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIII, febrero de 2006, página 645, cuyo texto dispone: “El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2002, define cuáles son los ingresos acumulables, es decir, determina cuáles son gravables y, por ende, constituyen el objeto del tributo referido. Por su parte, el artículo 18 del citado ordenamiento establece las fechas en las que se consideran obtenidos los ingresos. Así, la circunstancia de que en dichos numerales se prevea la obligación de acumular los ingresos en crédito a los restantes ingresos percibidos por las personas morales, no viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello, considerando la naturaleza del impuesto, así como el objeto que grava, en virtud de que la legislación fiscal no estima relevante la entrada en efectivo, sino la obtención del ingreso, incluso uno en crédito, entendido éste como afectación positiva en el haber patrimonial del causante. De esta manera, al obtenerse ingresos en crédito, la persona no percibe necesariamente efectivo u otros bienes, pero sí ingresa en su haber patrimonial un derecho de crédito que le permitirá obligar a su deudor a que cumpla la contraprestación a su cargo, aun en contra de su voluntad, misma que puede consistir en la entrega de efectivo o bienes, o en la prestación de un servicio. En efecto, el derecho de crédito y, por tanto, la modificación en el haber patrimonial, se adquiere con independencia de cuándo se obtenga materialmente el cobro de la contraprestación respectiva. Consecuentemente, sería erróneo señalar que los ingresos en crédito se identifican con una capacidad económica ficticia o aparente y, por ende, calificarlos como violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que este tipo de ingresos se traducen en una afectación positiva en el haber patrimonial de los causantes, aunque no se reflejen inmediatamente en dinero en efectivo. De ahí que los ingresos en crédito representen un innegable

252


Sobre la línea que en dicho asunto comenzó a esbozar, la

Primera Sala tuvo oportunidad de pronunciarse en el segundo caso

mencionado —en el que se reclamaba la inconstitucionalidad de los

artículos 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta—,

reconociendo en los ingresos en crédito un innegable acceso a una

manifestación patrimonial positiva, sobre la cual el contribuyente tiene

completo dominio, toda vez que el ingreso se reconoce cuando se han

actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la

contraprestación y cuando su monto puede conocerse con razonable

precisión —lo cual acontece, según se sostuvo, con la remisión parcial

de deuda—.

En la referida ocasión, al resolver por unanimidad de cuatro

votos el amparo directo en revisión 1504/2006, fallado en sesión de

veinticinco de octubre de dos mil seis, bajo la ponencia del Ministro

José Ramón Cossío Díaz, la Primera Sala determinó que la remisión

de deuda implica la percepción de un ingreso, independientemente de

si se incorpora o no un bien al patrimonio del deudor.

En dicho asunto se abordó el concepto de ingreso desde

distintas ópticas, como lo es la contable, para la cual existe un ingreso

al aumentar el valor neto de la persona, lo cual generalmente sucede

cuando existe un aumento en las cuentas de activo —sea por medio

de una entrada en efectivo o incorporación de bienes— que no se

refleja en un aumento de las de pasivo, o bien, cuando disminuye el

pasivo sin que simultáneamente disminuya el activo. En relación con lo

acceso a una manifestación patrimonial positiva, sobre la cual el contribuyente tiene completo dominio, toda vez que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando su monto puede conocerse con razonable precisión”. El precedente del que deriva el criterio de referencia es identificado en los siguientes términos: “Amparo en revisión 283/2004. ********** 23 de noviembre de 2005. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

253


anterior, se sostuvo que, en presencia de dichas circunstancias, la

legislación fiscal tradicionalmente reconoce la existencia de un

ingreso.

Asimismo, se precisó que, desde el punto de vista económico,

gravar ingresos en crédito —específicamente, obligar al causante a

reconocer la obtención desde que se incorpora a su patrimonio el

derecho de crédito— resultaba congruente con la formulación del

concepto “income”, postulada por Robert Haig y Henry Simons, en la

cual se basa la mayoría de los modernos gravámenes sobre ingresos.

Según la definición Haig-Simons, por “income”64 debe

entenderse el valor monetario del incremento neto en la capacidad de

consumo de un individuo durante un período determinado.

Esta definición —concluyó la Primera Sala— relaciona a la renta

gravable con el incremento de la capacidad económica, es decir, la

formulación descrita descansa en la noción de que resulta apropiado,

razonable y justo el vincular la carga fiscal con la capacidad de pago

del causante y, correlativamente, relacionar la capacidad con los

períodos incrementos de la riqueza del sujeto pasivo, a través del

ingreso65.64 Dicha voz lo mismo es traducida por algunos tratadistas como “ingreso”, que como “renta”, lo cual, para efectos de la decisión de este Tribunal Pleno no tiene una trascendencia específica, pues se trata de una referencia a un concepto económico que, en todo caso, apoya el criterio adelantado, en el sentido de que la obligación de acumular ingresos en crédito es respaldada por el texto constitucional.65 De dicho asunto derivó, entre otras, la tesis aislada 1a. CLXXXIX/2006, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, enero de 2007, página 483, cuyo rubro y texto son transcritos a continuación: “RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR "INGRESO" PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término "ingreso", ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir

254


Pues bien, reconociendo plenamente la existencia de los criterios

anteriores, este Tribunal Pleno aprecia que el centro del reclamo

formulado por la parte quejosa, se refiere a mecanismos específicos

de tributación, en los cuales el momento en que se reconoce la

existencia de un impacto positivo en el haber patrimonial del causante

—el residente en territorio nacional o establecimiento permanente de

no residente que realiza inversiones en un territorio vinculado a un

régimen fiscal preferente— es inclusive anterior a la percepción del

ingreso en crédito —es decir, a la incorporación del derecho de crédito

en el haber patrimonial del particular—, dado que se le conmina a

reconocer los rendimientos o utilidades de la entidad o figura jurídica

extranjera, en la proporción que represente la participación directa o

indirecta del inversionista, aun antes de que aquéllos se repartan o

distribuyan.

En este contexto, el problema que ocupa al Pleno de este

Tribunal Constitucional se circunscribe a determinar si esta regla

antidiferimiento —la cual, como se ha explicitado, es un mecanismo

donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto "ingreso", ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto "ingreso" regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17”. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo directo en revisión 1504/2006. ********** 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

255


excepcional dentro de la mecánica ordinaria del impuesto sobre la

renta—, se justifica desde la óptica específica de la garantía de

proporcionalidad tributaria, y a la luz de la finalidad que se persigue

con las disposiciones legales reclamadas —regular mecanismos para

combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así

como el combate a la posibilidad de manipular la base de tributación,

mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios

inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes—, la cual

se ha reconocido como constitucionalmente válida.

A juicio de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, el mecanismo de tributación establecido en los artículos

212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se justifica

plenamente, dado que no debe pasarse por alto que la inversión se

realiza en territorios vinculados a regímenes fiscales preferentes, y que

la distribución o reparto del dividendo, utilidad o rendimiento, depende

de la voluntad del inversionista causante del impuesto, el cual controla

a la entidad o figura jurídica extranjera receptora de la inversión, por lo

que la incorporación a su esfera jurídica del derecho de crédito y, por

ende, la percepción del ingreso y la causación del impuesto, se

subordinan al propio designio del causante.

A continuación se detallan las razones que conducen a este

Pleno a sostener que dicho control sobre la entidad o figura jurídica

extranjera, trasciende de tal manera que justifica la regla de excepción

a las tradicionales de acumulación y reconocimiento del ingreso, en el

marco de la garantía constitucional de proporcionalidad.

A partir del dos mil cinco, el legislador estableció en el Capítulo I,

del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, un sistema

especial de tributación respecto de los ingresos provenientes de

256


regímenes fiscales preferentes, en el cual se incorporó la regla

propuesta por la OCDE consistente en la acumulación anticipada de

los ingresos, con el fin de contrarrestar, entre otras medidas, el efecto

de la competencia fiscal nociva que puede provocar la tributación a

través de los vehículos jurídicos vinculados a este tipo de

jurisdicciones.

Tal actuación del legislador federal —tal y se desarrolló

anteriormente—, es congruente con la voluntad de México de

incorporarse a un organismo como la OCDE, mismo que ha pugnado

por la unificación de reglas que combatan la competencia fiscal

perjudicial.

En tales términos, de los procesos legislativos que han sido

citados en el presente considerando, puede advertirse que una de las

intenciones del legislador al establecer un sistema especial de

tributación en el Capítulo I, Título VI de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, era combatir la elusión fiscal que pudiera derivar del tipo de

régimen, así como de los privilegios inherentes a los denominados

“regímenes fiscales preferentes”, como específicamente acontece con

la práctica de diferir el reconocimiento del ingreso que podría

corresponder al contribuyente residente en México.

Como se ha mencionado, la regla que consiste en anticipar la

acumulación del ingreso es una excepción al principio general de

causación del impuesto sobre la renta, según la cual, en términos

generales, se considera que existe un ingreso gravable desde que la

prestación de que se trate es exigible.

La aplicación de dicha excepción a la regla general —consistente

en atribuir al residente en México el ingreso generado a través de una

257


entidad extranjera, conminándolo a anticipar la acumulación del

ingreso de fuente de riqueza en el extranjero, vinculado con un

régimen fiscal preferente—, parte de un presupuesto necesario

contemplado por el legislador como detonante de los efectos de la

norma, a saber: que el contribuyente tenga el control de los ingresos o

administración de la entidad o figura jurídica residente en el territorio

sujeto a un régimen fiscal preferente.

En efecto, el legislador tributario entiende que el causante se

encuentra en posibilidad de lograr el diferimiento del reconocimiento

del ingreso, dado que podría comercialmente asignar los recursos de

que se trate a otra entidad jurídica residente en un país con un

régimen fiscal preferente, sobre la cual ejercería un control que ofrece

una alternativa al inmediato reconocimiento que derivaría de la

acumulación en territorio nacional, cubriendo el respectivo impuesto

sobre la renta en México.

En tal virtud, puede apreciarse que el establecimiento de

medidas legislativas como la reclamada —a través de la cual se

conmina a los particulares que mantienen inversiones en regímenes

fiscales preferentes, a atribuirse los ingreses generados a través de

las entidades o figuras jurídicas extranjeras—, no se dio en un vacío

ajeno a las complejas circunstancias inherentes a la movilidad de

capitales en un mundo global, sino que derivó de la valoración de una

particular serie de hechos que provocan que algunas decisiones

puedan tomarse —al menos— coincidentemente con la disminución

de la carga tributaria propia —y ello, cuando de plano no sea una

razón fiscal la única que mueva a la toma de decisiones—.

Y, como se anticipaba, el control que el inversionista residente

en territorio nacional ejerza sobre la entidad receptora de la inversión,

258


es un elemento de la mayor importancia, como condición justificante

de la aplicación de una regla antidiferimiento —en el entendido de que

dicho control es lo que permite que sea el contribuyente quien, de así

decidirlo, lleve a un momento futuro, de su propio designio, el

reconocimiento del ingreso—.

En tales términos, este Alto Tribunal advierte que la regla de

anticipar el reconocimiento de los ingresos cuando se tiene control de

éstos —tal y como es descrita en los artículos 212 y 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta—, puede ayudar a contrarrestar la

mencionada práctica de diferimiento en el pago de gravamen,

vinculada a la facultad de decidir el momento de la distribución del

ingreso.

En tal virtud, deben analizarse las condiciones bajo las cuales se

gravan los ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes

—y, de manera específica, las que regulan la atribución de ingresos al

residente en territorio nacional—, a fin de que se aprecien las razones

que pueden justificar el establecimiento de una excepción a la regla

que sugiere la acumulación del ingreso al momento en que la

prestación se vuelva exigible. Las condiciones de aplicación a las que

se ha hecho referencia consisten en lo siguiente:

- Se consideran ingresos gravables los ingresos del ejercicio en el momento en que se generen, aún en el caso de que no se hayan distribuido los ingresos, dividendos o utilidades.

- Es necesario que el contribuyente tenga un control efectivo de estos ingresos o el control de su administración, a grado tal que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos, ya sea directamente o por interpósita persona.

- La atribución del ingreso se efectuará en la proporción de la participación directa o indirecta promedio por día que tenga la

259


persona residente en México o el residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional.

- Los ingresos se determinan cada año, sin acumularlos a los demás obtenidos en términos de los Títulos II y IV. Se podrán aplicar las deducciones siempre y cuando cumplan con poner a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos referidos en el artículo 212 y presenten oportunamente la declaración informativa; en su caso, podrán aplicar las pérdidas en términos del artículo 61 de la Ley, dentro de los cinco ejercicios siguientes.

Con base en lo anterior, puede claramente apreciarse que la

condicionante necesaria para aplicar la regla de la anticipación de la

acumulación del ingreso, consiste en que el contribuyente tenga un

control efectivo de los ingresos o de la administración de éstos. Lo

anterior implica que el contribuyente puede decidir el momento de

reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos, ya

sea directamente o por interpósita persona.

En ese sentido, este Alto Tribunal advierte que el legislador en

principio está considerando que los contribuyentes tendrían un

derecho a obtener las ganancias de la entidad jurídica de que se trate,

con base en su participación.

En efecto, no debe perderse de vista que se está ante decisiones

de inversión que no se pueden entender sino en un contexto racional,

considerando que los agentes económicos destinan sus recursos a

ciertos fines, con la expectativa de, cuando menos, conservar el

patrimonio involucrado y, adicionalmente, obtener un rendimiento

razonable, según las aspiraciones y condiciones de cada persona.

No podría, por ende, suponerse que la inversión que se realiza

en un territorio sujeto a un régimen fiscal preferente, necesariamente

260


se distingue en que la misma no genera una expectativa de

recuperación y rendimiento mínimo para el inversionista.

Por lo tanto, como acontece con cualquier otra inversión, la

participación —directa o indirecta— de una persona en una entidad o

figura jurídica, le genera a aquélla una expectativa —un derecho

inclusive—, a obtener los frutos o rendimientos que se puedan generar

en su beneficio.

Claramente, el derecho al que se alude no es el derecho al pago

o entrega de una cantidad específica, correspondiente a la utilidad de

un período determinado, calculada conforme a un método financiero o

contable cierto, efectivamente aprobada por algún órgano de

administración o gobierno de la entidad receptora de la inversión;

entonces, mucho menos, se está hablando de una cantidad exigible o

susceptible de ser perseguida en la vía judicial o extrajudicial.

Por el contrario, este Tribunal Pleno se refiere a un derecho,

efectivamente integrado al patrimonio de la persona, cuyo contenido

se agota, en abstracto, en la posibilidad de que, de materializarse una

utilidad o un rendimiento, el inversionista podrá participar de él, según

el criterio que se hubiere plasmado legalmente, o bien, en los términos

pactados.

Por ejemplo, considérese el caso del derecho que tienen los

accionistas para que las utilidades generadas por la sociedad les sean

distribuidas, una vez cumplidos los siguientes extremos66: que hayan 66 Es importante precisar que se acude a la Ley General de Sociedades Mercantiles, únicamente con fines ilustrativos, pues es claro que la misma no tendría que regir la forma en la que se calcula la utilidad susceptible de ser distribuida, en caso de que la entidad de que se trate no sea una sociedad mercantil, o bien, en el caso de que no se rija por las disposiciones en vigor en la República Mexicana.

Con la salvedad anterior, a continuación se citan los artículos aplicables de dicho ordenamiento, en los que se explican los requisitos que deben cumplirse previamente a la entrega en efectivo de un monto en específico por concepto de utilidad o rendimiento, a favor de los socios

261


sido debidamente aprobado por la asamblea de socios o accionistas

los estados financieros que las arrojen, que se restituyan las pérdidas

sufridas en ejercicios anteriores o que se absorban mediante la

aplicación de otras partidas del patrimonio, que no existiera pérdida de

capital social sin haberse reintegrado o reducido, que se separe lo

correspondiente al fondo de reserva correspondiente, que se pague el

dividendo preferente cuando así resulte, que se paguen las acciones

pagadoras en proporción al importe exhibido.

o accionistas.“Artículo 18.- Si hubiere pérdida del capital social, éste deberá ser reintegrado o rducido

antes de hacerse repartición o asignación de utilidades”.

“Artículo 19.- La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Tampoco podrá hacerse distribución de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores, o haya sido reducido el capital social. Cualquiera estipulación en contrario no producirá efecto legal, y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hayan pagado, siendo unas y otros mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos y reparticiones”.

“Artículo 20.- De las utilidades netas de toda sociedad, deberá separarse anualmente el cinco por ciento, como mínimo, para formar el fondo de reserva, hasta que importe la quinta parte del capital social.

El fondo de reserva deberá ser reconstituido de la misma manera cuando disminuya por cualquier motivo”.

“Artículo 113.- Cada acción sólo tendrá derecho a un voto; pero en el contrato social podrá pactarse que una parte de las acciones tenga derecho de voto solamente en las Asambleas Extraordinarias que se reúnan para tratar los asuntos comprendidos en las fracciones I, II, IV, V, VI y VII del artículo 182.

No podrán asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que antes se pague a las de voto limitado un dividendo de cinco por ciento. Cuando en algún ejercicio social no haya dividendos o sean inferiores a dicho cinco por ciento, se cubrirá éste en los años siguientes con la prelación indicada.

Al hacerse la liquidación de la sociedad, las acciones de voto limitado se reembolsarán antes que las ordinarias.

En el contrato social podrá pactarse que a las acciones de voto limitado se les fije un dividendo superior al de las acciones ordinarias.

Los tenedores de las acciones de voto limitado tendrán los derechos que esta ley confiere a las minorías para oponerse a las decisiones de las asambleas y para revisar el balance y los libros de la sociedad. “

“Artículo 117.- La distribución de las utilidades y del capital social se hará en proporción al importe exhibido de las acciones.Los suscriptores y adquirentes de acciones pagadoras (sic) serán responsables por el importe insoluto de la acción durante cinco años, contados desde la fecha del registro de traspaso; pero no podrá reclamarse el pago al enajenante sin que antes se haga exclusión en los bienes del adquirente”.

262


De esta forma, podemos distinguir un derecho del accionista a

los rendimientos de su inversión, independientemente de que la

utilidad específica que perciba sea cuantificable en dinero hasta que

se cumplan los extremos que establece la legislación aplicable, y de

que la exigibilidad de dicha prestación se materialice en un momento

futuro, y concretamente por el monto decretado.

Así las cosas, se puede hablar que se está frente a un derecho

corporativo que tienen los accionistas —en el caso del ejemplo

planteado—, para participar en las ganancias reales de la sociedad

mercantil, cuando se cumplan todos los requisitos establecidos

legalmente para tal efecto.

Ese derecho a cobrar una cantidad, si bien no es un derecho

cuantificable en una cantidad líquida sino hasta cierto momento,

claramente existe y es la base de diversas actuaciones que el

accionista puede tener frente a la sociedad, como acontece con la

posibilidad de convocar a asambleas (y en éstas solicitar se revise si

existen ganancias susceptibles de ser distribuidas) o de revisar la

situación financiera de la empresa, a fin de verificar si existe una

utilidad contable que permita decretar un dividendo.

En este sentido, si bien es cierto que, al momento de la firma del

contrato, no se puede establecer si cada una de las partes tendrá

provecho o pérdida —pues ello dependerá del resultado de la

negociación o de las operaciones de comercio—, lo cierto es que en el

contrato sí se establece quiénes son las personas que tendrán

derecho a coparticipar del éxito de la operación —o a afrontar la

pérdida que se sufra—, así como el porcentaje en el que ello se

materializará, una vez que se obtengan las ganancias o pérdidas. De

esta manera, dependiendo del resultado de la negociación o de las

263


operaciones de comercio, se podrán distribuir, bien sea las ganancias

o las pérdidas, en la proporción establecida en el contrato en

cuestión67.

En ese contexto, este Alto Tribunal advierte que para el caso de

los ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes, el

legislador ha partido del presupuesto que reconoce la existencia de

ese derecho abstracto al rendimiento de la entidad o figura jurídica,

conforme al cual el participante cuenta con la posibilidad de exigir la

revisión de las cuentas aplicables, la determinación de utilidades o

rendimientos —si es el caso— y, eventualmente, el efectivo pago de la

cantidad determinada líquidamente, cuando resulte procedente.

Así las cosas, se aprecia que es inexacto sostener que el

gravamen del causante deriva de la obtención de ingresos por un

tercero. Es cierto, dicha condición debe cumplirse, pero lo

trascendente en el caso es que, simple y sencillamente, se le está

obligando a reconocer anticipadamente una utilidad susceptible de ser

repartida —con el consiguiente pago de un tributo—, con base en el

derecho que tiene a participar de las ganancias de la entidad de que

se trate, y que, si no llegan a decretarse o determinarse, es

precisamente porque el inversionista ejerce un control que le permite

diferir dicha decisión y, por ende, la materialización de la deuda

tributaria —todo ello, en conjunción con la circunstancia consistente en

que la inversión ha sido ubicada en un régimen fiscal preferente—.

67 De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley General de Sociedades Mercantiles —citado con la misma salvedad apuntada con antelación—, mismo que establece lo siguiente:

“Artículo 16. En el reparto de las ganancias o pérdidas se observarán, salvo pacto en contrario, las reglas siguientes:

I. La distribución de las ganancias o pérdidas entre los socios capitalistas se hará proporcionalmente a sus aportaciones;

II.- Al socio industrial corresponderá la mitad de las ganancias, y si fueren varios, esa mitad se dividirá entre ellos por igual, y

III.- El socio o socios industriales no reportarán las pérdidas”.

