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PROPUESTAS PARA UNAREFORMA TRIBUTARIA

ARGENTINA

EVASIÓN IMPOSITIVA GLOBALEVASIÓN IMPOSITIVA GLOBAL

CRIMINALIDAD ECONÓMICA E INTERNACIONALIZACIÓN DEL DERECHO PENAL :CRIMINALIDAD ECONÓMICA E INTERNACIONALIZACIÓN DEL DERECHO PENAL : EXPERIENCIAS EN LA UNIÓN EUROPEA Y EN EL MERCOSUREXPERIENCIAS EN LA UNIÓN EUROPEA Y EN EL ME RCOSUR

LA FUEGA DE CAPITALES, LA EVASIÓN FISCAL, LACOMPETENCIA FISCAL EN LALA FUEGA DE CAPITALES, LA EVASIÓN FISCAL, LACOMPETENCIA FISCAL EN LA REGIÓN MEDITERRÁNEAREGIÓN MEDITERRÁNEA

HACIA UNA MAYOR EQUIDADEN EL FINANCIAMIENTO DE LAS POLÍTICASHACIA UNA MAYOR EQUIDADEN EL FINANCIAMIENTO DE LAS POLÍTICAS PÚBLICASPÚBLICAS

Hugo González Cano

IMPOSICIÓN ÓPTICA, EVASIÓN Y CORRUPCIÓNIMPOSICIÓN ÓPTICA, EVASIÓN Y CORRUPCIÓN

Mike Lewis

Jorge Mauricio Oviedo

Jose Daniel Cesano

John Christensen

Oscar CetrángoloJuan Carlos Gómez Sabaini

Prohibida su Venta

Director: Raúl E. Roa

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AñoX

XIII·

Nº15

5

Asociación Mutual Federal deEmpleados de las Administraciones

Fiscales Públicas

Instituto de Estudios delas Finanzas Públicas

Argentinas

A.M.F.E.A.Fi.P.

Evasión Impositiva GlobalMike Lewis

La escala de la evasión global de impuestosLa carga global de deudas del SurEfectos sistémicos de la evasión mundial deimpuestosLo que se puede hacer

Pág. 5

Hacia una mayor equidad en elfinanciamiento de las Políticas PúblicasOscar Cetrángolo - Juan Carlos Gómez Sabaini

La solvencia conseguida en tiempos de bonanzaLos desafíos de las políticas públicasLa situación tributaria y la equidad distributiva

Pág. 9

Usuales maniobras delictivas en laimportación de mercaderíasEstela Gonzáles Llamas

Nociones preliminares: Importador, Despachante deAduana, El Transportista Internacional, El Agente deTransporte Aduanero, Destinaciones de Importación,Concepto de Importacion definitivaRégimen tributario aplicable a las importacionesConcepto de EvasiónManiobras delictivas de evasión tributaria que sonsusceptibles de darse en la importación de cosasmuebles

Pág. 22

TEORÍA ECONÓMICAMario Burkun

TEORÍA POLÍTICASergio Labourdette

FINANZAS PÚBLICASHéctor Constantino RodríguezLeandro Esteban Rodríguez

POLÍTICA FISCALErnesto Rezk

DERECHO CONSTITUCIONALTRIBUTARIOArístides CortiPablo Garbarino

IMPUESTOSDaniel MartínErnesto Celdeiro

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIOIgnacio BuitragoPablo VarelaCristina Mansilla

TRIBUTACIÓN INTERNACIONALTulio RosembujAntonio Figueroa

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAHoracio CastagnolaRubén PantanaliRaúl E. Roa

DERECHO ADUANEROCatalina García VizcaínoJorge SarliEnrique BarreiraRicardo Xavier BasaldúaCarlos MonzóMario BibiloniRicardo EchegaraySilvina Tirabassi

PENAL TRIBUTARIOGraciela ManonellasJuan Pablo FridenbergJorge Pereyra Torres

Esta publicación técnica de la Asociación MutualFederal de Empleados de las AdministracionesFiscales Públicas (A.M.F.E.A.Fi.P), continuadora de laAMFEDGI, difunde los trabajos de investigación delos alumnos y docentes de las carreras de posgradoque dicta en convenio con el IEFPA, la UniversidadNacional de la Matanza, la Universidad de Jujuy, laUniversidad de Barcelona y el Institutode Estudios Fiscales de España.

Director: Raúl E. RoaD

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ENTE

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Número 155Editado en Septiembre de 2008Propietario: Asociación Mutual Federal deEmpleados de las Administraciones FiscalesPúblicas. Avda. Belgrano 909, 4to. piso, CdadAutónoma de Buenos Aires (C1092AAJ).ISSN 0326 – 7814Reg. Prop. Intelectual Nro. 677.955Hecho Depósito Ley Nro. 11.723Marca Registrada Nro. 1.237.842

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sFundadael19/04/86

CRITERIOSTRIBUTARIOS

índiceCriminalidad económica einternacionalización del Derecho penal:Experiencias en la Unión Europea y en elMercosurJosé Daniel Cesano

Manifestaciones de la internacionalización delDerecho Penal EconómicoLa cooperación penal internacionalLa internacionalización y las nuevas funciones delDerecho comparado

Pág. 37Propuesta de Reforma Tributaria paramejorar la competitividad de laeconomía argentinaHugo González Cano

Diagnóstico sobre los principales problemas delsistema tributario que sirven de base alas propuestas de reforma:

A. Evolución del nivel de las recaudaciones y de lapresión tributariaB. Evolución y problemas de la actual estructura delos ingresos tributariosC. Análisis y problemas de los principalesimpuestos que justifican las propuestas de reforma

Resumen de las propuestas de reforma para mejorar lacompetitividad

A. Efectos de las propuestas en el nivel y laestructura de las recaudaciones tributariasB. Síntesis de las propuestas de reforma por tipode impuesto

Pág. 51

El fraude fiscal organizado. El cobro delas deudas judiciales y administrativasde difícil recuperoCristian Avella, Pablo Crespi, Natalia Rebón,Rosa Santanocito

Objetivos de la propuestaRed de evasión fiscalLa experiencia recogidaHerramientas propuestasAcciones y etapasBeneficios de las acciones

Pág. 83

Apuntando hacia el equilibrioestructuralLaura Dos Reis, Paolo Manasse, Ugo Panizza

El equilibrio cíclicamente ajustadoCaso del objetivo de equilibrio estructuralEl caso de la política fiscal discrecional

Pág. 96

Imposición óptima, evasión ycorrupciónJorge Oviedo

Modelos tradicionales de imposición óptimaImposición óptima con evasión exógenaImposición óptima con costos de administraciónIncorporación de evasión exógena y endógenaNivel óptimo de recaudaciónImpuestos óptimos y cuestiones políticas

Pág. 119

La fuga de capitales, la evasión fiscal yla competencia fiscal en la RegiónMediterráneaJohn Christensen

Fuga de capitales y la Región MediterráneaLos paraísos fiscales y la economía offshoreEl papel depredador de los intermediarios financierosLa insidiosa naturaleza de la competición fiscal noreguladaLas iniciativas internacionales contra de la fuga decapitales y los paraísos fiscalesLa propuesta conjunta de FMI, Banco Mundial y OECDEl Grupo de Lula

Pág. 131

Distribución Exclusiva: Asociación Mutual Fe-deral de Empleados de las AdministracionesFiscales Públicas. Avda. Belgrano 909, 4to. piso,Cdad Autónoma de Buenos Aires (C1092AAJ).Te.: (011) 4342 – 3179 / 4334 – 9423.

Esta publicación se distribuye sin cargo entre los miem-bros de la A.M.F.E.A.Fi.P (continuadora de la AsociaciónMutual Federal de Empleados de la DGI), miembros delIEFPA, docentes, administradores tributarios de distintos

niveles estaduales e instituciones académicas argentinasy extranjeras con las cuales la entidad mantiene conve-nios para la difusión de trabajos de investigación en ma-teria fiscal.Las colaboraciones firmadas no representan la opiniónde la Dirección. El destacado en negrita no correspondenecesariamente al texto original. La reproducción de lostextos incluidos en esta publicación debe ser autorizadapor el Editor.

Director:Raúl E. Roa

Secretaria de Redacción:Marcela Morali

Criterios Tributarios / 2

Imposición óptima,evasión y corrupciónJorge Oviedo

En este escrito se brinda unaextensión de los modelos deimposición óptima que sean capacesde incorporar situaciones másrealistas tales como evasión, costosadministrativos, costos de control yfiscalización como así también incluir laidea de gobernantes no altruistas quepersiguen un interés particular, y envirtud de los mismos, extraer conclusionesgenerales acerca del impacto en el bienestarde la comunidad que dichas situacionesintroducen.

Sumario

uma

Evasión impositiva globalMike Lewis

En esta nota el autor relaciona directamente laincapacidad de los estados importadores deinversiones en financiar sus gastos de salud,educación e infraestructura demanera sustentablecon determinadas ideologías económicas definanzas liberadas que, al complejizar susmecanismos, permiten a los individuos ricos ycorporaciones evadir sus contribuciones fiscales.Mike Lewis es concreto al escribir: “…Los impuestosglobales y los mecanismos financieros innovadoresresultan vitales para cubrir a corto plazo las necesidadesfinancieras del desarrollo. Pero deben acoplarse con unmecanismo financiero tradicional: que los ricos y lasempresas paguen sus impuestos como es debido”.

Hacia una mayor equidad en elfinanciamiento de las políticas públicasOscar Cetrángolo y Juan Carlos Gómez Sabaini

El presente artículo, escrito en el año 2007, ofrece un rápidorecorrido por los desafíos que tienen que enfrentar los países dela región para lograr que la actual situación de bonanzaeconómica y fiscal sea la base para la construcción de sociedadesmás justas, inclusivas y cohesionadas. Sin pretender hacer unlistado exhaustivo de las reformas requeridas en todos los paíseslatinoamericanos, se ha intentado resaltar ciertos aspectoscomunes y distintivos. De manera especial, se pone el acento sobresiete grupos de desafíos: i) el diseño de las reformas debe cuidar suconsistencia con las condiciones macrofiscales evitando afectar elcrecimiento económico; ii) las antiguas formas adoptadas por laseguridad social deben dar lugar a nuevas modalidades de protecciónsocial; iii) éstas deben tender a asegurar el logro de cobertura universalde los servicios; iv) los procesos de descentralización en la provisión deservicios públicos deben cuidar su impacto sobre la equidad y la cohesiónterritorial; v) se requiere un mayor nivel de financiamiento; vi) lasreformas tributarias deben tener en cuenta la necesidad de mejorar laincidencia sobre la distribución del ingreso; vii) resulta imprescindible que,cualquiera sea el sendero de reformas adoptado por los países, seincorporen instrumentos de política fiscal anticíclica.

1199

5

3 / Criterios Tributarios

Propuesta de la Reforma Tributaria paramejorarla competitividad de la economía argentinaHugo González Cano

No hay dudas respecto de que uno de los debates políticos y académicospendientes en la Argentina es el de una reforma estructural del sistematributario a mediano y largo plazo.En la última década la economía argentina se vio afectada no sólo por lasdistintas crisis económicas, financieras y sociales, sino también por lospermanentes cambios abruptos de la fiscalidad en las distintas actividadeseconómicas. Además, las modificaciones aludidas generalmente estuvieronoriginadas por necesidades coyunturales de financiamiento del sectorpúblico, lo cual, en muchos casos, generó graves conflictos con los agentesinvolucrados.Precisamente, el trabajo del profesor Hugo González Cano presenta undiagnóstico del sistema tributario argentino con posterioridad a la crisis delaño 2001 y elabora una serie de propuestas de reforma tributaria a largo plazo.En tal sentido, analiza no sólo las anomalías que provocaron los impuestosacumulativos y distorsivos existentes al inicio de la crisis del 2001, sino tambiénlos nuevos impuestos creados para solucionar los problemas posteriores definanciamiento, pero que afectaron seriamente la competitividad de la economíaargentina.El pormenorizado análisis de la tributación nacional y provincial realizado en estainvestigación, sumado a la solidez académica del autor, y larga experiencia de esteúltimo como consultor internacional de la Organización de los Estados Americanos,hacen recomendable la lectura de este documento, el cual con seguridad se constituiráen una referencia teórica que nutrirá el reclamado debate fiscal.

51

Criminalidad económica einternacionalización del derecho penal:experiencias en la Unión Europea y en elMercosurJosé Daniel Cesano

Conforme lo expresado por el autor, en consonancia con elactual contexto global, una de las características del Derechopenal actual está dada por la creciente tendencia hacia suinternacionalización. No obstante sus múltiplesmanifestaciones, el presente texto se centra en aquéllasvinculadas con la su criminalidad económica. El trabajo,circunscrito a los ámbitos de la Comunidad Económica Europea yel Mercosur, comienza con una sistematización de las normassustantivas que experimentaron dicho proceso deinternacionalización para luego abordar los principiosfundamentales que rigen los mecanismos de cooperación judicialpenal internacional, resaltando algunos de los problemas másrelevantes generados en dicho proceso.

Usuales maniobrasdelictivas en la importaciónde mercaderíasEstela González Llamas

El presente documento constituye eltrabajo final integrador presentado porlaAbogada EstelaGonzáles Llamas en lacarrera de posgrado Especialización enProcedimiento Tributario que dictan elInstituto de las Finanzas Públicas junto ala Universidad Nacional de la Matanza. Elnúcleo del trabajo es el análisispormenorizado de determinadas maniobrasdelictivas que se producen en operaciones deimportación, los encuadres normativos dedichas conductas, como así también laincidencia en los incumplimientos, no sólo delos tributos aduaneros, sino en el resto delsistema impositivo argentino. Si bien el objeto deestudio no lo constituye la elaboración de lasolución específica del tema, la autora expone loslineamientos generales de lo que deberían ser lasbuenas prácticas para identificar y penalizar a losresponsables de las maniobras delictivas.

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3722


La fuga de capitales, la evasiónfiscal y la competencia fiscal en laRegión MediterráneaJohn Christensen

Los problemas interrelacionados de la fuga decapitales, la evasión fiscal y la competencia fiscalafectan negativamente a la mayoría de los países dela cuenca del Mediterráneo y se ven incentivados yfavorecidos por los fracasos de la arquitecturafinanciera internacional. Según la perspectiva delautor, una gran proporción de los capitales evadidosdesde los países de la Región mediterránea estámotivada por los riesgos políticos, la corrupción, laevasión fiscal y las transacciones comerciales ilícitas. Losbancos transnacionales y otros intermediariosfinancieros, normalmente con sede en paraísos fiscales,animan y facilitan el proceso de fuga de los capitales y elsecretismo que cubre las operaciones de los sistemasfinancieros offshore que ofrecen cobijo a una vasto flujo de“dinero sucio”. Cabe resaltar que el problema tiene la mismaimportancia que la condonación de la deuda y la mejora delos acuerdos comerciales y debería ser afrontado por lacomunidad internacional sin demora.

Sumario

umarioumario

El fraude fiscal organizado.El cobro de las deudas judiciales yadministrativas de difícil recuperoCristián Avella, Pablo Crespi, Natalia Rebón y Rosa Santanocito

Este trabajo obtuvo el tercer premio en el Concurso deMonografías IEFPA 2007. Los autores analizan lasdistintas formas delictivas y cuasi delictivas que, a través dela utilización de diversas figuras jurídicas típicas o atípicas,algunas de ellas manifiestamente ilegales, sonfrecuentemente utilizadas para evitar el pago de tributos.El núcleo de la propuesta para obtener el cobro oregularización de las deudas judiciales o administrativas dedifícil recupero lo constituye el análisis de las propiasherramientas con las que cuenta el organismo recaudadornacional para combatirlas y que, según los autores, no sonutilizadas en forma coordinada, motivando en consecuencia, unaineficiente lucha contra el fraude fiscal.

Apuntando hacia el equilibrioestructuralLaura Dos Reis, Paolo Manasse y Ugo Panizza

Motivaciones políticas y/o electorales yrigidez de leyes de responsabilidad fiscalparecieran ser conceptos antagónicos en lasrealidades financieras de los gobiernosdemocráticos actuales. En este documento sediscute si un país debe llevar a cabo la políticafiscal apuntando a un equilibrio fiscal estructural(o cíclicamente ajustado). Los autores muestranque no existe un claro consenso sobre laconveniencia de establecer determinadas normas depolítica fiscal. En tal sentido señalan que, mientrasalgunos conciben las normas monetarias ypresupuestarias como mecanismos apropiadosdestinados a enfrentar perjuicios tales como lainflación y los déficits, otros demuestran que las normasen sí tienen un costo implícito porque no pueden incluirtodas las contingencias posibles y, por ende, no permitenuna respuesta óptima a circunstancias imprevistas.

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13196

Que no se pueda financiar el desarrollo y, en particu-lar, que los países ricos no hayan cumplido con elaumento prometido de sus presupuestos de ayuda es, engran parte debido a falta de voluntad política. Los esta-dos del Mundo Mayoritario no tienen la capacidad desolventar sus gastos en salud, educación e infraestructurade manera sustentable porque no tienen la posibilidad degenerar suficientes recaudaciones impositivas para elgasto social. Esta crisis fiscal es alimentada por unaarquitectura financiera global de evasión de impuestos yfuga de capitales, en gran parte apuntalada por el MundoMinoritario. Combatir las causas de esta crisis fiscal nosolo ayudaría a cubrir el déficit actual en el financia-miento del desarrollo a nivel mundial, sino que tambiéncorregiría los aspectos del sistema financiero internacio-nal que contribuyen en forma masiva a la generación depobreza y a la inequidad global.

