apostila contabilidade internacional donisete
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8/3/2019 Apostila Contabilidade Internacional Donisete
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Contabilidade Internacional e Avanada Prof. Dr. Arnaldo Donisete de Souza
Aluno(a):__________________________________________________________
Curso: _______________________ Turma:-________________
MBA EM FINANAS
CONTABILIDADEINTERNACIONAL E AVANADA
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Sumrio
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1
1.1 EMENTA 11.2 CARGA HORRIA TOTAL 11.3 OBJETIVOS 11.4 CONTEDO PROGRAMTICO 21.5 METODOLOGIA ERRO! INDICADOR NO DEFINIDO.1.6 CRITRIOS DE AVALIAO ERRO! INDICADOR NO DEFINIDO.
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 3
2. TEXTO PARA ESTUDO 4-49
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1. Programa da disciplina
1.1 Ementa
Aspectos do ambiente contbil internacional. Pontos conflitantes deprticas contbeis em diferentes pases - importncia da contabilidadeinternacional . Harmonizao das normas contbeis internacionais:IFRS, FASB, USGAAP, BRGAAP. Estudo de materias cujoentendimento e aplicao difere em diversos pases. Atuao dos
organismos internacionais de contabilidade. Consolidao dasDemonstraes Contbeis, Participaes Societrias, transformaesSocietrias.
1.2 Carga horria total
24horas/aula
1.3 ObjetivosApresentar os conceitos e as tcnicas relacionadas com a Controladoriae Finanas com nfase na Contabilidade Internacional e Avanada.
Interpretar as normas internacionais de contabilidadeinternacional;Analisar a importncia das IFRS;Definir contabilidade internacional;Elaborar as principais demonstraes financeiras de acordo comas normas internacionais.
Compreender os novos rumos dos negcios, com nfase naconvergncia da contabilidade ao modelo internacional;
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1.4 Contedo programtico
UnidadeDidtica
Horas
aula
ContedoProgramtico
Materialdidtico
Exerccio de
Fixao1 Aspectosdoambientecontbil
internacional.
3 Pontos conflitantes deprticas contbeis emdiferentes pases -importncia da
contabilidadeinternacional.
ApostilaSlides deapresentao
Caseno1
3 Demonstrativosfinanceiros conformeLei 11.941/09 e regrasInternacionais do IFRS(InternacionalFinnancial ReportStandards).
ApostilaSlides deapresentao
Case n1
2
Harmonizao dasnormascontbeisinternacionais: IFRS,FASB,USGAAP,BRGAAP
3 Harmonizao das
normas contbeisinternacionais: IFRS,FASB, USGAAP,BRGAAP. Estrutura,contedo e significadodos Relatrioscontbeis, no modelointernacional
Apostila
Slides deapresentao
Case no
2
3continua
o daharmonizao dasnormascontbeisinternacionais
3 USGAAP, BRGAAP Apostila. Slides
deapresentao
Exercci
o no 2
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4 . Estudode materiascujoentendimento e
aplicaodifere emdiversospases.
3 . Estudo de materiascujo entendimento eaplicao difere emdiversos pases.
Apostila. Slidesdeapresentao
Exerccio no 3
5 Atuaodosorganismosinternacionais decontabilida
de.
3 Atuao dosorganismosinternacionais decontabilidade II
Apostila. Slidesdeapresentao
Exerccio no 3
4ContabilidadeAvanada
3 Consolidao dasDemonstraesContbeis,
Apostila. Slidesdeapresentao
Exerccio no3
5ContabilidadeAvanada
3ParticipaesSocietrias,transformaesSocietrias.
Apostila. Slidesdeapresentao
Exerccio no 4
1.5 Referncias
CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fbio Moraes da.
Contabilidade internacional:
aplicao das IFRS 2005. 1 ed. 3 reimpr. So Paulo: Atlas, 2009. (1)
NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade internacional. So Paulo: Atlas,
2009. (2)
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SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves; SCHIMIDT,Paulo. Fundamentos da contabilidade internacional. So Paulo: Atlas,2006.
1.6 METODOLOGIA
Aula expositiva com auxlio de microcomputador, projetor multimdia equadro branco com marcadores. Aos alunos sero fornecidos osseguintes itens: apostila e transparncias a serem utilizadas durante aexposio dos assuntos. Sero ministrados exerccios, estudos dirigidose estudos de caso.
1.7 AVALIAO DA DISCIPLINA
Avaliao individual (ao final de cada aula) 4 pontosAvaliao em grupo, sem consulta(em grupo de3 alunos) 6 pontos
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2. Texto para estudo
2.1 Introduo
Convergncia da Contabilidade ao modelo Internacional, razesque justificam a sua aplicabilidade.
A captao de recursos internacionais, as decises de
investimentos e a gesto dos administradores, tornaram a informao
contbil ainda mais importante neste cenrio de globalizao daeconomia mundial. Entretanto, notrio que as mesmas transaes
podem ser registradas de formas diferentes, dependendo do pas de
origem, ocasionando impactos diferentes nas contas patrimoniais e de
resultado.
De acordo com Delloitte (2007), em recente
pronunciamento, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), reconheceu
que existem diversos pontos de divergncias entre as normas
brasileiras e as internacionais, dos quais, no entender da rea tcnica
da CVM, podem ser destacados: A aplicabilidade do mtodo de justo
valor (fair vallue), particularmente em empresas no financeiras, o
tratamento contbil dos instrumentos financeiros, tambm relacionados
ao mtodo de valor justo, a contabilizao e evidenciao das
demonstraes financeiras das operaes de arrendamento mercantil, o
tratamento contbil das reestruturaes societrias, como tambm das
subvenes governamentais e a divulgao por segmento de negcios.
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Destacando a importncia para a convergncia da
contabilidade para uma harmonizao internacional, Delloite (2007,
p.2) salienta:
... a IOSCO (International Organizationof Securities Comission OrganizaoInternacional de Comisses de ValoresMobilirios) recomendou no ano de2000 que os rgos reguladores demercado de capitais de cada pasautorizassem as sociedadesmultinacionais a apresentar as duasdemonstraes financeiras segundo as
normas internacionais de contabilidade.
Conforme Carvalho (2009), em 2002, a Unio Europia
tambm determinou que as sociedades europias, com aes
negociadas em bolsas de valores deveriam apresentar suas
demonstraes financeiras de acordo com as normas internacionais de
contabilidade a partir de 2005.
A urgncia da harmonizao da contabilidade tem sido cada
vez mais constatadas pelos pases, como demonstram os dados de
pesquisa efetuada pela Deloitte Touche Tohmatsu ...evidenciou que em
2005 apenas 26% dos pases no permitiam que suas sociedades
abertas utilizassem as normas internacionais de contabilidade
(DELOITTE, 2007, p.2).
Assim, constata-se que a aplicabilidade das normasinternacionais de contabilidade, para a harmonizao da linguagem dos
negcios (contabilidade), so consideradas fatores essenciais para a
poltica decisorial das organizaes, destacando sua influncia
relevante na gesto empresarial como um todo.