264


Ahora bien, se aprecia que, constitucionalmente, sí existe un

signo de capacidad susceptible de ser gravado —el derecho a percibir

una ganancia que, si no se ha materializado en una utilidad líquida, es

porque el control que ejerce el causante le permite diferir el

reconocimiento del ingreso—, lo cual legitima el establecimiento del

gravamen. Así, si bien es cierto que no nos encontramos ante un

ingreso ordinariamente reconocido en los términos de los artículos 1o.

y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta —de los cuales se

desprende que el objeto del tributo son las modificaciones positivas en

el haber patrimonial de los contribuyentes—,dado que dichos

numerales requieren la existencia de un derecho en crédito para

considerar que el impacto patrimonial positivo ya ha tenido lugar, no lo

es menos que la exigibilidad de la prestación se retrasa e, inclusive,

puede llegar a no darse, con base en el hecho consistente en que se

ejerce un control sobre la entidad receptora de la inversión.

En tal virtud, si no puede llegar a hablarse de un ingreso

acumulable en los términos de los artículos 17 y 18 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, la previsión específica ya permite considerar

la existencia de un signo susceptible de ser gravado, tomando en

cuenta que la imposibilidad de materializar la obligación jurídico

tributaria ordinaria, se debe a que, en el momento en que la entidad

jurídica —una vez cumplido con sus obligaciones— obtiene una

utilidad real no necesariamente se decreta su repartición, ya que ello

depende precisamente de las personas que ostentan la dirección o

control del momento en que ello se efectúa.

En esa tesitura, si bien es cierto que, si aplicáramos únicamente

las disposiciones del Título II de la Ley, aun no apreciaríamos una

modificación positiva en el patrimonio para el causante en el momento

en que son determinadas las utilidades o decretados los dividendos, lo

265


cierto es que en ese momento ya existe un derecho patrimonial cuya

cuantificación en los términos del Capítulo I del Título VI se justifica en

el control que se ejerce sobre la entidad o figura jurídica —como causa

del establecimiento de la regla particular—, y se basa en el hecho de

que, en circunstancias económicas ordinarias, como agente racional,

la proporción en la que se participa en la entidad extranjera, también

daría lugar a una utilidad o rendimiento en un monto determinado.

En otras palabras, si bien puede reconocerse que un monto

equivalente al ingreso generado por la entidad jurídica, acotada al

porcentaje en el que participa el inversionista residente en México,

tradicionalmente no sería reconocido como ingreso, dado que aun no

se trataría de un derecho en crédito, nacido a partir de la exigibilidad

de la prestación, tampoco puede soslayarse que existe un derecho

corporativo a obtener el ingreso de que se trate y que, si no han dado

las condiciones ordinarias que darían lugar a la exigibilidad y al

reconocimiento de la incorporación del derecho en crédito,

cuantificable en un monto cierto, ello deriva de que depende del

causante la decisión respectiva, por lo que se valida atribuirle el

ingreso, si ello se ajusta a su participación.

De tal manera, esta concepción de gravar un ingreso anticipado,

esto es, sin que necesariamente existiera una modificación positiva en

el patrimonio del causante —al menos en los términos a los que se

refiere el Título II de la Ley—, constituye una excepción a la regla

general de tributación, justificada por las condiciones en las que se

puede generar el ingreso —máxime si ello se da coincidentemente con

la inversión en regímenes fiscales preferentes—, así como en la

trascendencia que tiene la tributación, como un deber de solidaridad,

por lo que no se estima reprochable que se acuda a mecanismos que

busquen evitar el diferimiento en el reconocimiento del ingreso, así

266


como tampoco se considera cuestionable que se intente disuadir a los

sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, de configurar sus

operaciones en una forma tal que coincida con la disminución de la

carga tributaria propia, y en un escenario en el que no se contaría con

elementos para fiscalizar la operación de que se trate, dada la falta de

transparencia en cuanto a la existencia y manejo de recursos en los

territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes.

En esa tesitura, se considera que el régimen en estudio no está

desconociendo la capacidad contributiva del sujeto obligado, sino que

se aprecia en la medida de la existencia de un medio jurídico por virtud

del cual surge la posibilidad de diferir el pago del impuesto, dado que

se ejerce un control directivo que permite decidir el momento de la

obtención como condición de su causación. Asimismo, debe tomarse

e cuenta que el mecanismo combatido permite que se ajuste el

ingreso atribuido, atendiendo a la participación que se tenga en la

entidad de que se trate.

Por otro lado, la propia Ley reconoce cuándo efectivamente es

obtenido el ingreso y lo permite acreditar el impuesto que corresponda,

en términos del artículo 6o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta;

asimismo, se permite reconocer las erogaciones que se efectúen por

concepto del ingreso que se grava, condicionándolas a que presenten

ante las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos referidos

en el artículo 212 de la Ley en cuestión y a que presenten la

declaración informativa oportunamente; asimismo, debe tomarse en

cuenta, que sujeto a las condiciones apuntadas, se reconoce las

pérdidas ocurridas en ejercicios anteriores, en términos del artículo 61

de mismo ordenamiento.

267


En tales términos, y dado que esta Suprema Corte de Justicia de

la Nación ha sostenido que la capacidad contributiva se refleja en la

potencialidad económica del causante derivada de los ingresos

acumulables, valorando también el efecto que producen las

deducciones autorizadas, este Alto Tribunal considera que dicha

medida de la capacidad contributiva no se afecta cuando se

establecen reglas especiales aplicables al momento de la obtención

del ingreso, ya que en el caso se atiende a un derecho existente a

obtener el mismo —como se advirtió con anterioridad— y se

reconocen los elementos que permiten apreciar la capacidad del

contribuyente.

En esa medida, mientras existan los elementos que permitan

apreciar la capacidad del contribuyente —lo cual en el presente caso

acontece a la luz de las particulares condiciones que rodean a la

inversión en un territorio vinculado con un régimen fiscal preferente—,

es que la norma atiende al principio de proporcionalidad tributaria.

Por tales consideraciones, no le asiste la razón a la quejosa pues

el incremento patrimonial que la legislación somete a gravamen se

encuentra relacionado con los ingresos que genere la empresa,

atendiendo a la participación que se obtenga, y en el contexto de que

el inversionista contribuyente residente en México —o establecimiento

permanente de no residente— cuenta con la posibilidad de decidir

cuándo se puede disponer de ese ingreso, evidenciándose un signo o

manifestación de riqueza sobre la que el legislador hizo pesar el

tributo.

En tales términos, este Alto Tribunal considera que la medida de

anticipar el ingreso que se llegaría a percibir, atiende al principio de

proporcionalidad, por el contexto en el que se encuentra regulado el

268


régimen, y por las condiciones particulares en las que se genera el

ingreso, atendiendo de manera particular a la política fiscal a la que el

Estado mexicano se ha apegado, con la intención de desalentar la

inversión en territorios vinculados a regímenes fiscales preferentes,

por relacionarse ésta con una disminución en la carga tributaria, con

opacidad en la fiscalización de los recursos, así como por el efecto

que aquéllos tienen en términos de competencia fiscal nociva.

Adicionalmente, debe afirmarse que la medida legislativa

reclamada no solo no es violatoria de la garantía de proporcionalidad

tributaria, sino que su establecimiento obedece precisamente al

cumplimiento de los postulados de dicho principio constitucional.

En efecto, en la primera parte del presente considerando, se

señaló que los criterios tradicionales que se derivan de la doctrina

jurisprudencial de este Alto Tribunal, en principio, no avalarían

medidas legislativas como la reclamada, con base en la cual se

conmina a los contribuyentes a determinar la deuda tributaria propia,

con base en los ingresos o utilidades de un tercero, como lo es la

entidad receptora de la inversión, residente en un territorio sujeto a


Sin embargo, este Pleno se reservó la afirmación final en torno a

la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, hasta en tanto

no se analizaran las circunstancias concretas en las que se genera el

ingreso; consecuentemente, tras el análisis de éstas —y, en particular,

del entorno específico que rodea la obtención del ingreso, cuando el

inversionista acude a regímenes fiscales preferentes—, se ha podido

apreciar que la medida es adecuada y razonable, dado que, en

realidad, el mecanismo de tributación que contemplan los artículos 212

y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por un lado, únicamente

269


atribuye el ingreso en la proporción que corresponde a la participación

directa o indirecta del causante y, por el otro, limita su aplicación a los

casos en los que el contribuyente no hubiere declarado el ingreso para

efectos de tributación en México, y siempre y cuando ejerza un control

sobre la entidad extranjera que sea de tal entidad que le permita no

reconocer el ingreso, o bien, diferirlo hasta el momento que se estime

pertinente, todo ello según la voluntad del causante.

De manera adicional a lo anterior, el Pleno de este Alto Tribunal

expresa que el establecimiento de un mecanismo de tributación como

el descrito, cuando se ajusta a los casos y circunstancias particulares

que hacen procedente su aplicación, puede coadyuvar en la

consecución de un orden tributario acorde a los postulados

constitucionales, en la medida en la que se encamina a hacer que el

gravamen efectivamente pese sobre las manifestaciones de capacidad

que resultan idóneas para concurrir al sostenimiento de las cargas

públicas y que, de otra forma, podrían rehuir al cumplimiento de dicho

deber.

En el escenario apuntado —si se permitiera que se utilizara la

tributación a través de territorios vinculados a regímenes fiscales

preferentes, como medio para disminuir la carga tributaria propia, aun

cuando ello se dé en circunstancias que favorecen que el ingreso no

se reconozca o, cuando menos, se difiera el reconocimiento—, no solo

se afectarían las finalidades más altas que se persiguen con los

recursos estatales, sino que el costo correspondiente a los gastos

públicos que la Constitución encomienda a la organización estatal,

deberán ser repartidos entre el resto de los causantes, lo cual no

apunta hacia la más justa distribución del ingreso y la riqueza,

ordenada por el propio texto constitucional —e inclusive, únicamente

acentúa las diferencias ya existentes—.

270


En efecto, la conclusión a la que arriba este Pleno no pasa por

alto el hecho de que los causantes cuentan con libertad para invertir

en los denominados regímenes fiscales preferentes y, desde luego, de

ninguna manera cuestiona la realización de actos de comercio que

puedan desarrollarse en los territorios respectivos.

En cambio, el Tribunal Constitucional aprecia que la realización

de dichas operaciones, en el entorno específico en el que se ha

efectuado —en el que el legislador ha señalado expresamente su

intención de desalentar la inversión en dichos territorios, dado que la

declaración de los ingresos respectivos ante el fisco mexicano, se da

en un marco en el que el causante se encuentra en condiciones tales

que le facilitan, cuando menos, el diferimiento del reconocimiento del

ingreso—, debe hacerse reconociendo la autonomía en la voluntad del

inversionista, el cual ubica recursos en los territorios mencionados, a

sabiendas de las consecuencias jurídicas que corresponden a tal

decisión.

En consecuencia, si el inversionista residente en México, o bien,

el establecimiento permanente de un no residente, decide acudir a los

vehículos jurídicos que permiten aprovechar los beneficios de los

regímenes fiscales preferentes, a pesar de los efectos que ello tiene

en la configuración de la carga tributaria propia —su aumento, a través

de los mecanismos establecidos legalmente—, entonces deberá

reconocerse en dicha inversión un signo de capacidad contributiva que

no debería escapar a la potestad impositiva del Estado mexicano.

En efecto, de lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV

constitucional, se desprende que es intención del Constituyente que

todos los mexicanos —y, como ha sido interpretado, aun los

271


extranjeros residentes en territorio nacional y, en general, los que de

alguna manera sean beneficiarios de los servicios y bienes públicos

proporcionados por el Estado— contribuyan al sostenimiento de los

municipios, entidades federativas y de la propia Federación, en una

medida acorde a la capacidad de cada persona, igualitaria y de

conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a

través de sus representantes populares.

Tal y como se ha sostenido ya en la presente ejecutoria, la

obligación de contribuir —como cualquiera elevada a rango

constitucional— es una que tiene una trascendencia mayúscula, pues

no se trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente

de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una

aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia

Constitución.

Así se desprende, entre muchos otros, de los artículos 3o. y 25

de nuestra Ley Fundamental, considerando que el primero de dichos

numerales —al hacer mención del criterio que orientará la educación

que se imparte en México—, dispone que la democracia debe ser

entendida no solamente como una estructura jurídica y un régimen

político, sino como un sistema de vida fundado en el constante

mejoramiento económico, social y cultural del pueblo; por su parte, el

artículo 25 constitucional, al disponer que corresponde al Estado la

rectoría del desarrollo nacional, precisa que ello será así con el fin de

garantizar, entre otros fines, que se permita el pleno ejercicio de la

libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, a

través del fomento del crecimiento económico y el empleo y una más

justa distribución del ingreso y la riqueza.

272


Este último numeral de nuestra Ley Fundamental también

precisa que al desarrollo económico nacional concurrirán, con

responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector

privado.

Pues bien, con base en dichas consideraciones, debe reiterarse

lo sostenido por este Pleno en el sentido de que, entre otros aspectos

inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el

artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir establecida

en el artículo 31, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su

propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las

personas y de su libertad general de acción. Asimismo, se insiste en el

reconocimiento de una función social en la propiedad privada, misma

que conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la

que corresponde al deber social de contribuir al gasto público, a fin de

que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes

a la utilidad pública o a un interés social68.

En tal virtud, este Alto Tribunal no puede pasar por alto que la

decisión de invertir en un territorio vinculado a regímenes fiscales

preferentes, no solo ubica al causante en condiciones que le

facilitarían acudir a vehículos jurídicos que favorecen la disminución de

la carga tributaria, sino que también constituye, en sí misma, una

manifestación de capacidad susceptible de ser gravada, en el trazo

constitucional que se describe en los párrafos que anteceden.

En efecto, no son ajenos a este Tribunal Constitucional los

argumentos que sostienen que, ante este tipo de mecanismos

68 Lo anterior puede apreciarse en la tesis aislada 1a. CXIX/2006, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIV, correspondiente a julio de 2006, de rubro “OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD”, misma que ya ha sido transcrita en la presente ejecutoria.

273


particulares de tributación, debe anteponerse la libertad del capital

para invertir en cualquier lugar del mundo, sin que sea relevante si ello

implica la disminución de la carga tributaria en la jurisdicción fiscal de

residencia69; asimismo, se tienen presentes los argumentos que

señalan que el causante no se encuentra obligado a limitar sus

inversiones de tal forma que la deuda tributaria resultante sea la que

mejor favorezca la recaudación en el lugar de residencia.

Sin embargo, debe apreciarse que dichas líneas de

argumentación, en realidad, no se formulan buscando salvaguardar la

garantía constitucional a tributar de una manera que resulte ajustada a

la capacidad del causante, sino defendiendo la pretensión de disminuir

la carga tributaria propia sin una razón legítima desde el punto de vista

constitucional.

En efecto, si los causantes toman la decisión de invertir a través

de vehículos jurídicos sometidos a su control, ubicados en territorios

vinculados a regímenes fiscales preferentes, y si lo anterior coincide

con el hecho de que no el ingreso no estuviere gravado en los

69 En este sentido, no se pasa por alto la existencia de criterios internacionales y extranjeros, en los que se habría sostenido que mecanismos como el combatido no resultan adecuados, al no acotar su aplicación a los casos específicos de abuso de la legislación tributaria internacional. Por ejemplo, puede citarse la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha doce de septiembre de dos mil seis, en el expediente C-196/04 —conocida como el caso **********—, en el que se determinó que las reglas de transparencia fiscal utilizadas como medidas antidiferimiento únicamente tienen sentido si se aplican a los “montajes puramente artificiales destinados a eludir la ley nacional”.

En relación con lo anterior, este Pleno afirma que, tal y como se desprende del análisis efectuado en el presente considerando, el mecanismo establecido en las disposiciones reclamadas, sí permite que su aplicación se limite a los casos en los que existen, cuando menos, condiciones que favorecen el no reconocimiento del ingreso —aunado a que el ingreso no hubiere tributado en términos de los Títulos II o IV, según sea el caso—.

Asimismo, no debe pasarse por alto que, entre los precedentes de tribunales extranjeros e internacionales —desde luego, no vinculantes, pero ilustrativos para la decisión a la que pudiera arribarse—, lo mismo pueden encontrarse decisiones que se han pronunciado sobre la corrección de las disposiciones aplicables —asunto C-446/03, **********, resuelto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el que se alegaba la posibilidad de amortizar pérdidas de grupos empresariales, y se determinó que existe un riesgo de elusión considerable cuando un grupo de sociedades puede decidir libremente cuándo y dónde desea que se tengan en cuenta sus pérdidas (y beneficios) para efectos fiscales—, como otras que lo han hecho señalando su incorrección —como acontece en el aludido caso conocido como **********—.

274


términos de los Títulos II o IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta70,

debe concluirse que la liberación de la obligación de tributar

diferenciadamente y atendiendo a las circunstancias particulares

apuntadas —como lo pretende la parte quejosa—, no aportaría a que

se cumpla con la obligación de tributar conforme al signo de capacidad

evidenciado por el inversionista causante, sino que —por el contrario

— adelantaría una causa justificante de la omisión en el cumplimiento

del mencionado deber constitucional, con lo cual no puede estar de

acuerdo este Tribunal Pleno.

En este sentido, debe tomarse en cuenta lo precisado párrafos

atrás en cuanto a que la obligación de tributar no es lisa y llanamente

una imposición estatal, sino un deber de solidaridad entre los

gobernados, óptica ésta bajo la cual se podrá apreciar que la

pretensión de la quejosa —presentada pulcramente bajo argumentos

técnicos relacionados con las reglas de causación y determinación del

impuesto, a la luz de criterios jurisprudenciales que se emitieron en

casos en los que no tenía un peso específico la tributación a través de

regímenes fiscales preferentes— no es otra que la de permitir que se

acuda a vehículos jurídicos que auxilien en la posibilidad de disminuir

la particular deuda tributaria del causante.

Y, en este contexto, debe tomarse en cuenta que la disminución

en la cuantía de la obligación tributaria de la quejosa —injustificada, en

los términos que se desprenden del presente apartado—, tiene el

efecto —por lo demás, indeseable— de redistribuir la carga tributaria

necesaria para el sostenimiento de los gastos públicos, entre el resto

de los gobernados, lo cual de ninguna forma es acorde al deber de

solidaridad que fundamenta y legitima la imposición fiscal.

70 Según se desprende del primer párrafo del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

275


En efecto, la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación claramente permite apreciar que la tributación se

justifica constitucionalmente, no como una simple acumulación de

ingresos por parte del Estado —en este caso, resultaría difícil

distinguirla de los actos confiscatorios de apropiación indebida por

parte de un ente público—, sino como un medio para la consecución

de los fines que se propone nuestro orden constitucional.

Así lo han sostenido ambas Salas de este Alto Tribunal, tal y

como se desprende de las tesis aisladas que a continuación se

transcriben:

“FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES. En la teoría constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha existido una constante en cuanto a la noción de que las contribuciones siempre tienen un fin fiscal -la recaudación- y que adicionalmente pueden tener otros de índole extrafiscal -que deben cumplir con los principios constitucionales aplicables, debiendo fundamentarse, entre otras, en las prescripciones del artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-. Sin embargo, esta Primera Sala estima necesario efectuar una precisión conceptual, a efecto de acotar los ámbitos en que puede contemplarse la vinculación de ambos tipos de fines, para lo cual es necesario distinguir los medios utilizados por el Estado para allegarse de recursos, sin que estas herramientas se confundan con el producto de dicha actividad recaudatoria y financiera, esto es, los recursos en sí. Lo anterior es así, pues mientras los medios tributarios utilizados por el Estado para obtener recursos —las contribuciones- deben tener un fin necesariamente fiscal -al cual, conforme a criterios jurisprudenciales, pueden adicionarse otros fines de índole extrafiscal—, los montos que generen las contribuciones y todos los demás ingresos del Estado apuntarán siempre hacia objetivos extrafiscales. Así, puede afirmarse que en materia de propósitos constitucionales, el ámbito fiscal corresponde exclusivamente a algunos de los medios utilizados por el Estado para allegarse de recursos —a los tributarios, en los cuales también pueden concurrir finalidades

276


extrafiscales—, mientras que los ingresos que emanen de éstos —y de los demás que ingresan al erario, aun los financieros o no tributarios—, se encuentran indisolublemente destinados a fines delimitados en la política económica estatal, cuya naturaleza será siempre extrafiscal. Ello, tomando en cuenta que la recaudación en sí no constituye un fin, sino que es un medio para obtener ingresos encaminados a satisfacer las necesidades sociales, dentro del trazo establecido en el texto constitucional, tal como se desprende del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que conmina a contribuir a los gastos públicos, y no a la acumulación de recursos fiscales”71.

“GASTO PÚBLICO. Del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece la obligación de los mexicanos de "contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", en relación con los artículos 25 y 28 de la propia Constitución, así como de las opiniones doctrinarias, se infiere que el concepto de "gasto público", tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas se destina a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos; así, el concepto material de "gasto público" estriba en el destino de la recaudación que el Estado debe garantizar en beneficio de la colectividad”72.