Durante los últimos 25 años, la movilidad transfron-teriza de capital ha crecido, y se ha impuesto un modelode desarrollo que exhorta a los países en desarrollo aofrecer incentivos impositivos para recibir inversionesdel extranjero y recomienda el acceso de la economíadoméstica a los flujos financieros internacionales. Lasfinanzas liberalizadas y la ideología económica han pro-movido la proliferación de mecanismos que habilitan alos individuos ricos y a las corporaciones a evadir suscontribuciones fiscales1. Entre el comienzo de los años70 y el fin de 2004, el número de paraísos fiscales reco-nocidos se ha incrementado desde cerca de 25 a 722. LaOrganización para la Cooperación y el DesarrolloEconómicos (OCDE) estima que el volumen del comer-cio mundial que pasa por los paraísos fiscales de maneradocumentada ha crecido durante este período desde unbajo porcentaje a más de 50%; pese a que estos lugaresrepresentan apenas un 3% del producto bruto mundial3.Esta extraordinaria discrepancia es una indicación delgrado en que la mayoría de las principales corporaciones

aprovechan la movilidad transnacional de sus capitalespara lavar sus ganancias a través de paraísos fiscales yregímenes de impuestos bajos, utilizando una variedadde mecanismos, como la refacturación y los precios detransferencia (bienes comerciados entre compañías conun dueño común a precios arbitrarios, independientes delmercado y que permiten bajar impuestos declarando cos-tos altos y precios de venta bajos en los lugares demayor tributación de las ganancias), o como las transac-ciones realizadas hacia compañías de papel y hacia fon-dos fiduciarios secretos extraterritoriales4. Esta eco-nomía extra-territorial informal o “en negro” ha erosio-nado la base fiscal de los estados de seguridad social,particularmente los del Sur Global. Si se pudiera hacerpagar impuestos a esta riqueza evasiva se obtendrían losrecursos necesarios para financiar los Objetivos de Desa-rrollo del Milenio (ODM).

11.. LLAA EESSCCAALLAA DDEE LLAA EEVVAASSIIÓÓNN GGLLOOBBAALL DDEEIIMMPPUUEESSTTOOSS Es urgente y necesario el estudio empírico de la eva-

sión global de impuestos. Tal estudio se ve obstaculizadopor el obsesivo secretismo sobre las transacciones ydepósitos en los paraísos fiscales. Aún así, desde la últi-ma vez que Social Watch publicó un informe sobre laevasión de impuestos a nivel global, en 2004, se han rea-lizado algunas estimaciones de la magnitud del proble-ma. Los cálculos de la Red de Justicia Fiscal sugierenque alrededor de USD 11,5 billones de las fortunas pri-vadas únicamente de los “Individuos de Alto ValorNeto” se encuentran depositados en paraísos fiscales, ensu mayor parte no declarados, y por lo tanto libres decontribución impositiva, en sus propios países de resi-dencia (Tax Justice Network, 2005, p. 34-37)5. Los

Mike Lewis

Evasión impositiva globalTax Justice Network



beneficios que se obtendrían del aporte impositivo deestas fortunas individuales – sin siquiera considerar lassumas indudablemente mayores escondidas en paraísosfiscales por las empresas – serían mucho mayores quecualquier incremento realista en los presupuestos quelos países ricos dedican a la ayuda externa. Las ganan-cias anuales que se obtienen de estos capitales no decla-rados probablemente sean de unos USD 860.000 millo-nes6. Gravar este ingreso a una tasa moderada de 30%generaría alrededor de USD 255.000 millones por año,suficiente para financiar en su totalidad los ODM7. Enpocas palabras, el mero hecho de que los que son muyricos paguen sus impuestos generaría suficientes fondospara financiar en forma inmediata la reducción de lapobreza mundial a la mitad.

22.. LLAA CCAARRGGAA GGLLOOBBAALL DDEE DDEEUUDDAASS DDEELL SSUURR Obtener los desgloses regionales de la evasión global

de impuestos es aún más difícil que lograr estimacionesglobales. Ciertamente, gran parte de la riqueza individualy corporativa absorbida por los paraísos fiscales provienede países ricos del Mundo Minoritario. Pero es plausibleque los países del Sur sufren la evasión de impuestos demanera desproporcionada, tanto porque es mayor el dañoque les ocasionan la fuga de capitales y los flujos de dine-ro sucio a través de sus fronteras hacia los paraísos fisca-les, como porque su carencia de recursos también afecta alas autoridades recaudadoras y por consiguiente es menorsu capacidad institucional para evitar la evasión fiscal.Alex Cobham (2005), economista de la Universidad deOxford, utilizó un modelo económico simple para estimarel monto global de recaudación fiscal perdido por culpade fortunas individuales colocadas en paraísos off-shore ypor ganancias empresariales contablemente desviadasfuera de sus fronteras. Cobham estima que los países endesarrollo pierden anualmente USD 50.000 millones derecaudación por cada uno de estos mecanismos. Conside-rando también una pérdida en recaudación por evasiónimpositiva a nivel doméstico debido a las economíasinformales de los países en desarrollo, estimada en USD285.000 millones, Cobham concluye que este lavado deganancias individuales y empresariales resulta en unaastronómica pérdida de USD 385.000 millones al año enlos países en desarrollo. Más del 50% del efectivo y capi-tales de los individuos ricos de América Latina seencuentran depositados en bancos offshore (Boston Con-sulting Group, 2003). Existen pocos datos para el caso deÁfrica, pero la mayoría de los analistas asumen que laproporción es similar o superior a la de América Latina.En 1999, The Economist estimó que solamente los líderesafricanos tienen USD 20.000 millones en cuentas banca-rias en tan solo un paraíso fiscal: Suiza. Una cifra supe-rior en más del 30% al monto que los países de ÁfricaSubsahariana pagaban anualmente por su deuda externa(Owuso, Garrett y Croft, 2000).

Esta fuga de los recursos financieros y de la baseimpositiva del Sur global no solo es catastrófica a niveldoméstico para el gasto social en estos países empobreci-dos. También es internacionalmente regresiva, ya queestos flujos, en abrumadora mayoría, se dirigen hacia el

Mundo Minoritario. Aunque los paraísos fiscales inclu-yen algunos países en desarrollo tales como Uruguay oSanto Tomé y Príncipe, la mayoría están ligados a lasjurisdicciones ricas de la OCDE (35 de los 72 paraísosfiscales están jurisdiccionalmente, económicamente ohistóricamente ligados al Reino Unido). La arquitecturafinanciera de países que en su mayoría son ricos sostieneasí un robo global desde el Sur hacia el Norte, absorbien-do los capitales de las regiones empobrecidas hacia lascuentas bancarias y fondos fiduciarios de Suiza y lasbritánicas Islas Caimán. Los economistas James Boyce yLeoncé Ndikumana de la Universidad de Amherst (2002)estimaron que entre 1970 y 1996, la fuga acumulada decapitales privados desde 30 países seriamente endeuda-dos al sur del Sahara representaba el 170% del PBI de laregión. Esto ha destruido tanto la inversión domésticacomo la recaudación impositiva en África8. Gran partede este dinero se ha ido a través de los paraísos fiscalesdel Norte. A esta tasa de fuga de capital, Ndikumana sos-tiene que África – un continente de cuya deuda se hablacontinuamente – puede en cierta manera interpretarsecomo un prestamista neto para el resto del mundo.

33.. EEFFEECCTTOOSS SSIISSTTEEMMIICCOOSS DDEE LLAA EEVVAASSIIÓÓNNMMUUNNDDIIAALL DDEE IIMMPPUUEESSTTOOSS Evitar la evasión de impuestos podría solventar los

gastos necesarios para financiar de manera sustentable lasalud, educación e infraestructura en los países en desa-rrollo y, en el largo plazo, permitirles incluso enfrentar demanera sustentable del financiamiento de sus deudas. Serequieren acciones para detener la evasión no solo poresta capacidad de proveer los recursos necesarios para eldesarrollo, sino porque los paraísos fiscales y la evasiónde impuestos socavan la equidad económica.

Como los capitales que pueden moverse fuera defronteras se benefician con los paraísos fiscales y losmecanismos de evasión impositiva internacional, los indi-viduos que son suficientemente ricos como para expandirsus activos a nivel internacional se encuentran en una posi-ción financiera particularmente ventajosa respecto a laspersonas comunes. Estos mecanismos proporcionan venta-jas para las empresas multinacionales frente a las de capi-tal nacional. Incluso quienes sostienen que el crecimientode la empresa privada en los países en desarrollo es la rutapara alcanzar una reducción de la pobreza deben recono-cer el daño ocasionado por los paraísos fiscales y la eva-sión de impuestos en los sectores empresariales y en laacumulación de riqueza a nivel doméstico en los países endesarrollo (OCDE, 2004). Finalmente, el secreto bancarioy los servicios financieros proporcionados por las institu-ciones financieras mundiales que operan offshore propor-cionan los medios que hacen posible la corrupción políti-ca, el fraude, el desfalco, el tráfico ilegal de armas, y elcomercio internacional de drogas. La falta de transparen-cia en los mercados financieros internacionales contribuyea la expansión del crimen globalizado, el terrorismo, elsoborno realizado por empresas transnacionales sobrejerarcas con remuneraciones insuficientes, y el asalto a losrecursos realizado por las compañías y las elites políticas.

Mike Lewis


Los países ricos donantes continúan insistiendo en que lacorrupción en el Sur Global es una amenaza para el desa-rrollo; pero los paraísos fiscales que se encuentran dentrode las jurisdicciones de los mismos países donantes, lasempresas con sede central en estos países y los bancos queoperan en los mismos proporcionan la infraestructura parael lavado de dinero procedente de la corrupción y de todotipo de transacciones comerciales ilícitas9.

Más siniestros aún pueden ser los efectos fiscales sis-temáticos de la evasión y elusión de impuestos a nivelinternacional, los cuales pueden presionar a los estados abajar sus propias tasas impositivas para atraer directamen-te las inversiones extranjeras en una carrera hasta la ruina,cuyas consecuencias para la equidad y el desarrolloeconómico se describen en detalle en el capítulo sobre lacompetencia impositiva10.

44.. LLOO QQUUEE SSEE PPUUEEDDEE HHAACCEERR El desarrollo sustentable, independiente de la ayuda

externa, libre de la deuda, con participación ciudadana yrendición de cuentas transparentes continuará siendo unobjetivo difícil de alcanzar si los países en desarrollo nologran movilizar sus propios recursos domésticos. Y ellono es posible por la escala desmesurada de la evasión deimpuestos. Los impuestos globales y los mecanismosfinancieros innovadores resultan vitales para cubrir acorto plazo las necesidades financieras del desarrollo.Pero deben acoplarse con un mecanismo financiero tra-dicional: que los ricos y las empresas pagan sus impues-tos como es debido.

Esta meta “tradicional”, sin embargo, indefectible-mente requerirá de acciones legales y financieras. En con-traste con otras áreas, tales como la propiedad intelectualy las leyes de acceso al mercado, las políticas y leyesimpositivas han fracasado en adaptarse a la globalizacióny siguen siendo netamente nacionales, mientras que elcapital se ha vuelto transnacional. La legislación nacionalpuede enlentecer la erosión de las bases impositivasnacionales, cerrando ciertos mecanismos de evasión deimpuestos o poniendo fin al secreto bancario y los benefi-cios impositivos para no-residentes. De igual manera, losesfuerzos para que las empresas tengan mayor transparen-cia y responsabilidad social en el pago de impuestos pue-den resultar valiosos, especialmente en sectores económi-cos como las industrias extractivas, dominadas por lascompañías multinacionales con una historia de fugas deganancias desde los países en desarrollo hacia los paraísosfiscales. La Iniciativa para la Transparencia en la IndustriaExtractiva (ITIE) es una herramienta necesaria para ello,auque aún carece del apoyo de países y compañías cla-ves11. Los compromisos de las naciones para enfrentar laevasión de impuestos en el ámbito de sus jurisdiccionesdeberían ser monitoreados y documentados por institucio-nes financieras internacionales como parte de las iniciati-vas globales para combatir la corrupción. Se deberíanpublicar informes públicos sobre los esfuerzos demostra-bles de los paraísos fiscales para implementar medidas detransparencia así como contra la evasión.

Pero enfrentar adecuadamente el problema genera-do por la movilidad internacional de capital requerirá

finalmente de acciones internacionales y multilaterales.Entre ellas: • El intercambio automático de información entre los

países sobre los pagos de interés, dividendos,regalías, cánones y otros ingresos pagados por ban-cos e instituciones financieras a ciudadanos de otrospaíses.

• Un acuerdo internacional básico sobre impuestos alas empresas que afecte a las ganancias en los paísesdonde éstas se obtienen.

• Un principio general contra la evasión, consagradopor leyes nacionales o internacionales, que daría fin ala “carrera armamentista” en la evasión de impuestosdesatada por contadores creativos que descubren unagujero legal tan pronto como otro es cerrado por lasautoridades de recaudación. La concreción de estos objetivos se facilitaría median-

te la creación de una Autoridad Impositiva Mundial, talcomo fue propuesto en 1999 por el entonces director delárea fiscal del FMI, Vito Tanzi. Esta entidad tendría acargo la responsabilidad de asegurar que los sistemasimpositivos nacionales y de los territorios dependientes noderiven en implicancias perjudiciales a nivel internacio-nal; trabajando para la cooperación internacional en lasáreas clave de intercambio de información, recaudaciónde impuestos empresariales y combate a la evasión.

Las Naciones Unidas deberían, idealmente, propiciarel ámbito para el establecimiento de una autoridad impo-sitiva global a través del fortalecimiento substancial delComité de Expertos en Cooperación en Materia Fiscal delas Naciones Unidas, el cual sesionó por primera vez endiciembre 2005. Pero el Comité es actualmente domina-do por los países de la OCDE y los paraísos fiscales, y larepresentación de los intereses de los países en desarrolloes aún insuficiente. La Iniciativa contra las PrácticasImpositivas Perjudiciales de la OCDE ha realizado avan-ces respecto a la creación de un marco para la negocia-ción de acuerdos de intercambio de información tributa-ria (AIIT) sobre una base bilateral. Asimismo la iniciati-va ha sido ampliada, de modo que cubra no solo las juris-dicciones de los paraísos fiscales de las pequeñas islas,sino también aquéllas de actores importantes tales comoSuiza y el Reino Unido, excluidos anteriormente de lalista de los paraísos fiscales de la OCDE. Su último trata-do impositivo modelo incluye una cláusula que anula elsecreto bancario y que podría ser efectiva en el combatecontra la evasión impositiva. En la práctica, sin embargo,muy pocos AIIT han sido negociados y los gobiernos delos países en desarrollo necesitan un considerable apoyopara la negociación de dichos tratados, y para utilizar enmanera efectiva la información disponible.

En última instancia, si suponemos que las institucio-nes internacionales como las Naciones Unidas y la OCDEdeben responder de manera adecuada a un desafío globalsin precedentes contra la evasión de impuestos, entoncesla sociedad civil global debe presionarles, así como a losgobiernos nacionales, a tomar decisiones. La apuesta, talcomo lo demuestra claramente este artículo, no podría sermás alta: el riesgo de destruir la seguridad social en el Surglobal, y el potencial para financiar medidas que reduzcanla pobreza global a la mitad.

Evasión impositiva global


NNOOTTAASS:: 1) Esta estrategia para el desarrollo no solo ha erosio-

nado el nivel de recaudación fiscal en el mundo endesarrollo, sino que también ha aumentado la vulne-rabilidad de los países en desarrollo frente a la ines-tabilidad financiera internacional. Un ejemplo nota-ble fue la formación del Bangkok International Ban-king Facility (BIBF) en 1992, como parte de unaestrategia agresiva realizada por el gobierno de Tai-landia para mejorar el acceso de las empresas tailan-desas a los mercados financieros internacionales.Los bancos del BIBF, podían realizar depósitos opedir préstamos en el extranjero, y realizar présta-mos en moneda extranjera en Tailandia y en el exte-rior, funcionando esencialmente como un centroextraterritorial con incentivos impositivos y exonera-ciones reglamentarias en sus negocios internaciona-les. Cuando comenzó la crisis financiera en Asia en1997, el BIBF representaba casi la mitad de lospréstamos extranjeros de la nación. La resultante cri-sis de deuda y la reversión económica derivó en lacaída del PBI de Tailandia en casi un 12%, y tuvoimpactos severos en el nivel de empleo y de salarios,llevando a más de un millón de personas en Tailan-dia a la pobreza. Ver Oxfam GB (2000).

2) Los paraísos fiscales se describen aquí como paíseso territorios cuyas leyes pueden ser utilizadas paraevadir o eludir los impuestos que deben pagarse enotro país bajo las leyes de este último. Las carac-terísticas de un paraíso fiscal incluyen las jurisdic-ciones donde los no residentes que conduzcan acti-vidades pagan pocos o ningún impuesto, donde noexiste un intercambio efectivo de información fiscalcon otros países; la falta de transparencia se garanti-za así de manera legal para las organizaciones queallí se establecen; las corporaciones pertenecientes

a no residentes no enfrentan ningún requisito deactividad local substancial alguna (de hecho, paraalgunas corporaciones puede estar prohibido reali-zar negocios en la jurisdicción en la que se incorpo-ran) Red de Justicia Fiscal, 2005, p. 12-13.

3) El ministro de finanzas de Francia, D Strauss-Kahn,dirigiéndose al Grupo de Expertos de París enmarzo de 1999, citado en Christensen y Hampton(1999).

4) Por más información sobre los mecanismos de laelusión de impuestos a nivel multinacional, inclu-yendo la fijación de precios de transferencia, capita-lización delgada, refacturación, inversiones corpo-rativas, vehículos de propósito especial, fondosfiduciarios, ver Red de Justicia Fiscal, 2005.

5) Estimaciones realizadas utilizando valores de lariqueza extraterritorial de: World Wealth Report deMerrill Lynch / Cap Gemini 1998; y de GlobalWealth Report del Boston Consulting Group 2003.

6) Basándose en estimaciones de Merrill Lynch / CapGemini 1998; y del Boston Consulting Group, losaccionistas de la riqueza esperan tasas de retorno desus activos de 7-8% al año.

7) El Proyecto del Milenio de las Naciones Unidasestimó en 2005 que alcanzar los ODM requerirá deun valor estimado de USD 135.000 millones deAsistencia Oficial al Desarrollo, un valor que subiráa USD 195.000 millones en 2015. Ver:<www.un.org/apps/news/story.asp?NewsID=15497&Cr=MDGs&Cr1=WHO>.