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Neste sentido, convm destacar que h uma sincronia na
opinio de Schmidt et al (2004), de que as normas internacionais de
contabilidade tambm apresentam tcnicas que contribuem com maior
transparncia e qualidade das informaes para a gesto empresarial,
harmoniza as prticas contbeis brasileiras, com as melhores prticas
internacionais, exigidas nos principais mercados financeiros,
possibilitando a administrao dos efeitos inflacionrios nos resultados
empresariais, implementando as tcnicas de gesto da riqueza
empresarial alm de reduzir ou eliminar dificuldades de interpretaes e
de aceitao dessas informaes.
Mas, de acordo com Carvalho (2009, p.13): no campo da
regulao econmica e da contabilidade que nos compete fazer uma
incurso que nos levar s razes para uma contabilidade
internacional.
O autor comenta que,analogicamente os efeitos da falta de umaregulamentao contbil, perceberam os americanos dos Estados
Unidos, que outra razo poderosa havia contribudo para a catstrofe do
seu mercado de capitais: as demonstraes financeiras nas quais os
investidoresse baseavam para tomar suas decises de comprar, vender
ou manter posies acionrias eram desinformativas
No havia um conjunto inteligente e sensato de normas contbeis
que orientasse a preparao de tais demonstraes, e em
conseqncia as anlises de balanos podiam levar, e com certeza
levaram, a erros na tomada de decises econmicas (e nisso esto se
abstraindo as fraudes).
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Conforme Deloitte (2007), duas lies ofereceram os americanos
dos Estados Unidos ao mundo desde ento:
Normalizao contbil tarefa tcnica que no compete ao
governo fazer e sim a todos os reais interessados: auditores,
companhias preparadoras de demonstraes contbeis, analistas
de investimentos e de mercados de capitais, credores,
acadmicos que pesquisam nessa rea e sindicatos de
trabalhadores que negociam remunerao varivel com base em
lucros e resultados; e
No confunde-se balano para mercado de capitais com
balano para o Fisco ambos devem e podem conviver sem se
contaminarem reciprocamente.
Assim, afirma Carvalho (2009) que a grande lio, no
entanto, a primeira das duas citadas: no h mercados de
capitais fortes sem transparncia e sem divulgao, e o
mecanismo por excelncia da transparncia e da divulgao
nesses mercados o do conjunto das demonstraes ditas
financeiras ou contbeis, adotando uma linguagem uniforme,
harmonizada com todos os pases usurios dessas informaes.
Entretanto, nunca se alega que so o nico mecanismo de
comunicao entre a empresa e os mercados, e por certo no o
so. Mas um inevitvel, imprescindvel, vital mecanismo do rol de
meios de comunicao de desempenho e de expectativa de fluxos
de caixa futuros.
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A harmonizao da contabilidade possibilita que as
informaes financeiras pelo mecanismo das demonstraes contbeis
reduzam incertezas do investidor nacional ou internacional, e a teoria de
finanas j nos ensina que incertezas representam riscos, que vo para
os preos. Reduzir incertezas significa mostrar a boa (e a m) empresa
tal como so: a m empresa ser punida com custo de capital maior,
mas provavelmente ainda menor do que se no se desse a conhecer. A
boa empresa ser premiada com custo de capital menor, o que significa
estmulo para empreender, pelo diferencial da sua gesto da
lucratividade.
2.2. Processo de Harmonizao Contbil
Segundo Muller & Scherer (2009), trata-se da
homogeneizao da interpretao, da evoluo do nvel tcnico da
contabilidade e da padronizao de uma regulamentao de carter
realmente internacional. Entretanto, destacam que , a harmonizao dacontabilidade nacional ao modelo internacional tem ganhado propores
relevantes nas discusses contbeis avanadas. A CVM e o Banco
Central estabeleceram a necessidade de publicao das
demonstraes financeiras ao padro internacional, a partir de 2010.
Importante ressaltar que nos pases, como exemplo os da Europa, as
normas IAS e IFRS j so adotadas desde 2005. Em junho de 2000 j
havia publicada uma comunicao denominada Estratgia da Unio
Europia para o futuro em matria de informaes financeiras a serem
prestadas pelas empresas.
Ainda de acordo com Muller & Scherer (2009, p.29)
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As medidas foram tomadas e oprocesso de harmonizaoEuropeu evoluiu at 2005, quandoda adoo pelas primeirasempresas de capital aberto (foram
65 grandes companhias europiasem um primeiro momento),acelerando o processo deharmonizao, envolvendotambm de 15 para 25 pases daUnio Europia.
Assim, em nosso pas, necessrio que haja entendimento de
que, no somente as empresas que operam em mercado de capitais,
no somente os bancos e as seguradoras, mas todas as organizaes
devem, com o tempo, adotar o novo padro internacional.
2.2.1 Mecanismo para a elaborao e harmonizao das
normas contbeis internacionais.
Conforme Fipecafi (2009), para a elaborao de uma norma
contbil internacional, o mecanismo segue um mtodo cuidadoso ecertamente prolongado, visto que, normalmente, a obteno do texto
definitivo de uma norma se desenvolve ao longo de dois ou trs anos de
trabalho. Muito alm, parauma padronizao contbil ( como exemplo a
definio de uma IAS - International Accounting Standards), o processo
estabelecido bem complexo e os seus pronunciamentos garantem que
as normas tenham padro de qualidade e requeiram prticas de
contabilidade apropriadas, assegurando sua validade.
Destacando a sua importncia, Muller & Scherer (2009, p.34)
salientam:
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Alguns pases adotam ospronunciamentos desse rgo comovlidos nacionalmente, outroscostumam considerar as normas doiasb antes de produzirem suas prprias
normas nacionais, como o caso doBrasil; outros possuem sistemastotalmente autnomos de emisso denormas contbeis, mas queapresentam semelhana muito grandecom as o iasb, por forte influnciadesses pases no comit, por exemplo,os Estados Unidos.
Entretanto, alertando para uma fundamentao aplicada emtodos os casos, Ernest & Young op. Cit (Fipecafi, 2009):
No obstante as normas internacionaise contabilidade (IFRS) buscarem acomparabilidade e a consistncia dasinformaes financeiras, pelo fato deserem normativa e baseada emprincpios e no em regras, devemos
contar com uma interpretaoaceitvel e fundamentada em todos oscasos, e no simplesmente umaaplicao de regras ou interpretaesidnticas em cada caso. Issonecessariamente requer o uso deanlise crtica ao aplicarmos asnormas e ao determinarmos, quandohouver mais de uma alternativa, qualtratamento contbil reflete, de melhormaneira, o desempenho do negciosfatos e as circunstncias diferentes
A implantao dessas normas exigir grandes esforos por parte
de todas as partes interessadas, tais como investidores, bancos, rgos
reguladores, auditores, analistas, universidades, etc., j que as normas
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do IFRS no representam apenas um exerccio tcnico-contbil.
(Fipecafi, 2009).