De esta forma, si los recursos tributarios han de ser el medio

para satisfacer necesidades sociales, encaminados a satisfacer la

consecución de los fines delimitados en la política económica estatal,

es necesario que las capacidades que demuestren idoneidad para

71 Tesis: 1a. XXXVI/2007, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXV, febrero de 2007, página 643. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1637/2006. ********** 22 de noviembre de 2006. Mayoría de tres votos. Disidentes: José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

72 Tesis 2a. IX/2005, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXI, enero de 2005, página 605. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1305/2004. **********. 19 de noviembre de 2004. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: César de Jesús Molina Suárez”.

277


concurrir al sostenimiento de los gastos públicos —como la de la

quejosa, atendiendo a las circunstancias en las que se genera el

ingreso—, efectivamente cumplan con el deber constitucional de

contribuir.

Para este Pleno, es claro que, de avalar la pretensión de la

quejosa, no se abonaría en el propósito de lograr una adecuada

distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los

recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades

que se desprenden del texto constitucional, pues con ello se permitiría

que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de

causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su

capacidad contributiva.

Con base en dichas consideraciones, el Pleno de este Alto

Tribunal reitera su convicción en el sentido de que no se viola la

garantía de proporcionalidad tributaria, resultando infundados los

argumentos que la parte quejosa plantea a fin de demostrar lo

contrario.

DÉCIMO PRIMERO.- En el concepto de violación sintetizado en

el inciso iii), del considerando SEXTO, en otro aspecto, la parte

quejosa sostiene que los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, transgreden la garantía de proporcionalidad tributaria,

considerando que, para la determinación del hecho imponible, —a su

juicio— no se toma en cuenta la manifestación de capacidad o riqueza

del causante, sino una serie de factores ajenos como son los

siguientes:

- El porcentaje que el impuesto extranjero represente del impuesto sobre la renta que se habría causado y pagado en México —y específicamente, que aquél sea menor al setenta y cinco por

278


ciento de éste—, a fin de determinar si se trata de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes;

- La existencia de un acuerdo amplio de intercambio de información, entre los Estados Unidos Mexicanos y la autoridad fiscal del territorio en el que se hubiere realizado la inversión;

- La disponibilidad de la contabilidad en la que se respalde la inversión, misma que podría ser requerida por la autoridad fiscal mexicana;

- El efectivo cumplimiento de la autoridad extranjera en la entrega de información, cuando se obtenga de ésta un compromiso por escrito en ese sentido;

- Las consecuencias que deriven de considerar un ingreso como pasivo o como activo, en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta;

- El hecho de que la inversión se realice directa o indirectamente, atendiendo para tal efecto a lo dispuesto por la regla 3.24.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal.

Para dar respuesta a la anterior argumentación —referida a los

anteriores elementos, como características que la quejosa considera

ajenas a la capacidad contributiva y, por ende, ineficaces para

justificar la determinación de la obligación tributaria— es menester

recordar algunos de los razonamientos precisados a lo largo de la

presente ejecutoria, por medio de los cuales quedó acreditada la

regularidad constitucional de la actuación del legislador, en lo que

hace a la justificación de la que partió para establecer el régimen que

se desprende del Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, correspondiente a los ingresos sujetos a los regímenes


Tal y como se ha precisado, la OCDE realizó diversas

recomendaciones a nivel internacional como medida proteccionista,

realizando estudios con base en los cuales generó medidas que

279


pugnan por la transparencia entre los países y el intercambio de

información, con la finalidad de evitar las prácticas que pueden dar

lugar a la elusión o evasión de impuestos.

Derivado de lo anterior, y de conformidad con dichas

recomendaciones y estudios, México estableció ciertas reglas en la

Ley del Impuesto sobre la Renta, con la finalidad de inhibir la inversión

en países con regímenes fiscales preferentes, compartiendo la

intención de evitar las prácticas que podrían tener como efecto la

elusión o evasión de la obligación tributaria.

Del mismo modo, se ha precisado que dichas medidas respetan

la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que se

encaminan a procurar que se contribuya de una forma proporcional y

equitativa al gasto público, situación que justifica el establecimiento de

un tratamiento fiscal especial, que puede generar una mayor

recaudación, como medio tendente al fin señalado, y estableciendo

medidas de control y de contrarresto de los efectos nocivos que tiene

la competencia fiscal internacional considerada nociva.

Ahora bien, los elementos a los que alude la quejosa,

considerados ajenos a la capacidad contributiva —como son la

existencia de un acuerdo amplio de intercambio de información, o

bien, de una aceptación individual entre autoridades; la distinción

atendiendo al tipo de ingresos; la circunstancia consistente en ejercer

el control efectivo de la entidad receptora de la inversión; el hecho de

que se trate de una inversión realizada directa o indirectamente—,

efectivamente determinan si los ingresos del particular deben ser

excluidos del tratamiento otorgado por el Capítulo I del Título VI de la

Ley, como ingresos provenientes de regímenes fiscales preferentes.

280


No obstante, debe tomarse en cuenta que los elementos a que

alude la parte quejosa no deben valorarse como supuestos

determinantes de la específica capacidad del contribuyente que

estaría apreciando el legislador —entendida como medida de la

imposición—, sino que se trata de las condiciones que finalmente

determinan si el sujeto obligado manifiesta una capacidad contributiva

susceptible de ser gravada en términos del apartado respectivo del

Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta —es decir, como

justificación que legitima la imposición—.

En efecto, la ineficacia en el argumento de la parte quejosa

deriva de su desatención a las dos vertientes del principio de

proporcionalidad tributaria en lo tocante al análisis de la capacidad

contributiva, las cuales han sido precisadas en el párrafo que

antecede.

De esta forma, la imposición de prestaciones patrimoniales

públicas de carácter tributario requiere de la existencia de una

manifestación de riqueza, la cual puede ser valorada por el legislador

como un presupuesto revelador de capacidad en el que se puede

legitimar el establecimiento del gravamen constitucionalmente. Lo

anterior, con independencia de que, en un momento posterior, puedan

aplicarse diversos parámetros —los cuales pueden variar dependiendo

del tipo de gravamen—, a efecto de juzgar su proporcionalidad en

sede constitucional, pero ahora atendiendo a la medición de la

capacidad del causante.

En el presente caso, conviene reiterar lo sostenido por este

Pleno, en cuanto a que las condiciones en las que se generan los

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, son —en sí mismas

— indicativas de una capacidad del causante.

281


Así, se ha señalado que este Alto Tribunal aprecia que la

realización de dichas operaciones, en el entorno específico en el que

se ha efectuado —valorando que el legislador ha señalado

expresamente su intención de desalentar la inversión en dichos

territorios, dado que la declaración de los ingresos respectivos ante el

fisco mexicano, se da en un marco en el que el causante se encuentra

en condiciones tales que le facilitan, cuando menos, el diferimiento del

reconocimiento del ingreso—, debe hacerse reconociendo la

autonomía en la voluntad del inversionista, el cual ubica recursos en

los territorios mencionados, a sabiendas de las consecuencias

jurídicas que corresponden a tal decisión.

En consecuencia, si el inversionista residente en México, o bien,

el establecimiento permanente de un no residente, decide acudir a los

vehículos jurídicos que permiten aprovechar los beneficios de los

regímenes fiscales preferentes, a pesar de los efectos que ello tiene

en la configuración de la carga tributaria propia —su aumento, a través

de los mecanismos establecidos legalmente—, entonces deberá

reconocerse en dicha inversión un signo de capacidad contributiva que

no debería escapar a la potestad impositiva del Estado mexicano.

En tal virtud, si los causantes toman la decisión de invertir a

través de vehículos jurídicos sometidos a su control, ubicados en

territorios vinculados a regímenes fiscales preferentes, en condiciones

de opacidad en lo que se refiere a la posibilidad de fiscalizar los

ingresos de que se trate, y si todo lo anterior coincide con el hecho de

que no el ingreso no estuviere gravado en los términos de los Títulos II

o IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta73, debe concluirse que el

régimen particular que se regula en los términos del Capítulo I del

73 Según se desprende del primer párrafo del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

282


Título VI aporta a que se cumpla con la obligación de tributar conforme

al signo de capacidad evidenciado por el inversionista causante.

Consecuentemente, no es que los elementos mencionados por

el legislador influyan concreta y directamente en el quantum de la

obligación tributaria, sino que se trata de supuestos que, de

materializarse, evidencian la existencia de una capacidad susceptible

de ser gravada, justificándose el establecimiento del tributo.

Ahora bien, en un nivel diferente al apuntado —y una vez que

pueda concluirse sobre la existencia de una capacidad que legitime la

imposición del gravamen—, podrá atenderse a la determinación de la

deuda tributaria específica, para lo cual se podrá acudir a los

mecanismos de cuantificación que correspondan —momento de

acumulación, monto acumulable, estructura cedular o unitaria,

sistemas tarifarios, determinación de base bruta o base neta, entre

otros—, siendo hasta este momento que la capacidad contributiva

pueda ser atendida como criterio de medición de la imposición.

Argumentar en los términos en los que lo hace la quejosa, sería

tanto como suponer que resulta violatorio de la garantía de

proporcionalidad tributaria, el hecho de que se determine un tributo de

mayor o menor cuantía, atendiendo a “elementos ajenos a la

capacidad contributiva”, como lo sería el prestar un servicio personal

subordinado, frente a la prestación de un servicio personal

independiente.

Dicho argumento resultaría equivocado e infundado, pues no es

que los términos de contratación del servicio personal deban

considerarse como elemento determinante de la deuda tributaria

líquida, sino que los mismos ponen de manifiesto una condición que

283


permite el establecimiento de un mecanismo particular de tributación

para todos aquéllos que se ubiquen en la misma circunstancia jurídica

relevante, independientemente de que el monto del ingreso percibido

por cada sujeto pasivo, permita una cuantificación que se ajuste a su

propia capacidad económica.

En este contexto, el hecho de condicionar una consecuencia

jurídica determinada, por ejemplo, a tener un tratado o un acuerdo por

virtud del cual se establezca el intercambio de información entre

autoridades fiscales, permite contar con certeza en cuanto a los

ingresos que provienen de fuente de riqueza ubicado en un lugar que,

por sus características, otorga un régimen fiscal preferente —y con

ello, genera condiciones que incentivan a la elusión en el país, dado

que no hay forma de contrarrestar dichos efectos, al no conocer las

operaciones realizadas por los residentes en México o en el extranjero

con establecimiento permanente en el país—.

Lo anterior es así, ya que, mediante los acuerdos de intercambio

de información, los estados contratantes se comprometen a facilitar el

intercambio de información, en relación con la determinación y

recaudación de impuestos, a fin de prevenir, dentro de sus respectivas

jurisdicciones, la evasión y el fraude en materia tributaria, y desarrollar

mejores fuentes de información en la materia74.

Así, se considera que, por medio del tratado o de un acuerdo

entre autoridades, puede válidamente determinarse si ciertos ingresos

no derivan de operaciones tendentes a la elusión o evasión fiscal

—según el propósito enunciado por las partes o los autores del tratado

—, con lo cual se posibilitará que la autoridad fiscal obtenga

74 Lo anterior, según se desprende de lo establecido en el artículo 1o. del “Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América para el intercambio de información tributaria”, al cual se acude únicamente para efectos ilustrativos.

284


transparencia y control de los ingresos provenientes de regímenes


En esa tesitura, este Alto Tribunal advierte que el legislador tomó

en consideración los objetivos de dichos acuerdos de intercambio de

información, para establecerlos como medios de control de la

información de los ingresos provenientes de los países con regímenes

fiscales preferentes, que es una de las finalidades del régimen

especial.

En tal virtud, el hecho de que se celebre el acuerdo o se cumpla

efectivamente con la entrega de la información, son condiciones que

válidamente permiten distinguir en lo que se refiere al establecimiento

de un régimen particular de tributación, atendiendo a que la capacidad

y la inaccesibilidad de la información necesaria para fiscalizar el

ingreso de que se trate, sugieren que la legislación genere

mecanismos que desalienten la utilización de los vehículos jurídicos

que pudieren aprovechar las condiciones apuntadas.

Ahora, en cuanto a que se considere que el sujeto obligado

tenga control efectivo sobre la entidad o figura jurídica residente en un

territorio vinculado a regímenes fiscales preferentes, ello de igual

manera constituye una condicionante válida para tributar en los

términos del régimen establecido en el Título VI de la Ley.

Lo anterior es así, ya que —como se señaló con anterioridad—,

la ausencia de control en la administración o de los ingresos que se

perciban, a grado tal que no pueda el inversionista decidir el momento

de reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos,

es una condición que el legislador tomó en cuenta como elemento que

le permitiría discernir si el particular realiza la inversión de que se trate

285


con un fin primordialmente fiscal —que es lo que pretende disuadir el

autor de la norma—, pues con ello quedaría excluido de atender al

tratamiento diverso.

Esto es congruente con la razón anunciada al establecer un trato

diferenciado para los ingresos provenientes de un régimen fiscal

preferente en términos de los supuestos establecidos en el segundo

párrafo del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

considerando que el control sobre la entidad receptora de la inversión,

es la condición que permite que sea la voluntad del particular la que

decida sobre la percepción efectiva del gravamen y el momento en el

que ésta ocurriría.

Por tal virtud, en la ausencia de tal presupuesto, es evidente que

lo procedente efectivamente era la exclusión del caso, pues no se

actualizan las condiciones que justifican el establecimiento de un trato

particular que podría traducirse en una deuda tributaria diferenciada.

Por otro lado, la distinción de los ingresos de tipo activo y pasivo

resulta de suma importancia, en virtud de que en el segundo supuesto

el contribuyente no está involucrado en la estructuración y en el diseño

de las operaciones generadoras del ingreso, es decir, no interviene de

manera directa en la actividad generadora del ingreso. La actividad del

contribuyente en este segundo supuesto fundamentalmente se limita a

entregar determinado capital a un tercero, con quien el contribuyente

invirtió con la expectativa de obtener determinados réditos.

De tal manera, los ingresos pasivos y activos son diferenciados

en cuanto al tratamiento otorgado por la legislación, precisamente para

evidenciar si éstos provienen del esfuerzo de la actividad productiva, o

si simplemente son utilidades o ingresos que se generan por el capital;

286


lo anterior, con la finalidad de excluir aquéllos que sean obtenidos en

razón de alguna actividad productiva, lo cual excluiría, en principio, la

posibilidad de que sean el resultado de una estrategia fiscal tendente a

rehuir la carga tributaria en el país de residencia.

Esto es, la distinción es para diferenciar al tipo de ingresos y al

motivo por virtud del cual se encuentran sujetos al régimen fiscal

preferente, lo cual se enmarca en la intención de contrarrestar los

efectos nocivos que derivan de conductas que podrían ser

consecuencia de los efectos provocados por la competencia fiscal

internacional nociva, de donde se desprende la justificación de un

mecanismo especial de tributación.

Por otro lado, con la finalidad de identificar a los ingresos sujetos

a un régimen fiscal preferente, en al artículo 212, tercer párrafo, de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, se estableció una formula

consistente en que si el pago del impuesto que se haga en el

extranjero fuera menor al setenta y cinco por ciento del impuesto que

se causaría y pagaría en México, será considerado como un ingreso

sujeto a un régimen fiscal preferente, por lo que el contribuyente se

situará en las hipótesis previstas en el mencionado Título VI,

determinando el gravamen que así le corresponda.

En esa tesitura, aun siendo la inversión en regímenes fiscales

preferentes un medio jurídico por virtud del cual se pueden obtener

ciertos beneficios competitivos, entre ellos, los que corresponden a la

probable disminución de la carga tributaria —lo cual no está prohibido

por la Constitución Federal—, con la creación del régimen especial

para aquellos ingresos, el legislador está considerando la capacidad

contributiva que se deriva de la inversión que efectúan en dichas

jurisdicciones.

287


Por tanto, la existencia de un convenio, la diferencia entre los

ingresos pasivos y activos, o el tener control efectivo sobre una

entidad, no son sino las condicionantes que dan lugar a la aplicación

de la norma, en aquellos casos en los que se observa un signo o

manifestación de riqueza —consistente en invertir en los territorios

sujetos a regímenes fiscales preferentes—, lo que evidencia la

capacidad contributiva del inversionista, la cual es susceptible de ser

gravada por el Estado.

Esto es, la capacidad para contribuir al gasto público, cubriendo

el gravamen que corresponda en términos del Título VI, se determina

en función de que se tenga una inversión en un régimen fiscal

preferente —lo cual puede advertirse por la falta de transparencia o el

incumplimiento en la entrega de información entre autoridades

fiscales, así como por las condiciones favorables o laxas en las que se

llegan a causar los tributos sobre el ingreso—, misma que, por las

condiciones que se han mencionado, puede favorecer prácticas de

planeación fiscal relativas al diferimiento del impuesto, las cuales

lícitamente pueden ser desalentadas.

En tal virtud, debe reiterarse que los elementos a los que alude

la parte quejosa como conceptos ajenos a la capacidad contributiva,

no son considerados por el legislador para la cuantificación del tributo;

en cambio, simplemente son valorados como una manifestación de

una riqueza que el legislador pretende gravar —evidenciada en el

hecho de mantener una inversión que puede darse en un marco de

planeación fiscal, en casos en los que la falta de transparencia no

permite, ordinariamente, introducir elementos de juicio que posibiliten

la distinción entre los asuntos complejos, de ahí la intención original de

simplemente este tipo de inversiones—.

288


En otras palabras, los elementos a los que alude la parte quejosa

—esto es, que haya o no convenio de intercambio de información; la

distinción de ingresos activos y pasivos; el hecho de tener control

efectivo sobre la entidad residente en el extranjero; o bien, la

realización de la inversión directa o indirectamente—, no deben ser

entendidos como mecanismos de cuantificación de la deuda tributaria

que en cada caso corresponda, sino únicamente como

manifestaciones de capacidad susceptibles de ser gravadas, cuando

se actualizan conjuntamente con la realización de inversiones

vinculadas con un régimen fiscal preferente.

Así, a manera de conclusión —y atendiendo a las dos formas de

observar la capacidad contributiva como criterio de proporcionalidad

tributaria—, debe señalarse que no asiste la razón a la parte quejosa,

por las razones siguientes:

i. En primer término, porque dichos elementos efectivamente constituyen un signo de manifestación que puede legitimar la imposición particular que se reclama, siendo incorrecto asumir que se trata de elementos “ajenos” a la capacidad —en este primer aspecto—;

ii. En segundo lugar, atendiendo a la capacidad como medida de la imposición tributaria, los elementos mencionados efectivamente no guardan relación con la cuantificación de la obligación tributaria. No obstante, no debe perderse de vista que, en el aspecto mencionado, ni éstos, ni una pluralidad de conceptos semejantes, deben tener trascendencia como mecanismos válidos de cuantificación.

Lo apuntado en último término es así, atendiendo a que los

mecanismos de cuantificación tradicionales, que ajustan el gravamen

a la medida que manifiesta el particular, no atienden a este tipo de

circunstancias, sino a la cuantía del ingreso, al sistema tarifario

289


aplicable, al momento de acumulación, a la mecánica bajo la cual se

efectúe ésta —de forma global o cedular—, entre otros.

Precisado lo anterior, este Tribunal Pleno considera que no le

asiste la razón a las impetrantes de garantías al señalar que es

inconstitucional el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

por establecer una obligación tributaria que —a su juicio— se

determinaría en atención a elementos ajenos a la capacidad

contributiva del causante.

DÉCIMO SEGUNDO.- En el concepto de violación sintetizado en

el inciso iv) del considerando SEXTO, en otro aspecto, la parte

quejosa sostiene que el artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, toda

vez que se limitaría el derecho a realizar deducciones o a disminuir

pérdidas, pues ello podría proceder únicamente en aquellos casos en

los que un contribuyente pone a disposición de las autoridades fiscales

la contabilidad de sus ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes —y, adicionalmente, presente la declaración a la que se

refiere el artículo 214 de la Ley—, cuestión que —aduce— no permite

atender a su auténtica capacidad contributiva.

Este Tribunal Pleno considera que dicho concepto de violación

resulta infundado, atendiendo a las consideraciones que se exponen a

continuación.

Como punto de partida, corresponde transcribir la porción

normativa cuya inconstitucionalidad se reclama:

“Artículo 213. […]Cuando los contribuyentes tengan a disposición

de las autoridades fiscales la contabilidad de los

290


ingresos a que se refiere el artículo 212 de esta Ley y presenten dentro del plazo correspondiente la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de la misma, podrán disminuir proporcionalmente a su participación directa o indirecta promedio por día, las deducciones que correspondan a dichos ingresos de conformidad con lo previsto por los Títulos II y IV de la misma, de la totalidad de los ingresos gravables del ejercicio a que se refiere este artículo, para determinar la utilidad o pérdida fiscal de los citados ingresos y, en su caso, podrán determinar el resultado fiscal de las mismas, disminuyendo las pérdidas en que hayan incurrido los contribuyentes de este Capítulo, en los términos del artículo 61 de esta Ley. Para estos efectos, el contribuyente únicamente disminuirá dichas pérdidas de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes derivados de los ingresos previstos en este artículo.