8) Este porcentaje incluye las ganancias derivadas delos intereses sobre el volumen de capital fugado.

9) Ver, por ejemplo, el reciente informe del UK’s All-Party Parliamentary Group sobre Africa (2006).

10) Ver en este Informe el capítulo temático de PeterWahl “Impuestos internacionales: llegó la hora”.

11) <www.eitransparency.org>.

Mike Lewis

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BIBLIOGRAFÍA:

INTRODUCCIÓNLuego de un cuarto de siglo dominado por crisis y

reformas, América Latina está experimentando un perío-do de tasas de crecimiento que, aún siendo menores a lasque muestra la economía mundial, superan claramentelas del pasado reciente. El mérito no debe buscarseexclusivamente en causas externas. La expansión mun-dial (impulsada de manera especial por la crecienteimportancia de China e India) y la abundante liquidez delos mercados internacionales de capital se han combina-do con un manejo prudente de la política macroeconómi-ca de los países, lo que ha permitido una trayectoria sus-tentable en materia fiscal y la reducción de la vulnerabi-lidad de externa de sus economías. No obstante, tenien-do en cuenta que la dinámica de esta etapa de crecimien-to está dominada por un entorno internacional favorable(durante el período 2004-2006 los términos de intercam-bio se ubicaron un 25%, por encima de los valores de ladécada de los noventa, impulsados fundamentalmentepor los precios del petróleo, minerales y el resto de losproductos primarios), debe ser considerada con sumacautela, al existir incertidumbre acerca de la evoluciónfutura de la economía internacional (CEPAL, 2006a).

Durante los años ochenta y noventa se han produci-do un conjunto de transformaciones que, en lo político,determinó la consolidación de procesos democráticos,que dejaron atrás un largo período signado por la exis-tencia de gobiernos de facto. Considerando que Latino-

américa goza del triste y conocido récord de ser laregión más desigual del mundo, un documento delPNUD propone que en la región se ha configurado unsingular triángulo formado por la concurrencia dedemocracia, pobreza y desigualdad. (PNUD, 2004, p.36). Al mismo tiempo, las economías han mostrado unelevado grado de vulnerabilidad, al sufrir serios dese-quilibrios macroeconómicos, que han debido lidiar conlas restricciones y límites impuestos por un escenariodominado por las consecuencias de la reestructuraciónde la economía mundial y la volatilidad de los flujos decapital a la región.

Latinoamérica brinda sobradas evidencias de quelas crisis dejan en peor situación relativa a los sectoresmás pobres. Ellos son los que deben soportar en mayormedida la pérdida de ingresos y carecen de medios(tanto activos como capacidades) para amortiguar efec-tos negativos de las crisis, caracterizadas por la caída enlos ingresos, pérdida de empleos y reducción de benefi-cios que otorgan los viejos estados benefactores. Lacapacidad para ajustarse a los cambios y mitigar loscostos de las crisis es menor en los países pobres y den-tro de ellos para la población en peor posición relativa.(N. Birdsal, 2007).

El consuelo usual de muchos latinoamericanos hasido expresado por la idea de que las crisis deben serentendidas como oportunidades. Teniendo en cuenta lagran cantidad y diversidad de problemas estructurales,pareciera ser, aunque más no haya sido en la retórica,

Oscar Cetrángolo*Juan Carlos Gómez Sabaini**

Hacia unamayor equidaden el financiamiento delas políticas públicas

* Experto en políticas CEPAL, Buenos Aires** Consultor y economista fiscal



que se han desperdiciado numerosas oportunidades deconstruir sociedades más solidarias y cohesionadas.

Hoy, la bonanza obliga a revisar aquellas ideas conuna renovada preocupación. Teniendo en cuenta que labonanza no logra resolver de manera automática los pro-blemas estructurales que afectan a las políticas públicasde los países de la región, se debe preguntar si estanueva situación es un obstáculo (como opuesta a lasoportunidades que da la crisis) o un nuevo tipo de posi-bilidad de alcanzar esas reformas que nos pongan encamino de una sociedad que, de manera sostenible, seamás justa y solidaria. En otras palabras, se trata de pre-guntarnos acerca de los márgenes e incentivos paraencarar esas reformas bajo las actuales circunstancias.

Por primera vez las nuevas democracias de Latino-américa no encuentran un límite (o excusa) en la crisismacro y la restricción fiscal para atender demandas deprotección por parte de la sociedad. Durante los añosnoventa se pretendió propiciar una bonanza a partir delas señales originadas en cierto tipo de reformas que, demanera automática, crearían las condiciones de un cam-bio estructural definitivo. Lamentablemente, los resul-tados fueron bastante diferentes y, en algunos casosparticulares, se agravaron los problemas distributivos yfiscales. Adicionalmente, la creencia acrítica en losefectos mágicos de estas reformas dieron paso a unperíodo de mayor escepticismo.

Este artículo revisará algunos rasgos salientes deesta situación de solvencia fiscal y el espacio que estanueva coyuntura otorga a políticas públicas orientadas alograr mejoras en la cohesión social. De manera especí-fica, se tratará la necesidad de reformular los sistemasde protección social en respuesta al agotamiento de losviejos sistemas de seguridad social, y la revisión de lasfortalezas y debilidades de los procesos de descentrali-zación encarados en la región. En el primero de loscasos se pondrá el acento sobre las políticas de pensio-nes y salud, mientras que en el caso de la descentraliza-ción, el argumento girará en torno a la redefinición delas políticas sectoriales y el impacto sobre la cohesiónterritorial. El artículo se completa con un análisis de lasituación tributaria, atendiendo a las posibilidades definanciar las reformas necesarias, así como su impactosobre la equidad.

I - LA SOLVENCIA CONSEGUIDA ENTIEMPOS DE BONANZALas mejores condiciones generales de la economía

se han manifestado en una situación promedio más hol-gada en el plano fiscal. Es conveniente recordar queanteriormente, y más allá de las intenciones explícitasde política fiscal anticíclica que habían predominado enla región desde mediados de los noventa, la realidad semostró, en muchos casos, muy diferente. La recesión definales de esa década encontró numerosos intentos(algunos más, y otros menos efectivos) de políticas de

ajuste con las que se intentó revertir situaciones de dese-quilibrio fiscal. Luego, esas mismas políticas se prolon-garon durante la expansión posterior, cuando el fuertecrecimiento de los recursos acompañado por una políti-ca de contención del gasto determinó un importantesuperávit primario y tendencias hacia el equilibrio glo-bal. Se trató de políticas fiscales anticíclicas no siempreexplícitas, en donde el nivel de erogaciones no acom-pañó el ritmo de crecimiento de producto y, muchomenos, de los ingresos¹. (Gráfico 1).

En consecuencia, durante los primeros años de estadécada, ha predominado el aumento de la lesión tributa-ria. Esta particular dinámica a la vez origina dudas acer-ca de la manera en que la política fiscal de cada país vaa dar respuesta a algunos interrogantes tales como:¿hasta dónde van a contener el incremento de las eroga-ciones?, ¿qué expectativa tienen acerca de la persisten-cia en el crecimiento de los ingresos? y, en definitiva,¿cómo están planificando la salida del presente ciclo debonanza, con una situación fiscal más sólida?

Sin embargo, este panorama no es homogéneo; esun promedio de situaciones diversas ponderadas por eltamaño de las economías. De todos modos, son muypocos los casos que mantienen desequilibrios prima-rios², otros tienen una situación que es resultado de lapersistencia de programas de ajuste fiscal de medianoplazo (Brasil), y muchos presentan como característicadestacada la existencia de mejoras significativas impul-sadas por ingresos provenientes de fuentes extraordina-rias, estrechamente ligadas a los términos de intercam-bio favorables. Muchos países de la región tienen fuen-tes de financiamiento no tributarias que son de sumaimportancia: en Venezuela, Bolivia, México, Ecuador yChile los recursos naturales brindan ingresos fiscales detal importancia que han relevado a sus gobiernos de lanecesidad de afianzar la recaudación tributaria. Se tratade ingresos provenientes de la explotación de hidrocar-buros y minería que se encuentran en buena medida enmanos del sector público. Si bien pueden generar recur-sos tributarios, esas fuentes suelen generar ingresos notributarios propiamente dicho (gráfico 2)³. La considera-ción de cuestiones de solvencia de mediano plazo debeconsiderar cuidadosamente estos recursos que dependende fuentes no renovables. Diferentes son los casos dePanamá, que recibe ingresos derivados de la explotacióndel Canal, y Paraguay, que recibe rentas provenientes dela explotación hidroenergética.

En esta oportunidad no vamos a calificar la situa-ción de cada grupo de países. Más bien, presentaremosalgunos rasgos estilizados y generales que califican lasituación fiscal en su conjunto y que ayudarán a especu-lar acerca de lo que se entiende aquí como el aprovecha-miento efectivo de las oportunidades que brinda laactual coyuntura. Se prestará atención a aspectos rela-cionados con reformas necesarias (pendientes, en cursoo fallidas) en diferentes áreas de las políticas sectorialesy tributarias, que tendrán un impacto clave en la calidadde vida de los ciudadanos de nuestros países así comoen la situación fiscal de mediano plazo.



Hacia unamayor equidad en el financiamiento de las políticas públicas


II- LOS DESAFIOS DE LAS POLÍTICASPÚBLICAS

1. La nueva protección que asegure lacohesión social

La bonanza puede ser considerada como el momentopropicio para responder a demandas insatisfechas que sehan planteado a las políticas públicas, lamentablemente,las sociedades deben enfrentar dos limites. El primero, yobvio, es que aún dentro de la bonanza los recursos noson ilimitados. El segundo, más complejo, en especialatendiendo a la necesidad de mejorar la cohesión dentrode nuestras sociedades, es que las reformas necesariaspueden ser diferentes en la visión de cada grupo, en cadapaís y en cada momento, descubriéndose, en el mejor delos casos, la existencia de cierto consenso en el diagnósti-co, pero difícilmente en las recomendaciones. Muchasveces, si no siempre, se presentan dilemas de inconsisten-cia de propuestas, además de los requerimientos financie-ros que exceden las posibilidades de cada gobierno. Ellocoloca a estas nuevas democracias ante la necesidad deestablecer mecanismos de priorización.

Los resultados de la ola reformista de los añosochenta y noventa son clara prueba de que no necesaria-mente cualquier reforma involucra una mejora. Aquí sesostiene que, de la mano de una situación fiscal más sol-vente, es posible finalmente encarar la demorada adapta-ción de los viejos y disfuncionales estados benefactoresde la región. Se requiere potenciar el paradigma de laprotección social pala acercar el objetivo de sociedadesmás cohesionadas, donde los ciudadanos al sentirseincluidos ayuden a legitimar políticas públicas mediantelos impuestos que les corresponde pagar. Se espera quede esa manera, la región logre finalmente romper el cír-culo vicioso de Estados que no logran recaudar impues-tos, entre otras razones, por ser poco legítimos, por lasdeficiencias y vacíos en los modos de intervención y,también por falta de financiamiento.

El empleo ya no muestra la capacidad integradoraque se esperaba hasta hace algunas décadas. Como esdesarrollado en CEPAL (2oo6b), la protección social nopuede descansar exclusivamente sobre la capacidad delos esquemas contributivos asociados al mundo laboral,lo que obliga a repensar los mecanismos de solidaridad,Hasta los años setenta se encontraba vigente el paradig-ma de la protección social basado en la sociedad del tra-bajo que, durante las escasas dos décadas de apogeo,logró ilusionar con la idea de haberse encontrado lasolución definitiva para lograr la inclusión creciente detoda la población. No obstante, en América Latina, apesar de existir una larga historia de seguridad social enalgunos de sus países, el mercado laboral no logró nuncatransformarse en la puerta para acceder a beneficios dela protección social que alcancen a la totalidad de lapoblación.

Ciertamente, la seguridad social ha tenido un alcan-ce muy limitado entre la población rural; no obstantemás importante ha sido el límite impuesto por el elevadogrado de informalidad de las economías. La cobertura

promedio de la seguridad social es inferior al 40% en laregión, superando apenas el 45% en zonas urbanas ysiendo menor al 22% en las rurales. Los países conmayor cobertura apenas superan el 6% de trabajadoresurbanos que cotizan (Costa Rica, Chile, Panamá, Uru-guay). (CEPAI, 2006b).

Dos aspectos merecen ser rescatados. Por un lado,la región ha aprendido dolorosamente que las recetasúnicas solo excepcionalmente pueden ayudar a definirla agenda de reformas. Por el otro, y de mayor relevan-cia para este artículo, no se trata simplemente de adap-tar un esquema que ha dejado de funcionar. Se trata dereconocer que se requieren reformas que actúen sobreesquemas de intervención que en la mayor parte de loscasos, no han funcionado corno se esperaba aún bajocircunstancias favorables. Ciertamente hoy nadie espe-ra que el mercado de trabajo sea el mecanismo deinclusión social excluyente; el problema —no siempreseñalado— es que tampoco cumplió con ese papelcuando el paradigma de desarrollo predominante depo-sitaba en él esa responsabilidad.

Adicionalmente, por simples e inconducentes, losdiagnósticos que descansan sobre la mera insuficienciade recursos, también demostraron ser de poca utilidad,Aún cuando se pueda lograr un incremento sustantivodel financiamiento para las políticas sociales en generalo para alguna en particular, la historia reciente muestraclaramente que los nuevos recursos dejan al desnudo lanecesidad de discutir, más allá del volumen de gasto, suestructura y, mucho mas, los mecanismos para hacerlomás eficiente, elevar la calidad de las intervenciones.Las mejoras distributivas no sólo son el resultado delincremento del gasto sino que dependen también de lacapacidad para incorporar y mejorar los mecanismos detransferencia solidaria como parte de las prestaciones. Setrata, ciertamente, del desafío de integrar la lógica de losincentivos con los de la construcción de mecanismos desolidaridad. De manera específica, deben considerarse:el agotamiento de la seguridad social corno mecanismode inclusión y el papel de la nueva protección social enla mejora de la cohesión: la necesidad de modernizaciónen las políticas públicas que mejoren calidad y equidad;la revisión de la descentralización como receta universaly la cohesión territorial, y, muy especialmente la búsque-da de solvencia y equidad a través de la tributación.

2. Agotamiento de la seguridad socialcomo mecanismo de inclusión

Los cambios demográficos y las modificaciones en elfuncionamiento de economías más globalizadas han ope-rado sobre los sistemas de pensiones en todas partes delmundo que han debido realizar algún tipo de reforma. Ladiferencia sustantiva en relación con los países más desa-rrollados radica en que fueron pocos los sistemas de pre-visión social en América Latina que habían logrado brin-dar una adecuada protección a sus mayores. Más aún, enmuchos de sus países, las condiciones de acceso, la deter-minación de los beneficios y su financiamiento habíanconvertido a los sistemas de pensiones en una referencia



obligada llegado el momento de estudiar las causas delos desequilibrios fiscales de muchos países.

Esa combinación de circunstancias había impulsadouna serie de reformas en los países que, lamentablemen-te y salvo pocas excepciones, no han logrado reducir lapresión de los sistemas sobre las cuentas públicas ni ase-gurar aquella protección y, en general, se nota una pérdi-da de la ya escasa cobertura. Sólo cuatro de cada diezpersonas mayores de 70 años percibe directamente algúntipo de ingreso por jubilación o pensión. En algunos delos países de menor ingreso por habitante, dicha propor-ción es incluso inferior al 20%, lo que reproduce lasdesigualdades de acceso al bienestar en cada etapa de lavida de las personas (CEPAL, 2006b).

En la medida que las pensiones otorgadas por lossistemas contributivos dependen de la capacidad de rea-lizar aportes en forma regular a lo largo de la vida acti-va, la baja participación contributiva se traduce en unacobertura de pensiones limitada y de escaso monto. Deesta manera, la precaria estructura de los mercadoslaborales de la región, que se refleja en bajas tasas deaporte y en la estrecha relación entre el tipo de inser-ción laboral y la capacidad contributiva de las personas,tiende a trasladarse directamente al mundo de la seguri-dad social contributiva.

La modalidad por la que fueron incorporados losesquemas de capitalización no fue única. En algunoscasos se trató de sustituir el viejo sistema de reparto porel nuevo de capitalización individual; en otros, sobrevi-vieron los dos esquemas como alternativos y en algunoscasos se combinan a través de esquemas mixtos. En cual-quiera de sus variantes, las reformas no han logradoincorporar incentivos que permitieran aumentar efectiva-mente la cobertura y eliminó una parte importante desolidaridad inherente a los sistemas de reparto. Adicio-nalmente, deben computarse importantes costos fiscalesque reconocen, básicamente, dos orígenes. En primerlugar, aquellos vinculados con la transición entre diferen-tes esquemas, y, en segundo término, la falta de realismode las expectativas que pudieron tener algunos defenso-res de aquella reforma en el sentido de que la mismapodría poner un límite al gasto público trasladando alsector privado la administración de beneficios. En elperíodo post-reforma, muchos gobiernos se están hacien-do cargo de morigerar los efectos distributivos de lareforma mediante nuevos programas públicos y, demanera especial, se ha comenzado a debatir en casi todoslos casos reformados, la modalidad más razonable paraasegurar una cobertura a los que no alcanzan la densidadde contribuciones requerida por la legislación. Todo elloinvolucra un importante fortalecimiento del componenteno contributivo y presiones sobre la situación fiscal, enespecial en relación con los costos de transición.

Los países que tienen oferta de servicios de salud acargo de sistemas de seguridad social de base contributi-va presentan problemas que coinciden, en sus raíces conla crisis previsional. No obstante, la situación es diferen-te. En la lógica de los sistemas de pensiones entendidoscorno esquemas de salarios diferidos existen razonespara justificar el financiamiento contributivo y la

diferenciación de prestaciones en función del nivel ytipo de aportes, aunque sin desconocer la necesidad deasegurar un nivel mínimo de beneficios de algún tipo.En cambio, en el caso de los sistemas de salud no exis-ten razones que justifiquen niveles diferenciados decobertura entre los trabajadores formales y el resto de lapoblación. Ello remite a los problemas más generalesque se tratarán en la sección siguiente.