2.2.2 rgos criados para elaborao de normas contbeis
Conforme Carvalho (2009), em 1973 os americanos dos Estados
Unidos entenderam que o modelo de traar normas contbeis pelo
mecanismo de profissionais de mercado que doavam tempo e talento
via APB - Accounting Principles Board, uma espcie de grupo de
trabalho inserido na estrutura do Instituto Americano de Contadores
Pblicos (AICPA), havia se exaurido, e criaram um modelo maisousado, de uma instituio sem fins lucrativos, privada, total e
exclusivamente voltada para elaborar normas contbeis criou-se
ento a Junta de Normas de Contabilidade Financeira, o FASB -
Financial Accounting Standards Board.
O autor comenta que tal reao se deu criando no mesmo ano
um organismo igualmente privado e sem fins lucrativos que, em 2000,foi reformado em sua constituio e hoje a Junta de Normas
Internacionais de Contabilidade, o Internacional Accounting Standards
Board (IASB), genuinamente supranacional no sentido de que no
encampa nenhuma norma nacional de jurisdio alguma e tem suas
normas construdas inteiramente sob a perspectiva internacional.
Ainda na opinio de Carvalho (2009, p. 16), na sua estrutura
conceitual bsica (no documento titulado Framework) o IASB define em
suas prprias palavras o sentido e o objetivo das IFRS - International
Financial Report Standards (a seguir,em traduo livre):
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Demonstraes financeiras sopreparadas e apresentadas parausurios externos por muitas entidadesao redor do mundo. Embora taisdemonstraes financeiras possam
parecer semelhantes de pas parapas, h diferenas que provavelmenteforam causadas por uma variedade decircunstancias sociais, econmicas elegais e porque diferentes pasestiveram em mente as necessidades dediferentes usurios ao definirem asnormas nacionais.
Estas diferentes circunstncias
levaram a uma variedade de definiesdos elementos das demonstraesfinanceiras como, por exemplo, o queso ativos, exigibilidades, patrimnioliquido, receitas e despesas. Taisdiferentes circunstncias tambmresultaram no uso de distintos critriospara o reconhecimento de itens nasdemonstraes financeiras e em umapreferncia por diferentes bases de
mensurao de tais itens.O IASB est comprometido em reduzirtais diferenas buscando harmonizaras regulamentaes, normas contbeise procedimentos relativos apreparao e apresentao dasdemonstraes financeiras. O IASBacredita que maior harmonizao podeser objetivada focando-se nas
demonstraes financeiras que sopreparadas para o propsito de proverinformaes teis na tomada dedecises econmicas.
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Conforme Fipecafi (2009), atualmente, as normas internacionais
de contabilidade e as normas contbeis nos EUA (US GAAP) so as
mais aceitas por parte das comisses de valores mobilirios da maioria
dos pases. Recentemente, foi divulgado no mercado que a disputa
entre os dois principais padres contbeis internacionais est com os
dias contados.
O International Accounting Standards Board (IASB), rgo com
sede em Londres, aprovou um cronograma que estabelece 2010 como
o prazo final para dirimir as diferenas entre as normas internacionais
de contabilidade, emitidas pelo IASB, e as normas contbeis US GAAP,emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) (FIPECAFI,
2009).
As normas internacionais de informaes financeiras (NIIF ou
IFRS), anteriormente denominadas normas internacionais de
contabilidade (NIC ou IAS), so emitidas atualmente pelo IASB
(Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade), que antes tinhao nome de IASC (International Accounting Standards Committee ou
Comit de Normas Internacionais de Contabilidade) (FIPECAFI, 2009).
2.2.3 As mudanas na contabilidade nacional, os novos critrios
de avaliaes e seus objetivos.
No sentido geral, de acordo com Lobo (1998), as mudanas da
contabilidade nacional est inserida no contexto de que as leis,
sobretudo de contedo econmico, como a das sociedades annimas,
expressam as tendncias e anseios de sua poca.
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O autor comenta que, hoje, ao lado da ideologia do sculo XXI, que
prega serem a livre iniciativa e o livre mercado as mais eficientes formas
de criar riquezas, predomina a idia de que h interdependncia
econmica entre as naes, um aumento do comrcio atravs das
fronteiras e uma internacionalizao dos processos de produo, o que
leva os pases a buscarem uma uniformidade na linguagem dos
negcios.
Neste contexto, Pereda (1998, p. 23), ressalta a necessidade de uma
linguagem comum entre as naes, destacando a contabilidade como
sendo a linguagem econmica por excelncia:
Si nuestra discuplina, la contabilidad,
es el lenguaje econmica por
excelncia, no cabe duda de que, em la
medida em que se globaliza la actividad
econmica, es cada vez ms necesario
contar com um lenguaje comn, que
facilite el entendimento. Pero para ello
es necesario um importante proceso de
investigacin, anlisis y discusin para
encontrar um hipottico y no siempre
fcil de delimitar punto de equilbrio
Em concordncia, Perez Junior (2006), sustenta que em face
globalizao da economia, h uma necessidade mundial de que as
prtica contbeis sejam harmonizadas e que vrias aes esto sendo
praticas no mundo todo para viabilizar essa harmonizao.
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Schimidt et al. (2003), destaca que tal iniciativa de
fundamental importncia para o pas, medida medida que viabiliza a
realizao de alteraes na norma contbil com maior flexibilidade,
permitindo efetuar mudanas necessrias s necessidades contbeis
que surgem em decorrncia das alteraes, ampliao e complexidade
do mundo dos negcios, no ficando, portanto, a regulamentao
contbil atrelada legislao contbil, no sentido de buscar caminhos
de auto-regulao.
Assim, conforme Fipecafi (2009), todas as mudanas na
contabilidade, tm por objetivo aumentar a transparncia, a consistnciadas informaes divulgadas e a capacidade analtica, agilizando os
processos de divulgao de informaes financeiras e o modelo de
apresentao, tendo como exemplo a prpria harmonizao ao modelo
internacional, alm de alavancar e melhorar a estrutura dos controles,
possibilitando a implementao da gesto empresarial.
O autor comenta que para esse propsito foram sancionadas a Lei11.638/07, a MP 449/08 e a Lei 11.941/09, que alteram na Lei 6.404/76,
estabelecendo que as normas contbeis a serem expedidas pela CVM
devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais
de contabilidade adotados nos principais mercados de valores
mobilirios.
De acordo com Carvalho (2007), dentre as alteraes propostas pela
nova legislao, podem-se citar as referentes s Demonstraes
Financeiras. A disciplina legislativa em vigor tornou obrigatria a
publicao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) em
substituio a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
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(DOAR), mesmo que o DOAR seja considerado pelos contadores como
uma demonstrao mais completa em termos de informaes.
Outra inovao a obrigatoriedade da publicao da Demonstrao
de valor Adicionado (DVA) para as empresas de capital aberto. A DVA
evidenciar o quanto empresa somou de valor, e de que forma essa foi
distribuda e o quanto ficou retido na empresa.
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA), o
consenso de que a nova legislao eliminou-a, j que a conta lucros
ou prejuzos acumulados foi eliminada do Balano Patrimonial. No quese referem ao BP, s novas regras trouxeram alteraes considerveis
como o aparecimento de um novo subgrupo no Ativo Permanente,
segundo a letra c, 1 , do art. 178 da Lei 11.638 o ativo permanente,
dividido em investimentos, imobilizado, intangvel e diferido.