[…]”.

Del texto del precepto transcrito se advierte que, para que los

contribuyentes que tienen ingresos sujetos a un régimen fiscal

preferente puedan realizar las deducciones correspondientes

conforme a lo establecido en los Títulos II y IV de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, deben dar cumplimiento a las siguientes condiciones:

1. Deben tener a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos a que se refiere el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y

2. Deben presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 del mismo ordenamiento, dentro del plazo correspondiente.

En relación con lo anterior, si bien es cierto que el precepto

referido establece requisitos que condicionan la deducción de los

ingresos provenientes de territorios con un régimen fiscal preferente,

también lo es que no por ello se está desconociendo el derecho a

reconocer las erogaciones que con motivo del ingreso se efectúen.

291


En efecto, no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad

tributaria el hecho de que se condicionen las deducciones de los

contribuyentes —y, en su caso, la disminución de las pérdidas— al

cumplimiento de ciertos requisitos, siempre y cuando éstos sean

objetivos y razonables, considerando que la atención a dichas

modalidades o condiciones es la forma con la que cuenta la autoridad

para verificar el cumplimiento.

En este sentido, resulta aplicable la tesis emitida por la Primera

Sala de este Alto Tribunal que se cita a continuación:

“DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean

292


estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales”75.

Por tanto, la circunstancia de sujetar las deducciones que

autoriza la Ley al cumplimiento de diversos requisitos formales, no

viola el principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando tales

requisitos no sean arbitrarios e injustificados, lo cual claramente puede

predicarse de modalidades que buscan procurar que la autoridad

exactora pueda realizar mejor su función de vigilar el cumplimiento de

las obligaciones fiscales de los contribuyentes, verificando así el

acatamiento estricto del mandato constitucional contenido en el

artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna.

A fin de clarificar por qué se estima que los requisitos formales

que establece el artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se

estiman justificados objetiva y razonable, resulta necesario acudir a la

exposición de motivos que dio origen al tratamiento particular

establecido para los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes,

en la que, en lo que interesa, se señaló lo siguiente:

75 Tesis 1a. XXIX/2007, establecida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXV, febrero de 2007, página 638. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1662/2006. ********** 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

293


“[…]Por otra parte, uno de los principales problemas

relacionados con los regímenes fiscales preferentes es el relativo a la falta de intercambio de información para efectos fiscales. Esta falta de intercambio de información es un obstáculo para que las autoridades fiscales mexicanas verifiquen el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Existen algunas jurisdicciones que mantienen restricciones para intercambiar información para efectos fiscales, sobre ingresos generados en su territorio. Es por lo anterior que se considera necesario establecer una obligación de informar por parte de los contribuyentes sobre los ingresos que obtengan en esta clase de jurisdicciones, y con ello fiscalizar con mayor efectividad los ingresos obtenidos en el extranjero, sin que por este hecho se considere que se están obteniendo ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Esto responde también, a la petición que muchas jurisdicciones han hecho en foros internacionales de que exista un mismo trato, en las legislaciones fiscales internas, cuando se regulen las consecuencias de los regímenes fiscales preferentes que existan en países miembros de la OCDE y países no miembros de dicha organización, que tengan regímenes de la misma naturaleza.

[…]”.

De la transcripción que antecede, se advierte que una de las

preocupaciones del legislador al dar lugar a las disposiciones

aplicables del Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la

Renta fue regular las inversiones realizadas en territorios sujetos a

regímenes fiscales preferentes, en los cuales se establecen

restricciones para el intercambio de información, situación ésta que

impide a la autoridad llevar a cabo sus facultades de comprobación, y

así poder verificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes.

Lo anterior pone de manifiesto que la intención del legislador fue

la de crear reglas tendentes a dicho objetivo, consistente en lograr

obtener la información necesaria para procurar combatir las prácticas

que pueden dar lugar a una menor recaudación, generando también

294


condiciones que permitieran la fiscalización de los recursos

respectivos.

En ese sentido, los requisitos señalados en el precepto que se

reclama hacen alusión a la obtención de la información fiscal y a la

posibilidad de revisar la contabilidad de los contribuyentes, de lo que

se deriva que, con dicho condicionamiento, la autoridad obtendrá la

información a la que, en otras circunstancias, no tendría acceso

—dadas las características de los territorios sujetos a regímenes

fiscales preferentes—.

En tales términos, los requisitos son congruentes con la finalidad

de la medida —consistente en obtener la información necesaria para

que las autoridades puedan verificar el cumplimiento de las

obligaciones de los contribuyentes— y que, por las características

especiales de los territorios mencionados, en principio, no sería

posible obtener, con lo cual se evidencia que los requisitos

mencionados son razonables y objetivos, pues de ninguna manera

implican que el derecho a la deducción o a la disminución de la

pérdida se haga nugatorio, sino que lo adecuan a un marco en el que

se posibilita el ejercicio de sus facultades de comprobación.

En este tenor, son infundados los agravios de la parte quejosa,

en los que sostiene que el precepto impugnado viola la garantía de

proporcionalidad tributaria, toda vez que dicho numeral válidamente

busca que los contribuyentes pongan la contabilidad de los ingresos

respectivos a disposición de las autoridades fiscales, con pleno

conocimiento de las consecuencias de la negativa —es decir, que el

impuesto sobre la renta resultante no pueda considerar deducciones o

pérdidas—, lo cual claramente es un incentivo tendente a la

consecución de la finalidad planteada.

295


Así, de ninguna manera se cuestiona el derecho a la realización

de la deducción o a la disminución de la pérdida, sino que se pone en

manos del propio particular la decisión relativa a la procedencia de

tales medidas, pues del cumplimiento a la formalidad apuntada

dependerá si el monto del gravamen se ajusta a la medida de la

capacidad que apreció el legislador —es decir, la que reconoce

deducciones y pérdidas—, o bien, si resiente la sanción derivada del

incumplimiento de requisitos que —a juicio de este Alto Tribunal— no

son irracionales o injustificados, tal y como acontecería al determinar

un impuesto que no pueda valorar el efecto de dichos conceptos.

En tal virtud, se concluye que no se viola la garantía de

proporcionalidad tributaria, tomando en cuenta que los preceptos

impugnados no prohíben el reconocimiento de deducciones o pérdidas

en relación con los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes

—situación en la cual sí podría darse una transgresión al principio que

se analiza—, sino que únicamente condicionan su deducción a que los

contribuyentes tengan a disposición de las autoridades fiscales la

contabilidad de los ingresos a que se refiere el artículo 212 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, y a que presenten la declaración

informativa a que se refiere el artículo 214 del mismo ordenamiento,

requisitos que resultan necesarios —como lo indican los antecedentes

legislativos—, para que las autoridades fiscales mexicanas, en

ejercicio de sus facultades de comprobación, verifiquen el

cumplimiento de las obligaciones fiscales y tengan un mayor control de

dichos ingresos.

Lo anterior encuentra apoyo en la siguiente tesis aislada, emitida

por la Segunda Sala de este Alto Tribunal:

296


“RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN V, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 1996, AL ESTABLECER COMO REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES RESPECTIVAS, LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES INFORMATIVAS Y EL PAGO DE LAS APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL, ENTRE OTROS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La disposición mencionada establece que los pagos que sean ingresos de personas físicas por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, sólo podrán deducirse si se cumple con las obligaciones señaladas en los artículos 83, fracción V y 83-A, fracciones III y IV, de dicha ley, consistentes en la presentación de declaraciones informativas sobre las personas a las que se les haya entregado cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario en el año calendario anterior, así como sobre el nombre, clave del Registro Federal de Contribuyentes, remuneraciones cubiertas, retenciones efectuadas y, en su caso, el monto del impuesto anual correspondiente a cada una de las personas que les hubieran prestado servicios en el año de calendario anterior y en la de haber pagado las aportaciones de seguridad social. Ahora bien, la imposición de tales requisitos no viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que con ellos no se prohíbe la deducción correspondiente, sino que sólo sujeta su procedencia o acondicionamientos que no son arbitrarios, sino justificados por la necesidad de la autoridad exactora de conocer la información que le permita vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. No es óbice a lo anterior el hecho de que el cumplimiento del entero de las aportaciones de seguridad social pueda exigirse a través del procedimiento de ejecución, ya que así se garantiza el cumplimiento integral de las obligaciones tributarias; además, el pago de tales aportaciones constituye un elemento demostrativo de la realidad del gasto deducido y de la veracidad de su monto”76.

76 Tesis 2a. CXIII/2003, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVIII, octubre de 2003, página 58, cuyo precedente es identificado en los siguientes términos: “Amparo directo en revisión 647/2003. ********** 29 de agosto de 2003. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac-Gregor Poisot”.

297


DÉCIMO TERCERO.- En el concepto de violación sintetizado en

el inciso v) del considerando SEXTO, en otro aspecto, la parte

quejosa sostiene que los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que la obligación de determinar dos utilidades o

pérdidas fiscales, o bien, en su caso, dos resultados fiscales —el

primero, en lo que corresponde al Título II de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, y el segundo, de conformidad con el Título VI de dicho

ordenamiento— resulta inconstitucional, en la medida en la que no

permite aglutinar todos los ingresos del causante, con todos los

conceptos deducibles y con todas las pérdidas fiscales que hubiere

podido sufrir.

A juicio del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, dichos argumentos resultan infundados, de conformidad con lo

siguiente:

En primer término, es menester tomar en consideración, lo ya

expuesto, en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria, en

el Considerando Noveno de esta ejecutoria.

El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente,

en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función

de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte

adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación

de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional,

debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la

capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe

pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el

que la tenga en menor proporción.

298


Al respecto, como se sostuvo en el considerando décimo que

debe tomarse en cuenta que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta

lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los

sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal y

como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: “RENTA.

SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE

GENERA EL IMPUESTO”77.

En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los

ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como

base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser

atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción

del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base

del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos

en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo,

que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto

positivo en éste.

77 Tesis número P.J. 52/96, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que se aprecia en el. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, octubre de 1996, página 101, cuyo texto dispone lo siguiente: “De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad”.

299


Consecuentemente, en los términos de dicho numeral, la

disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos

percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica

utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la

proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface

en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar

enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir,

para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de

ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que

tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro

que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando

una utilidad real, y no una que no corresponda a la capacidad

contributiva.

En todos estos aspectos, este Pleno aprecia que la

jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es

coincidente con las premisas generales de lo planteado por las

sociedades mercantiles quejosas: efectivamente, la tributación

correspondiente a un impuesto directo debe ajustarse a la capacidad

contributiva del causante, siendo que ésta debe medirse considerando

los ingresos del causante, conjuntamente con los montos erogados de

manera necesaria para la generación del ingreso, de tal manera que el

impuesto finalmente pese sobre la renta neta.

El punto en el que surgen diferencias entre el planteamiento de

la parte quejosa y el criterio que sostiene este Pleno, radica en la

aplicación de la mencionada doctrina jurisprudencial, pues la misma

establece criterios generales de justicia tributaria, pero éstos no

resultan aplicables de manera automática o ciega a la totalidad de los

casos, sino que —como se sostuvo con antelación— corresponde al

juzgador constitucional valorar las variables que puedan derivar de la

300


naturaleza del gravamen, de las condiciones particulares en que se

genera el ingreso o, inclusive, de las finalidades de política fiscal que

puedan regir un determinado mecanismo legal.

Así, considérese el caso de la jurisprudencia establecida desde

la séptima época por este Alto Tribunal en materia de proporcionalidad

tributaria. El primer acercamiento a dicho principio constitucional lo

identificó con lo que en otras latitudes suele denominarse

“progresividad tributaria”, y que suele definirse como aquella

característica de un sistema fiscal según la cual, a medida que

aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en

proporción superior al incremento de la riqueza.

La forma más aceptada para cumplir con el postulado anterior

consiste, precisamente, en el establecimiento de tarifas progresivas,

todo lo cual fue reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, según se desprende de la tesis de jurisprudencia de rubro:

“IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS”78.

78 Tesis de jurisprudencia establecida en la séptima época por el Pleno de este Alto Tribunal, apreciable en el Informe 1985, primera parte, Pleno, tesis 5, página 371, y cuyo texto se transcribe a continuación: “El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula”.

301


No obstante, la evolución de la doctrina jurisprudencial permitió

apreciar que dicho criterio no podía ser aplicado por igual a todos los

gravámenes, atendiendo a que su propia mecánica o naturaleza no

siempre admitían el establecimiento de tarifas progresivas. Por citar un

par de ejemplos, el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así

como el Impuesto al Valor Agregado, establecen tasas fijas —no

progresivas—, y no por ello son inconstitucionales, tal y como lo ha

sostenido este Alto Tribunal, llegando inclusive a determinarse criterios

de justicia que resultan acordes a cada caso en concreto.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación tiene oportunidad de

realizar múltiples pronunciamientos en materia tributaria y, desde la

perspectiva actual, puede apreciarse que la particularización de los

criterios de justicia tributaria no ha sido equivocada: un tributo como el

impuesto al valor agregado —en su concepción tradicional— no

admite tarifas progresivas, y una declaratoria de inconstitucionalidad

por este Alto Tribunal seguramente habría provocado que el mismo se

volviera inaplicable, con lo cual no solo se habría evidenciado un

rigorismo simplista, sino que se habría permitido que ciertas

manifestaciones de capacidad, idóneas para concurrir al sostenimiento

de los gastos públicos, quedaran libres del gravamen.

De esta forma, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación sostiene que la proporcionalidad de las contribuciones debe

analizarse desde su mecánica o naturaleza particular, e inclusive,

debe tomar en cuenta la manera en la que influyen las características

de la particular manifestación de capacidad que se analice, así como

las circunstancias en las que se causa el tributo. En este aspecto, se

coincide con lo sostenido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al

tenor de la tesis aislada de rubro: “RENTA. PARA ABORDAR EL

302


ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS

DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE

TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE

LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA

CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA

FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS

CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN”79.

Con base en lo anterior, la solución del presente asunto deberá

responder las siguientes interrogantes, en cuya respuesta serán

valoradas las circunstancias que rodean la percepción de ingresos

provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes:

- ¿La obligación de determinar dos utilidades o pérdidas fiscales —o bien, en su caso, dos resultados fiscales— implica una afectación a la forma en que se mide la capacidad contributiva?

- ¿Resultaba necesario, desde el punto de vista constitucional, que se determinara que la utilidad (pérdida) fiscal o el resultado fiscal, no pueden ser desagregados? Es decir, ¿la Constitución obliga a que todos los ingresos y todos los conceptos

79 Tesis 2a. CLVII/2001, establecida por la Segunda Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIV, agosto de 2001, novena época, página 247, cuyo texto se transcribe a continuación: “Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad”. Los precedentes respectivos se identifican en los siguientes términos: “Amparo en revisión 970/99. **********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina. Amparo en revisión 738/2000. Ernesto Pérez Charles. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alma Delia Aguilar Chávez Nava”.

303


deducibles, así como todas las pérdidas, deban considerarse de manera conjunta?

- En caso de que la respuesta a la anterior interrogante fuera negativa, ¿se justifica la distinción que se contiene en el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta?A continuación se atiende a los cuestionamientos planteados.

A) ¿La obligación de determinar dos utilidades o pérdidas fiscales —o bien, en su caso, dos resultados fiscales— implica una afectación a la forma en que se mide la capacidad contributiva?

No tiene ningún sentido negar que la determinación de dos

utilidades (pérdidas) fiscales, o de dos resultados fiscales, implican

una medición diversa de la capacidad contributiva, dado que dicha

medida conlleva el cálculo de dos bases gravables en paralelo y, por

ende, la determinación de dos cantidades a cargo del causante, por

concepto de impuesto sobre la renta.

De permitirse legalmente que los ingresos vinculados a territorios

sujetos a regímenes fiscales preferentes se acumularan a los demás

ingresos del residente en territorio nacional —o del no residente con

establecimiento permanente—, y que las deducciones y pérdidas

vinculadas a aquéllos, se consideraran en conjunto con las que

corresponden al Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los

causantes se encontrarían en posibilidad de “compensar” los efectos

positivos y negativos de unos y otros.

Así, una pérdida sufrida considerando los ingresos que tributan

en el Título II, podría disminuir una utilidad generada en términos del

Título VI; de la misma forma, la pérdida observada en un territorio

sujeto a un régimen fiscal preferente, podría ayudar a aminorar la

304


carga que correspondería a una utilidad obtenida según el Título II de

la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Y si bien se reconoce abiertamente que la obligación de

determinar una utilidad o resultado por cada Título afecta la forma

como se mide la capacidad contributiva, también debe señalarse que

ello no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del

causante.

Por ejemplo, en caso de obtener utilidades en ambos Títulos —y

en caso de que las pérdidas amortizables en ambos casos no

alcancen a eliminar las utilidades generadas—, la suma de todos los

ingresos o la suma de sus partes —Título II y Título VI—, restando

todas las deducciones o pérdidas, o la suma de sus componentes

—Título II y Título VI—, nos llevaría a la determinación de la misma

cantidad por concepto de impuesto sobre la renta causado.

De la misma forma, en caso de obtener pérdidas en ambos

rubros, ello dará lugar a que no se determine impuesto sobre la renta a

cargo del causante —independientemente del efecto que derivaría en

ejercicios futuros, al amortizar cada pérdida—.

En tal virtud, no puede afirmarse —como equivocadamente lo

hace la quejosa— que la desagregación de los distintos componentes

relativos a la medición de su capacidad, necesariamente implique el

pago de un gravamen que desatiende a dicha capacidad.

A manera de conclusión, se señala que la respuesta a la

interrogante planteada definitivamente es afirmativa, pues la

desagregación de una utilidad fiscal, implica una distinción que

trasciende en la medición de la capacidad del causante.

305


La determinación relativa a si esta afectación es un elemento

suficiente para declarar la inconstitucionalidad del precepto se

desarrolla en los siguientes puntos.

B) ¿Resultaba necesario, desde el punto de vista constitucional, que se determinara que la utilidad (pérdida) fiscal o el resultado fiscal, no pueden ser desagregados? Es decir, ¿la Constitución obliga a que todos los ingresos y todos los conceptos deducibles, así como todas las pérdidas, deban considerarse de manera conjunta?

Analizando el texto del artículo 31, fracción IV, constitucional, así

como la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación se concluye que la respuesta a la interrogante planteada es

negativa.

En efecto, una forma de medir la capacidad contributiva es la

que aducen las quejosas —de manera “global”—, atendiendo a todos

los ingresos, todas las deducciones y todas las pérdidas; pero no es la

única forma, y si bien es la que puede resultar idónea, no es ordenada

de manera absoluta por el texto constitucional.

La desagregación a la que se viene haciendo referencia se

aprecia con mayor nitidez en los esquemas tributarios denominados

“cedulares”, a los cuales no se les relaciona en automático con una

medida equivocada de la capacidad contributiva, sino que,

simplemente, son valorados como una medida distinta de dicha

capacidad.

En efecto, los impuestos sobre la renta pueden tener una

estructura unitaria o cedular, según el criterio que hubiere seguido el

legislador para reunir o separar distintos réditos para la aplicación del

306


impuesto correspondiente. La denominación de “sistema cedular”

deriva del sistema británico de impuestos a las rentas, clasificadas en

distintas tablas o schedules, teniendo como características principales,

entre otras, las siguientes:

a. Por regla general, cada clase de réditos está sujeta a un impuesto por separado: no hay, pues, compensación entre réditos y pérdidas de diferentes categorías;

b. El sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes; y

c. Fomenta el principio de discriminación de las rentas, esto es, un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención; el distingo puede hacerse en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponderancia del capital o del trabajo en las actividades más productoras de ingresos.

Lo anterior se ilustra apreciando la estructura del Título II de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual los ingresos y deducciones

se reúnen bajo una estructura unitaria, mientras que el Título IV de

dicho ordenamiento evidencia una estructura cedular, y no por ello

resulta inconstitucional.

Inclusive, en el propio Título II se aprecia la existencia de

conceptos que no se consideran ingresos80, o que tienen tal carácter,

pero no son acumulables81; de la misma forma, no todas las

80 De conformidad con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

81 En los términos del propio artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se consideran acumulables los ingresos por dividendos o utilidades que perciban las personas morales residentes en México (o los establecimientos permanentes de no residentes), de otras personas morales residentes en México

307


erogaciones son deducibles82, ni todas las pérdidas son amortizables83.

Con lo anterior, se evidencia que la medición de la capacidad

contributiva no se efectúa en términos absolutos, sino que el legislador

sigue un criterio que discrimina en cada caso, de acuerdo con las

características del tributo y la forma en que se genera.

Debe resaltarse que la anterior afirmación no debe ser entendida

como una autorización concedida por este Alto Tribunal al legislador

ordinario, a fin de que fuera éste quien delimite la capacidad

contributiva idónea para concurrir a los gastos públicos, de tal suerte

que el gravamen terminara pesando sobre una potencialidad

delimitada legalmente —con los ingresos que tuviera a bien incluir o

excluir, o con las deducciones que decidiera otorgar o reconocer—.

Por el contrario, la Primera Sala de este Tribunal Constitucional

ha establecido el criterio de que no todos los ingresos evidencian en

automático idoneidad para ser gravados, tal y como se desprende de

la tesis aislada de rubro: “DERECHO AL MÍNIMO VITAL.

CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA

IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO”84.82 Para una ilustración de los conceptos no deducibles, o bien, de las limitantes o modalidades en los deducibles, basta una lectura de los artículos 29 a 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

83 En este sentido, la legislación aplicable limita las pérdidas amortizables, a las sufridas en los últimos diez ejercicios, según lo dispone el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

84 Tesis aislada 1a. XCVIII/2007, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXV, mayo de 2007, página 792, cuyo texto se transcribe a continuación: “En el marco que corresponde a la materia fiscal, el derecho al mínimo vital constituye una garantía fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrático, de tal manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución. A partir de lo anterior, la capacidad contributiva -concepto capital para juzgar en relación con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos- ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, por lo cual debe precisarse que, si bien el deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. Así, se considera que los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución. El respeto al contenido esencial de

308


De la misma forma, la Primera Sala ha sostenido que, si bien las

deducciones procedentes desde un punto de vista legal son

únicamente las establecidas por el legislador, el tribunal constitucional

tiene facultades para identificar conceptos que deben ser reconocidos

como deducciones, en relación con las cuales podrán establecerse

modalidades o requisitos, mismos que se sujetarán a un juicio de

razonabilidad. Lo anterior, de conformidad con la tesis aislada de

rubro: “DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS

DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL

ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL”85.

este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas; la acepción negativa del derecho al mínimo vital se erige como un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios, pero también es especialmente relevante para el caso el derecho al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Lo dicho no implica intromisión alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuración del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada -siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificación del apego a las exigencias constitucionales- y por el otro, no es pretensión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que legalmente se defina con toda certeza ese mínimo de subsistencia que serviría de punto de partida en la imposición, sino que se reconozca un patrimonio protegido a efectos de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto -ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base imponible-, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular. El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: “Amparo en revisión 1780/2006. **********. 31 de enero de 2007. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

85 Tesis 1a. XXIX/2007, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXV, febrero de 2007, página 638, cuyo texto y precedente se transcriben a continuación: “De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar

309


Así, no es que se le otorgue al legislador la posibilidad de

delimitar el criterio constitucional para la medición de la capacidad

contributiva, sino que, simplemente, se le reconoce la libertad amplia

—que no ilimitada— con la que cuenta para la configuración del

sistema tributario, con lo cual coexistirá la atribución del tribunal

constitucional, a fin de juzgar sobre la corrección de cada medida en

concreto.

En el presente caso, no es acertado señalar —como lo hace la

parte quejosa— que el impuesto sobre la renta dejaría de ser “global”

o dejaría de tener una estructura unitaria. Más bien, debe apreciarse

que dicha característica se limita a los ingresos que se acumulan en

términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir,

los percibidos bajo un principio de renta mundial por los residentes, los

atribuibles a los establecimientos permanentes de no residentes,

excluyendo los ingresos pasivos que se perciban de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes.

Y dicha exclusión —aplicable también a deducciones y pérdidas

—, como se anticipaba, no implica necesariamente y por sí misma la

inconstitucionalidad del mecanismo de tributación regulado en el Título

VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tanto como la estructura

cedular no hace inconstitucional al Título IV, ni la exclusión de ciertos

ingresos, gastos o pérdidas, no hace inconstitucional al Título II, en

mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales”. “Amparo en revisión 1662/2006. **********. 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo”.

310


virtud de que —se reitera— no se trata de medidas equivocadas de la

capacidad, sino de medidas diferentes de la misma.

De esta forma, se aprecia que la parte quejosa realiza

planteamientos que parten de verdades inobjetables: se trata de un

único contribuyente, con un único patrimonio. No obstante, ello no

implica que no puedan efectuarse medidas diferentes de su

capacidad, relacionadas con determinados aspectos de su situación

jurídica —o con otros factores vinculados a la política fiscal o,

inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales—, lo cual en cada caso

admitirá un análisis particular del juzgador constitucional.

Y también es cierto que la medición de la capacidad contributiva

que resulta más sugerente y aceptada, es la que contempla la

totalidad de los ingresos, deducciones y pérdidas, pero no es verdad

—como sostiene la quejosa— que cualquier desviación sobre dicho

esquema de política fiscal acarree una violación a la garantía de


Así, debe señalarse que, si bien puede ser deseable que se

analice conjuntamente el efecto de todos los ingresos, todos los

gastos y todas las pérdidas, el que no ocurra así no conlleva la

inconstitucionalidad del régimen de que se trate. En cada caso, puede

el juzgador constitucional analizar si el mecanismo correspondiente se

encuentra justificado de manera suficiente y razonable, situación que

resulta constitucionalmente válida.

A continuación se analizará el aspecto mencionado en último

término.

311


C) En caso de que la respuesta a la anterior interrogante fuera negativa, ¿se justifica la distinción que se contiene en el Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta?

En relación con la interrogante planteada, debe tomarse en

cuenta que no se analiza la sola inclusión de un tipo de ingreso en un

Título particular de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino el hecho

de que dicha decisión del legislador se tradujo en la obligación de

determinar dos utilidades (o pérdidas) fiscales, o de dos resultados

fiscales, en caso de contar con pérdidas pendientes de amortizar.

En el presente caso, la razón que justifica la separación de los

ingresos, gastos y pérdidas, vinculadas a actividades realizadas en

territorios que cuenten con un régimen fiscal preferente, tiene que ver

con la intención de desincentivar la generación de cierto tipo de

ingresos en relación con dichos territorios.

La doctrina solía referirse a la neutralidad de los tributos,

señalando que la misma significa que éstos deberían dejar inalteradas

todas las condiciones del mercado, o bien, que no deberían provocar

distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios. Sin embargo,

la evidencia empírica demuestra que cualquier gravamen produce

algún efecto en la economía del mercado —de ahí su utilización para

conseguir recursos suficientes para el sostenimiento de los gastos

públicos, pero también para la consecución de otros propósitos, como

la redistribución de ingresos, la estabilización o el desarrollo—.

Así, dicho postulado se ha acotado, negando que los tributos no

deben provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que

el gravamen no debe provocar en el mercado otras modificaciones que

las intencionales en relación con los fines de la política fiscal para los

cuales se ha establecido.

312


Pues bien, en el presente caso, el legislador fiscal claramente

manifestó su adhesión a una política fiscal que considera la existencia

de una obligación de mayor entidad para la tributación de residentes

que generan ingresos a través de territorios vinculados a regímenes

fiscales preferentes —y, en lo que corresponde, para los

establecimientos permanentes de no residentes—.

En este sentido, se aprecia que en la iniciativa del decreto

legislativo reclamado, el Presidente de la República aludió a las

siguientes circunstancias:

- A nivel internacional, la OCDE ha identificado la existencia de regímenes preferenciales en los sistemas fiscales de la mayoría de sus países miembros y no miembros, los cuales se han considerado nocivos, en virtud de que están enfocados exclusivamente a triangular inversión extranjera, toda vez que estos regímenes otorgan esquemas de exención o establecen un impuesto mínimo, aunado a que por los mismos no se intercambia información tributaria;

- Existen países que, aun cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear prácticas fiscales nocivas, no obstante que sus respectivas disposiciones generales en materia de impuesto sobre la renta no cuentan con elementos preferenciales, provocando esquemas de elusión y evasión fiscal del pago del impuesto en México, en virtud de la considerable disminución de la carga fiscal que obtienen al invertir en dichos regímenes, sin tener la obligación de aplicar las disposiciones relativas a los territorios con regímenes fiscales preferentes86.

86 Debe hacerse notar que en el proceso de reformas que dio lugar a la legislación vigente a partir de dos mil cinco —reclamada por la quejosa—, se hizo especial mención en el ánimo de desalentar la inversión en regímenes fiscales preferentes en general, y a través de los denominados “paraísos fiscales” en particular, de lo cual puede desprenderse que el legislador federal no asimila a unos y otros, pero enmarca su propósito en la intención general apuntada —en el marco general que desde mil novecientos noventa y siete incorporó a la Ley del Impuesto sobre la Renta—, sin hacer mención específica de querer limitar exclusivamente la inversión a través de “paraísos”.

313


Con base en dichos juicios, el titular del Ejecutivo propone el

nuevo esquema aplicable a estos ingresos a partir de dos mil cinco,

“[…] con la finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas bajo los regímenes antes señalados, sobre todo cuando

obtengan ingresos pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías,

ganancias de capital, entre otros, […]”. Asimismo, se apoya la

propuesta efectuada señalando que la práctica de regular de manera

especial los ingresos provenientes de territorios sujetos a regímenes

fiscales preferentes, “[…] ha sido acogida por una gran mayoría de

países que incluyen en sus legislaciones fiscales reglas” contra los

mencionados regímenes.

De dichas consideraciones hizo eco la Comisión de Hacienda y

Crédito Público de la Cámara de Diputados, al emitir el dictamen

respectivo.

Como puede apreciarse, el legislador mencionó claramente su

intención, no únicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino

de desalentar la inversión en territorios sujetos a regímenes fiscales

preferentes, con lo cual anunció un criterio que tomó una posición

frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal seguida por

el Estado mexicano.

En su intención, el legislador es consistente: si hubiere querido

únicamente controlar la inversión en territorios sujetos a regímenes

fiscales preferentes, bien pudo haber bastado la obligación de formular

declaraciones informativas. De la misma forma, de conservar la

tributación de dichos ingresos en el Título II de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, siguiendo el principio de renta mundial y bajo un

mecanismo de acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en

el extranjero, la obligación fiscal habría ascendido al mismo monto —

314


atendiendo a que siempre se causaría el impuesto bajo la tasa

aplicable a residentes—, y la única diferencia radicaría en que la

inversión en dichos territorios se traduciría en un monto menor de

impuesto acreditable.

En cambio, estableciendo el régimen particular en el Título VI, y

desagregando de la utilidad (o pérdida) global, lo correspondiente a los

ingresos vinculados a regímenes fiscales preferentes, el legislador

consiguió un mecanismo que genera una obligación sustantiva de

mayor cuantía, lo cual es acorde con la decisión de establecer cédulas

especiales de tributación —por ejemplo, la apreciable en el Título VI

de la Ley—, a través de las cuales —como se ha señalado— se

permite una adecuada administración (de algún tipo de ingreso que se

estime relevante), así como una discriminación entre rentas, para

diferenciar su tratamiento.

De esta forma, se aprecia que la distinción de las rentas

provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes

—y, en particular, de los ingresos denominados “pasivos”—,

separándolas de las demás obtenidas en términos del régimen general

del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, forma parte de la

política fiscal delimitada por el Estado mexicano —entendiendo por

ésta a aquella que sigue el sector público respecto de sus decisiones

sobre gasto, impuestos y endeudamiento87—.

En efecto, puede apreciarse que México ha decidido integrar a

su política tributaria, el establecimiento de un tratamiento específico a

los ingresos que se han señalado, lo cual, adicionalmente, es acorde

87 La definición de política fiscal que se propone ya ha sido utilizada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, según puede apreciarse en la tesis aislada de rubro “RENTA. LOS ARTÍCULOS 17, PRIMER PÁRRAFO Y 18, FRACCIONES I Y II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA”, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, febrero de 2006, página 646.

315


con su voluntad de incorporarse a un organismo como la OCDE,

mismo que ha auspiciado la generación de reglas que combatan la

competencia fiscal perjudicial que deriva de la tributación a través de

vehículos jurídicos que aprovechan las condiciones particulares de los


De esta forma, siguiendo la línea argumentativa que se viene

desarrollando, se determinó que la separación de ciertos ingresos,

deducciones y pérdidas, tiene un efecto en la medición de la

capacidad contributiva —si bien ello no se traduce necesariamente en

el cálculo de un impuesto más alto—; asimismo, se sostuvo que tal

desagregación no es desautorizada en términos absolutos por el texto

constitucional, siendo que las razones particulares que sustentarían tal

medida, deberían ser analizadas a fin de determinar si resultan

objetivas y razonables.

Pues bien, en el presente apartado, se ha señalado que la razón

que en particular justifica la desagregación de los ingresos que tributan

en términos del Título VI de la Ley, guarda relación con la política

fiscal del país, así como con los compromisos que asumió al

incorporarse a la OCDE, de lo cual deriva una expectativa general en

el sentido de favorecer la implementación de las recomendaciones

formuladas por dicha organización internacional.

Así, siendo innegable que los causantes que obtienen ingresos

provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes

—en adición a los otros ingresos que tributarían en términos del Título

II de la Ley del Impuesto sobre la Renta—, no desdoblan su

personalidad jurídica ni su patrimonio —es decir, siguen siendo

considerados, individualmente, como un único contribuyente, con un

único patrimonio—, no debe pasarse por alto que el autor de la norma

316


específicamente se propuso el establecimiento de un trato diverso

para un determinado tipo de ingreso —y las correlativas deducciones y

pérdidas—, atendiendo a las condiciones que rodean su generación y,

específicamente, a la problemática apuntada desde el apartado

introductorio del presente considerando, a saber: que la tributación

bajo un esquema benéfico en dicho territorio, se da en conjunto con la

facilidad con la que, por regla general, se presenta la posibilidad de no

declarar los ingresos percibidos.

Consecuentemente, este Pleno aprecia que la separación en dos

cálculos distintos —dos utilidades o dos resultados fiscales— no

responde a la apreciación de dos capacidades contributivas distintas,

sino que obedece a que el legislador tributario decidió desarrollar una

política fiscal conforme a la cual la inversión en territorios sujetos a

regímenes fiscales preferentes, es el detonante para que la medición

de la capacidad contributiva se realice bajo el parámetro diferenciado

inherente al sistema desagregado, de una manera tal que la medición

de la capacidad global —conjunta, considerando todos los ingresos,

aun los provenientes de regímenes fiscales preferentes— cederá en

importancia, frente a la intención de establecer un gravamen de mayor

peso para el tipo de ingreso mencionado.

Y no es que se estime que la percepción de ingresos vinculados

a regímenes fiscales preferentes, sea indicativo de una capacidad

mayor. Más bien, se ha apreciado la intención de determinar una

obligación tributaria de mayor entidad, a fin de desalentar la inversión

en los territorios respectivos, y en aras de no arriesgar la recaudación

—dada la alta posibilidad de que, por regla general, los recursos

provenientes de dichos territorios no sean incorporados a la

declaración de renta, y sin que ello pueda ser verificado por la

317


autoridad fiscal—, así como los fines a los que ésta se encuentra

vinculada —sostenimiento de los gastos públicos—.

Finalmente, se estima pertinente atender a lo aducido por la

quejosa, en el sentido de que la existencia de la tesis de jurisprudencia

87/200488 de la Primera Sala, de rubro: “RENTA. DEDUCCIÓN DE

PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32,

FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE

A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”, permitiría sostener la

inconstitucionalidad de la medida reclamada.

En relación con este punto, resulta de una gran trascendencia

una de las consideraciones plasmadas en las ejecutorias de las cuales

deriva la mencionada tesis de jurisprudencia, en la que se sostiene

que deberían tomarse en cuenta la totalidad de los ingresos,

deducciones y pérdidas, a fin de determinar la capacidad contributiva

88 La mencionada tesis de jurisprudencia se aprecia en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XX, octubre de 2004, página 249, cuyo texto se transcribe a continuación: “El mencionado principio previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas. Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación. En concordancia con lo anterior, se concluye que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, viola el referido principio constitucional, al disponer que sólo serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, en la medida en que no excedan del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, derivadas de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 9o. de esa ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Lo anterior en razón de que la limitante a dicha deducción imposibilita la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues dichas pérdidas constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinación del gravamen a su cargo, máxime si se aprecia que la deducción de las pérdidas sufridas es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas pérdidas por la realización de actividades que producen ingresos, o bien, cuando menos, por actividades que son orientadas a producirlos”.

318


del causante —lo cual parecería respaldar la pretensión de la quejosa

—. El punto aludido fue expresado de la siguiente forma:

“Finalmente, no debe pasarse por alto que, en los términos de lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contribuyente se encuentra obligado a acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio. Por ende, la garantía de proporcionalidad tributaria demanda que, si para efectos de la acumulación, no se distinguen, por un lado, los ingresos provenientes de conductas activas (como lo son las empresariales en las que el contribuyente efectivamente participa materialmente) y conductas pasivas por el otro (como lo sería una inversión en un negocio en el que el contribuyente no participa materialmente), no existe razón objetiva para que las deducciones relacionadas con unas y otras, deban distinguirse, como lo hace el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al limitar la deducción de las pérdidas provenientes de la adquisición y enajenación de acciones, a aquellos casos en los que se cuente con una ganancia por ese mismo concepto”89.

Sobre el particular, debe tomarse en cuenta que los postulados

enunciados en la tesis de jurisprudencia de referencia, así como en la

cita anterior, resultan aplicables únicamente en el marco del Título II

de la Ley del Impuesto sobre la Renta —como evidencian las

referencias a los artículos 17 y 32 del mencionado ordenamiento—, sin

que en los asuntos respectivos se prejuzgara sobre la posibilidad de

desagregar los ingresos mencionados en una cédula particular, y

mucho menos sobre el carácter justificado o injustificado de dicha

medida, atendiendo a los propósitos perseguidos por el autor de la

norma.

89 La cita corresponde al amparo en revisión 2549/2003, promovido por **********, resuelto en sesión del cuatro de febrero de dos mil cuatro por unanimidad de cuatro votos, siendo ponente el Ministro José Ramón Cossío Díaz.

319


En tal virtud, se debe señalar que la jurisprudencia aludida no

resulta aplicable al presente caso, pues la decisión que la misma

evidencia versa sobre lo injustificado que resulta que, bajo el

mecanismo unitario interno del Título II de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, no se permita la deducción de todas las pérdidas, aun cuando

se obligue a la acumulación de todo el ingreso o todas las utilidades.

En el mencionado criterio jurisprudencial —y en la ejecutoria

respectiva— se formulan postulados relativos a la consistencia que

debe observar la delimitación de los conceptos deducibles, cuando se

está ante un tributo que se presenta bajo una estructura unitaria o

global. No obstante, debe valorarse que la tesis de jurisprudencia

aludida se refiere al mecanismo propio del Título II —es decir, no es

aplicable a ingresos que tributen bajo otro Título, como acontece con

los vinculados a regímenes fiscales preferentes—, sin que la

desagregación de dicho rubro hubiere sido objeto de pronunciamiento

original por la Primera Sala de este Tribunal Constitucional.

De esta manera, se concluye que la tesis referida no resulta

aplicable al presente caso y, de mayor trascendencia, que no existe

contradicción en lo sustentado por la Primera Sala y este Pleno, o un

cambio de criterio en relación con las ejecutorias aludidas.

En efecto, se conserva el concepto de que, bajo una estructura

unitaria, si no se distingue por tipo de ingreso, no debe hacerse por

tipo de deducción o pérdida, a fin de que se determine la auténtica

capacidad contributiva del causante. En cambio, en el presente caso,

se analiza la constitucionalidad de haber desagregado un tipo de

ingreso, excluyéndolo del sistema unitario o global —y no del rechazo

a su consideración en la estructura interna del mecanismo unitario—,

siendo el caso que la decisión de este Pleno se ha presentado en

320


torno al carácter objetivo y razonable de los motivos que dieron lugar a

la separación de los ingresos, deducciones y pérdidas que

actualmente se rigen por las disposiciones del Título VI de la Ley.

En tal virtud, este Pleno concluye que la separación de los

ingresos provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales

preferentes se justifica de manera objetiva y razonable, en tanto forma

parte de los postulados de la política fiscal del Estado mexicano, la

cual busca desincentivar la inversión en dichos territorios,

circunstancia esta que no se estima violatoria de la garantía de

proporcionalidad tributaria, máxime cuando la tributación bajo un

sistema unitario o bajo uno cedular —así sea bajo dos estancos como

los que corresponden al Título II, por un lado, y al Título VI de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, por el otro— no implica un juicio

necesario sobre la inconstitucionalidad de uno u otro método.

DÉCIMO CUARTO.- En el concepto de violación sintetizado en

el inciso vi) del considerando SEXTO, en otro aspecto de violación

al principio de proporcionalidad, la parte quejosa alude “[…] que el

antepenúltimo párrafo del artículo 213 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta resulta desproporcionado ya que se está tributando conforme al

Título V ‘De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes

de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional’ y además se está

tributando bajo el Título VI, Capítulo I, ‘De los regímenes fiscales

preferentes’ […]”.

A fin de aclarar el alcance de lo argumentado por la quejosa,

resulta necesario transcribir la parte conducente del artículo 213 de la

Ley, tachado de inconstitucional por la impetrante de garantías:

“Artículo 213. […]

321


Los contribuyentes antes señalados podrán efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta que se haya retenido y enterado en términos del Título V de esta Ley, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para estos efectos, el impuesto retenido sólo se acreditará contra el impuesto que corresponda pagar de conformidad con este artículo, siempre que el ingreso gravable, utilidad o resultado fiscal, a que se refiere este precepto, incluya el impuesto sobre la renta retenido y enterado en México.