Adicionalmente, se debe tener en cuenta la compleji-dad que adopta la situación cuando el déficit de financia-miento de los sistemas contributivos terminó por absorberlos recursos que debieran financiar otro gasto social nocontributivo. Puede decirse que, bajo circunstancias lími-tes, la seguridad social se ha convertido en un elementode exclusión. Se generaron sociedades duales en dondealgunos privilegiados logran permanecer en trabajos for-males con goce de los beneficios de las prestaciones con-tributivas, mientras que una parte importante de las socie-dades no logran empleos que les permitan participar deese tipo de protección. La situación es más grave cuando,en respuesta a los problemas de financiamiento de los sis-temas de seguro social tradicional, se utilizan recursos tri-butarios de base no contributiva para financiar los benefi-cios contributivos, desplazando el financiamiento requeri-do para programas asistenciales inclusivos.

3. Integración de los sistemas de saludLas reformas que demanda la presencia estatal en la

provisión de salud tiene algunos puntos en común con elproblema de los sistemas de pensiones, pero ofrece com-plejidades analíticas mayores. En términos generales serequieren fortalecer de manera gradual los mecanismosde solidaridad que permiten dar acceso equitativo a losservicios de salud de toda la población, independiente-mente del ingreso o riesgos individuales, Al mismotiempo, es cada vez más relevante la necesidad de modi-ficar la organización de la oferta de servicios para real-zar la eficiencia.

Es característico de este sector la coexistencia de laseguridad social con oferta pública y privada, de maneraque la capacidad de los países para ampliar la coberturay el acceso a los servicios de salud está estrechamenteligada a la organización de los sistemas de salud a travésde una variada gama de instituciones y mecanismos definanciamiento, aseguramiento, regulación y prestaciónde servidos. La forma en que se coordinan y articulanestos tres subsectores da origen a distintas modalidadesde funcionamiento, que suponen distintas dinámicas entérminos de cobertura, equidad y eficiencia del sector dela salud. Los esquemas más solidarios son aquellos endonde la totalidad de la población se halla incorporada aun sistema único financiado con tributación general ycuya cobertura es independiente de la capacidad de pagode las personas. En la región ello se cumple en los paísesdel Caribe de tradición sajona, Cuba, y los que resultande las reformas realizadas en Brasil y Venezuela. En elresto de países se presentan esquemas más o menos seg-mentados y solidarios dependiendo de la existencia de



cobertura úNica (Costa Rica), diferenciada de acuerdocon el financiamiento (Colombia); diferenciada por nivelde aportes pero con intentos de integración (Chile), ocon segmentación extrema sin políticas de integraciónexplícita (casi todos los restantes países de la región)(CEPAL, 2oo6b).

La existencia de financiamiento contributivo es, porun lado, un obstáculo a la integración pera por otro, tam-bién es una fuente de recursos que no resulta sencilloresignar para Estados con problemas de financiamientocomo los de la región. En consecuencia, teniendo comoobjetivo de mediano plazo la construcción paulatina desistema más integrados y solidarios, debe prestarse sumaatención a la modalidad de transición implícita en cadapropuesta de reformas.

Entonces, para extender eficazmente la cobertura dela población las políticas de salud deben fortalecer y uni-versalizar la protección ante los riesgos de modo que lanecesidad de realizar gastos de bolsillo no sea un obstá-culo para recibir la atención requerida Ello obliga a tra-bajar de manera simultánea en tres direcciones: laexpansión de los sistemas de aseguramiento de coberturauniversal y obligatoria, el fortalecimiento de la saludpública tradicional y el realce de la eficiencia y la reduc-ción de costos en la prestación de servidos

Es frecuente encontrar derechos de cobertura univer-sal que no pasan de ser una expresión de deseos sinreflejo concreto en la oferta de servicios. Teniendo encuenta las capacidades efectivas de cada país, es reco-mendable hacer explícitas las coberturas que se garanti-zan en cada caso de manera que puedan ser exigibles portodos sin barreras de ingreso o información. Esta discu-sión remite a la dificultad de establecer prioridades en laprovisión de servidos como los de la salud. Sin duda,puestos en posición de elegir las prestaciones más costoefectivas, los Estados debieran priorizar la expansión delos servidos de atención primaria con acceso a toda lapoblación y la paulatina construcción de redes de aten-ción que aseguren calidad, eficiencia y mejor uso de losfondos públicos en el sector.

4. Descentralización y políticassectoriales

El desarrollo del párrafo anterior indica las dificul-tades en diseñar políticas públicas que mejoren la cali-dad de las intervenciones con menor costo fiscal. Losdilemas que presenta la organización de la salud públicason ejemplo de similares dificultades que se enfrentanen las reformas de la educación e infraestructura básica.Muchas veces, la falta de propuestas sectoriales claras yconcretas fueron reemplazadas por la existencia de unareceta universal y mágica para mejorar la eficiencia enla provisión de servicios con mayor calidad: la descen-tralización.

Durante los últimos 25 años se han desarrollado enla región importantes procesos de descentralización deatribuciones y funciones hacia gobiernos subnacionales.

Estos procesos que abarcaron a casi todos los países lati-noamericanos, han tenido características y alcances muydiversos. Más allá de los objetivos que cada proceso dereforma ha expresado de manera explicita, todos elloshan tenido significativos efectos sobre la cohesión socialy las cuentas públicas. Diversas circunstancias han deri-vado, muchas veces, en fuertes tensiones entre esosobjetivos de política. Estas tensiones se han puesto demanifiesto de muy diferente manera en cada caso y, engeneral, han tenido un impacto significativo sobre lasrelaciones entre distintos niveles de gobierno en cadapaís. En algunos casos, la descentralización de funcionesgeneró una demanda mayor de financiamiento por partede los gobiernos subnacionales. A veces, bajo motiva-ciones muy especiales, la descentralización de recursosprecedió a la de funciones. Sea cual fuere la razón deesas tensiones, muchas veces se manifestó en las dispu-tas por la definición de los sistemas de transferencias derecursos entre niveles de gobierno.

Las ventajas de tener diferentes niveles de gobiernose relacionan con la oportunidad de centralizar la tomade decisiones de aquellos asuntos en donde se requierenpolíticas nacionales y de permitir la elección públicalocal cuando resulte más ventajoso. Ello puede ser muydiferente según el servicio o bien público objeto de des-centralización. Si bien es cierto que el desarrollo de losestados benefactores ha descansado prioritariamentesobre decisiones tomadas desde los niveles centrales degobierno, la descentralización ha vuelto la mirada sobreel papel de los niveles subnacionales de decisión. Ellollama a preguntarse acerca de cuál es el nivel de gobier-no más adecuado para suministrar los servicios públicos.

No deja de asombrar que, pese a estar muy consoli-dada entre los autores especializados en finanzas públi-cas, la idea de que la función distributiva debe quedar enmanos de los gobiernos centrales, se discuta la descen-tralización de funciones que, como la salud, educaciónvivienda, provisión de agua y desagües, tienen un fuerteimpacto sobre la equidad.

Entonces, la forma en que se decide la organizaciónde los servicios públicos descentralizados y sus impactossobre la cohesión social y el resultado fiscal se ubica enuna zona difusa y compleja, que no depende de la propiadecisión de descentralizar sino de una multiplicidad decircunstancias y decisiones entre las que ocupan un lugarcentral aquellas definiciones vinculadas con políticassectoriales y territoriales

Los países presentan un grado muy variable de avan-ce en los procesos de descentralización. Ello obedece auna multiplicidad de factores que incluyen los institucio-nales propiamente dichos, las diversas motivaciones delos procesos de descentralización en general y las parti-culares condiciones vinculadas con las políticas sectoria-les descentralizadas. En algunos países de organizaciónfederal, como Argentina y Brasil, más del 45% de laserogaciones públicas están en manos de gobiernos subna-cionales, y en Colombia, de organización unitaria perodescentralizada, esa relación alcanza casi el 40%. Noobstante, otro país federal, como lo es Venezuela, presen-ta una relación entre gasto de niveles subnacionales y




total menor al 20%, y en los países de Centroamérica(todos unitarios) menos del 5% de los gastos se encuentradescentralizado. Pareciera ser que el grado de descentra-lización tiene bastante que ver con la extensión de losterritorios, entre otros factores (Cetrángolo, 2007).

Los beneficios esperados de la descentralización, deacuerdo con la teoría correspondiente, deben ser evalua-dos a la luz de las condiciones en las que los procesos dereforma son instrumentados. Resulta indispensablecomenzar por reconocer una serie de rasgos particularesde América Latina: la elevada desigualdad distributiva,el alto grado de urbanización, la desigualdad territorialhada el interior de los países como consecuencia de pro-cesos de desarrollo altamente desequilibrados y los lími-tes a las políticas públicas impuestos por los reducidosniveles de presión tributaria. También debe ser resaltadoel desarrollo de los procesos de descentralización encoincidencia con la recuperación y afianzamiento de lademocracia.

Asimismo, la modalidad adoptada en cada espaciopara resolver los dilemas de la descentralización puedeimplicar diferentes impactos sobre la sostenibilidad fis-cal. De manera específica, una vez que es aceptada laimposibilidad de realizar una descentralización completacon autonomía financiera de los niveles de gobiernolocales se debe contemplar la necesidad de transferen-cias financieras imergubemamentales. De acuerdo con lamodalidad adoptada, los impactos fiscal y sobre la equi-dad son muy diferentes.

5. Descentralización y cohesiónterritorial

En teoría, para que el proceso de descentralizaciónsea completo, los gobiernos subnacionales deben serautónomos, lo que involucra tener los recursos financie-ros para poder decidir la mejor asignación del gasto quese corresponde con las preferencias locales. A su vez, losciudadanos, bajo ese esquema, pueden exigir rendiciónde cuentas al gobierno que les cobra los impuestos. Noobstante, los países de la región no se caracterizan poruna importante tributación a nivel local.

A lo largo del siglo pasado se ha evidenciado unatendencia bastante generalizada a centralizar la recauda-ción. Chile, Perú, Uruguay y países centroamericanos delos que se dispone de información (Guatemala, Hondu-ras y Nicaragua) tienen una administración centralizadade más del 90% de la recaudación tributaria. Por suparte, los países federales (a excepción de Venezuela)presentan una mayor descentralización de la recauda-ción, aunque sin alcanzar una participación preponde-rante. Seguramente el caso más marcado es Brasil, endonde más del 30% de la recaudación está a cargo de losgobiernos subnacionales debido, básicamente, a la exis-tencia de un impuesto al valor agregado cobrado por losestados, el ICMS (Impuesto sobre la Circulación deMercancías y Servicios), que genera recursos equivalen-tes a 8% del PIB (Cetrángolo, 2007).

Adicionalmente a la poca importancia de los tributoscobrados por los gobiernos subnacionales en la región,es de especial interés para la definición de la autonomíalocal y su papel en el proceso descentralizador conside-rar el grado de esa autonomía en materia tributaria. Porejemplo, Colombia, si bien presenta una participación derecaudación subnacional más elevada que Argentina(con una presión tributaria total muy inferior) muestrauna autonomía local muy relativa ya que allí la nacióntiene la facultad de definir cuáles son los impuestos quecorresponden a cada nivel de gobierno. Ni los departa-mentos ni los municipios tienen autonomía para la crea-ción de tributos y sólo se limitan a reglamentarlos.

Puede asumirse que, en general, los gobiernos sub-nacionales cobran impuestos sobre la propiedad(impuestos inmobiliarios o prediales); en algunos casos,también se cobran tributos sobre las patentes automoto-res (Argentina, Chile, Nicaragua, Perú y Uruguay, entreotros), sobre los consumos (en Argentina —IngresosBrutos—, Brasil, Honduras, Nicaragua, Perú, Uruguay)y otros de variado tipo. Muchas veces estas potestades sesuperponen con impuestos similares cobrados por losgobiernos centrales y, adicionalmente, pueden existirniveles intermedios con potestades tributarias propiasque compiten con las nacionales y las de los gobiernoslocales. Ello sucede en los países federales pero tambiénen varios países unitarios con procesos de descentraliza-ción (Gómez Sabaini, 2006).

Considerando que las motivaciones y lógica que hanpredominado en los procesos de asignación territorial defunciones son diferentes a las que han definido la distri-bución de potestades tributarias, se pueden verificardiferentes grados de desbalance entre ingresos y egresosde cada nivel de gobierno de los distintos países. Estosse manifiestan como la brecha entre ingresos y egresosde los varios niveles de gobierno (desbalance vertical) ocorno aquella que ocurre entre las capacidades fiscalesde los diversos gobiernos subnacionales de un mismonivel (desbalance horizontal). Estos desbalances debie-ran ser cubiertos mediante transferencias financieras.

Podría decirse que el desbalance horizontal tienecomo principal causa la existencia de economías condesarrollo productivo muy desequilibrado a nivel regio-nal. En efecto, el nivel de disparidades productivas entrelos territorios de un determinado país pone un límite alresultado de los procesos de descentralización y obliga atomar especiales precauciones. En general, la idea de“correspondencia fiscal” tiene cierto sentido en socieda-des que, como Canadá o Estados Unidos de Norteaméri-ca, tienen un desarrollo productivo relativamente equili-brado territorialmente. Ello permite especular acerca de126 posibilidades de que cada jurisdicción financie conrecursos propios sus servicios, tratando de responder alas preferencias de sus ciudadanos, En aquellos países larelación entre los productos por habitantes de los estadosde mayor y menor desarrollo económico son de aproxi-madamente 1,7 y 2,1 respectivamente.

En cambio, la existencia de estructuras productivasdesequilibradas regionalmente es un rasgo característicode los países latinoamericanos en donde la relación entre



los productos por habitante mayor y menor de cada paíspresenta los valores medio más elevados (8,6 en el casode Argentina). Ciertamente, ésta es otra manifestaciónde la desigualdad dominante en estas sociedades, hacien-do más difícil el trabajo en pos de una mayor cohesiónsocial. En términos fiscales, los desbalances horizontalesse manifiestan corno capacidades de financiamiento muydiferentes entre los diferentes ámbitos territoriales queforman un país4.

No debe desestimarse la presión al desequilibrio fis-cal proveniente de la instrumentación de programas dedescentralización en contextos productivos dominadospor los desbalances regionales, la experiencia indica quela mayor autonomía local, al existir demandas de inter-vención no satisfechas, genera una presión en las regio-nes más ricas a dejar de contribuir al mantenimiento delas políticas públicas solidarias con las regiones máspobres. Esto, además de atentar en contra de la cohesiónsocial y el mantenimiento de proyectos de desarrollo másintegradores, puede generar una demanda de mayoresrecursos para atender la situación de las regiones demenor desarrollo relativo. la situación puede revestirmayor gravedad dependiendo de la posibilidad de endeu-damiento de los gobiernos subnacionales. Estos aspectoshan dado origen a un importante debate retado nado conla necesidad de incorporar reglas fiscales y restriccionesal endeudamiento como mecanismo para adecuar losniveles de erogaciones a los recursos disponibles5.

Dado el desbalance horizontal, cuanto más avanza-dos se encuentren los procesos de descentralización defunciones, mayores serán los desbalances verticales.Ello no implica que los procesos de descentralizaciónsean un obstáculo a la búsqueda de mayor cohesiónsocial sino que llama la atención sobre la necesidadimperiosa de establecer mecanismos de coordinación delas políticas sectoriales que contemplen la compensa-ción hacia las regiones más necesitadas. Cuanto máscentralizada esté la tributación mayor será la necesidadde transferencias básicas para cubrir el financiamientode las actividades en manos de gobiernos subnaciona-les. Asimismo, al depender tan fuertemente el logro deobjetivos de cohesión social del sistema de transferen-cias adoptado, se percibe una presión que perjudica laconsistencia fiscal de la reforma. Es por ello que resultaimposible evaluar los procesos de descentralización sinatender a los esquemas de transferencias financierasentre jurisdicciones.

En la medida en que se asocie cohesión social conlas ideas de inclusión y pertenencia, la búsqueda de lacohesión social en relación con la descentralizaciónimplica la preocupación por la inclusión y la pertenenciade todos los territorios a un proyecto o situación común.En países con territorios que presenten importantes desi-gualdades en materia de capacidades de distinto tipo, lacohesión remite necesariamente a un reforzamiento delos gobiernos centrales con el objetivo de compensardiferencias y articular políticas sectoriales que, si bienpuedan tener un diferente grado de descentralización,tengan un eje en común.

III - LA SITUACION TRIBUTARIA Y LAEQUIDAD DISTRIBUTIVA

1. Dos problemas acumulativos: Elinsuficiente nivel y la distorsionadaestructura tributaria

Si las consideraciones de equidad distributiva son unelemento central en conjunto de las políticas socialespara alcanzar sociedades más inclusivas en la región, losdatos para América Latina muestran que no sólo lamisma no se ha logrado sino que durante la última déca-da —salvo pocas excepciones— las desigualdades sehan ido acentuando.

En ese contexto el papel cumplido por las políticaspúblicas para evitar o cambiar este sesgo concentradorde rentas a través de los instrumentos tributarios ha sidodecepcionante, ya que la información disponible muestraque estos sistemas tienen actualmente consecuenciasregresivas en la mayor parte de los países, es decir queni siquiera han logrado mantener la distribución primariadel ingreso que emerge de la propia acción del mercado.

Estos resultados, ciertamente lamentables en cuantoal papel que ha tenido la política tributaria en la región,no pueden ser atribuidos a las posibilidades endógenasde estos instrumentos, El mal desempeño es consecuen-cia de sistemas tributarios fuertemente cargados deimposición indirecta, corno también de beneficios impo-sitivos y exoneraciones de distintos tipos de rentas queestán concentradas mayoritariamente en los sectores deingresos más elevados, así como de altos coeficientes deevasión que benefician a los niveles de rentas y patrimo-nios más elevados.

Esta situación presenta un claro contraste con laobservada en los países desarrollados la cual muestraque, en función de las estructuras tributarias adoptadas,es factible revertir la concentrada distribución primariaresultante con el propósito de lograr una distribución delingreso disponible más igualitaria.