O subgrupo Intangvel, desdobrado do Imobilizado, que segundo o
inciso VI do art. 179 da Lei 11.638, ficou definido como os direitos quetenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comrcio adquirido. A Lei 11.941 abolir a denominao ativo
permanente e tambm o exigvel a longo prazo. As contas que
compem o Ativo Circulante, o Realizvel a Longo Prazo, o Passivo
Circulante no sofreram modificaes em suas classificaes, conforme
a Lei 11.941/09.
Contudo, o Passivo Exigvel a longo Prazo e os Resultados de
Exerccios Futuros foram eliminados assim com o Ativo Diferido e a
regulamentao sobre qual o procedimento a ser adotado quando a
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existncia de saldo nesta conta, em 31/12/2008. O artigo 299-A da Lei
11.941/09 prev que havendo saldo neste grupo no final de 2008 e, na
impossibilidade deste saldo ser transferido para outro grupo, o mesmo
poder permanecer no ativo at a sua completa amortizao. Ressalta-
se a necessidade de sujeitar esta possibilidade a recuperao tratada
no artigo 183, 3, da Lei das S.A.
A edio da MP 449, ratificada na Lei 11.941/09, trouxe mudanas
expressivas nas classificaes dos grupos e subgrupos de contas do
BP. De acordo com o artigo 37 da Lei 11.941/09, o ativo ser dividido
em circulante e no circulante e, o no circulante composto porrealizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. Assim,
apagar-se a denominao Ativo Permanente, que foi substituda pela
denominao ativo no circulante.
J o Passivo foi dividido em passivo circulante e no circulante.
estabelecendo que as obrigaes da companhia, inclusive
financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, seroclassificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio
seguinte, e no passivo no circulante, se tiver vencimento em prazo
maior, observado o disposto no pargrafo nico do art. 179 desta Lei.
O Patrimnio Lquido foi alterado em sua diviso conforme a letra d,
2, do art. 178 da Lei 11.638, corroborado no artigo 37 da Lei 11.941/09,
que divide o patrimnio lquido em capital social, reservas de capital,
ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em
tesouraria e prejuzos acumulados. Houve a excluso da conta
Reservas de Reavaliao. Tendo como justificativa que este
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procedimento contraria o Princpio Contbil do Registro pelo Valor
Original.
Outra alterao a modificao da conta de Lucros ou Prejuzos
Acumulados em Prejuzos Acumulados, no havendo mais o saldo de
lucros Acumulados, assim todo o saldo deve ter uma destinao, nos
termos dos Artigos 194 a 197 da Lei 11.638.
Na Lei 11.941, artigo 37, os ajustes de avaliao patrimonial so as
contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a
elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao avalor justo, enquanto no computados no resultado do exerccio em
obedincia ao regime de competncia. O valor justo pode ser entendido
como sendo o valor de mercado de um bem ou direito.
O artigo 16 da Lei 11.941/09, por sua vez, estabelece que, para as
empresas sujeitas ao RTT (Instituiu o Regime Tributrio de Transio),
as alteraes introduzidas pela Lei 11.638/07, e pelos artigos 37 e 38 daprpria Lei 11.941/09, que "modifiquem o critrio de reconhecimento de
receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido
do exerccio (definido no artigo 191 da Lei das S.A)" no tero efeitos
para fins de apurao do lucro real, devendo ser considerados, para fins
fiscais, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de
2007. Aplicando-se, inclusive para as normas expedidas pela CVM e
pelos demais rgos reguladores que visem a alinhar a legislao
especfica com os padres internacionais de contabilidade (CFC, CPC,
IBRACON, dentre outros).
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Os novos critrios de avaliao que se tornaram obrigatrios na
apresentao anual de contas que composta pelo Relatrio da
Administrao, as Demonstraes Contbeis e as notas explicativas
que as acompanham, o Parecer dos Auditores Independentes (caso
houver) e o Parecer do Conselho fiscal (caso existir). So o Balano
Patrimonial (BP), Demonstrao de valor Adicionado (DVA) se aberto,
Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) e o Demonstrao do
Resultado do Exerccio (DRE ).
A Comisso de Valores Mobilirios do Brasil (CVM) em recente
pronunciamento reconheceu que existem diversos pontos dedivergncia entre as normas brasileiras e as internacionais, dos quais,
no entender da rea tcnica da CVM, podem ser destacados:
(a) A introduo e a aplicao do mtodo de valor justo (fair value),
particularmente nas empresas no financeiras.
(b) O tratamento contbil de instrumentos financeiros, tambm
relacionado ao mtodo de valor justo.(c) A contabilizao e evidenciao nas demonstraes financeiras das
operaes de arrendamento mercantil.
(d) O tratamento contbil das reestruturaes societrias (fuses,
incorporaes e aquisies).
(e) O tratamento contbil das subvenes governamentais.
(f) A divulgao por segmento de negcios.
Essas diferenas dificultam a anlise e a comparao das
sociedades entre diversos pases, principalmente da situao financeira
e do desempenho, e aumentam ainda mais as crticas que os usurios
fazem das demonstraes financeiras. A seguir, demonstra-se os
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principais critrios de avaliao adotados na convergncia da
contabilidade nacional, com suas respectivas denominaes e
classificao:
TABELA DE CRITRIOS DE AVALIAO (Lei 11.638/09 e 11.941/09)
DENOMINAO CLASSIFICAO CRITRIOS DEAVALIAO
Instrumentos
Financeiros (aes,debntures,aplicaes em ouro)
ATIVO CIRCULANTE
ou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZVEL ALONGO PRAZO)
Quando se tratar de
aplicaes destinadas negociao ou disponveispara venda > VALOR DEMERCADO(ART. 183, I)
Derivativos(mercados futuros,de opes, de swap)
ATIVO CIRCULANTEou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZ VEL ALONGO PRAZO
Nesses casos > CUSTO DEAQUISIO, ou seja, valorde emisso, atualizado eajustado pelo valorprovvel (ART. 183, I)
Direitos e ttulos decrdito
ATIVO CIRCULANTEou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZVEL ALONGO PRAZO
Nesses casos > CUSTO DEAQUISIO, ou seja, valorde emisso, atualizado eajustado pelo valorprovvel (ART. 183, I
Matrias-primas,
produtos emfabricao e bensem almoxarifado
ATIVO CIRCULANTE
ou ATIVO NO-CIRCULANTE(REALIZ VEL ALONGO PRAZO)
Nesses casos > CUSTO DE
AQUISIO ou CUSTO DEPRODUO, deduzido daproviso para ajust-lo aovalor de mercado, quandoeste for inferior. (ART. 183,II)
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Investimentos emparticipaessocietrias
ATIVO NO-CIRCULANTE
Nesses casos > CUSTO DEAQUISIO, deduzido deproviso para perdasprovveis, salvo aequivalncia patrimonial.