[…]”

Como puede apreciarse, dicho numeral se refiere al caso en el

que el contribuyente para efectos del impuesto sobre la renta

mexicano —habiendo determinado su situación fiscal atribuyéndose el

ingreso generado a través de entidades o figuras residentes en el

extranjero—, podrá acreditar contra su propio impuesto, el que

hubieren retenido y enterado en relación con los propios ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes —es decir, el que

correspondía a los pagos efectuados a un tercero, por los ingresos

propios de éste—.

A juicio de la quejosa, la posibilidad de que se acredite el

impuesto pagado o retenido en términos del Título V de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, en contra del ingreso gravado en términos

del diverso Título VI, tendría como efecto que se tribute según ambos

apartados de la Ley, lo cual estima contrario a la garantía de


En un primer aspecto, debe decirse que dicho argumento resulta

infundado, pues el hecho de que se tribute en los términos de dos

apartados de la legislación aplicable, no es en sí mismo un criterio

relevante en términos de proporcionalidad tributaria.

322


En otras palabras, el solo hecho de ubicar un ingreso en dos

Títulos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en abstracto, no implica

una duplicidad en el gravamen, o la determinación de una deuda

tributaria que exceda a la capacidad del causante, aspectos éstos

sobre los cuales sí versa la doctrina jurisprudencial de este Alto

Tribunal.

Ahora bien —y en un aspecto diverso—, considerando que el

planteamiento de la quejosa se refiera a una tributación excesiva o

injustificada por encontrarse gravada en dos ocasiones, debe

precisarse que lo anterior resulta igualmente infundado, según se

expone a continuación.

Podría considerarse que se está ante un caso de doble

tributación, dado que el ingreso, en un primer momento, impactó la

esfera jurídica del receptor del pago —determinándose la procedencia

de un cobro mediante retención efectuada por la fuente pagadora, en

relación con un tributo a cargo del residente en el extranjero—,

mientras que, adicionalmente, la legislación conmina al residente en el

territorio nacional —o al establecimiento permanente del no residente

—, a atribuirse como propios los ingresos generados a través de las

entidades o figuras residentes en el extranjero, aun cuando no

mediara la distribución del dividendo o la repartición de la utilidad.

En efecto, conceptualmente, la doble tributación no se actualiza

sino en aquellos casos en los que la misma entidad pública grava en

más de una ocasión el mismo hecho imponible u objeto, entendido

éste como el ingreso proveniente de una actividad económica y/o de

cualesquiera de sus facetas, que son señalados en la norma jurídica

respecto del punto de incidencia que da lugar a la causación del

impuesto.

323


Sin embargo, las circunstancias descritas por las disposiciones

reclamadas no tiene una repercusión constitucional, precisamente

porque, ante la eventualidad de que se estimara que se actualiza un

supuesto de doble imposición sobre la misma renta, el propio precepto

reclamado —e, inclusive, en la parte destacada por la quejosa—

establece la posibilidad de acreditar el impuesto pagado en términos

del Título V —en principio, correspondiente al ingreso de la entidad no

residente en el país—, contra el tributo generado de conformidad con

el Título VI, es decir, el que corresponde a los ingresos del residente

en territorio nacional.

En tal virtud, dicho acreditamiento, más que acreditar una

supuesta desproporción, pone de manifiesto que constituye un

mecanismo eficaz para resolver los casos en los que se podría dar

una doble tributación, con lo cual se posibilita que la deuda tributaria

se ajuste a la capacidad contributiva del sujeto obligado.

De esta manera, es claro que —de ser el caso que el argumento

de la quejosa pretendiera establecer un caso de doble tributación— ni

siquiera se demostraría de manera idónea que el acreditamiento del

impuesto pagado o retenido en términos del Título V, tenga un efecto

de doble tributación desproporcional en contra de la impetrante.

Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que, en reiteradas

ocasiones, este Alto Tribunal ha sostenido que el fenómeno impositivo

de la doble tributación no necesariamente tiene como resultado una

violación al principio de proporcionalidad tributaria.

En efecto —aún si se llegara a conceder la posibilidad de una

doble tributación, y suponiendo que, por alguna circunstancia

324


particular, ello no fuera paliado con el acreditamiento adicional que

permite la disposición reclamada—, este Tribunal Pleno estima que los

argumentos jurídicos enderezados en ese sentido devienen

infundados, toda vez que el fenómeno de la doble tributación no

resultaría suficiente para el otorgamiento del amparo y protección de la

Justicia Federal a la parte quejosa.

En relación con lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha establecido que, si bien la política fiscal tiende a evitar la

doble tributación, ésta no es en sí mismo inconstitucional; asimismo,

se ha determinado que el quejoso que alegue la existencia de la doble

tributación debe demostrar con las pruebas idóneas que dicha doble

tributación es desproporcional en relación con la fuente impositiva a la

cual se aplica, pudiendo poner en peligro la existencia de la misma.

Lo anterior se desprende de los criterios jurisprudenciales de

rubro: “DOBLE TRIBUTACIÓN. EN SÍ MISMA NO ES

INCONSTITUCIONAL”90 y “DOBLE TRIBUTACIÓN. PRUEBA DE SU

DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD91.

90 Tesis de Jurisprudencia número P./J. 23/88, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, octava época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, tomo I, primera parte, correspondiente a los meses de enero a junio de 1988, página 139, que en su texto señala: “Es tendencia de la política fiscal en la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributación con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin embargo, éste fenómeno impositivo no está prohibido por ningún artículo de la Constitución Federal de tal suerte que en sí mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta Magna prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que haya doble tributación”.

91 Tesis de Jurisprudencia número P./J. 24/88, emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, octava época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, tomo II, primera parte, correspondiente a los meses de julio a diciembre de 1988, página 133, en cuyo texto se menciona: “La doble tributación se justifica si la obligación de aportar la contribución establecida en la ley reclamada no destruye la fuente que le da origen. Teniendo la fuente del impuesto siempre un contenido económico, pues se basa, entre otros supuestos, en el rendimiento del capital, del trabajo, de la combinación de ambos o del conjunto de bienes que integran el patrimonio del contribuyente, es necesario que los particulares promoventes de los juicios de amparo en los que se reclaman leyes que permiten la multigravación, demuestran con pruebas idóneas que la doble tributación es desproporcional en relación con la fuente impositiva a la cual se aplica y que podría poner en peligro la existencia de la misma, produciéndose, por ende, una violación al artículo 31, fracción IV, constitucional; por el contrario, la falta de acreditamiento de esos extremos provoca la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en análisis”.

325


En este contexto, se concluye que, tras la revisión efectuada

tanto al escrito de demanda como a las constancias de autos, la

impetrante de ninguna manera acreditó idóneamente que la doble

tributación que se hubiere podido apreciar en el presente caso, haya

asimismo provocado la afectación a alguna garantía constitucional,

como lo sería la de proporcionalidad tributaria.

Así, al no haberse acreditado plenamente la afectación que los

numerales combatidos le provocarían a la parte quejosa, se concluye

que el alegato de doble tributación implícito en su argumentación, no

transgrede en su perjuicio garantía constitucional alguna, pues dicho

fenómeno —se reitera— no es inconstitucional en esencia, sino

únicamente en la medida en la que llegara a afectar las garantías

individuales del quejoso, lo cual no es acreditado de manera alguna

por la parte quejosa.

DÉCIMO QUINTO.- En el concepto de violación sintetizado en el

inciso, xvii) del considerando SEXTO de la presente ejecutoria, la

parte quejosa aduce, esencialmente, violación al artículo 16

constitucional, considerando que se genera inseguridad jurídica para

el contribuyente, en la medida en la que la legislación combatida no

contempla la forma en la que se debe requerir información a la

autoridad extranjera, el plazo que ésta tendría para dar cumplimiento a

lo solicitado, así como las condiciones en las que se consideraría que

dicha autoridad cumplió o incumplió el requerimiento de que se trate.

Aduce la parte quejosa que lo anterior genera inseguridad

jurídica, dado que del cumplimiento de la autoridad extranjera depende

la determinación del régimen aplicable a los ingresos atribuidos a la

quejosa, así como las condiciones de aplicación de las normas.

326


Por otro lado, la parte quejosa aduce esencialmente que el

párrafo octavo del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

viola la garantía de seguridad jurídica, porque no establece con

claridad los supuestos en los que se considerará que el gobierno de

Irlanda no intercambió la información, para determinar si la

autorización quedará sin efectos.

Contrariamente a lo que aduce la parte quejosa, del contenido

del párrafo octavo del artículo referido, se advierte que establece lo

siguiente:

“Artículo 212. […]Cuando el país en el que se generan los ingresos

sujetos a un régimen fiscal preferente tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, los contribuyentes que generen ingresos distintos de los ingresos pasivos señalados en este artículo no los considerarán como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. En los casos en que no se tenga dicho acuerdo, las autoridades fiscales podrán autorizar la aplicación de lo dispuesto en este párrafo, siempre que los contribuyentes obtengan por escrito la aceptación por parte de las autoridades competentes del país de que se trate, para intercambiar información sobre los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades mexicanas. La autorización que se emita de conformidad con lo dispuesto en este párrafo quedará sin efectos cuando no se intercambie efectivamente la información mencionada que, en su caso, se solicite al país de que se trate”.

Conforme a la transcripción anterior, se pone de manifiesto que,

cuando el país en el que se generan los ingresos sujetos a un régimen

fiscal preferente, tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria con México, los contribuyentes que generen

ingresos distintos de los pasivos a que se refiere dicho numeral no

327


serán considerados como ingresos sujetos a regimenes fiscales

preferentes.

En otro aspecto, el mismo párrafo señala que, en los casos en

que no se tenga dicho acuerdo amplio de intercambio de información

tributaria con México, las autoridades fiscales pueden autorizar la

aplicación de lo que establece dicha porción normativa, siempre que

los contribuyentes obtengan por escrito la aceptación por parte de las

autoridades competentes del país que se trate para intercambiar

información respecto de los ingresos e inversiones del contribuyente

con las autoridades mexicanas.

Por otro lado, en la última parte del párrafo en comento, se

establece que la autorización que se emita conforme a lo dispuesto en

el mismo, quedará sin efectos cuando no se intercambie efectivamente

la información mencionada que haya sido solicitada al país de que se

trate.

Pues bien, como se dijo anteriormente, el argumento de la parte

quejosa en el sentido de que el párrafo de referencia no establece con

claridad los supuestos en los que se considerará que el gobierno no

intercambió la información y que, de esta manera, tiene como

consecuencia determinar si la autorización otorgada ha quedado sin

efectos, es infundado dado que, dichos supuestos no pueden

encontrarse establecidos expresamente en la Ley, como pretende la

parte quejosa, ya que ésta solamente debe establecer las bases de

manera general, sin que sea necesario que en ella se contengan las

reglas específicas aplicables.

En efecto, los supuestos de incumplimiento al intercambio

efectivo de información, pueden ser relevantes en los casos en los que

328


exista un acuerdo amplio sobre dicha materia, supuesto éste en el que

las reglas y condiciones bajo las cuales pueda determinarse que no

existe una auténtica cooperación entre autoridades fiscales, estarán

contenidos en el propio acuerdo celebrado con en el país en el que se

generen los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente.

Ahora bien, en lo que hace al supuesto de autorización al que se

refiere el párrafo analizado, de conformidad con el planteamiento de la

quejosa —relativo a los casos en los que no exista el mencionado

acuerdo amplio—, los supuestos relevantes para determinar si existe

un incumplimiento estarán inmersos en el compromiso por escrito que,

en su caso, se hubiere obtenido de la autoridad extranjera, al cual

deberá ceñirse el fisco mexicano al momento de calificar si existe un

efectivo cumplimiento en el intercambio de información.

Reiterando, se estima que en las mencionadas aceptaciones

escritas que emitan las autoridades extranjeras, bien podrán

precisarse las particularidades específicas de cada caso concreto,

esto es, las condiciones y obligaciones a que éstas se sujetarán, de tal

manera que esos supuestos, en todo caso, podrán ser materia del

acuerdo y autorización referidos, sin que sea indispensable que la

propia Ley del Impuesto sobre la Renta los contemple d forma

exhaustiva, como pretende la parte quejosa, de ahí lo infundado de su

concepto de violación.

Por otro lado, cabe señalar que, en caso de que no exista el

acuerdo amplio de intercambio de información, el artículo 212 de la

Ley faculta a las autoridades fiscales para autorizar la aplicación de

este párrafo, siempre que los contribuyentes obtengan por escrito la

aceptación de las autoridades del país de que se trate, para

intercambiar información con las autoridades mexicanas sobre los

329


ingresos e inversiones del contribuyente, lo que implica que los

requerimientos de información versarán sobre los ingresos e

inversiones del contribuyente, debiendo ser proporcionada conforme a

dicha base, de tal manera que los términos en que se encuentra

establecido el párrafo octavo del mencionado numeral, no provoca

violación a la garantía de seguridad jurídica, como pretende la

quejosa.

Asimismo, la quejosa señala en ese mismo apartado de su

concepto de violación, que tampoco se determina con certeza la

consecuencia de “intercambiar” incompleta la información o hacerlo sin

el procedimiento establecido por la autoridad fiscal mexicana.

Contrariamente a lo que aduce, de la parte final del párrafo

octavo, se advierte con claridad, que establece que la consecuencia

de no intercambiar efectivamente la información solicitada al país de

que se trate, será que quedará sin efectos la autorización de aplicar el

procedimiento establecido en el propio párrafo.

De esta forma, no podrá tenerse como válida la información

proporcionada, al menos para efectos de mantener vigente la

autorización otorgada al contribuyente, con lo cual dicha opción será

excluida, y la tributación correspondiente se determinará considerando

a la totalidad de los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes,

incluyendo a los ingresos distintos de los pasivos.

En tal virtud —se reitera— el concepto de violación es infundado,

considerando que, contrariamente a lo aducido por la quejosa, el

hecho de que el precepto reclamado no establezca los supuestos en

los que se considere que no se intercambió la información, no se

traduce en violación a la garantía de seguridad jurídica, ya que dichos

330


supuestos no necesariamente deben estar establecidos en la Ley,

pues ésta sólo establece las bases de manera general en relación con

la entrega de la documentación y prevé claramente dicha hipótesis y

su consecuencia.

Como puede desprenderse de lo expuesto hasta el presente

punto, la condición establecida en la norma —relativa a la vigencia de

la autorización otorgada por la autoridad fiscal mexicana, para aplicar

un mecanismo particular— es un factor dependiente de la entrega de

la información, y su incumplimiento trae como consecuencia que se

deje sin efectos la autorización otorgada.

Ahora bien —tal y como se ha sostenido—, las condiciones o

circunstancias de las que derive un incumplimiento a la aceptación que

el contribuyente obtenga de las autoridades extranjeras son

irrelevantes para la hipótesis normativa, pues atendiendo a que la

finalidad del régimen particular de tributación es la de tener un mayor

control sobre los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes,

ello únicamente acontece cuando se puede tener acceso efectivo a la

información.

En tal virtud, basta con que no se cumpla con el compromiso

relativo a la entrega de la información para que —sin que sea

necesario efectuar mayores precisiones— se deje sin efectos la

autorización en cuestión, misma que —debe señalarse— no es

emitida de manera irrevocable, sino que su modificación o cesación de

efectos corresponde al ámbito de las facultades de la autoridad fiscal

mexicana, la cual bien puede revertir su decisión —o determinar su

resolución— si las condiciones a las que se sujetó el tratamiento

especial varían o fueren incumplidas.

331


A mayor abundamiento, debe concluirse que los supuestos a los

que alude la parte quejosa no necesariamente deben estar

establecidos en Ley y —aun en el caso de que no se contemplara en

la aceptación escrita de que se trate— tampoco deberían ser exigidos

de la capacidad de previsión de la autoridad fiscal, ya que se trata de

circunstancias fácticas y jurídicas de diversa índole, dependientes de

situaciones particulares.

En tal virtud —independientemente de que pueda considerarse

imposible establecer todos los hechos o circunstancias por los que la

autoridad extranjera podría llegar a incumplir con la entrega de los

documentos requeridos—, lo importante es que efectivamente se

entregue la documentación e información de que se trate, conforme a

la aceptación que justificó la autorización emitida por la autoridad

fiscal.

Consecuentemente, la única condicionante para que quede sin

efectos la autorización, se materializa al no entregar la información

solicitada con base en la cual aquélla se otorgó, sin que importe en el

caso por qué no se realizó dicha conducta, pues basta con la omisión

para que actualice la consecuencia establecida en la norma

reclamada.

Así las cosas, contrario a lo sostenido por la parte quejosa, el

precepto reclamado no viola la garantía de seguridad jurídica, puesto

que la norma es clara y precisa al señalar los supuestos en los que se

materializa la consecuencia consistente en privar de efectos a la

autorización de referencia, debiendo negarse el amparo en el aspecto

aludido.

332


En este mismo sentido, debe señalarse que lo sostenido en la

presente ejecutoria en el sentido de que el octavo párrafo del artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no resulta violatorio de la

garantía de legalidad tributaria, resulta igualmente aplicable para

afirmar que dicho numeral no genera inseguridad jurídica al causante,

al establecer que si el país en el que se generan los ingresos, distintos

a los ingresos pasivos señalados en el propio numeral, cuenta con un

“acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México”

que se encuentre vigente, los ingresos no se considerarán sujetos a


Tal y como ha sido sostenido, la específica referencia que

efectúa dicha disposición legal a la denominación del acuerdo

internacional aludido, no se traduce en inseguridad jurídica para el

contribuyente ni otorga un margen para actuaciones arbitrarias de la

autoridad, como podría ser la que restringiría el alcance de lo

establecido en el octavo párrafo del artículo 212 de la Ley, a aquellos

casos en los que la autoridad tributaria decidiera que determinados

compromisos constituyen un “acuerdo amplio de intercambio de

información tributaria con México”, mientras que otros no tendrían tal

carácter.

Lo anterior es así —se reitera—, en la medida en la que este

Tribunal Pleno considera que cualquier compromiso suscrito en los

términos del artículo 26 del Convenio Modelo de impuestos sobre

ingresos y sobre capital de la OCDE —como lo son diversos tratados

para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta,

celebrados por los Estados Unidos Mexicanos—, así como el

contraído en los términos del artículo 27 del Tratado entre el gobierno

de los Estados Unidos Mexicanos y el gobierno de los Estados Unidos

de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal

333


en materia de impuestos sobre la renta, pueden ser entendidos como

un “acuerdo amplio de intercambio de información tributaria”, por lo

que la interpretación de tal concepto en los términos apuntados no

deja lugar a dudas sobre el alcance de lo dispuesto por el artículo 212


En tal virtud, se insiste en la conclusión enunciada en el sentido

de que, a juicio de este Tribunal Pleno, la referencia al “acuerdo

amplio de intercambio de información tributaria” como un parámetro

para determinar si los ingresos de que se trate se encuentran o no

sujetos a regímenes fiscales preferentes, no genera inseguridad

jurídica para el causante.

Así las cosas, contrario a lo sostenido por la parte quejosa, el

precepto reclamado no viola la garantía de seguridad jurídica, puesto

que la norma es clara y precisa al señalar los supuestos en los que se

materializa la consecuencia consistente en privar de efectos a la

autorización de referencia, debiendo negarse el amparo en el aspecto

aludido.

Por otra parte, de igual manera, resulta infundado el argumento

del que se duele la impetrante de garantías, (concepto de violación

sintetizado en el inciso xiv) del Considerando SEXTO), en el sentido

de que el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la regla

3.24.10 de la Resolución Miscelánea Fiscal, analizados

conjuntamente, le generan inseguridad jurídica y transgreden el

principio de legalidad tributaria, en virtud de que lo dejan en un estado

de incertidumbre al desconocer cuál de las dos disposiciones debe ser

aplicada a fin de calificar si un ingreso es generado en un régimen

fiscal preferente.

334


A fin de justificar la conclusión adelantada, resulta pertinente

acudir a las disposiciones identificadas, por lo que a continuación se

transcribe la parte conducente del artículo 212 de la Ley mencionada,

así como la regla 3.24.10. de la Resolución Miscelánea Fiscal para

dos mil cinco:

“Artículo 212. Los residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, pagarán el impuesto conforme a lo dispuesto en este Título, por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o figuras jurídicas.

Para los efectos de esta Ley, se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. Los ingresos a que se refiere este Título son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito y los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos a los contribuyentes de este Título.

Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se deberá considerar cada una de las operaciones que efectúen los contribuyentes de este Título, directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente. Los contribuyentes en lugar de considerar cada operación, podrán optar por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan

335


con las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

[…]”.

“3.24.10. Para los efectos de los artículos 212 y 213 de la Ley del ISR no se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes los generados a través de entidades extranjeras que sean contribuyentes del ISR en el país en que estén constituidas o tengan la administración principal de su negocio o su sede de dirección efectiva, cuando sus utilidades estén gravadas en ese país a una tasa de 23% ó mayor, siempre que sean gravables todos sus ingresos, salvo los dividendos percibidos de entidades que también sean residentes del mismo país, y sus deducciones hayan sido o sean realmente erogadas, aunque se acumulen o deduzcan, respectivamente, en momentos distintos a los señalados en los Títulos II y IV de la Ley del ISR”.