Del análisis de la situación tributaria de AméricaLatina surgen dos corolarios centrales. En primer lugar,el nivel de la carga tributaria global de la mayoría de lospaíses es, en promedio, inferior en alrededor de un terciorespecto al que debieran tener en función de su nivel deingreso per cápita. En términos absolutos el dato implicaque los mismos deberían tener una carga tributaria deentre 4 a 5 puntos adicionales del PIB. Evidentementeeste resultado no es aplicable a todos los países por igualsino que, de acuerdo con el agrupamiento de países indi-cado en el cuadro siguiente, el aumento a obtenerse osci-laría entre el 20% y el 85% de los valores de la presióntributaria observados, en función del análisis efectuadocon datos del año 2000. Este mayor nivel de recursosgeneraría los fondos necesarios para el financiamientode los programas sociales y para el pago de los sistemasde seguridad social no contributivos, a que se ha hechoreferencia en las secciones anteriores.


País

Grupo 1

Grupo 2

Grupo 3

Total

Ef. Pt. Pt/Ef. Ef. Pt. Pt/Ef. Ef. Pt. Pt/Ef. Ef. Pt. Pt/Ef. Ef. Pt. Pt/Ef.

3,9 8,8 125,0 1,5 1,5 0,0 10,7 11,5 7,1 0,5 1,8 256,6 17,8 21,5 21,0

3,4 7,0 104,2 0,4 0,6 40,5 6,8 6,3 -6,4 2,0 2,9 45,1 12,8 16,4 28,0

1,9 3,1 64,5 0,4 0,6 40,2 5,1 7,2 41,8 1,6 2,8 77,3 9,4 17,3 84,3

3,1 6,5 108,9 0,6 0,7 23,1 7,0 7,2 4,0 1,6 2,7 62,5 12,7 17,1 34,5

Renta Propiedad Consumo Comercio Exterior Total

Fuente: Elaboración propia en base a datos CEPAL y de Perry y otros (2006).Ef: Recaudación efectivaPt: Recaudación potencial

(*) Los datos corresponden a los promedios simples de cada grupo. En el caso de la recaudación potencial el Grupo 3dicho promedio no incluye Ecuador ni a Haití.Grupo 1: Incluye a Brasil, Uruguay y ArgentinaGrupo 2: Incluye a Chile, Costa Rica, Honduras, Panamá, Nicaragua, República Dominicana, Perú, Colombia, Méxicoy El SalvadorGrupo 3: Incluye a Paraguay, Ecuador Venezuela, Guatemala y Haiti.

Cuadro 1América Latina y el Caribe:* brecha fiscal por grupo de países y tipo de impuesto

Estimación para el año 2000 (en porcentaje del PIB)

Impuesto

A la RentaPersonas FísicasPersonas Jurídicas

A la PropiedadA la Seguridad socialSobre Bienes y Servicios

IVAEspecíficos

Al comercio exteriorImportacionesExportaciones

Total

1990-1999 2000-2005 1991-2000

3,5 3,4 9,70,7 1,6 7,11,8 1,9 2,30,4 0,7 0,82,7 2,8 7,86,5 7,6 9,54,0 5,4 6,52,2 2,2 3,02,0 1,4 0,31,9 1,4 0,30,1 0,0 0,0

15,2 16,0 28,7

América Latina y el Caribe Países Desarrollados

Fuente: Elaboración propia en base a datos de De Ferrari y otros (2003) y CEPAL.

Cuadro 2América Latina y el Caribe respecto a los países desarrollados: comparación de la estructura tributaria

(En % del PBI)


Como se observa, la estructura tributaria presenta entodos los países una sustancial brecha en materia de laparticipación de los impuestos a la renta. Prácticamentela totalidad de la brecha existente en la carga tributariadebería ser cubierta por una mayor imposición a la renta.Para el promedio de los países este resultado significaque este gravamen debería duplicar su recaudación entérminos absolutos respecto a los niveles observadospara el año 2000. la magnitud del esfuerzo a realizar,una vez más, difiere según el promedio del grupo anali-

zado pero en todos los casos son sustanciales, ya queoscilan entre el 60% y el 120%.

En segundo término, como ha sido indicado, loniveles de presión tributaria de la región se encuentranmuy por debajo de los países desarrollados, y eso puedeestar atentando contra la capacidad de los Estados paracumplir con sus obligaciones en un momento en dondelas necesidades sociales no pueden hacerse esperar.Cuando se buscan las razones de dicha diferencia, resul-ta llamativo que el nivel de imposición general a los



consumos (el de características más regresivas) resultaser muy similar entre los países de la región y los delmundo desarrollado. La diferencia entonces se encuentraen el pobre desempeño de la imposición a la renta y lacorrespondiente a la seguridad social (impuestos decaracterísticas mas progresivas o proporcionales).

En particular se puede observar que la gran brechaentre las estructuras tributarias está concentrada en laimposición a la renta personal, ya que la participación enla renta societaria en el total ingresado resulta ser muysemejante, aún en términos absolutos, a la obtenida enlos países desarrollados lo que muestra las enormes dife-rencias existentes entre ambas regiones.

En síntesis, la estructura tributaria está sustentadaprincipalmente en impuestos indirectos de carácterregresivo, y en el caso del impuesto a la renta recae másfuertemente sobre la población asalariada vía retenciónen la fuente. En consecuencia, el principal mecanismotributario de corrección de las desigualdades incidesobre los estratos medios en vez de los altos. Por ello, esposible establecer una asociación entre la estructura tri-butaria y los índices de extrema desigualdad. Esta aso-ciación nos sugiere que los sistemas tributarios de laregión son uno de los factores que contribuyen a mante-ner el cuadro de distribución desigual de la renta y, porlo tanto, de la pobreza y la indigencia.

2. Una asignatura pendiente: mejorarla justicia distributiva

Como se señaló, en América latina la política tribu-taria ha relegado el objetivo de lograr mejoras en laequidad distributiva en pro de otros propósitos, y ello sedebe a que básicamente los grupos de presión han conse-guido trasladar el peso de los tributos a otros sectores.

La política tributaria puede influir en la estructurade la distribución de ingresos de un país desde dos for-mas distintas. En primer lugar, mediante la captura defondos para ser dedicados a gastos públicos orientados ala creación y fortalecimiento del capital humano, finan-ciando gastos en salud, educación, sanidad y otros. Deesta forma la política tributaria se constituye en un fac-tor que contribuye a mejorar el ingreso de mercado ypor lo tanto la “distribución primaria”, es decir, antesdel proceso de impuestos y transferencias. En segundolugar, la política tributaria puede influir en la estructurade la distribución de rentas mediante un sistema deimpuestos progresivos procurando de esta forma uncambio en la ‘distribución secundaria”, es decir luegodel efecto de esas políticas. En ese plano la imposiciónsobre la renta y los patrimonios, entre otros, adquiere unpapel especial.

En qué medida una u otra forma de enfocar laacción de la política tributaria es la más relevante a losfines redistributivos es materia de permanente contro-versia, y por ello el análisis de la situación tributaria delos países debe ser efectuado analizando el nivel de lacarga impositiva, para luego abordar la problemáticasobre la composición de los principales recursos tributa-rios, y la evolución y principales modificaciones que

ambos factores han tenido a lo largo de la última déca-da. En ese sentido, es importante discutir si existe mar-gen para incrementar la presión tributaria de la región afin de poder afrontar el financiamiento de nuevasdemandas de gastos públicos.

Esto abre la discusión, tanto sobre el nivel de lacarga tributaria como sobre la composición de la misma,ya que ambos elementos tienen efectos distributivos y enese sentido se evalúa el papel que debería cumplir laimposición a la renta de las personas, el lugar apropiadoque debería darse a la tributación a los patrimonios, y elimpacto de la apertura comercial y financiera, entreotros aspectos.

En este aspecto una conclusión que surge con muchafuerza de todos los análisis realizados es el limitadopapel que las políticas pasadas han otorgado al impuestopersonal a la renta en toda la región. Al respecto seobserva un claro contraste entre los esfuerzos realizadospara fortalecer al IVA, técnica y administrativamentehablando, y el debilitamiento del impuesto a la renta engeneral, y a la renta personal en particular, puesto demanifiesto en la amplitud de las exoneraciones otorga-das, la reducción en los niveles de las tasas y los altosíndices de evasión registrados en este gravamen.

Asimismo, es sabido que la sola mención de que sellevarán a cabo reformas tributarias da lugar en cualquiercircunstancia a una serie de reacciones a favor yen contrade las mismas, reacciones que llegan hasta los propioscimientos institucionales. Ahí es cuando se movilizanfactores políticos y sociales, como también las estructu-ras económicas, y se hace manifiesta la propia capacidadde los gobiernos de implementar las mismas o para llevara cabo las propuestas muchas veces enunciadas.

Como surge de informaciones disponibles (EURO-MOD, 2oo6) todo indica que, cuando se compara la dis-tribución del ingreso entre los países desarrollados y endesarrollo, “antes” de los efectos de los impuestos y losprogramas de transferencia, se observan coeficientes dedesigualdad del ingreso menores en los países en desa-rrollo que en los países industrializados. Asimismo seobserva que la curva de concentración de impuestosresulta ser fuertemente progresiva, y que constituye —conjuntamente con la acción de las transferencias y gas-tos públicos— el eje de las políticas utilizadas paramejorar la brecha entre la distribución primaria y secun-daria del ingreso.

Chu, Davoodi y Gupta (2000) presentan una revi-sión integral de los aspectos cuantitativos de la inciden-cia distributiva en los países en desarrollo y, al respecto,señala que de los 36 países analizados solamente en 13de ellos —casi un tercio de los mismos— se ha encon-trado que el sistema tributario tiene efectos progresivos,mientras que en el resto los efectos han sido proporcio-nales o regresivos. Asimismo, allí se indica que a lolargo del tiempo la progresividad ha venido declinando,mostrando una tendencia contraria a los cambios espera-dos en la distribución de los ingresos.

En ese sentido, los autores encuentran que la estruc-tura tributaria es el factor más importante que determinaeste resultado, dado que los impuestos a la renta son



básicamente progresivos y la imposición al consumo nolo es, y si bien el nivel global de tributación en la regiónha aumentado a lo largo de las últimas décadas, la pre-sencia de la imposición a la renta no ha sido mayor,mientras que el grado de desigualdad regional ha aumen-tado y se observa una creciente participación de la impo-sición al consumo, sustentada en el fuerte crecimientodel impuesto al valor agregado. Por ello, y dado el bajopeso relativo de la imposición a la renta personal, losefectos distributivos del sistema tributario son muy redu-cidos, No sorprende encontrar escasas evidencias de quese hayan producido cambios redistributivos como conse-cuencia del sistema tributario.

A partir de estudios realizados especifica- mente yde fechas más recientes para algunos de los países de laregión (Gómez Sabaini, 2006), se observa que la exis-tencia de sistemas tributarios regresivos parece ser lanorma, en claro contraste con lo que sucede en los paísesindustrializados. Un análisis más detallado muestra queello es válido incluso para impuestos que se esperarlafuesen progresivos. Por ello los cálculos de incidenciaarrojan coeficientes de Gini después del pago de losimpuestos que indican que los sistemas tributariosaumentan la concentración del ingreso respecto de laexistente antes del cobro de dichos tributos en casi todoslos casos. La regresividad se presenta con claridad enArgentina, Chile, El Salvador, Honduras, México, Nica-ragua, Panamá y Perú. Otros países, como Costa Rica oEcuador, muestran efectos más bien nulos.

3. Un difícil desafío: aplicar lasreformas necesarias

A partir de los resultados observados en los paísesde América Latina es licito preguntarse qué medidaspueden inducir un cambio en el sesgo existente para evi-tar la regresividad que presentan los sistemas tributarios.

El incremento de la participación del impuesto sobrelos ingresos, especialmente del impuesto a las personasfísicas, influiría en forma determinante en beneficio deuna mayor equidad vertical en la carga.

El aumento de la participación del impuesto a larenta de las personas físicas en el sistema tributario seconseguirá extendiendo la base gravable a un mayornúmero de contribuyentes y eliminando las exencionesque no pueden ser defendidas en un enfoque de equidadhorizontal (en donde contribuyentes de igual capacidadcontributiva pagan los mismos impuestos), así comomejorando y controlando mejor el grado de cumplimien-to del mismo.

La ampliación de la base del impuesto se vería muybeneficiada si se gravaran, por ejemplo, las rentas finan-cieras y las ganancias de capital que resultan de la tenen-cia o realización de bienes patrimoniales de los contribu-yentes, y se lograse una integración más progresiva conlas utilidades obtenidas por las sociedades.

En relación con la progresividad del tributo, debereemplazarse la escala de alícuotas por otra más concen-trada, incrementando el diferencial entre la tasa que tri-

buta el tramo de menores ingresos y el de mayoresingresos.

Dentro de los impuestos generales sobre los consu-mos, como puede ser el IVA, se puede paliar en algunamedida razonable la regresividad del mismo desgravan-do a algunos artículos constitutivos de la canasta fami-liar, aunque cabe mencionar que esta recomendaciónpuede chocar con otros criterios, especialmente con elfactor recaudatorio que se verá afectado por esta modifi-cación, y con el principio de tasa única, por lo que sedebe ser muy cauta a la hora de aplicar la misma.

En todo caso, esas desgravaciones pueden ser balan-ceadas con la eliminación de exenciones hoy existentesy que no muestran justificativos consistentes, si bien entodos los casos debe diferenciarse al tratamiento dado alas ventas domésticas con el otorgado a las exportacio-nes, que se benefician no sólo con la exención del pro-ducto exportado sino también con la devolución de losimpuestos a las ventas incurridos durante el proceso deproducción (tasa cero).

Otro elemento que introduce progresividad tributariaes la extensión del gravamen general al ámbito de losservicios, ya que éstos son mayoritariamente consumi-dos por ingresos altos y también la creación de impues-tos que graven los consumos suntuarios: generalmente,la modificación de esos gravámenes no es sustancial enel cuadro de ingresos fiscales, pero constituyen unapieza coadyuvante para reforzar la presión tributariasobre los estratos altos.

Para finalizar, no puede dejar de mencionar se quelas reformas requieren tanto de viabilidad política paraser adoptadas, como de capacidad institucional para seraplicadas, y los análisis efectuados sobre las realidadesencontradas en América Latina nos muestran que estosdos aspectos han sido tradicionalmente el nudo gordianode la cuestión. La respuesta queda planteada en cómodesatar o cortar el mismo.

IV - REFLEXIONES FINALESEl presente artículo ha presentado un rápido recorri-

do por los desafíos que tienen que enfrentar los países dela región para lograr que la actual situación de bonanzaeconómica y fiscal sea la base para la construcción desociedades más justas, inclusivas y cohesionadas. Sinpretender hacer un listado exhaustivo de reformas reque-ridas en todos los países latinoamericanos, se ha intenta-do resaltar los aspectos comunes y distintivos. A modode resumen, aquí se ha puesto el acento sobre siete gru-pos de desafíos que tienen las políticas públicas de lospaíses de la región para aumentar la cohesión social.

En primer lugar, aunque no ha sido objeto de trata-miento en este articulo, debe ponerse el mayor esfuerzoen las políticas tendentes a consolidar y prolongar laactual situación económica. Para ello, el diseño de lasreformas debe cuidar su consistencia con las condicionesmacrofiscales y evitar afectar el crecimiento de la eco-nomía y la competitividad internacional.



En segundo lugar, los sectores públicos de los paísesde la región requieren emprender y dar continuidad acambios conducentes a la construcción paulatina de nue-vas modalidades de protección social que reemplacen lasantiguas formas que ha adoptado la seguridad social.Para que ello suceda se deben cumplir dos requisitosfundamentales. Debe reconocerse, por un lado, la pérdi-da de vigencia de las condiciones que justificaban elpapel predominante de las prestaciones contributivas y,por el otro, las deficiencias con que funcionaron los anti-guos esquemas. Sólo de esta manera se podrán construirformas de intervención más eficientes que asegurenpresta - dones de mayor calidad, que mejoren la equidaddistributiva y reduzcan la pobreza.

En tercer lugar, los nuevos sistemas de proteccióndeben asegurar el logro de cobertura universal de losservicios en un plazo razonable. Para que ello sea posi-ble, los sistemas de pensiones deben ser complementa-dos con otro tipo de beneficios que alcancen a la totali-dad de la población, con independencia de su historialaboral; los sistemas de salud deben abandonar la lógicaque segmenta los beneficios de acuerdo con su situaciónde empleo presente, y los programas de localizacióndeben entenderse como instrumentos para alcanzar dere-chos universales.

En cuarto término, los procesos de descentralizaciónen la provisión de servicios públicos deben cuidar suimpacto sobre la equidad y la cohesión territorial. Enpaíses con diferencias de desarrollo tan extremas comolas que presenta la región, estos procesos sólo debieranser emprendidos cuando esté asegurado el diseño yfinanciamiento de políticas compensadoras entre regio-nes, lo que remite a la importancia de redefinir el papelde los gobiernos centrales. Obviamente, estas considera-ciones no deben soslayar la importancia de la organiza-ción institucional de cada país.

En quinto lugar, las políticas necesarias requieren dela consolidación de un mayor nivel de financiamiento.Teniendo en cuenta que muchas de las economías deAmérica Latina obtienen ingresos extraordinarios prove-nientes de fuentes transitorias los sistemas tributariosdeberán enfrentar el doble desafío de incrementar elnivel de recursos totales al tiempo de reemplazar partede los ya existentes. Ello incluye esfuerzos tanto de polí-tica como de administración tributaria.

En sexto término, los sistemas tributarios presentanuna estructura que ha resultado ser, en la mayoría de loscasos regresiva. las reformas en esta área, entonces

deberán mejorar su incidencia sobre la distribución delingreso aumentando la carga sobre los sectores másfavorecidos (con la imposición a la renta de las personasfísicas, por ejemplo), pero sin descuidar los avances yalogrados en tributación indirecta.