(ART. 183, III)Demaisinvestimentos
ATIVO NO-CIRCULANE
Nesses casos > CUSTO DEAQUSIO, deduzido deproviso para perdasprovveis, salvo aequivalncia patrimonial.(ART. 183, IV)
DENOMINAO CLASSIFICAO CRITRIOS DEAVALIAO
Imobilizado ATIVO NO-CIRCULANTE
Nesse caso > CUSTO DEAQUISIO, deduzido dosaldo da respectiva contade depreciao.Observao: Fazer a
anlise sobre a recuperaodos valores: contrapartida> Ajustes da AvaliaoPatrimonial (ART. 183, V)
Intangvel ATIVO NO-CIRCULANTE
Nesse caso > CUSTOINCORRIDO NAAQUISIO, deduzido darespectiva conta deamortizao.
Observao: Fazer aanlise sobre a recuperaodos valores: contrapartida> Ajustes da AvaliaoPatrimonial (ART. 183, VII)
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Diferido (*) extinto, salvoexcees
Nesse caso > VALOR DOCAPITAL, deduzido dosaldo da respectiva contade amortizao. (ART. 183,VI)
Estoques demercadoriasfungveis
ATIVO CIRCULANTE Os destinados venda >VALOR DE MERCADO,deduzidos dos impostos edemais despesas devenda, aceito pela tcnicacontbil, conforme prticasusuais em cada atividade(ART. 183, 4)
OPERAES ALONGO PRAZO
ATIVO NO-CIRCULANTE ATIVOREALIZVEL ALONGO PRAZO
Sero ajustados a VALORPRESENTE. Significa dizerse uma venda feita a prazose fosse vista, seriacontratada por um valormenor, j que as empresasembutem: custo + jurosreais + inflao do perodo.Contrapartida: receitafinanceira pro rata
temporis. (ART. 183, VIII)
Fonte: Perez Junior (2009), adaptado pelo autor.
Perez Junior (2006), sustentaque as novas mudanas nos mtodos
de avaliao do balano patrimonial tm por finalidade orientar os
profissionais de contabilidade na execuo dos registros e na
elaborao dos demonstrativos contbeis a partir da adoo das novas
prticas contbeis adotadas no Brasil, em atendimento Lei n.
11.638 /2007, Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009, aos Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC) e s Normas Brasileiras de
Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
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relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de
janeiro de 2008.
Os usurios tm a expectativa de que as informaes
contbeis sejam transparentes, confiveis, objetivas, relevantes e
comparveis a nvel internacional com outras sociedades.
2.3 Normas brasileiras de contabilidade
O cenrio ideal seria que o Brasil, a exemplo de diversos outros
pases no mundo, adotasse integralmente as normas internacionais decontabilidade. Entende-se que as NIC (Normas Internacionais de
Contabilidade) no so perfeitas. Aprimoramentos ainda so
necessrios, fundamentalmente para eliminar alternativas permitidas
para registrar uma mesma transao.
De acordo com Deloitte (2007) essas alternativas possibilitam
contabilidade criativa ou maquiagens contbeis, supostamente legais,mas que na verdade podem esconder a real situao patrimonial,
financeira e de resultados da sociedade. No entanto, essa adoo
inseriria com mais facilidades nossas empresas no mundo globalizado
atual.
Assim , Deloitte (2007, p. 7) salienta que atualmente as normas
brasileiras de contabilidade esto formalizadas como segue:
Lei n. 6.404/76.Essa lei aplicvel para associedades annimas. Existe umprojeto no congresso brasileiro para
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alterar a parte contbil dessa lei,pendente de aprovao h vriosanos. Esse projeto teria que sermodificado para ficar em linha comas normas internacionais de
contabilidade.Pronunciamentos emitidos pelaCVM. Essas normas so aplicveissomente s companhias abertas.
Pronunciamentos emitidos peloCFC. Essas normas so aplicveispara todas as entidades de umaforma geral.Pronunciamentos emitidos peloIBRACON. Essas normas so
aplicveis a todas as entidades deforma geral.Pronunciamentos emitidos peloBACEN. Essas normas soaplicveis somente a instituiesfinanceiras.Pronunciamentos emitidos pelaSPC. Essas normas so aplicveissomente aos fundos de penso.
Pronunciamentos emitidos pela
SUSEP. Essas normas soaplicveis somente s seguradoras.
Adicionalmente, comenta o autor que as autoridades fiscais brasileiras
estabeleam a forma de registro contbil de certas transaes, que na
grande maioria dos casos est dissociada das melhores prticas
contbeis. Em resumo, um emaranhado de normas e de regras,
algumas conflitantes e desatualizadas, que esto em diversos casosem direo oposta s prticas contbeis adotadas no mundo, e,
consequentemente, no conduzem a demonstraes financeiras
transparentes e de qualidade.
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Cumpre ressaltar que as companhias abertas brasileiras, para
ingressarem no novo mercado, tero que preparar tambm informaes
contbeis de acordo com US GAAP ou de acordo com IFRS e que o
BACEN comunicou ao mercado, em maro de 2006, que as normas
contbeis de instituies financeiras no Brasil iro convergir para as
normas contbeis do IASB at 2010 (DELOITTE, 2007).
2.4 Determinaes previstas nas NIC Normas Internacionais de
Contabilidade
De acordo com (Deloitte, 2007, p. 22 25), as determinaesprevistas nas normas internacionais de contabilidade so:
A demonstrao do resultado pode ser apresentada em dois
formatos. A sociedade tem a opo de escolher o formato. No
primeiro formato as despesas so demonstradas de acordo com a
sua natureza. No segundo formato, as despesas apresentadas
segundo a sua funo. A NIC 1 (Apresentao das
Demonstraes Financeiras) trata desse assunto. Entendemos
que essa alternativa contribui de forma negativa para a
globalizao da contabilidade, j que dificulta a comparabilidade
do desempenho das empresas a nvel local e a nvel internacional.
Imagine a situao em que o leitor ter que fazer uma anlise
comparativa do resultado de duas empresas do segmento de
varejo, sendo que uma prepara a demonstrao do resultado pelo
formato das despesas pela sua natureza, e a outra sociedade
apresenta a sua demonstrao de resultado pelo formato das
despesas pela sua funo. Seria a mesma coisa que comparar
banana com laranja. Cumpre informar que o pargrafo 91 dessa
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norma determina que a entidade que classifica os gastos por
funo na demonstrao do resultado dever revelar informao
adicional sobre a natureza desses gastos em nota explicativa s
demonstraes financeiras.
Observa-se, na comparao dos dois formatos de apresentao,
as alteraes so processadas apenas nas linhas entre a receita
bruta operacional e o lucro operacional.
Nota-se que existem trs grandes aberturas do lucro. Lucro
operacional, lucro das operaes continuadas e lucro lquido doexerccio. No formato das despesas classificadas por natureza,
no h lucro bruto. A equivalncia patrimonial (somente de
sociedades coligadas ou associadas, j que das controladas ela
eliminada na consolidao de demonstraes financeiras), as
receitas e as despesas financeiras, outros ganhos e perdas, e
impostos sobre o lucro so computados para transformar o lucro
operacional em lucro das operaes continuadas. A diferena
entre o lucro das operaes continuadas e o lucro lquido do
exerccio representa o resultado dasoperaes descontinuadas.