Como puede apreciarse, la porción normativa transcrita del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta define qué debe

entenderse por “ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes”,

identificando como tales a los que no están gravados en el extranjero

o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por

ciento del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en

México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según

corresponda. Para tales efectos, se precisa que el menor impuesto

extranjero puede obedecer a la aplicación de una disposición legal,

reglamentaria, administrativa, de una autorización, devolución,

acreditamiento, o cualquier otro procedimiento.

Por su parte, la regla miscelánea establece que no se

considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los

generados a través de entidades extranjeras contribuyentes del

impuesto sobre la renta, siempre que las utilidades respectivas estén

336


gravadas en el país de que se trate a una tasa del veintitrés por ciento

o mayor, y siempre que sean gravables todos sus ingresos.

La inseguridad jurídica a la que alude la quejosa, la hace

depender del hecho consistente en que dichas disposiciones

establecen reglas distintas para considerar que un ingreso se

considera sujeto a regímenes fiscales preferentes.

Así, mientras que, por un lado, el artículo 212 de la Ley

establece que se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes aquéllos que estén o no gravados en el extranjero o con

un impuesto sobre la renta inferior al setenta y cinco por ciento del que

se causaría y pagaría en México; por el otro, la regla 3.24.10. se limita

a hacer referencia —a contrario sensu— a la tributación conforme a

una tasa menor al veintitrés por ciento, a fin de calificar los ingresos de

que se trate.

Pues bien —y contrariamente a lo pretendido por la quejosa—,

no puede concluirse que existe una violación a la garantía de

seguridad jurídica, tomando en cuenta que los preceptos señalados

únicamente establecen dos reglas que, en todo caso, resultarían

complementarias, a fin de determinar cuándo se está ante ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes.

En este sentido, debe tomarse en cuenta que la contradicción

que la quejosa parecería acusar entre los preceptos aludidos,

realmente, puede ser solucionada si se atiende exclusivamente a la

jerarquía de la Ley en el ordenamiento jurídico mexicano.

Así, la aparente contraposición entre ambas disposiciones,

puede fácilmente resolverse si se considera que debe prevalecer la

337


Ley del Impuesto sobre la Renta, por la importancia que tiene en la

materia tributaria el principio de reserva de ley, y a fin de que el

contribuyente cuente con certeza en lo que concierne a las

consecuencias jurídicas de sus actos.

Ahora bien, tomando en cuenta que en la Resolución Miscelánea

Fiscal válidamente pueden establecerse disposiciones que

complementen lo preceptuado legalmente —o bien, inclusive, que

otorguen beneficios o alternativas que maticen el contenido

obligacional de la disposición legal—, si la regla en comento hace

referencia a una forma de interpretar en qué casos se está ante

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, ello sólo puede

entenderse como una precisión sobre lo preceptuado en el artículo

212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no como una

contradicción.

Así, la regla relativa a la tasa del impuesto pagada en el

extranjero, puede ayudar a determinar los casos —de entre aquéllos a

los que la disposición legal se refiere— en los que se estaría ante

ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, es decir, aquéllos

que —como se desprende literalmente de la propia regla miscelánea—

serán excluidos del tratamiento mencionado.

De tal forma, si bien la regla establecida en la Resolución

Miscelánea Fiscal no coincide literalmente con lo preceptuado por el

artículo 212 de la Ley, lo cierto es que dicha regla únicamente

pretende aclarar la fórmula preceptuada por el legislador en la Ley,

señalando supuestos específicos que se excluyen de la regla general,

con lo cual no se genera inseguridad jurídica.

338


Y no podría ser en sentido inverso, tanto por la jerarquía

normativa y la preeminencia de la Ley, como porque la regla

miscelánea señala los casos que “para los efectos de los artículos 212

y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, no se considerará que

existe un ingreso sujeto a regímenes fiscales preferentes, de lo cual se

desprende que los casos sobre los que se proyecta dicha regla, de

entrada, son aquéllos que la Ley del Impuesto sobre la Renta sí habría

considerado dentro de los que se calificarán como ingresos sujetos a

dichos regímenes, y que ahora son excluidos por la disposición

administrativa que, en esta medida, únicamente pormenoriza lo

preceptuado legalmente.

Por las razones anteriores, las diferencias que pueden

desprenderse entre la regla 3.24.10 de la Resolución Miscelánea

Fiscal y el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no

generan inseguridad jurídica al contribuyente, por lo que el argumento

de la parte quejosa, en ese sentido, deviene infundado.

Igual suerte debe correr la afirmación efectuada en el propio

concepto de violación planteado por la quejosa, en lo que se refiere a

la garantía de legalidad tributaria, siendo claro que las prescripciones

de ambas disposiciones no se traducen en una indefinición en cuanto

a los elementos esenciales de la obligación tributaria, por lo que

también en este aspecto debe negarse el amparo.

En otro aspecto, la parte quejosa aduce que la regla 3.24.1. de la

Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil cinco, genera inseguridad

jurídica para el contribuyente —en la medida en la que determina

reglas relativas a la disminución de pérdidas, mismas que no habrían

sido establecidas legalmente—, con lo cual se vulneraría el artículo 16

constitucional, (concepto de violación sintetizado en el inciso xv),

339


considerando SEXTO de la presente ejecutoria) y, adicionalmente,

se lesionaría la garantía de legalidad tributaria.

A fin de dar respuesta al planteamiento efectuado por la

sociedad mercantil quejosa, conviene primeramente acudir al texto de

la mencionada regla 3.24.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal,

misma que establece lo que se transcribe a continuación:

“3.24.1. Para los efectos de los artículos 212 y 213 de la Ley del ISR, los contribuyentes que generen ingresos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, podrán determinar si esos ingresos están o no sujetos a regímenes fiscales preferentes, considerando la totalidad de las operaciones realizadas, en el ejercicio, por cada entidad o figura, en forma individual y por separado, salvo que consoliden para efectos fiscales en el país o territorio en que residan, en cuyo caso podrán hacerlo en forma consolidada.

Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior, únicamente podrán disminuir las pérdidas fiscales generadas por una entidad o figura jurídica contra las utilidades fiscales de la propia entidad o figura que generó la pérdida”.

En relación con lo preceptuado por dicha regla, debe acudirse al

texto del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual

se dispone que, “para determinar si los ingresos se encuentran sujetos

a regímenes fiscales preferentes, se deberá considerar cada una de

las operaciones que efectúen los contribuyentes del Título VI,

directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en

las que participen directa o indirectamente”.

Adicionalmente, la propia legislación establece la posibilidad de

que los contribuyentes —en lugar de considerar cada operación—,

opten por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad,

340


figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal independiente,

en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan con

las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en

el Reglamento de la Ley.

Es en este marco que se incorpora lo dispuesto por la regla

3.24.1., misma que establece que los contribuyentes que generen

ingresos a través de entidades o figuras jurídicas del extranjero,

podrán determinar si dichos ingresos se encuentran sujetos a

regímenes fiscales preferentes, considerando la totalidad de las

operaciones realizadas en el ejercicio por cada entidad o figura.

En este caso —precisa la regla—, los contribuyentes que

hubieren ejercido la opción aludida —de determinar el mecanismo de

tributación atendiendo a la totalidad de las operaciones, en oposición

al mecanismo que las considera individualmente—, únicamente

podrán disminuir las pérdidas generadas por una entidad o figura

jurídica, contra las utilidades fiscales de la propia entidad o figura que

generó la pérdida.

Pues bien —contrariamente a lo aducido por la impetrante de

garantías—, este Tribunal Pleno considera que lo preceptuado por la

regla 3.24.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal, no genera

incertidumbre jurídica, dado que prescribe con claridad los casos y

condiciones en los que podrá considerarse la pérdida como un

elemento propio del mecanismo de tributación, ajustándola a los

términos en los que podría proceder su disminución, en el marco de la

opción otorgada.

341


De esta forma, la regla de la Miscelánea no genera condiciones

de inseguridad jurídica, pues únicamente establece los casos en los

que la pérdida podrá ser disminuida, y ello —a juicio de este Alto

Tribunal— con claridad suficiente para que el causante pueda

atenerse a las condiciones que deriven de la opción que llegue a

ejercer, relativa a la posibilidad de considerar la totalidad de las

operaciones efectuadas, en oposición a su valoración individual.

En cuanto a lo señalado en el sentido de que dicha limitante no

se encuentra establecida legalmente, este Tribunal Pleno considera

que ello no resulta violatorio de garantías, en tanto que la propia

legislación establece que dicha opción podrá ejercerse sujeta a

“proporciones y controles”, mismos que deberían incorporarse en el

Reglamento de la Ley.

Si bien el mecanismo aludido se hizo contener en la Resolución

Miscelánea Fiscal, ello no es óbice para concluir que la intención del

legislador fue que el ejercicio de la opción no daría lugar a condiciones

irrestrictas de aplicación de la misma, por lo que el hecho de que se

precise la forma en la que se disminuirán las pérdidas en caso de que

se ejerza la opción, no implica contravención a lo dispuesto en el

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En todo caso que, así como —en el argumento de la parte

quejosa— la legislación no establecería que las pérdidas deberían

considerarse por entidad o figura jurídica, tampoco establece que los

contribuyentes puedan considerar todas las pérdidas en conjunto, a fin

de determinar si se está ante ingresos a regímenes fiscales

preferentes, por lo que no puede sostenerse que el contribuyente

contara con un derecho establecido legalmente, en el cual se

342


resentiría una intromisión por parte del ordenamiento de menor

jerarquía.

Finalmente, no debe dejar de valorarse el hecho de que la regla

de la Miscelánea se refiere a casos en los que el contribuyente ejerce

una opción no obligatoria —lo cual, debería entenderse como

consecuencia de una toma de decisión racional—; en tal virtud, dicha

elección debería presuponer el conocimiento de las consecuencias

jurídicas que derivan del ejercicio de la misma, por lo que resulta —al

menos— incongruente, que se plantee la existencia de condiciones de

inseguridad jurídica, derivadas de reglas imprecisas o de alguna

intromisión de la regla en derechos establecidos legalmente.

En tal virtud, debe concluirse que la regla 3.24.1. de la

Resolución Miscelánea Fiscal no generan inseguridad jurídica al

contribuyente, por lo que el argumento de la parte quejosa debe ser

calificado de infundado, al no acreditarse transgresión alguna al

artículo 16 constitucional.

Por otro lado, la parte quejosa argumenta que la regla 3.24.1 de

la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil cinco, violenta la facultad

reglamentaria otorgada al Presidente de la República, establecida en

la fracción I del artículo 89 constitucional, (concepto de violación

sintetizado en el inciso xvi) del considerando SEXTO de la presente

ejecutoria), ya que se refiere a elementos esenciales del tributo para la

determinación de los ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes, cuando la determinación de dichos elementos es facultad

exclusiva del Congreso de la Unión.

Este Tribunal Pleno considera que dicha argumentación deviene

infundada en atención a las siguientes razones.

343


El argumento de mérito versa sobre una la violación a la facultad

reglamentaria otorgada constitucionalmente al Presidente de la

República, señalando que las disposiciones de la Resolución

Miscelánea Fiscal —según la parte quejosa— van más allá de lo

establecido legalmente.

Primeramente, resulta necesario mencionar que la Resolución

Miscelánea Fiscal es emitida por el Jefe del Servicio de Administración

Tributaria, y no por el titular del Ejecutivo Federal, con lo cual se

evidencia —cuando menos— lo impreciso del argumento de la

sociedad mercantil quejosa, dado que su planteamiento debió valorar

las diferencias que derivan de los distintos ámbitos competenciales en

los que se actúa, por un lado, cuando el Presidente de la República

emite un Reglamento, o bien, por el otro, cuando el titular de un

órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público emite reglas administrativas.

Así, aun cuando la Resolución Miscelánea Fiscal puede contener

reglas generales, impersonales y abstractas para facilitar el

cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, no por ello

debe afirmarse que, necesariamente, su naturaleza es la de un

Reglamento, o que su emisión corresponde a una actuación

desarrollada por el Ejecutivo con fundamento en el artículo 89, fracción

I, constitucional.

Inclusive, debe apreciarse que la emisión de la Resolución

Miscelánea Fiscal para dos mil cinco por parte del Jefe del Servicio de

Administración Tributaria, es un acto realizado con fundamento en las

siguientes disposiciones generales: artículos 16 y 31 de la Ley

Orgánica de la Administración Pública Federal: artículo 33, fracción I,

344


inciso g) del Código Fiscal de la Federación; artículo 14, fracción III, de

la Ley del Servicio de Administración Tributaria; y, finalmente, el

artículo 4o., fracción XVII del Reglamento Interior del Servicio de

Administración Tributaria.

En este contexto, de particular relevancia es que, entre las

disposiciones indicadas, no se cuenta al artículo 89, fracción I,

constitucional, de lo cual puede desprenderse que la emisión de reglas

administrativas como la reclamada, no es una actuación susceptible

de violentar el artículo 89 de nuestra Ley Fundamental.

A mayor abundamiento, debe tomarse en cuenta lo que ya se ha

señalado en la presente ejecutoria, en lo que se refiere a los criterios

bajo los cuales puede avalarse la constitucionalidad de la remisión que

un ordenamiento de mayor jerarquía puede hacer en uno de menor

rango, al tenor de las consideraciones que se expresan a

continuación.

Las normas reglamentarias —entendiendo éstas en un sentido

amplio, comprensivo de los reglamentos propiamente dichos, y de las

reglas administrativas de la Resolución Miscelánea—, aunque desde

el punto de vista material son similares a aquéllas expedidas por el

Congreso de la Unión —toda vez que reúnen las características de ser

generales, abstractas, impersonales y de observancia obligatoria—, se

distinguen de éstas, básicamente, por dos razones fundamentales, a

saber:

1. La ley emana normalmente del Poder Legislativo, mientras que las normas reglamentarias provienen del Poder Ejecutivo a quien se le encomienda la tarea de procurar la debida aplicación y, por tanto, ejecución de la mencionada en primer término.

345


2. La ley puede existir y tener plena validez sin que haya un reglamento de la misma; sin embargo, las disposiciones reglamentarias a estudio, suponen la preexistencia de una ley cuyos preceptos desarrolla y a los cuales están subordinadas.

La primer diferencia señalada depende del órgano que expide

una y las otras, ya que obedece a la diversa competencia del Poder

Legislativo y del Poder Ejecutivo, es decir, a una razón extrínseca

relacionada con el autor del acto, esto es, a una razón de carácter

formal; asimismo, la segunda distinción de las precisadas con

antelación entre la ley y las normas reglamentarias, atañe

concretamente a que estas últimas únicamente pueden regular

determinada clase de situaciones, en tanto que la primera no se

encuentra limitada en tal sentido, motivo por el cual la diferencia en

comento no atañe a la naturaleza jurídica de ambas normas, sino a

consideraciones meramente formales.

En efecto, es indudable que existen materias que pueden ser

objeto de la ley y no de reglamentos, lo cual permite hacer una

diferencia entre el contenido de las disposiciones que integran cada

uno de esos ordenamientos jurídicos, pues la potestad reglamentaria

en estudio se rige por dos principios fundamentales denominados de

“la reserva de la ley” y el de “la preferencia o primacía de la ley”.

El principio de “la reserva de la ley”, se refiere a que, conforme a

la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, hay

materias que sólo pueden ser reguladas por una ley, por tanto, el

reglamento no puede abordar materias reservadas en exclusiva a las

leyes expedidas por el Congreso de la Unión.

El segundo principio de “la preferencia o primacía de la ley”,

consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de carácter

formal no pueden ser modificadas por un reglamento, luego, la materia

346


a que se refieren las normas reglamentarias si bien no pueden

contradecir el espíritu de la ley que contiene las normas primarias

relativas, sí es posible que desarrollen, complementen o detallen las

disposiciones de la ley que precede.

Al respecto, la Segunda Sala de este Alto Tribunal ha sostenido

la tesis de jurisprudencia 2a./J. 84/98, de rubro “FACULTAD

REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIÓN

DE LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 89 DE LA CONSTITUCIÓN”92, la

2a./J. 29/99, de rubro “FACULTAD REGLAMENTARIA DEL

PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN”93,

así como la número 2a./J. 47/95, de rubro “FACULTAD

92 Tesis de jurisprudencia número 2a./J. 84/98, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VIII, diciembre de 1998, página 393, cuyo texto se transcribe a continuación: “La facultad reglamentaria que el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal otorga al Ejecutivo de la Unión para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, según lo ameriten las circunstancias, sin más límite que el de no rebasar ni contravenir las disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, porque ello implicaría una restricción no consignada en el precepto constitucional”.

93 Tesis 2a./J. 29/99, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IX, abril de 1999, página 70, cuyo texto se transcribe a continuación: “Según ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el artículo 89, fracción I, constitucional, faculta al presidente de la República para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aquéllas se distinguen de éstas básicamente, en que provienen de un órgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que está instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definición, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparición como reacción al poder ilimitado del monarca hasta su formulación en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohibe al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida”.

347


REGLAMENTARIA. SUS LÍMITES”94, todas ellas compartidas por este

Tribunal Pleno.

Las diferencias que, por aplicación de los dos principios

enunciados, pueden encontrarse en el contenido de las leyes y de los

reglamentos —o, bien, para lo que interesa, de las reglas

administrativas de la Resolución Miscelánea—, no implican una

diversidad en la naturaleza jurídica de unas y otras, puesto que

simplemente obedecen a razones de carácter formal, consistentes en

que el Poder Legislativo y el Ejecutivo tienen diferentes competencias.

De conformidad con las precedentes anotaciones, es dable

concluir que la pormenorización de las disposiciones legales —ya sea

bajo el esquema de reglas administrativas de la Miscelánea, o bien, de

un Reglamento propiamente dicho— es un acto materialmente

legislativo llevado a cabo por el Poder Ejecutivo en ejercicio de la

potestad que le concede la Constitución Federal, cuyo objetivo

consiste en desarrollar y completar en detalle las leyes para facilitar su

mejor aplicación, lo cual se justifica plenamente desde el punto de

vista práctico porque mediante el uso de la facultad citada, es posible

que la legislación pueda adaptarse oportunamente a las circunstancias

cambiantes y necesidades sociales del país.

En esta tesitura, sería incorrecto menospreciar la importancia de

disposiciones reglamentarias —o de las administrativas, como son las

94 Tesis de jurisprudencia 2a./J. 47/95, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal en la novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo II, septiembre de 1995, página 293, cuyo texto se transcribe a continuación: “Es criterio unánime, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, que la facultad reglamentaria conferida en nuestro sistema constitucional al Presidente de la República y a los Gobernadores de los Estados, en sus respectivos ámbitos competenciales, consiste, exclusivamente, dado el principio de la división de poderes imperante, en la expedición de disposiciones generales, abstractas e impersonales que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y completando en detalle sus normas, pero sin que, a título de su ejercicio, pueda excederse el alcance de sus mandatos o contrariar o alterar sus disposiciones, por ser precisamente la ley su medida y justificación”.

348


reglas de la Resolución Miscelánea— con las características

mencionadas, por cuanto que, aun estando subordinadas a la ley,

tienen un campo de acción relativamente amplio y pueden desarrollar

el texto legal en cierta medida, especialmente cuando la ley sólo

consagra las normas fundamentales; motivo por el cual se admite que,

por vía reglamentaria —en un sentido lo suficientemente amplio como

para abarcar al Reglamento propiamente dicho y a la Miscelánea—,

puedan establecerse formalidades o requisitos no previstos en la ley,

pero necesarios para asegurar su cumplimiento y siempre de acuerdo

a la voluntad legislativa.

Con base en lo expuesto, resulta procedente negar el amparo a

la parte quejosa, en lo que hace al planteamiento de

inconstitucionalidad relacionado con la supuesta violación al artículo

89, fracción I, constitucional, al estimar que el contenido de la regla

3.24.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil cinco, no

altera las condiciones establecidas legalmente, ni regula aspectos no

contemplados originalmente por los artículos 212 y 213 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta

Así, no es violatorio del principio tributario de legalidad la

circunstancia de que, una vez que se prevea en la ley que emana del

Congreso de la Unión la existencia de un mecanismo específico, se

encomiende al Poder Ejecutivo la tarea de procurar, mediante la

emisión de disposiciones reglamentarias —y, en el ámbito

competencial que corresponda, mediante reglas administrativas como

las de la Miscelánea—, la debida aplicación y, por tanto, ejecución, de

la figura de que se trate, en el entendido de que dichas disposiciones

reglamentarias no pueden contradecir el espíritu de las normas

primarias de las cuales derivan, pero que sí es posible que

desarrollen, complementen o detallen su contenido.

349


En este tenor, los planteamientos de inconstitucionalidad

formulados en relación con la regla 3.24.1. de la Resolución

Miscelánea Fiscal para dos mil cinco, resultan infundados.

En otra línea argumentativa, la parte quejosa plantea la

inconstitucionalidad de los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, en razón a la supuesta transgresión a la garantía de

seguridad jurídica, (concepto de violación sintetizado en el inciso xviii) del considerando SEXTO).

A fin de aclarar el alcance de lo argumentado por la quejosa,

resulta necesario transcribir la parte conducente del artículo 213 de la

Ley, tachado de inconstitucional por la impetrante de garantías:

“Artículo 213. […]Los contribuyentes antes señalados podrán

efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta que se haya retenido y enterado en términos del Título V de esta Ley, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para estos efectos, el impuesto retenido sólo se acreditará contra el impuesto que corresponda pagar de conformidad con este artículo, siempre que el ingreso gravable, utilidad o resultado fiscal, a que se refiere este precepto, incluya el impuesto sobre la renta retenido y enterado en México.