Por último, corno se señaló al inicio del artículo, lavolatilidad afecta en mayor medida a los que menos tie-nen. Es imprescindible que, cualquiera sea el sendero dereformas adoptado por los países, se incorporen instru-mentos de política fiscal anticíclica. Ello debe ser encara-do con urgencia, ya que es durante los periodos debonanza cuando se deben prever y anticipar adecuada-mente los efectos nocivos de las eventuales crisis futuras.

NOTAS:1. Para más detalle, véase CEPAL (2006a).2. Sólo Guatemala y Honduras presentaron en el año

2006 algún desequilibrio primario (0,6 y 0,3 % delPIB, respectivamente) en las cuentas de sus Gobier-nos centrales, de acuerdo con CEPAL (2007).

3. Debe tenerse sumo cuidado con la lectura de la infor-mación incorporada en este gráfico, considerando ladiferente modalidad en que figuran los recursos notributarios en los esquemas contables de los diferentesgobiernos. Por ejemplo, en las cuentas del gobiernocentral de Ecuador se registra un total de 43%, delPIB de “ingresos petroleros” por fuera de los tributa-rios para el año 2005; en cambio, en las correspon-dientes al mismo nivel de gobierno de Venezuela seregistran 3,8.$ del PIB de “ingresos tributarios petro-leros”. En países donde esas actividades han pasadoal sector privado (tal el caso de Argentina) los recur-sos del sector petrolero son captados vía impositiva.

4. Milanovic (2005) presenta este mismo indicador paraotras tres grandes federaciones que muestran situacio-nes muy diferentes, De acuerdo con registros del año2000, en India esa razón alcanzó valores de 44; enIndonesia de 12,5 y en China de 13,6.

5. Véase, por ejemplo, ILPES (2oo4), sección IV. 5, TerMinassian y Craig (1997).

6. El concepto de presión tributaria “efectiva” o “real”establece una distinción respecto al concepto de“nominal” o “legal”, siendo esta última la estableci-da en las leyes. la presencia de morosidad, elusión yevasión establecen una clara diferencia entre ambosniveles.




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BIBLIOGRAFÍA:


CCAAPPÍÍTTUULLOO IIIINNTTRROODDUUCCCCIIÓÓNN

1) El objeto del presente trabajo está dirigido a abor-dar las usuales maniobras delictivas de evasión que sonsusceptibles de darse en la importación de cosas mue-bles, para no ingresar los impuestos debidos para nacio-nalizar la mercadería.

En la actualidad los operadores de comercio exteriorconstituyen el sector económico con mayor desarrollo yposibilidades de rentabilidad. Las transacciones interna-cionales poseen un papel preponderante para la eco-nomía de las naciones y las empresas.

Frente a esta visión del mercado mundial y al aumen-to de las operaciones internacionales, resulta menesterpara las Administraciones Tributarias contar con agentesfiscales especializados en su análisis y control.

Durante la vigencia de la Resolución 1696/96, a travésde la figura de “importación por cuenta y orden de terce-ros”, el verdadero dueño de la mercadería importada evita-ba el ingreso del Impuesto al Valor Agregado, colocando ainterpósita persona (importador) que realizaba inversionesen una empresa promovida para dejar de pagar el IVA a laimportación al Estado e ingresarlo o simular hacerlo enempresas promovidas sin derecho a hacerlo, puesto que eldueño de la mercadería no es el inversor quien ilegítima-mente se transforma en partícipe de la empresa promovida.

Luego de la Resolución A.N.A. Nº 4031/96 queprohibe de la importación por cuenta y orden de terce-

ros, se han observado maniobras que procuran dificultarel cobro y la identificación de los verdaderos responsa-bles, através de la creación de empresas “fantasmas”,cuyos integrantes son personas que no poseen bienes nicuentas bancarias a sus nombres. Estas empresas apare-cen como compradoras de mercadería en el exterior yactúan como importadores presentando como particula-ridad que operan sólo por cortos periodos de tiempo,realizando numerosos cambios de domicilios y de conse-cuente jurisdicción a efectos de dificultar su fiscaliza-ción. Al igual que en la maniobra descripta en el párrafoanterior estas empresas se valen del diferimiento deimpuestos para evitar el ingreso al Fisco, verificándoseen numerosos casos que las inversiones en realidad no seefectivizan.

2) A efectos de evadir el pago de impuestos tambiense presentan casos de importaciones subfacturadas quese genera a través de la declaración de un valor de tran-sacción menor al realmente concertado con el proveedordel exterior.

El análisis de las conductas ilícitas mas frecuentesque pueden presentarse en la importación de cosas mue-bles, está enfocado a precisar su encuadre jurídico a par-tir de la legislación penal tributaria vigente e identificarlos sujetos responsables.

La complejidad de este tipo de maniobras, está dadopor involucrar aspectos tributarios y aduaneros a travésde los cuales se evaden sumas millonarias, evitando elingreso de los impuestos que deben abonarse por elingreso de mercaderías al país, privando así al EstadoNacional de fondos que legítimamente le son debidos y

Estela González Llamas *

Usuales maniobrasdelictivas en la importación

de mercaderias Trabajo Final Integrador presentado y aprobado en la Especialización en Procedimiento Tributario y Ley Penal Tributaria y Previsional, IEFPA - UNLaM. Año 2008

* Abogada (Universidad Católica de Cuyo), especialista en Asesoramiento Tributario y en Derecho Penal Económico. Se desempeña en AFIP Agencia Sede San Juan en la Oficina Penal Tributaria.


Usuales maniobras delictivas en la importación de mercaderias con los cuales hace frente a los gastos públicos: salud,seguridad, educación, justicia.

A partir del análisis de la manera en que se produceneste tipo de maniobras, puede a modo preventivo agudi-zarse el control, a fin que quienes intervengan en el pro-ceso puedan detectarlas a tiempo y por tanto evitar losperjuicios fiscales que acarrean.

El control debido de los poderes con que actúan quie-nes intervienen en el proceso y la verificación de quequienes figuren como responsables de las empresas nopresenten conductas sospechosas, tales como falta decapacidad contributiva, inexistencia de bienes y cuentas asus nombres, que presenten numerosos cambios de domi-cilios, desproporción entre el movimiento reflejado alimportar y el de sus declaraciones juradas, son vías desolución, para evitar que sujetos insolvente aparezcan rea-lizando importantes operaciones económicas con el claropropósito de evitar responsabilidades civiles y penales.

3) Cuando la maniobra ya se cometió, solo restaapelar al buen funcionamiento del sistema represivo.Empezando por las áreas fiscalizadoras para dar adecua-do sustento a las denuncias penales, para lo cual es nece-saria la especialización en este tipo de delitos de las áreasintervinientes de la AFIP (ANA-DGI) y continuando porel Ministerio Fiscal y los Juzgados para que obteniendosentencias condenatorias se vean desalentados quienesactúan o planean hacerlo al margen de la ley.

La tarea de recolección de pruebas que efectúan lasáreas de fiscalización a efectos de identificar a los verda-deros responsables y eventualmente tener los elementosnecesarios para la formulación de denuncia penal, resul-ta fundamental a los fines de obtener dichas sentenciascondenatorias.

Resulta imprescindible a efectos de determinar losverdaderos responsables, verificar el circuito de pago dela mercadería objeto de las operaciones de importación.Esto abarcaría, precisar quienes efectuaron contacto conlos proveedores, o sea con el vendedor de la mercadería,el transportista, el asegurador, el despachante. Como asítambien, luego de la nacionalización quienes tomaroncontacto para efectuar la venta a los clientes del país.

El fin es determinar la realidad económica de las ope-raciones de importación, y determinar el destino final de lamercadería y los verdaderos beneficiarios de las mismas.

CCAAPPÍÍTTUULLOO IIIINNOOCCIIOONNEESS PPRREELLIIMMIINNAARREESSPrevio abordar la temática escogida para el presentetrabajo, se desarrollarán algunos conceptos relevantespara su mayor comprensión. Estos son:

AGENTES INTERVINIENTES EN OPERACIONESDE IMPORTACIÓN

1) IMPORTADOR:

a- La legislación aduanera, define al importador enel artículo 91 del Código Aduanero (Ley Nº 22.415)

como las “personas que en su nombre importan merca-dería, ya sea que la trajeren consigo o que un tercero latrajere para ellos”.

De esta manera, la ley aduanera define al importadorcomo el propietario de la mercadería independiente-mente de a quien le ha encomendado el importador lagestión aduanera de la operación de introducir la mer-cadería en el territorio aduanero nacional.

b- A los fines del Impuesto al Valor Agregado, LeyN° 23349/1986:

-ARTICULO 1° - “Establécese en todo el territoriode la Nación un impuesto que se aplicará sobre: ...c)Las importaciones definitivas de cosas muebles”

-ARTICULO 4° - “Son sujetos pasivos del impuestoquienes:...c) Importen definitivamente cosas muebles asu nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros”

-ARTICULO 36. “Los sujetos pasivos del impuestomencionados en el artículo 4° deberán inscribirse en laDIRECCION GENERAL IMPOSITIVA en la forma ytiempo que la misma establezca, salvo cuando, tratándo-se de responsables comprendidos en el Título V, haganuso de la opción que el mismo autoriza. No están obli-gados a la inscripción a que se refiere el párrafo ante-rior, aunque podrán optar por hacerlo: a) Los importa-dores, únicamente en relación a importaciones definiti-vas que realicen”...

Los importadores no están obligados a inscribirsecomo responsables del impuesto al valor agregado, úni-camente en relación las importaciones definitivas querealicen. Sin embargo, si están obligados quienes sedediquen a comercializar los productos importados.DECRETO REGLAMENTARIO:

ARTICULO 70 – “La liberación dispuesta en el inci-so a), del artículo 36 de la ley, se entenderá aplicable alos sujetos pasivos del hecho imponible "importacióndefinitiva" y exclusivamente en relación con este hecho”.

Es decir, que el importador para la ley del IVApuede ser o no el propietario de los bienes que se ingre-san a territorio nacional. Es el documentante ante laautoridad aduanera.

La intervención de quien documenta aduanera-mente, por cuenta del tercero reviste carácter de inter-mediación, en tanto no exista transferencia de dominiode los bienes.

En este sentido, en Dictamen (DAL) Nº 39/1996-Bol. DGI 520- pag. 716, al referirse al crédito fiscal enuna importación realizada por cuenta de terceros, sostie-ne que tratándose de una importación donde el terceroque la encomendó es titular de los bienes y considerandoque exclusivamente él podrá disponer de los mismos yafectarlos a actividades gravadas, el impuesto aplicable ala operación sólo podrá ser computado como crédito fis-cal por este último.

Un caso interesante de aplicación del IVA en impor-taciones definitivas, se planteó en la causa “VasoplastS.A. –hoy su quiebra”, fallo C-2801 (expte. 7.258-I) del11/05/92, en el Tribunal Fiscal de la Nación.

La actora computó como crédito fiscal en sus decla-raciones juradas el Impuesto al Valor Agregado pagadoen la Administración Nacional de Aduanas por otra


EstelaGonzález Llamas

empresa (económicamente vinculada) que se encontrabainscripta como importadora, y a cuyo nombre se realizala importación de máquinas, la documentación aduaneray las boletas de pago del gravamen.

Sin embargo no deja constancia expresa, en losdespachos y demás documentación aduanera, de que talimportación se hacía por cuenta y orden de la actora.

En tales condiciones el Tribunal consideró que, noresulta viable el “traslado” del crédito fiscal a tenor delas normas legales aplicables confirmando el criterio dela DGI y lo que interesa para permitir el cómputo delcrédito fiscal es la debida instrumentación de la docu-mentación aduanera.

Conforme artículo 91 del Código Aduanero, esimportador aquella persona física o de existencia idealque en su nombre, disponiendo jurídicamente de la mer-cadería, la introduce en el territorio aduanero nacional acuyo efecto solicita ante la aduana la destinación defini-tiva o suspensiva previstas en el Código mencionado.

Previo a la Ley 25.063 Reforma Tributaria, elimportador tramita las respectivas destinaciones y lasdemás diligencias relacionadas, mediante el despachan-te de aduana, quien interviene en su representación.Como excepción, sólo cuando se tratara de un sujeto deexistencia visible, se permitía realizar tales operacionesen forma personal y en casos justificados, las personasjurídicas podían prescindir de los servicios de este man-datario con autorización de la D.G.A.

La ley citada en el párrafo precedente sustituye elartículo 37 de la Ley 22.415 Código Aduanero y modifi-ca la exigencia de la intervención del despachante deaduana para operaciones realizadas por personas de exis-tencias ideal, quienes podrán gestionarlas por sí mismaso a través de autorizados. El régimen para personas físi-cas se mantiene inalterado.

2) DESPACHANTE DE ADUANA

El despachante de aduana es aquel sujeto de exis-tencia visible que tiene a su cargo los trámites y diligen-cias de despacho para la extracción de mercaderías delterritorio aduanero y de despacho a plaza para el ingresode éstas a dicho territorio, de acuerdo a lo regido por elartículo 36 de la Ley 22.415 - Código Aduanero.

Asimismo, el artículo mencionado ubica al despa-chante como un agente auxiliar del comercio, dado queno reviste la condición de comerciante sino que está vin-culado a la intermediación entre sus clientes y las auto-ridades aduaneras. Es decir es mandatario de quienescontraten sus servicios, con las obligaciones y derechosque establecen los Códigos Civil y Comercial, y a su vezse desempeña como agente auxiliar del servicio aduane-ro, cumpliendo lo reglado en el Código Aduanero.

Su intervención en las destinaciones de las merca-derías, dada por su práctica y conocimientos de unareglamentación específica y compleja como la aduanera,contribuye a simplificar y agilizar dichos trámites ante elservicio aduanero, como a economizar en los costos alos comerciantes que representa.

Debido a la actividad que desarrolla, la legislacióndispone exigentes condiciones que este sujeto debe reu-nir para desempeñarse como tal, como así también, cau-sales de suspensión o eliminación.

Cabe referenciar que, cuando el despachante repre-senta a terceros ante la D.G.A. debe acreditar ante lamisma la representación del invocado. El Código Adua-nero, en su artículo 38 establece que el mandato puedeprobarse por las siguientes formas:

-poder general para gestionar despachos- poder especial para gestionar el despacho de la

mercadería de que se tratare-endoso en procuración del conocimiento, de la carta

de porte o de otro documento que autorizare a disponerjurídicamente de la mercadería.

La última opción citada es la más común en ser utili-zada, debido a que si bien acredita el derecho a disponerde la mercadería, es al solo efecto de la tramitación antela aduana, no implicando la propiedad de las merca-derías a que se refieren el documento endosado, de ahísu denominación “en procuración”.

El artículo 39 sanciona a aquel despachante que nocumpla con este requisito, considerándolo como impor-tador o exportador, según el caso, quedando sujeto a lasobligaciones y requisitos dispuestos para estos sujetos.El artículo 779 dispone la responsabilidad personal deldespachante por los tributos que gravan las operacionescuando no haya acreditado su condición de representantede acuerdo a lo prescripto en el artículo 38.

3) EL TRANSPORTISTA INTERNACIONAL

Es aquel sujeto de existencia visible o ideal que brin-da el servicio de traslado de mercaderías desde un paísexportador hacia un país importador de dichos bienes.

El ingreso del transporte al territorio aduanero o quese detenga en él, de acuerdo a lo regido por el artículo130 del Código Aduanero, deberá efectuarlo por loslugares y las rutas habilitadas y dentro de los horarioshabilitados y presentar la documentación requerida porley inmediatamente, ante la D.G.A.

4) EL AGENTE DE TRANSPORTE ADUANERO

El Agente de Transporte Aduanero es aquel sujetode existencia visible o ideal que efectúa los trámitesrelacionados con la presentación del medio transportadory de sus cargas ante el servicio aduanero, en representa-ción del transportista, de acuerdo a lo reglado en elartículo 57 del Código Aduanero.

Las diferentes operaciones que controla la D.G.A.relacionadas con el arribo, permanencia y salida de losmedios de transporte comercial marítimo, fluvial, aéreoy terrestre están a cargo del agente de transporte.

El Agente, al igual que el Despachante de Aduana,es considerado como auxiliar del comercio y del servicioaduanero, pues es el co-responsable del cumplimiento deobligaciones fiscales y administrativas, en defecto del


Usuales maniobras delictivas en la importación de mercaderias

transportista a quién representa, dando garantía de quelas operaciones aduaneras se realicen de acuerdo con lareglamentación en vigencia.

Debido a que es el representante del transportista, lalegislación lo hace responsable tributaria y penalmentepor este último; así el artículo 780 del Código estableceresponsabilidad solidaria por los tributos de los cuales eltransportista debiera responder y el artículo 909 facultaal servicio aduanero a aplicar las infracciones aduanerascometidas por el transportista, contra el agente de trans-porte que lo represente.

Asimismo, el Agente de Transporte es responsabledisciplinariamente por el ejercicio de su profesión y soli-dario en lo tributario por los hechos gravados que reali-cen sus dependientes y pecuniariamente por los delitos einfracciones que éstos cometieron, reglados en los artí-culos 781, 887 y 903 del Código Aduanero.

5) DESTINACIONES DE IMPORTACIÓN. DEFINICION Y CLASIFICACION

La destinación aduanera consiste en la voluntad delimportador de asignarle un empleo o fin determinado auna mercadería. La Resolución 1789/92 (ANA) estable-ce que se entiende por “destinación aduanera” a los des-tinos que, desde el punto de vista aduanero, puede dárse-le a la mercadería importada.

El Título II de la Sección III del Código Aduaneroestablece las distintas destinaciones que deberá asignár-sele a la mercadería que se pretende importar.

Se distinguen allí dos tipos de destinaciones deimportación: las definitivas y las suspensivas, con distin-tas variantes en cada una de ellas. La primera implicaque la mercadería ingresa al territorio aduanero por untiempo indeterminado y sin un fin específico, mientrasque el segundo tipo de destinación implica que la merca-dería ingresa al territorio aduanero por un tiempo deter-minado y con una finalidad particular, sucediéndole unadestinación definitiva.