Resultado de operaes descontinuadas. Uma operao
descontinuada um segmento de negcios que foi interrompido.
Um segmento de negcios significa componentes de uma classe
de negcios com identificao separada de ativos, passivos,
receitas e despesas, segundo a NIC14 (Informaes Financeiras
por Segmentos). Um segmento de negcios poder ser baixado
por uma srie de motivos, dentre os quais destacamos: venda,
abandono, ciso etc. A linha de resultado de operaes
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descontinuadas, classificada na demonstrao do resultado do
exerccio, geralmente composta de dois componentes:
(a) lucro ou prejuzo durante o ano das atividades do segmento de
negcios. A demonstrao do resultado do ano anterior deve ser
ajustada retroativamente, de forma a alcanar a comparatividade
com a demonstrao do resultado do ano corrente.
Consequentemente, as receitas, os custos das vendas, as
despesas operacionais e os impostos sobre o resultado do
segmento descontinuado so excludos das operaes
continuadas do ano anterior e divulgados na linha de resultado deoperaes descontinuadas na demonstrao do resultado.
(b) Ganho ou perda na baixa do segmento. Adicionalmente, a
sociedade deve divulgar em nota explicativa s demonstraes
financeiras a composio do lucro ou prejuzo do exerccio atual e
do exerccio anterior das atividades do segmento descontinuado
(receitas, custo das vendas, despesas de vendas, despesasadministrativas e impostos sobre o resultado).
O lucro lquido do exerccio da entidade consolidada, que inclui
os acionistas minoritrios. Observe que no balano patrimonial
consolidado o valor da participao dos acionistas minoritrios no
patrimnio lquido de controladas consolidadas classificado
dentro do patrimnio liquido da entidade consolidada. Aps o lucro
liquido do exerccio, deve ser divulgada a segregao do lucro
entre acionistas minoritrios e sociedade controladora.
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O lucro por ao calculado com base no resultado atribuvel
sociedade controladora. O lucro por ao desmembrado em
oriundo das operaes continuadas e descontinuadas, e oriundo
das operaes continuadas. Existe um clculo bsico e um clculodiludo. O clculo bsico o valor do lucro ou do prejuzo dividido
pela mdia ponderada das aes em circulao durante o
exerccio. No clculo do diludo, o resultado do exerccio e a mdia
das aes em circulao devem ser ajustados de modo a refletir
os efeitos de aes potenciais. O resultado do exerccio dever
ser ajustado pelos reflexos de dividendos, juros e possveis
receitas e gastos na converso de aes potenciais. A mdiaponderada das aes dever ser aumentada pela mdia
ponderada das aes potenciais. Obrigaes conversveis em
aes representam exemplo de aes potenciais (debntures).
Esse assunto abordado na NIC 33 (Lucro por Ao).
O pargrafo 78 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes
Financeiras) determina que todas as recitas e despesas
reconhecidas no exerccio sero computadas na demonstrao do
resultado, a menos que uma NIC estabelea o contrario. As
mudanas de estimativas contbeis se incluem nesse conceito.
Todavia, podem existir circunstancias em que em certas
transaes no sejam debitadas ou creditadas no resultado do
exerccio. A NIC 8 (Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas
Contbeis e Erros) trata dessas circunstncias: a correo de
erros e efeitos de mudanas de polticas contbeis. Outras
transaes que so contabilizadas diretamente no patrimnio
lquido so as reservas de reavaliao (NIC 16 - Imobilizado
Material), as perdas e os ganhos que surgem da converso de
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demonstraes financeiras de entidades do exterior, da moeda
funcional para a moeda de apresentao (NIC 21 - Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio) e as perdas e os ganhos
oriundos dos ajustes a valor de mercado de instrumentos
financeiros ativos disponveis para venda (NIC 39 Instrumentos
Financeiros Reconhecimento e Valorizao).
O pargrafo 81 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes
Financeiras) comenta que as contas de resultado incluiro no
mnimo rubricas especificas com valores correspondentes das
seguintes transaes:
(a) Receitas operacionais.
(b) Despesas financeiras.
(c) Resultado de equivalncia patrimonial de sociedades coligadas
ou associadas e de negcios conjuntos que se contabilizam pelo
mtodo de equivalncia patrimonial. Note que no cita a
equivalncia patrimonial de sociedades controladas, j que
eliminada para fins das demonstraes financeiras consolidadas.
A equivalncia patrimonial de sociedades controladas
conjuntamente tambm eliminada nas demonstraes
financeiras consolidadas.
(d) Impostos sobre o resultado, que no caso brasileiro
corresponde ao Imposto de Renda e Contribuio Social.
(e) Um nico valor que corresponda ao total de:
(e.1) Resultado depois dos impostos.
(e.2) Resultado das atividades interrompidas ou descontinuadas.
(f) Resultado do exerccio.
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O pargrafo 82 da NIC1 (Apresentao das Demonstraes
Financeiras) informa que as seguintes transaes devem ser
reveladas como distribuio do resultado do exerccio:
(a) Resultado do exerccio atribudo aos interesses minoritrios
(acionistas minoritrios de controladas consolidadas).
(b) Resultado do exerccio atribuvel aos mantenedores de
instrumentos de patrimnio lquido da sociedade controladora
(acionistas da sociedade controladora). Nota-se que essa
segregao do lucro, entre os acionistas da sociedade
controladora e os acionistas minoritrios das sociedadescontroladas consolidadas.
O pargrafo 85 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes
Financeiras) informa que a entidade no apresentar nem na
demonstrao do resultado nem em nota explicativa s
demonstraes financeiras qualquer receita ou despesa
considerada como transao extraordinria.
O pargrafo 86 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes
Financeiras) relata que, quando certa receita ou despesa
material ou tem importncia relativa, sua natureza e seu valor
sero revelados separadamente na demonstrao do resultado.
Exemplos:
(a) Proviso para a realizao dos estoques (ver NIC 2
Estoques) e proviso para parte no recupervel do ativo
imobilizado (ver NIC 16 Imobilizado Material), assim como a
reverso dessas provises.
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(b) Reestruturao das atividades da entidade, assim como a
reverso de qualquer proviso constituda para cobrir a mesma.
(c) Vendas ou baixas por outras vias de bens do ativo imobilizado.
(d) Vendas ou baixas por outras vias de investimentos.
(e) Atividades descontinuadas.
(f) Cancelamentos de pagamentos de litgios.
(g) Outras reverses de provises.
O pargrafo 88 da NIC 1 comenta que a entidade divulgar os
gastos com base em sua natureza ou com base em sua funo.
Recomenda-se que a entidade apresente essa divulgao nademonstrao do resultado. Exemplo de abertura dos gastos por
natureza:
(a) Matrias-primas e materiais consumidos.
(b) Gastos com pessoal.
(c) Gastos com depreciao e com amortizao.
(d) Gastos com transportes e Gastos com publicidade.
(e) Outros gastos operacionais.