[…]”

Como puede apreciarse, dicho numeral se refiere al caso en el

que el contribuyente para efectos del impuesto sobre la renta

mexicano —habiendo determinado su situación fiscal atribuyéndose el

ingreso generado a través de entidades o figuras residentes en el

extranjero—, podrá acreditar contra su propio impuesto, el que

hubieren retenido y enterado en relación con los propios ingresos

sujetos a regímenes fiscales preferentes —es decir, el que

350


correspondía a los pagos efectuados a un tercero, por los ingresos

propios de éste—.

En este contexto, la quejosa establece en su cuarto concepto de

violación que el supuesto que establece el antepenúltimo párrafo del

artículo 213 de la Ley, viola la garantía de seguridad jurídica, en razón

de que, “[…] al establecer la opción de acreditar el impuesto sobre la

renta que se haya retenido y enterado en términos del Título V de esta

Ley, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, no está

gravando los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, que es

objeto del primer párrafo de [sic] artículo 212 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta”.

En ese sentido, del argumento vertido por la parte quejosa, se

desprende que sostiene la inconstitucionalidad de los preceptos al

considerar que le genera inseguridad jurídica el hecho de que el

antepenúltimo párrafo del artículo 213 de la Ley le otorgue la

posibilidad de acreditar el impuesto retenido y enterado en términos

del Título V, teniendo como efecto el que se estén gravando ingresos

distintos a los de fuente de riqueza en el extranjero a que se refiere el

artículo 212 de la Ley —es decir, los sujetos a regímenes fiscales

preferentes—.

Este Tribunal Pleno considera que las consideraciones

anteriores devienen infundadas en atención a las siguientes razones.

En primer lugar, debe contextualizarse lo previsto por dicho

artículo, a fin de comprender el planteamiento que se efectúa: en este

sentido, los artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

conminan a los causantes a determinar el impuesto que les

corresponde en términos del Capítulo I del Título VI de la Ley,

351


considerando los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes

que generen directamente, así como los que generen a través de

entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen —en la

proporción que les corresponda a su participación—, aun en el caso

de que no se hubieren distribuido los ingresos, dividendos o utilidades.

Se trata, por ende, de obligaciones fiscales sustantivas a cargo

de residentes en territorio nacional, o bien, de los establecimientos

permanentes de no residentes.

Por su parte, en el Título V de la Ley se establece la obligación

de retener —a cargo de residentes o de establecimientos permanentes

de no residentes— el impuesto sobre la renta que corresponda a los

ingresos de fuente de riqueza nacional que perciban los no residentes,

cuando dichos ingresos —propios de quien recibe los pagos— se

consideren sujetos a regímenes fiscales preferentes. Es decir, en este

caso, la obligación fiscal sustantiva —no la de retención— es a cargo

del no residente que percibe ingresos sujetos a los mencionados

regímenes.

En tal virtud, lo que el antepenúltimo párrafo del artículo 213

regula tiene que ver con la posibilidad de que los pagos que se

realicen al extranjero hayan dado lugar a retenciones correspondientes

a ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

En este supuesto, la situación a la que alude la Ley se refiere al

caso en el que dicho pago —en principio, ingreso del residente en el

extranjero y que se incorporará a sus utilidades o rendimientos—,

también sea atribuido al propio ingreso a cargo del residente en

territorio nacional o del establecimiento permanente del no residente,

que originalmente habrían realizado el pago y retenido el impuesto, y

352


que ahora deben declarar el ingreso —ya como ingreso propio, y

atendiendo a la participación que tuviera en la entidad o figura jurídica

del extranjero—.

En tal virtud, dicho párrafo atiende la posibilidad de que el fisco

mexicano perciba dos veces el mismo impuesto por el mismo ingreso:

la primera vez, por la retención al residente en el extranjero —Título V

—, y la segunda, por el ingreso atribuido proporcionalmente al

residente en territorio nacional —Título VI—.

Si bien no se trata de un supuesto exacto de doble imposición

jurídica —pues la vertiente económica parece innegable—, y a pesar

de que este Alto Tribunal ha sostenido que la doble tributación —por

indeseable que pudiera ser en términos de política fiscal— no

necesariamente hace inconstitucional al tributo, aún en este contexto,

dicho numeral concede un tratamiento que aminora el impacto que

dicha medida podría tener, al permitir que el contribuyente del Título VI

acredite el impuesto pagado —retenido y enterado— en términos del

Título V.

En este contexto, resulta claro para este Alto Tribunal que la

inseguridad jurídica de la que se duele la quejosa no se actualiza,

pues la circunstancia descrita de ninguna manera puede significar que

el Título VI deje de gravar ingresos sujetos a regímenes fiscales

preferentes —como en estricto sentido sostiene el argumento de la

quejosa—, o que incorpore un ingreso gravado en términos otras

disposiciones legales.

La legislación aplicable es clara en este aspecto: en el Título VI

de la Ley tributan los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes

—en la forma que la Ley los define—, a cargo de residentes en

353


territorio nacional o de establecimientos permanentes de no

residentes. En cambio, conforme al Título V se definen los impuestos a

cargo de no residentes sin establecimiento permanente, pero con

fuente de riqueza en territorio nacional.

Para esta Corte —al menos en el tema analizado— no se

aprecia la existencia de mecanismos cruzados entre Títulos de la Ley

o aspectos donde se genere un margen de incertidumbre sobre dichas

premisas. No obstante, sí existe un reconocimiento —de parte del

legislador— de los efectos que podría tener el que un ingreso propio

de un no residente sin establecimiento, sea, a su vez, atribuido a un

residente o al establecimiento de un no residente, punto éste que es

atendido posibilitando el acreditamiento del impuesto respectivo,

sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos.

En tal virtud, no solo no se confunden qué ingresos se gravan en

cada Título de la Ley, sino que se atiende la eventual problemática

que podría surgir de que un ingreso gravado en un Título, se traslade

legislativamente a otro. De esta forma, no solo no deja de gravarse el

ingreso que corresponde a cada apartado de la Ley, sino que se vigila

que, en caso de que un mismo ingreso pudiera quedar comprendido

legislativamente —conceptualmente— en el ámbito de aplicación de

ambos Títulos, ello encuentre atención —en cuanto al impacto

económico que podría tener en el caso concreto—, otorgándose un

crédito por el impuesto retenido, de tal suerte que la potestad tributaria

del Estado mexicano se reintegre exclusivamente al ámbito que se

estimó más adecuado: el de la tributación de los residentes o de los

establecimientos permanentes de no residentes.

Consecuentemente —en lo que hace al planteamiento que la

quejosa endereza—, para este Alto Tribunal no queda lugar a dudas,

354


en cuanto a que las disposiciones reclamadas no generan inseguridad

jurídica o incertidumbre, mucho menos en lo que se refiere a la

definición de la materia gravable de cada Título, la cual no se ve

alterada por el hecho de que se otorgue un crédito fiscal al

contribuyente.

En tal virtud, debe negarse el amparo a la parte quejosa por lo

que hace a lo aludido en el sentido de que las disposiciones de los

artículos 212 y 213 de la Ley del Impuesto sobre la Renta generan

inseguridad jurídica, en la medida en la que dejarían de gravarse los

ingresos a los que se refiere el artículo 212 del mismo ordenamiento.

Igual suerte debe correr la afirmación efectuada en el propio

concepto de violación planteado por la quejosa, en lo que se refiere a

la garantía de legalidad tributaria, siendo claro que las prescripciones

de ambas disposiciones no se traducen en una indefinición en cuanto

a la materia imponible de cada uno de los Títulos aludidos de la Ley,

por lo que también en este aspecto debe declararse infundado.

DÉCIMO SEXTO.- En el concepto de violación sintetizado en el

inciso xix) del considerando SEXTO aduce esencialmente que el

párrafo décimo primero del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, transgrede el principio de igualdad, en tanto que el legislador

divide arbitrariamente los ingresos pasivos de los demás ingresos, sin

dar una justificación objetiva, no obstante que ambos tienen como

origen las actividades comerciales o empresariales.

Señala también que, de acuerdo con el párrafo controvertido,

todos los ingresos por dividendos, regalías, ganancia en la

enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles, los

derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes,

355


percibidos a título gratuito, necesariamente derivan del ejercicio de

actividades empresariales.

Finalmente, aduce que de lo dispuesto en el artículo 16 del

Código Fiscal de la Federación, se desprende que los ingresos por

dividendos, regalías, ganancias en ventas de acciones o inmuebles o

los derivados del uso o goce temporal de bienes, son derivados de las

actividades empresariales y, en consecuencia, se viola el principio de

igualdad ante la ley, en virtud de que el legislador divide

arbitrariamente los ingresos pasivos de los activos sin dar una

justificación objetiva, no obstante que ambos tienen su origen en las

actividades comerciales o empresariales.

El anterior motivo de inconformidad resulta infundado en parte e

inoperante en otra, de conformidad con las siguientes

consideraciones.

Es infundado el concepto de violación de mérito, en la medida en

la que —contrario a lo afirmado por la quejosa—, no se advierte que

exista en el párrafo controvertido, por una parte, una división arbitraria

entre los ingresos pasivos de los activos y, por la otra, que la decisión

del legislador de establecer en dicho párrafo los ingresos que deben

considerarse como pasivos, pudiera traer como consecuencia una

violación a la garantía de igualdad consagrada en el artículo 1o. de la

Constitución Federal.

En efecto, de acuerdo con el texto de la tesis aislada que en

apoyo de sus alegatos transcribe la quejosa, sustentada por la Primera

Sala de este Alto Tribunal, cuyo rubro dice: “IGUALDAD. CRITERIOS

PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE

PRINCIPIO CONSTITUCIONAL”, el principio de igualdad debe

356


entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los

iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones

hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará

permitido o, incluso, constitucionalmente exigido.

En este contexto, debe acudirse al párrafo décimo primero del

artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que

establece literalmente lo siguiente:

“Se consideran ingresos pasivos los intereses; dividendos; regalías; ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles; los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito, cuando éstos no se generen con motivo del ejercicio de actividades empresariales”.

La lectura del párrafo controvertido pone de manifiesto que el

legislador estableció en el mismo una lista de los ingresos que, para

los efectos de la tributación vinculada a regímenes fiscales

preferentes, se deben considerar como pasivos; empero, esa simple

enumeración de los rubros y actividades que pueden desarrollar los

contribuyentes del impuesto sobre la renta sujetos a dichos regímenes

fiscales preferentes, susceptibles de producir ingresos y que deben

considerarse como pasivos, no evidencia que exista un trato

diferenciado entre entes jurídicos tutelados por la garantía de igualdad

consagrada en el artículo 1o. constitucional.

Esto es, la desigualdad que protege el artículo citado, se refiere

a las personas —no a los ingresos de éstas— y se traduce, como ya

se dijo, en tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales.

357


En tal virtud, el argumento de la quejosa se presenta como

inoperante, en la medida en la que alude que la legislación otorgaría

un trato diferenciado entre ingresos —pasivos y activos— de la misma

persona, conceptos estos que no pueden entenderse tutelados por la

garantía de igualdad95.

En este contexto, resulta conveniente reiterar en este espacio,

las consideraciones que sustentan el criterio al que alude la quejosa,

en el sentido de que cuando se plantea la existencia de un trato

desigual entre sujetos cuya situación jurídica relevante puede

estimarse igual, es necesario que la disposición de que se trate pueda

ser justificada razonablemente, a fin de que el órgano de control

constitucional cuente con elementos que permitan evaluar si la medida

se ajusta a la Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento

diferenciado obedece a una finalidad legítima debidamente

instrumentada por el autor de la norma para conseguir la igualdad de

hecho, o bien, si se trata de una medida discriminatoria injustificada.

En ese sentido —y abundando en las mismas consideraciones

que sustentan la tesis aludida—, esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación, ante un caso en el que la ley distingue entre dos o varios

hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha

distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el

contrario, constituye una discriminación que debe ser excluida del

ordenamiento jurídico en lo que concierne al promovente del juicio de

garantías, como acontece con las motivadas por origen étnico o

nacionalidad, género, edad, capacidades diferentes, condición social,

condiciones de salud, religión, opiniones, preferencias, estado civil o

95 Lo anterior, sin que se pase por alto el hecho de que pudiera alegarse la violación a la garantía de equidad, al establecerse un trato diferenciado entre sujetos que perciban cierto tipo de ingresos. Dicho tema efectivamente fue considerado, al analizar lo correspondiente a dicho principio tributario, señalando que el origen del ingreso efectivamente es una circunstancia que objetivamente puede dar lugar a un trato sustantivo diferenciado.

358


cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto

anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas

humanas y jurídicas, como establece el artículo 1o. de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En ese aspecto, debe declararse la inoperancia del concepto de

violación en examen, debido a que la parte quejosa no explica las

razones legales que conduzcan a evidenciar que la descripción de los

ingresos que deben considerarse como pasivos, deba traer como

consecuencia la existencia de un trato desigual entre ella y algún otro

contribuyente, pues el simple hecho de que no se mencionen en el

mismo párrafo “los demás ingresos” que define como activos, y que

—según dice— derivarían de actividades empresariales, no puede

tenerse por sí misma como una disposición violatoria de la garantía de

igualdad, ya que al constituir esencialmente una decisión del legislador

en la implementación del sistema que debe regir para el pago del

impuesto sobre la renta, tratándose de los ingresos de fuentes de

riqueza ubicadas en el extranjero y sujetas a regímenes fiscales

preferentes, se ignoran los motivos legales que pudieran sustentar la

afirmación de que existe una división arbitraria de los ingresos pasivos

y los demás ingresos y, por ende, la violación a la garantía de igualdad

que consagra el artículo 1o. de la Carta Magna.

En ese mismo sentido, es preciso señalar que la parte quejosa

tampoco logra explicar en que trasciende, para el efecto de estimar

que en el caso a estudio se viola el principio de igualdad ante la ley, el

hecho de que —a su juicio— tanto los ingresos activos como los

pasivos deriven de actividades empresariales, pues tal circunstancia

por sí misma no refleja objetivamente la existencia de un trato desigual

entre iguales; ello, aunado al hecho de que no se expusieron razones

que dieran la posibilidad de examinar si en la hipótesis legal en

359


estudio, el legislador introdujo de manera arbitraria un trato desigual

entre dicha parte y alguna otra persona sin dar una justificación

objetiva.

En tales condiciones, al quedar de manifiesto que la parte

quejosa no evidenció el trato diferenciado que le atribuyó al párrafo

décimo primero del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

lo que procede es desestimar dicho argumento por infundado en parte,

e inoperante en otro aspecto.

Por todo lo anteriormente expuesto, al resultar fundados los

agravios de la autoridad recurrente e infundados los conceptos de

violación, cuyo estudio omitió el juez de Distrito, lo que procede es

revocar la sentencia recurrida y negar el amparo solicitado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.- Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.- La Justicia de la Unión no ampara ni protege a

**********, en contra de lo dispuesto en los artículos 212, párrafos

primero, segundo, tercero, cuarto, séptimo, octavo, noveno, décimo,

décimo primero, y décimo segundo; 213, párrafos primero, segundo,

tercero, cuarto, quinto, sexto, noveno, décimo, décimo segundo,

décimo tercero, décimo cuarto, décimo quinto y décimo octavo y 214

párrafos primero, segundo y tercero de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, en vigor a partir del uno de enero de dos mil cinco.

Notifíquese; haciéndolo por medio de oficio a las partes y, en su

oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

360


Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, por mayoría de nueve votos de los Señores Ministros José

Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando

Franco González Salas, Genaro David Góngora Pimentel, José de

Jesús Gudiño Pelayo, Mariano Azuela Güitrón, Sergio A. Valls

Hernández, Juan N. Silva Meza y Presidente Guillermo I. Ortiz

Mayagoitia, excepto por lo que se refiere a la negativa del amparo con

base en que la separación de los impuestos provenientes de territorios

sujetos a regímenes fiscales preferentes se justifica de manera

objetiva y razonable en tanto forma parte de los postulados de la

política fiscal del estado mexicano, respecto de la cual el señor

Ministro Cossío Díaz votó en contra y por la concesión y reservó su

derecho para formular voto particular, formuló salvedades respecto de

algunas de las demás consideraciones y reservó su derecho para

formular voto concurrente; el señor Ministro Aguirre Anguiano y la

señora Ministra Sánchez Cordero de García Villegas votaron en contra

del proyecto y porque se confirmara la sentencia recurrida y se

concediera el amparo a la parte quejosa, por estimar

inconstitucionales los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta; los señores Ministros Luna Ramos, Franco González

Salas y Góngora Pimentel manifestaron su inconformidad con el

Considerando Cuarto; y los señores Ministros Luna Ramos, Gudiño

Pelayo y Azuela Güitrón estimaron que debía declararse inoperante el

concepto de violación declarado infundado en el Considerando

Octavo.

El Señor Ministro Presidente Guillermo I. Ortiz Mayagoitia

declaró que el asunto se resolvió en los términos propuestos.

Firman los Señores Ministros Presidente y Ponente, con el

Secretario de Acuerdos que autoriza y da fe.

361


MINISTRO PRESIDENTE

GUILLERMO I. ORTIZ MAYAGOITIA.

MINISTRO PONENTE

SERGIO A. VALLS HERNÁNDEZ.

SECRETARIO GENERAL DE ACUERDOS

LIC. JOSÉ JAVIER AGUILAR DOMÍNGUEZ.En términos de lo previsto en los artículos 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y

Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

362

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS EN EL AMPARO EN REVISIÓN 107/2008, PROMOVIDO POR **********.

En sesiones celebradas el ocho y nueve de septiembre de

dos mil ocho, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación se pronunció y resolvió el asunto citado, en el que se

examinó la constitucionalidad de los artículos 212, 213 y 214 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir del primero de

enero de dos mil cinco.

Durante la discusión del asunto, surgió el debate relativo al

contenido del considerando cuarto del entonces proyecto, en el

que se contiene un estudio previo al de los agravios hechos valer

por la parte recurrente, para precisar de manera preliminar y

pormenorizada el marco conceptual de los regímenes fiscales

preferentes en relación con el cálculo y entero del impuesto sobre

la renta.

Fue criterio mayoritario que dicho considerando debía

subsistir en el presente asunto, debido a que el estudio de mérito

permitía establecer un marco conceptual al proyecto, sobre todo

en el análisis de la regla de la Organización para la Cooperación y

el Desarrollo Económico (OCDE), pues a juicio de la mayoría,

dichos razonamientos generales se podrían aplicar en el examen

particular que se efectuara de los argumentos de la promovente,

permitiendo dar elementos de juicio para la emisión de la

resolución del asunto.


CONSIDERACIONES EN QUE SE APOYAEL VOTO PARTICULAR

Reconociendo que pueden resultar plausibles los

argumentos sostenidos por la mayoría de los Ministros, en cuanto

a que dicho marco conceptual es referencial respecto del tema a

debate y, puede ser orientador para resolver el fondo del

problema planteado, lo cierto es que, en lo personal, tal como lo

he sostenido en otros asuntos, considero que tal estudio previo no

debió prevalecer en la ejecutoria al exceder la litis planteada y,

por supuesto, no ser materia de agravio de las partes del juicio de

amparo, en concreto de la quejosa, aquí recurrente.

Efectivamente, dicho considerando de la sentencia contiene

una exposición general introductoria de los regímenes fiscales

preferentes que, lógicamente, implica consideraciones

conceptuales relativas a la regulación normativa de los ingresos

vinculados a los regímenes fiscales preferentes; los antecedentes

legislativos de su regulación, así como su evolución legislativa y

los acuerdos internacionales suscritos por México en la materia,

que si bien guardan una relación genérica con el tema previsto

por los artículos reclamados de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, lo cierto es que al no existir agravio alguno que

controvirtiera tales aspectos, es inconcuso, que constituían

razonamientos fuera de la litis, que no debieron formar parte de la

sentencia de este Alto Tribunal.

Tanto la Ley de Amparo (artículos 76 al 81), como la Ley

Reglamentaria de las Fracciones I y II del artículo 105 de la

Constitución Política de los Estados unidos Mexicanos (artículo 39

2


al 41), así como el Reglamento Interior de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación (artículo 15), orientan cuál debe ser el

contenido de las resoluciones de este Alto Tribunal, señalan que

se deben vincular los razonamientos y argumentaciones a los

conceptos de violación, agravios o conceptos de invalidez

formulados por el quejoso, demandante o recurrente, según se

trate, pues es al pronunciarse sobre planteamientos concretos y

específicos cuando debe realizarse ese estudio y no de manera

general preliminar y en abstracto, es decir, cuando aún no se ha

fijado siquiera la materia de la litis, en el caso concreto, del

recurso de revisión. Ello, en virtud de que pudiesen contener

criterios que influyan en tribunales o juzgados inferiores, en

asuntos aún no planteados, que pudiesen guardar relación con

dichas consideraciones o criterios vertidos en abstracto por este

Tribunal Constitucional.

RESPETUOSAMENTE

MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS

3

amparo en revisiÓn 447/2007 · web viewde tal manera, arguyen que se otorga un trato inequitativo...

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