Para el desarrollo del presente trabajo nos centrare-mos en el análisis de la destinación definitiva puesto quela importación temporaria no genera la obligación depagar tributos, ya que la introducción de mercadería bajoeste régimen no constituye el hecho imponible, que estádefinido por la importación de bienes para consumo.

6) CONCEPTO DE IMPORTACIÓN DEFINITIVA

El artículo 233 del Código Aduanero define a la des-tinación definitiva de importación para consumo como:“aquella en virtud de la cual la mercadería importa-da puede permanecer por tiempo indeterminado den-tro del territorio aduanero”.

Se considera régimen de importación definitiva laentrada de mercancías de procedencia extranjera con lafinalidad de permanecer en el territorio nacional portiempo ilimitado.

Para que las mercaderías puedan permanecer portiempo indeterminado en territorio aduanero (importa-

ción para consumo para el Código Aduanero y conse-cuentemente importación definitiva par la ley del IVA)deben pagarse todos los derechos e impuestos y cum-plirse con las formalidades exigidas, hecho lo cual, elservicio aduanero autoriza el retiro de las mercaderías(libramiento).

CCAAPPÍÍTTUULLOO IIIIIIRRÉÉGGIIMMEENN TTRRIIBBUUTTAARRIIOO AAPPLLIICCAABBLLEE AA LLAASSIIMMPPOORRTTAACCIIOONNEESSTRIBUTOS ADUANEROS:

Derechos de importaciónEl derecho de importación se define como el

impuesto que grava la importación para consumo, esdecir aquella contribución monetaria que según la regla-mentación de cada país, se reclama a los sujetos porintroducir mercaderías dentro de un territorio aduanerodonde permanece por tiempo indeterminado.Hecho imponible:

El hecho imponible se perfecciona con la destina-ción definitiva de importación para consumo, por lotanto, no se materializa el hecho imponible si a la merca-dería se le otorga una destinación suspensiva.Derechos antidumping

Los derechos antidumping se encuentran legisladosen los artículos 687 a 696 y 700 a 723 del Código Adua-nero y gravan las mercaderías cuyos valores de ingresoal país, son inferiores a los de mercado interno del paísexportador; por ser considerada la venta en estas condi-ciones como competencia desleal.

Tales derechos resultan aplicables siempre que cau-sen un perjuicio económico importante a una actividadproductiva nacional o retrasen su desarrollo en el territo-rio aduanero general.Derechos compensatorios

Grava la importación de mercaderías que en su paísde origen o procedencia son beneficiadas con un subsi-dio. El fin de este derecho es evitar perjuicios importan-tes a una actividad productiva del país. El derecho com-pensatorio a aplicar no puede ser mayor que el importedel subsidio que recibe la mercadería en cuestión.

Su aplicación se encuentra regulada en los artículos697 a 723 de la Ley Nº 22415. No puede ser garantizado,debiendo abonarse para poder dar curso a la destinación.Tasa de Estadística

Las destinaciones definitivas y suspensivas posibili-tan la aplicación de la tasa de estadística, a fin de procu-rar un servicio eficiente y completo que permita el regis-tro detallado de cada una de las operaciones que se reali-zan. Se encuentra regulada en los artículos 762 a 766 delCódigo Aduanero.Tasa de Comprobación de Destino

Se gravará una mercadería con una tasa ad-valo-rem por este concepto, cuando la D.G.A. deba prestar



un servicio de control en plaza de mercaderías paraconsumo, a efectos de comprobar si se cumplen lasobligaciones que condicionaron los beneficios acorda-dos para su importación.Tasa de Servicios Extraordinarios

Esta tasa la percibe el Servicio Aduanero por lasoperaciones y otros actos sujetos a control realizados enhoras inhábiles, cuando estas actividades son llevadas acabo por el personal aduanero a pedido del administra-do, lo que les da el carácter de servicio extraordinarioque debe ser abonado por el usuario, atento no encon-trarse previsto en el presupuesto aduanero.

IMPUESTOS NACIONALES

Impuesto a las GananciasLa Ley de Impuesto a las Ganancias dispone en

varios de sus artículos, el tratamiento a dispensar a lasoperaciones de importación de bienes. En general, lasganancias de los exportadores del extranjero por la sim-ple introducción de sus productos en el país son de fuen-te extranjera.Régimen de percepción

La Resolución (D.G.I.) 3543/92, modificada por lasResoluciones 3955/95 y 3964/95, establece un régimende percepción en el impuesto a las Ganancias que seaplica sobre las importaciones definitivas de bienes, ins-tituyendo como agente de percepción a la DirecciónGeneral de Aduanas. Dispone que el monto a percibir seobtendrá aplicando una alícuota sobre el precio normaldefinido para el cálculo de los derechos de importación(valor C.I.F.), adicionando todo tributo a la importacióno que con motivo de ella se imponga.

Si el importador se encuentra inscripto en el impues-to a las ganancias, puede computar como pago a cuentael importe de esta percepción y de acuerdo a la R.G.(D.G.I.) 3955 de resultar un saldo a favor del contribu-yente, el mismo podrá ser computado como pago a cuen-ta del impuesto sobre los bienes personales.

Se encuentra vigente en la actualidad la Circular(D.G.I.) 1277 del 9/9/92, que dispone que exime de lapercepción sobre el impuesto a las ganancias a lasempresas beneficiadas por regímenes de promoción, encuyo caso la percepción procederá por la parte que noresulte beneficiada por la liberación o el diferimiento,siempre que medie el correspondiente certificado deexención otorgado por la A.F.I.P.Impuesto al Valor Agregado

El artículo 1º inciso c) de la Ley de Impuesto al ValorAgregado dispone que las importaciones definitivas decosas muebles están alcanzadas por el impuesto, enten-diéndose por tales a las importaciones para consumo a quese refiere el Código Aduanero, según surge del artículo 2°del Decreto Reglamentario de la mencionada Ley.

De esta forma el hecho imponible se configura conla importación definitiva de la cosa mueble, sin importarla calidad subjetiva de quien la realiza ni la onerosidadde la operación.

Se requiere la conjunción de tres elementos:1) El objetivo, que verse sobre una cosa mueble.2) El territorial, que la importación se realice anuestro país.3) El temporal, por tiempo indeterminado.La nacionalización de los productos importados se

produce en el momento en que los bienes dejan de serextranjeros para convertirse en nacionales y se instru-menta mediante la formalización del despacho a plaza yconsiguiente pago de los derechos aduaneros y recargoscambiarios, aun cuando el traspaso físico de la fronteraaduanera se produzca con posterioridad.

El art. 1 inc. c) establece: “IMPORTACIÓN DEFI-NITIVA DE COSAS MUEBLES”.

-Importación: Nacionalización de la mercadería-A título Oneroso o gratuito-Se instrumenta: Con la formalización del despachoa plaza-Definitiva: Por tiempo indeterminado, no temporaria

Sujetos pasivos del impuestoEl artículo cuarto de la ley establece quienes son

sujetos pasivos del impuesto, especificando en el incisoc) a aquellos que:

“importen definitivamente cosas muebles a sunombre, por su cuenta o por cuenta de terceros”.

Del texto legal se vislumbra que resulta indiferenteque la importación se efectúe por cuenta propia o porcuenta de un tercero, ya que se designa como responsa-ble del pago del tributo a quien realiza la importación asu nombre.

En este aspecto cabe recordar que la ex Administra-ción Nacional de Aduanas, mediante la Resolución N°4031/96, dejó sin efecto la operatoria de importación porcuenta de terceros a partir del 19/12/96.

Con relación a la inscripción en el impuesto, el artí-culo 36 inciso a) libera de la obligación de hacerlo a losimportadores, únicamente con relación a las importacio-nes definitivas que realicen. Nacimiento del hecho imponible

En lo que respecta a la oportunidad en que se perfec-ciona el hecho imponible, la norma legal en su artículo 5inciso f) la define como el momento en el que la impor-tación sea definitiva.

De esta manera, el instante preciso en el que se pro-duce el aludido hecho imponible es cuando la Adminis-tración Nacional de Aduanas confirma el registro de lasolicitud de destinación para consumo.Ingreso del impuesto

El impuesto concerniente a las importaciones deberáliquidarse y abonarse junto con la liquidación y pago delos derechos de importación. Esto implica que elimpuesto será determinado e ingresado utilizando lamisma documentación que la empleada para la liquida-ción de los restantes tributos que graven la importación.

La Dirección General Impositiva, mediante el dicta-do de la Resolución N° 3920, dispuso que el ingreso delImpuesto al Valor Agregado correspondiente a las opera-ciones de importación debe realizarse únicamente



mediante depósito bancario. Asimismo, prohibe expresa-mente la utilización de los regímenes de compensación,acreditación o transferencia a efectos de cancelar lasobligaciones de pago de los importadores.

Esta limitación no resulta aplicable en los casos enque el importador resulte beneficiario del derecho dediferimiento del I.V.A., si cumple con las condicionesimpuestas a tal fin.Base Imponible

Conforme lo establece el artículo 25 de la Ley: “laalícuota se aplicará sobre el precio normal definidopara la aplicación de los derechos de importación alque se agregarán todos los tributos de la importación,o con motivo de ella”.Régimen de percepción Impuesto al Valor Agregado

La D.G.I., mediante Resolución General Nº 3431, hainstaurado un régimen de percepción del impuesto alValor Agregado en el cual la actual Dirección Generalde Aduanas actúa en carácter de agente de percep-ción. La misma se efectúa en el momento de la importa-ción definitiva de cosas muebles gravadas y la baseimponible será idéntica a la establecida para la determi-nación del impuesto en cuestión.Exclusiones del Régimen de Percepción

La Dirección General Impositiva, mediante el dic-tado de distintas Resoluciones Generales, ha excluidodel régimen de percepción bajo análisis a ciertos bieneso sujetos. Como el caso de la Resolución General3507/92: para las importaciones definitivas efectuadas porlos beneficiarios de regímenes de promoción, estableceque únicamente quedará sujeta a la percepción la parte queno resulte alcanzada por la liberación o el diferimiento.

Si la percepción efectuada por D.G.A. genera per-manentes saldos a favor del contribuyente, el importadorpodrá solicitar la exclusión total o parcial del régimencon arreglo a lo normado en la Resolución General(A.F.I.P.) N° 17.

CCAAPPÍÍTTUULLOO VVIIEEVVAASSIIÓÓNN

Villegas en su obra “Régimen Penal TributarioArgentino” define a la evasión fiscal como “toda elimi-nación o disminución de un monto tributario producidadentro del ámbito de un país por parte de quienes estánjurídicamente obligados a abonarlos y que logran talresultado mediante conductas violatorias de disposicio-nes legales” .EL BIEN JURÍDICAMENTE PROTEGIDO PORLA LEY PENAL TRIBUTARIA

Previo a analizar las usuales maniobras utilizadas paraevadir el pago de impuestos adeudados por la importaciónde mercadería, será de utilidad delimitar cual es el bienjurídico protegido por la ley penal tributaria y previsional.

El bien jurídico es todo interés de la sociedad prote-gido por el derecho penal. Por ello, no puede haber delitosin que se afecte-real o potencialmente- un bien jurídico.

No obstante que el bien jurídico no integra el delito,su determinación permite captar la finalidad y verdaderosentido de la ley, por lo que debemos indagar cuál es elbien jurídico protegido por el delito de evasión.

El bien jurídicamente protegido es la HaciendaPública, con respecto a lo cual la jurisprudencia de nues-tros tribunales ha señalado que “... la Hacienda Públicadebe entenderse en un sentido dinámico, es decir comoproceso ingreso- gasto público indispensable para cum-plir con la finalidad constitucional propia del Estado.Tanto los ingresos como los gastos son medios jurídis-financieros tendientes a realizar las prestaciones básicasdel Estado...” (Becher de Guillert, Nélida S/Ley 23.771”-C.N.P. Econ.Sala “B”, causa Nº 9593”).

Por su parte, la Cámara Nacional de Casación Penal,en oportunidad de pronunciarse sobre el tema sostuvoque “...el bien jurídico protegido por la norma es lahacienda pública, en el sentido de preservar la percep-ción de los tributos y su posterior reencausamientosocial, instrumento que el legislador ha consideradonecesario para asegurar el correcto funcionamiento delsistema impositivo a la vez de evitar la evasión fiscal. Nose trata, por cierto, de un exclusivo propósito de recauda-ción , sino que se orienta a una meta de alto contenidosocial cuya directriz es la sujeción a las leyes fiscalescomo medio para que el Estado pueda cumplir sus finesde bien común...” (Pardo García, Héctor S/Recurso deCasación”- C.N. Casación Penal- Sala II-11/08/98).

El espíritu del legislador al reprimir este tipo de con-ductas fraudulentas mediante las cuales se produce undesapoderamiento de bienes del Estado, ha sido no sola-mente proteger la actividad financiera del Estado, quienpara satisfacer las necesidades públicas debe realizargastos de distinto tipo, recurriendo en forma coactiva alpatrimonio de los particulares a través de los tributos,sino también el patrimonio de la Hacienda Pública. Estatutela de la recaudación y del patrimonio estatal es inme-diata, toda vez que, por su carácter de resultado, la con-sumación del fraude al erario lesiona directamente lascuentas recaudadoras.

Al respecto, resulta oportuno reseñar aquí lo sosteni-do por la Cámara Federal de Córdoba - Sala I- el26/04/94 en el caso "LONGHI JOHNNY CESAR -PALACIOS, ANA MARIA DE LOURDES S/LEY23.771" al entender que: "... La Ley Penal Tributaria notrata de castigar la simple omisión de pago de las obliga-ciones fiscales, sino de incriminar determinadas conduc-tas fraudulentas tendientes a obtener el no ingreso de lasrentas impositivas a la hacienda pública, estando obliga-dos a hacerlo. Esto significa que no se cuestiona la sim-ple omisión de pagar un tributo, sino el despliegue defraude para no ingresar su producido total o parcial...".

Por otra parte, la doctrina se ha expedido sosteniendoque la evasión consiste en “toda eliminación o disminu-ción de un monto tributario producida dentro del ámbitode un país por parte de quienes están jurídicamente obli-gados a abonarla y que logran tal resultado mediante con-ductas fraudulentas u omisivas violatorias de las disposi-ciones legales.” Villegas Héctor B. Argüello Velez Gusta-vo y Spilla García Ruben – LA EVASIÓN FISCAL EN



ARGENTINA, Rev. “DERECHO FISCAL“ T. 23PAG.337.

Corresponde también señalar que en un sistemafinanciero en el que la economía de un Estado se sostie-ne a través de la recaudación tributaria, resulta ser éstael medio por excelencia con el que cuenta para solventarlas necesidades sociales. Así, la ley penal tributaria cum-ple un preponderante fin social y ejemplificador al casti-gar severamente a quien en forma antojadiza, arrogantey desconsiderada comete un daño irreparable contra elEstado apropiándose indebidamente de dinero perjudi-cando a la población, por privar al Estado de los mediospara solventar los gastos asistencia médica, educación,impartir justicia y seguridad, entre otras.

RESPONSABLES

El responsable es en primer término el “obligado”(1) ya sea persona física o jurídica y en el caso de éstasúltimas el art. 14 de la Ley 24.769 establece: “ Cuandoalguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sidoejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de unapersona de existencia ideal, una mera asociación dehecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujetode derecho las normas le atribuyan condición de obliga-do, la pena de prisión se aplicará a los directores, geren-tes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, admi-nistradores, mandatarios, representantes o autorizadosque hubiesen intervenido en el hecho punible inclusivecuando el acto que hubiera servido de fundamento a larepresentación sea ineficaz”.

La solución consagrada en el art. 14 de la ley 24.769es específica para el ámbito penal tributario y regula elsupuesto de la comisión de los delitos previstos en losart. 1 a 12 de dicho cuerpo legal ejecutados en nombre,con la ayuda o en beneficio del ente ideal.

El actual artículo 14 enumera las personas de exis-tencia ideal, meras asociaciones de hecho o entes que apesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normasle atribuyan condición de obligado. Su redacción atiendey armoniza el régimen penal actual con el principio de larealidad económica propio del ámbito tributario y previs-to expresamente en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683.

En relación a los órganos del ente ideal intervinien-tes en los delitos previstos en la ley y a los que se lesaplicará las penas respectivas, la ley menciona a losdirectores, gerentes, síndicos, miembros del consejo devigilancia, administradores, mandatarios, representanteso autoriza¬dos “que hubiesen intervenido en el hechopunible”. No se puede admitir como autor a quien nofigure en la lista (prin¬cipio de legalidad), aunque, dadasu amplitud, resulta difícil que en un caso concreto elautor no esté incluido en ella.

La razón de la enumeración (en la que se agrega el“autorizado” a diferencia de la ley 23.771) obedece,entendemos, a un criterio de realidad ya que los órganosmencionados son aquellos que, por su posición de jerar-quía y competencia en el ámbito de la persona ideal,intervienen generalmente en el iter criminis de los deli-tos tributarios. En el caso concreto, habrá que analizar la

particular estructura jurídica y fáctica de la persona idealpara determinar las responsabilidades individuales,teniendo en cuenta que los cargos mencionados son ele-mentos normativos del tipo que exigen una valoraciónjurídica: deberá consultarse al derecho societario y civilpara cerrar la norma penal.

La fórmula legal comentada, debe ser aplicadateniendo en cuenta los problemas que plantea la organi-zación empresaria. Esto implica que el juez deberáextremar los recaudos para llegar a los verdaderos res-ponsables de los delitos tributarios.

Así, la acción investigativa judicial deberá tener, porlo menos dos direcciones:

-La primera es delimitar al ente ideal obligado enalguna de las categorías previstas en la ley, para lo cualdebe tener en cuenta el principio de realidad económicaprevisto en los art. 11 y 12 de la ley 11.683. Esto permi-tirá tener un panorama estático de la composición delente y su visión de competencias y responsabilidadesentre las personas físicas que lo componen.

En segundo lugar y con esos datos estáticos en lamano, determinar a los responsables (por acción, omi-sión o comisión por omisión), de la maniobra ilícitainvestigada. No es otra cosa que acceder a la verdad realdel hecho traído a conocimiento y decisión. Y aquí severá la calidad de la investi¬gación emprendida y de losconocimientos dogmáticos hechos valer en el proceso.