(f) Variao nas contas de produtos acabados e de produtos em
processo durante o exerccio social.
Na realidade, os gastos por natureza representam um
detalhamento do custo das vendas, das despesas administrativas,
das despesas com vendas e das despesas com impostos sobre a
receita bruta (gastos por funo). O pargrafo 93 dessa mesma
norma determina que a entidade que classifique os seus gastos
por funo revelar informao adicional sobre a natureza de tais
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gastos em nota explicativa s demonstraes financeiras
(DELOITTE, 2007).
2.4.1 Comparao com as normas do BR GAAP
A comparao das normas internacionais com as normas do
BR GAAP, so apresentadas por Deloitte (2007), como segue:
A regra contbil brasileira exige que seja apresentada tambm a
demonstrao do resultado da sociedade controladora.
A legislao societria brasileira estabelece que a demonstrao
do resultado seja preparada em um nico formato, que se
assemelha ao formato das despesas classificadas por funo.
As normas contbeis brasileiras segregam apenas o lucro
operacional do lucro no operacional, para compor o lucro lquido
do exerccio. O lucro no operacional est relacionado com
operaes no previstas no objeto social da sociedade, como, por
exemplo, venda de bens do ativo imobilizado.
As normas contbeis brasileiras no incluem conceitos sobre
segmentos de negcios nem sobre resultados de operaes
descontinuadas.
A participao dos acionistas minoritrios classificada como
uma despesa ou uma receita que compe o lucro lquido
consolidado.
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Item extraordinrio, cujo destaque na demonstrao do resultado
e em nota explicativa proibido pelas normas internacionais de
contabilidade, uma figura utilizada pelas companhias abertasbrasileiras nas suas demonstraes financeiras, embora no
esteja prevista na lei societria. O conceito de que representa
transao de natureza incomum e no recorrente. uma
transao que no est relacionada com as operaes tpicas da
entidade e tem poucas chances de voltar a ocorrer no futuro.
Exemplos:
(a) Desapropriao de bens do ativo imobilizado.
(b) Sinistros de ativos.
(c) Perdas excepcionais oriundas de fenmenos naturais (secas,
geadas etc.).
(d) Despesas em sociedades privatizadas, decorrentes de
demisses e desligamentos incentivadosde funcionrios.
O valor do lucro por ao representa o lucro ou o prejuzo do
exerccio dividido pela quantidade de aes. A lei societria
brasileira no determina como calcular a quantidade de aes.
Algumas sociedades utilizam a quantidade de aes em
circulao no final do exerccio social e outras sociedades utilizam
a quantidade mdia de aes em circulao durante o exerccio
social. Inexistem conceitos de lucro bsico por ao e lucro diludo
por ao.
2.5 Mensurao dos elementos das demonstraes financeiras
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Conforme o Conselho Federal de contabilidade - CFC, e a
Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras
FIPECAFI, diversas bases de mensurao so empregadas em
diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes
financeiras. Essas bases incluem o seguinte: (FIPECAFI, 2009).
a)Custo histrico: os ativos so registrados pelos valores
pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou
pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-
los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos
valores dos recursos que foram recebidos em troca daobrigao ou, em algumas circunstancias (por exemplo,
Imposto de Renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de
caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso
normal das operaes;
b)Custo corrente: os ativos so reconhecidos pelos valores
em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos seesses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data
atual. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, no descontados, que seriam
necessrios para liquidar a obrigao na data atual;
c)Valor realizvel: os ativos so mantidos pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela
venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos
seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam
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pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso
normal das operaes da entidade.
d) Valor presente: os ativos so mantidos pelo valor presente,
descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se
espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da
entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente,
descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se
espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal
das operaes da entidade.
A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades
na preparao de suas demonstraes financeiras o custo histrico.
Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao.
2.6 Critrios de Avaliao do Ativo
De acordo com FIPECAFI & Ernest & Young (2009)), No balano, oselementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no
classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor
do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas
as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao,
e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valordo mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou
juros acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do
comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em
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fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou
produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado,
quando este for inferior;
III - os investimentos em participao no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de
aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do
seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e
que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a
companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de
proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor,ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando
este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio,
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou
exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo
das contas que registrem a sua amortizao.
Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de
realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e
demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a
terceiros.
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A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que
tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por
uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital
aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial
e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou
cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado;c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua
explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais,
ou bens aplicados nessa explorao.
Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados
periodicamente, em prazo no superior a dez anos, a partir do incio da
operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos osbenefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital
aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a
que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero
produzir resultados suficientes para amortiz-los.
Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser
avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil
aceito pela tcnica contbil.
2.7 Critrios de Avaliao do Passivo
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De acordo com Fipecafi & Ernest Young (2009), Uma caracterstica
essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma
obrigao presente. Passivos resultam de transaes ou noutros
elementos passados. Alguns passivos somente podem ser mensurados
com o emprego de um elevado grau de estimativa, normalmente
chamados de provises.
Assim, o autor comenta que, no balano, os elementos do passivo
sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis,inclusive, imposto de renda a pagar com base no resultado doexerccio,
sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade
cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em
vigor na data do balano;
III - as obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a
data do balano.
O principal objetivo das demonstraes financeiras e de controle
patrimonial nas normas IFRS fornecer relatrios sobre a posio
financeira das empresas, os resultados, balanos e as mudanas da
posio financeira de um modo simples e prtico para que o maior
nmero possvel de usurios e profissionais possam entend-las e
assim tomar suas decises.
Entre os interessados temos investidores, empregados, fornecedores,
clientes, instituies financeiras e at mesmo governos, todos ganham
com a aplicao das normas simplificadas de demonstrao financeira.
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As principais caractersticas desejveis de um relatrio produzido de
acordo com as normas IFRS, so:
Compreensibilidade: A padronizao de estilo e termosaumenta em muito a compreenso dos relatrios pelos seus
leitores.
Relevncia: A remoo de itens irrelevantes torna o
demonstrativo financeiro muito mais conciso. De acordo com os
princpios do IFRS, o foco nunca deve ser perdido.
Confiabilidade:Dados e fontes devem sempre ser confiveis,
principalmente no que diz respeito a dados de balano e controlepatrimonial.
Comparabilidade: Como esto padronizados, relatrios de
meses ou perodos diferentes podem facilmente ser comparados,
indicando de maneira prtica o progresso (ou regresso) financeiro
da empresa.
Quando da avaliao da propriedade, o resultado dessa atividade deve
estar mostrado em conjunto na demonstrao do resultado. Assim,
devem estar juntos linha a linha ou com detalhamento em nota
explicativa: a receita de aluguel, a despesa de depreciao e as
despesas de manuteno do imvel, quando de imvel alugado; no
caso de imvel para especulao, deve ser destacado o lucro (ou
prejuzo) quando da alienao e devem ser sempre destacadas a
depreciao da propriedade para investimento e as despesas com sua
manuteno (FIPECAFI, 2009).
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2.8 Principais ajustes das novas prticas contbeis adotadas no
Brasil.
O Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n
1.159/09, aprovou o Comunicado Tcnico 01, o qual aborda como os
ajustes das novas prticas contbeis adotadas no Brasil trazidas pelos
dispositivos pela Lei n. 11.638/07 e MP n. 449/08, e elenca as
principais alteraes trazidas que trouxeram impacto nos procedimentos
e prticas contbeis, assim resumindo:
(a) Classificao do Ativo e do Passivo em Circulante e No
Circulante;(b) Extino do grupo Ativo Permanente;
(c) Restrio ao longo do exerccio de 2008 e extino, na data de
5/12/08, do subgrupo Ativo Diferido;
(d) Criao do subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No Circulante;
(e) Proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos;
(f) Aplicao, ao final de cada exerccio social, do teste de
recuperabilidade dos ativos (teste de impairment);(g)Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de
arrendamento mercantil financeiro (leasing);
(h) Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros;
(i) Criao, no Patrimnio Lquido, da conta de Ajustes de Avaliao
Patrimonial;
(j) Destinao do saldo de Lucros Acumulados;
(k) Alterao da sistemtica de contabilizao das doaes e
subvenes fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva
de Capital;
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(l) Alterao da sistemtica de contabilizao dos prmios nas emisses
de debntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de
Capital;
(m) Extino da classificao das Receitas e Despesas em
Operacionais e No Operacionais;
(n) Substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recursos (DOAR) pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) no
conjunto das Demonstraes Contbeis obrigatrias;
(o) Obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao do Valor
Adicionado (DVA) pelas CompanhiasAbertas;
(p) Criao do Regime Tributrio de Transio (RTT);(q) Implantao da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos
do ativo e do passivo.
Os Ajustes de Avaliao Patrimonial
A nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178
(alnea d) da Lei n 6.404 /76 criou a conta Ajustes de Avaliao
Patrimonial, classificada no Patrimnio Lquido. Devem ser classificadas
como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no
resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as
contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a
elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a
preos de mercado.
Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve
ser entendido como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que
os referidos valores ali contabilizados ainda no transitaram pelo
resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do Patrimnio
Lquido, pela Lei n 11.638/2007. Em conformidade com o mesmo artigo
178 da Lei n. 6.404 /76, com a nova redao dada pela MP n.
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449/2008, o Patrimnio Lquido dividido em capital social, reservas de
capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em
tesouraria e prejuzos acumulados.
A Classificao do Balano, aps as alteraes, pode ser assimdefinida:
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante
-Ativo No Circulante
-Realizvel a Longo Prazo
-Investimento-Imobilizado
-Intangvel
Passivo Circulante
-Passivo No Circulante
-Patrimnio Lquido
-Capital Social-(-) Gastos com emisso de aes
-Opes Outorgadas
Reconhecidas
-Reserva de Lucros
-(-) Aes em tesouraria*
-Ajustes de Avaliao Patrimonial
-Ajustes Acumulados deConverso
-Prejuzos Acumulados
Fonte: Criao do autor.
Clculo da Depreciao dos Bens do Imobilizado
A Lei n. 11.638 de 2007 estabeleceu que as depreciaes e
amortizaes do imobilizado devem ser efetuadas com base na vida til
econmica dos bens, todavia, a adoo desse critrio deve ser exigida
s a partir do exerccio iniciado em 01.01.2009. Dessa forma, podem ser
utilizadas para o exerccio de 2008 as taxas de depreciaes e
amortizaes dos bens do ativo imobilizado que a entidade vinha
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anteriormente adotando, em geral so as taxas fiscais definidas e
permitidas pela legislao fiscal.
A nova lei contbil (Lei n 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo
Intangvel no grupo do Ativo No Circulante, conforme a nova redaodada ao artigo 178 da Lei n. 6.404/1976. Nesse subgrupo devem ser
classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo
Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as
novas transaes que representem bens incorpreos, como marcas,
patentes, direitos de concesso, direitos de explorao, direitos de
franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos
produtos, gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de
comrcio, ou goodwill.
Do subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante,
fazem parte o gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e
os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8, todavia, s so tratados
os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de
rentabilidade futura.
Para ser registrado no Intangvel, necessrio que o ativo, alm de
incorpreo, seja separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da
entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja
individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo
relacionado; ou ento resulte de direitos contratuais ou de outros
direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejamseparveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua
a ser feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser
mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no mercado,
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sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A).
O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode,
em certas circunstncias, conforme restries dadas pela NBC T 19.8,
ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no podem nunca ser
ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento
somente so capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T
19.8.
Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua
vida til econmica. No caso dos intangveis sem vida til econmica
determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no caso do
goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada.
Por outro lado requerido o teste de recuperabilidade (impairment)
(conforme NBC T 19.10).
Dessa forma, a aplicao da NBC T 19.10 requerida para
todo o ativo intangvel, mesmo em 2008. Compe, normalmente, o
grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade
futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas,custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de explorao,
direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes so discutidas ao
final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos
com desenvolvimento de website.
Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
(DOAR) foi substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC).
A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por aes de capital
fechado com Patrimnio Lquido superior a R$ 2.000.000,00,
sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte.
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As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais
entidades devem elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 -
Demonstrao dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T
19.13 - Escriturao Contbil Simplificada para Microempresa e
Empresa de Pequeno Porte
Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as
companhias abertas e est regulamentada pela NBC T 3.7 -
Demonstrao do Valor Adicionado, aprovado pela Resoluo CFC n
1.138/2008
Regime Tributrio de Transio (RTT)
O artigo 15 da MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009
instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT), que trata dos ajustes
tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis
introduzidos pela legislao.
O Regime Tributrio de Transio (RTT) viger at a entrada em vigor
de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios
contbeis buscando a neutralidade tributria.
O RTT ser opcional nos anos-calendrio de 2008 e 2009, cuja opo
deve ser feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exerccio
financeiro 2009.
Ajuste a Valor Presente (AVP)
Conforme Marion (2009), a lei 11.638/07 determina que os elementos
do ativo decorrente de operaes de longo prazo sero ajustados a
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valor presente, sendo os demais ajustados somente quando houve
efeito relevante.
O valor presente (Valor atual), bastante utilizado na matemtica
financeira, a determinao do valor de recebimento futuro em moedaatual (hoje) (MARION, 2009, p.300).
AVP - Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC
T- Ajuste a Valor Presente, aprovado pela Resoluo n 1.151/2009.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 67
Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)
Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas
pelas normas contbeis, todavia, devem ser luz do principio da
essncia sobre a forma, classificados no Patrimnio Lquido das
entidades. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital
realizados, sem que haja a possibilidade de sua devoluo, devem ser
registrados no Patrimnio Lquido, aps a conta de capital social. Caso
haja qualquer possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no
Passivo No Circulante.
Essas novas alteraes vieram corroborar e facilitar a interpretao
destes demonstrativos para melhor compresso dos investidores e
ajustar essas novas alteraes com base nas leis vigentes da
contabilidade e adaptar essas normas de acordo com as leisinternacionais.
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