El límite infranqueable siempre será el principio deculpabilidad contenido en el art. 14 ley 24.769: sólo seránresponsables los órganos que hubieren intervenido en elhecho punible, lo que obligará al juez a introducirse en ladinámica del ente ideal, desplegando el arsenal de medi-das pro¬batorias que le fija el código procesal penal.

Lo genérico de estas afirma¬ciones obedece a la difi-cultad de establecer parámetros fijos en cuanto al funcio-namiento de los entes ideales, más allá del plano formal.Su organización es diferente y compleja en muchos casos.Adoptan posiciones más o menos verticales en cuanto asus organismos de conduc¬ción. Estructuran de formamás o menos organizada sus organismos de control. Sudinámica coincide o no con su estructura estática. Esimposible entonces fijar a priori reglas de responsabilidad.Cada caso concreto será distinto. Lo que no puede variarson los límites dogmáticos en la apreciación.

ASPECTOS PRINCIPALES ACERCA DEL REGIMEN DE DIFERIMIENTO DEIMPUESTOS

En la Constitución Nacional, la llamada “cláusuladel progreso”, contenida en el inciso 18 del art. 75, habi-lita al Congreso Nacional, con el fin de alcanzar losobjetivos fundacionales de la Nación, a utilizar comoinstrumentos las “concesiones temporarias de franqui-cias y recompensas de estímulo.”

El art. 75 inc. 18 que expresa: “Proveer lo condu-cente a la prosperidad del país, al adelanto y bienes-tar de todas las provincias, y al progreso de la ilustra-ción, dictando planes de instrucción general y universi-taria, y promoviendo la industria, la inmigración, la


Usuales maniobras delictivas en la importación de mercaderias construcción de ferrocarriles y canales navegables, lacolonización de tierras de propiedad nacional, la intro-ducción y establecimiento de nuevas industrias, laimportación de capitales extranjeros y la exploraciónde los ríos interiores, por leyes protectoras de estosfines y por concesiones temporales de privilegios yrecompensas de estímulo”

De allí deriva la constitucionalidad de los llamados“beneficios fiscales”, mientras que de la importancia yfinalidad social de los mismos, deriva también la necesi-dad de proteger, con medidas de carácter preventivo, suadecuada utilización.

Dichas franquicias y recompensas consisten ensacrificios fiscales que consagra legislativamente el Con-greso, en tanto implican:

a) una merma programada en la recaudación de lostributos (se dejan de cobrar impuestos, o se cobran enmenor medida, o se cobran con posterioridad).

b) erogaciones o gastos de transferencia, esto es,subvenciones.

No se trata precisamente de privilegios (con la cargaemotiva negativa que esta palabra tiene en el sistema jurí-dico y republicano), sino más bien de mecanismos promo-cionales cuya finalidad es expandir las fuerzas productivasen regiones territoriales no suficientemente desarrolladas,o respecto de actividades económicas no desarrolladas ocuyo mayor desarrollo se considera prioritario.

En tales condiciones, este trato fiscal diferenciado eslo que puede denominarse como “beneficios fisca-les”.Éstos pueden clasificarse de la siguiente manera:

1) Beneficios fiscales directos: responden al concep-to constitucional de “recompensas de estímulo”. Alude alos gastos de transferencia, subsidios o subvenciones,donde se constata un desplazamiento de dinero desde elEstado hacia el particular promovido o beneficiado. Esparte del gasto público.

2) Beneficios fiscales indirectos: se trata de una renun-cia, total o parcial, a cobrar ciertos impuestos mediante laneutralización de algún aspecto del hecho imponible o dela obligación tributaria. Dentro de este campo, los instru-mentos elegidos por el legislador son variados:

a-Desgravaciones: situaciones que siendo normal-mente hechos imponibles, quedan a partir de lanorma exentiva como no imponibles.

b-Exenciones: neutralizan algún aspecto del hechoimponible, por ej., el subjetivo.

c- Deducciones: permiten rebajar la base imponible.d- Reducciones: se disminuye la alícuota.e-Bonificaciones: disminuyen la suma de dinero que

constituye el objeto de la obligación.f- Liberaciones: dispensan del pago del impuesto.g- Diferimientos: permiten postergar el pago del

impuesto.El Estado implementa, a través de su política fiscal,

una serie de incentivos con el objetivo de promocionardeterminadas regiones o sectores económicos del país,estos incentivos también son denominados "gastos tribu-tarios", porque implican una erogación o una renuncia apercibir tributos total o parcialmente por parte del Estado.

Ese tratamiento de excepción, de carácter tempo-ral, beneficia no sólo a las empresas titulares de losemprendimientos promovidos sino también a aquellosque invierten en ellas, a quienes se permite diferir losimpuestos derivados de sus propias actividades, en unmonto equivalente al 75% del monto total invertido enla empresa promovida, osea que un 25% de la inver-sión efectuada en una empresa promovida, debe seraporte genuino y el resto puede provenir del impuestoque debe tributar por sus propias actividades el sujetoinversionista.

Diferir, debe entenderse en el sentido de postergar elpago del impuesto, 10 o 15 años, según el caso, con unagarantía a favor de la D.G.I. primero provisoria (segurode caución) y luego hipotecaria o de caución de acciones.

Como condición para la obtención por parte de losinversionistas de los beneficios comentados, la ley 22.021estipula que el monto invertido debe permanecer en elpatrimonio de la empresa promovida durante al menoscinco años, contados desde el primero de enero siguientea la fecha de la inversión (artículo 11, inciso b). Con ellose pretende un doble objetivo: por un lado, evitar que elinversionista, una vez obtenido el beneficio (diferimien-to), venda su participación accionaria en la empresa pro-movida.. Por el otro, se busca generar una genuina activa-ción económica de la empresa promovida, y por ende dela zona que se intenta promocionar a través de la ley.

El objetivo principal del sistema, en consecuencia,es favorecer los nuevos emprendimientos económicosque, necesariamente, conllevan el desarrollo del ámbitogeográfico donde se insertan, generan nuevos empleos, yen última instancia, produciendo una motorización de laeconomía de la región, intentando contrarrestar de estemodo el atraso económico y social que padecen algunossectores del país.

En relación al funcionamiento práctico de este régi-men podemos simplificarlo de la siguiente manera: lafirma presenta un proyecto que es evaluado para su apro-bación por la autoridad de aplicación. El beneficio esacordado a través de un Decreto, que dispone en queimpuestos la empresa se encuentra liberada de pago, exi-giendo a cambio una inversión mínima por cada año quedure el proyecto. Esta inversión mínima, es fijada tenien-do en cuenta la inversión total a la que se comprometióla empresa.

Ahora bien, en el supuesto que se compruebe que laempresa beneficiada no cumple con sus compromisos,pierde el beneficio de exención impositiva. Perdido elbeneficio la empresa está obligada a devolver todas lassumas diferidas por sus inversionistas y aquellas que lefueron acreditadas y usadas con los intereses respectivos.

En la actualidad no se otorgan nuevos decretos, deri-vados de la ley de presupuesto.

Debe tenerse en cuenta que el sistema descripto,“fue” un préstamo efectuado por el Estado a las empre-sas beneficiadas, a tasa cero, de allí el mayor disvalor yreproche que merecen los hechos ilícitos perpetrados enel marco del sistema promocional.



IMPORTACIÓN POR CUENTA TERCEROS

a- Mandato. Concepto y caracteresSegún lo normado por el Código Civil en sus arts. 1869al 1903, existe mandato cuando una persona, denomina-da mandante, da poder a otra, llamada mandatario,mediante aceptación de ésta, para representar al prime-ro y ejecutar en su nombre y por su cuenta uno o variosactos jurídicos.El poder que el mandato confiere está circunscripto a loque el mandante podría hacer si él tratara u obrara perso-nalmente. Puede ser tácito o expreso.Pueden ser objeto del mandato todos los actos lícitos,susceptibles de producir alguna adquisición, modifica-ción o extinción de derechos.* Obligaciones del mandatarioEl mandatario queda obligado por la aceptación a cum-plir el mandato, y responder de los daños y perjuiciosque se ocasionaren al mandante por la inejecución totalo parcial del mandato, así lo indica el Código Civil ensus art. 1904 al art. 1940.* Obligaciones del mandante. Responsabilidad:De acuerdo con los art. 1941 al art. 1959 del Código Civil,constituido el mandato en común, por dos o más mandan-tes para un negocio común, quedarán solidariamente obli-gados respecto de terceros, sólo cuando expresamentehubieren autorizado al mandatario para obligarlos.Los actos jurídicos ejecutados por el mandatario en loslímites de sus poderes a nombre del mandante, y lasobligaciones que hubiese contraído, son consideradoscomo hechos por éste personalmente.El mandatario no puede reclamar en su propio nombre laejecución de las obligaciones, ni ser personalmentedemandado por el cumplimiento de ellas.El mandante debe anticipar al mandatario, si éste lopidiere, las cantidades dinerarias necesarias para la ejecu-ción del mandato. Si el mandatario las hubiese anticipa-do, debe reembolsárselas el mandante, aún cuando elnegocio no le haya resultado favorable, y aunque los gas-tos le parezcan excesivos, con tal que no pueda imputarsefalta alguna al mandatario; pero puede impugnarlos, sirealmente lo fuesen. El reembolso comprenderá los inte-reses de la anticipación desde el día en que fue hecha.El mandante debe librar al mandatario de las obligacio-nes que hubiera contraído en su nombre, respecto de ter-ceros, para ejecutar el mandato, o proveerle de las cosaso de los fondos necesarios para exonerarse.Debe también satisfacer al mandatario la retribucióndel servicio. Atento que las importaciones de bienes son operacionescomerciales, se encuadran en las previsiones legisladaspor el Código de Comercio, en su Capítulo “Del Manda-to Comercial” art. 223 al art. 231, art. 274. Se definecomo mandato comercial, en general, al contrato por elcual una persona se obliga a administrar uno o másnegocios lícitos de comercio que otro le encomienda(art. 221 Cód. Com.). En el caso de la importación por cuenta de terceros, elpropietario de la mercadería encarga a mandatarios,

consignatarios u otros intermediarios para queefectúen la nacionalización de los bienes Según el Código de Comercio que define al mandato enel artículo 222 cuando:“...el que administra el negocio (mandatario) obra ennombre de la persona que se lo ha encomendado(mandante)...”Además, en el mismo artículo lo distingue de la consig-nación definiendo esta operación como:“...la persona que desempeña por otros, negociosindividualmente determinados, obra a nombre pro-pio o bajo la razón social que representa...”La adopción de esta modalidad operativa resulta particu-larmente interesante para aquellos productores de bienesque, de acuerdo a la envergadura y estructura empresa-rial que poseen, su ubicación geográfica, el reducido usode la tecnología, la falta de preparación para el comercioexterior y desconocimiento de técnicas de comercializa-ción externa, no se encuentran en condiciones de acome-ter por cuenta propia y con sustento en recursos e infra-estructura propios, la estrategia exportadora.Por ello encomiendan a otros operadores especializadosla comercialización de sus productos en el mercadomundial, con distintas modalidades en lo concerniente ala facturación al exterior y a la asunción de responsabili-dades recíprocas y frente al adquirente extranjero.

b -Aspectos normativos. Reseña histórica de laimportación por cuenta de tercerosLa D.G.A. mediante la Resolución (A.N.A.) N° 370/86reglaba tanto la importación como la exportación reali-zada por cuenta de terceros. La misma fue reemplazadaposteriormente por la Resolución N° 1696/96. En virtudde importantes irregularidades ocurridas respecto de lasimportaciones por cuenta de terceros, la Aduana derogómediante la Resolución A.N.A. N° 4031/96 esta opera-toria, incluyendo también la derogación a la exporta-ción por cuenta y orden de terceros.Con posterioridad la R.G. (A.N.A.) Nº 1524/97 del 05-04-97, reimplantó el procedimiento de exportación porcuenta de terceros. Tanto esta Resolución General, comola Circular Télex A.N.A. de la Subdirección General deLegal y Técnica Aduanera N° 1314/97 del 15-08-97, noconsideraban la modalidad en la cual la factura al exte-rior la realiza el mandatario como efectuada “por cuen-ta y orden de terceros”. La Resolución y la Circular fue-ron derogadas por la R.G. A.F.I.P. Nº 150/98, publicadaen el B.O. el 18-06-98 y que por primera vez incluía enforma conjunta las instrucciones para la operatoria adua-nera e impositiva de este régimen.La R.G. A.F.I.P. Nº 150/98 fue derogada a su vez por laR.G. A.F.I.P. Nº616/99 del 24-06-99 y modifica-da/complementada ésta por la R.G. A.F.I.P. Nº 1351/02del 09-10-02 sustituida finalmente por la ResoluciónGeneral (AFIP) 2000 vigente desde 06/02/2006..De lo expuesto surge que la importación por cuenta yorden de terceros se encuentra prohibida en la actualidady que esta modalidad sólo se encuentra vigente en rela-ción a las exportaciones.


Usuales maniobras delictivas en la importación de mercaderias c - Empresas Fantasma, Prestanombres o Testaferros: Éstas cumplen con varias características comunes:- Se inscriben como importadores al mismo tiempo que

obtienen su C.U.I.T.- Son de difícil localización.- Recurren a la falsedad en la declaración de domicilios

al actuar ante las Escribanías que realizan los trámiteslegales de constitución y modificación de Sociedades yante los organismos oficiales (D.G.I. D.G.A. I.G.PJ.Rentas)

- Declaran realizar la totalidad de las operaciones utilizan-do efectivo, sin la intervención de Entidades Financieras

- No aportan patrimonio de importancia a la actividad nilo poseen en forma personal, por lo cual parecen insol-ventes para el cobro de los tributos.

- El origen de los fondos con los que realizan sus opera-ciones es incierto y el monto de transacciones es muyrelevante en comparación con el patrimonio o la acti-vidad anterior a la inscripción.

- De lo antedicho se deduce que en muchos casos setrata de personas prestanombres o testaferros,actuando el verdadero importador a través de ellossin comprometer su patrimonio

- Declaran código de actividad inexistente o incorrec-to, al igual que el C.U.I.T. de sus asesores contablesen caso de Sociedades.

- Sus declaraciones juradas no se encuentran presenta-das, han sido aportadas sin valores o los importes deCompras y Ventas no se relacionan con el margen deGanancias que debieran obtener (Determinan saldos afavor constantes o declaraciones con valores que igua-lan débitos y créditos fiscales en I.V.A.)

- Su duración es efímera, importan mercadería duranteel transcurso de un período, generalmente entre ochomeses y un año para personas físicas y hasta tres añospara personas jurídicas, cesando luego su actividad sinefectuar la declaración correcta y completa de sus ope-raciones en todos los impuestos.

CCAAPPÍÍTTUULLOO VVMMAANNIIOOBBRRAASS DDEELLIICCTTIIVVAASS DDEE EEVVAASSIIÓÓNNTTRRIIBBUUTTAARRIIAA QQUUEE SSOONN SSUUSSCCEEPPTTIIBBLLEESS DDEEDDAARRSSEE EENN LLAA IIMMPPOORRTTAACCIIÓÓNN DDEE CCOOSSAASSMMUUEEBBLLEESS1 - DESCRIPCIÓN DE CASOS

A- SIMULACIÓN DE INVERSIONES EN DIFERI-MIENTOS IMPOSITIVOS:Importación por cuenta y orden de terceros. Contra-tos de mutuo:Sujetos intervinientes: A- CompradorB- Importador-InversionistaC- Empresa Promovida

“A” (comprador), obtiene por la compra de merca-dería en el exterior, la correspondiente factura a su nom-bre. Luego a efectos de nacionalizar la mercadería ennuestro país, la endosa a nombre de “B” (importador-inversionista), sin transmitir la titularidad de la merca-dería. Es decir, que “B” actúa por cuenta y orden de “A”firma compradora en el exterior, verdadera propietariade la mercadería y quien realmente soporta el tributoadeudado al Fisco.

En el Capítulo III se expuso sobre el sujeto obliga-do. Nótese en el caso expuesto que el OBLIGADO ALPAGO del impuesto (comprador en el exterior) es distin-to al OBLIGADO AL INGRESO (importador) delimpuesto adeudado al Fisco.

“B” es importador y a la vez inversionista en “C”emprendimiento promovido. Al momento de ingresar losimportes adeudados al Fisco en concepto de Impuesto alValor Agregado por las operaciones de importación delos 3º (compradores y dueños de la mercadería), difiereel impuesto a su propio nombre no del tercero, privandoilegítimamente al Fisco del ingreso de los tributos que seencontraba obligado a pagar por el 3º.

El inversionista solamente puede diferir impuestospropios, no tiene permitido diferir impuestos que seencuentran en cabeza de los dueños de las mercaderías ycuya obligación como importador es el ingreso al Fisco.

De esta manera, el Estado Nacional se perjudica al norecibir lo que se le adeuda, redundando para los involucra-dos en esta maniobra, en múltiples beneficios, para “C”quien necesita demostrar el cumplimiento de inversionesmínimas a efectos del mantenimiento del beneficio. Para“A” porque desembolsó una vez dinero y luego retorna através de un préstamo o contrato de mutuo al importadorobteniendo así los fondos para una nueva operación deimportación e inversión y así reiteradamente.

Es decir, que se configura un aprovechamiento inde-bido de los beneficios promocionales otorgados por elEstado, utilizando fondos que terceros debían abonar alFisco, para simular introducirlos en empresas promovi-das y retornarlos como préstamos y en el mejor de loscasos eventualmente invertirlo tardíamente. Y en casoque se invierta tardiamente aparece el tercer beneficiadopor esta maniobra que es “B” quien toma participaciònen la empresa promovida por la inversión que realizócon fondos que no eran propios.

En otras palabras, “A” (comprador de la mercaderíaen el exterior) logra postergar hasta la venta de la merca-dería en el mercado interno el desembolso total delimpuesto adeudado por la nacionalización. Esto se expli-ca porque a través de la celebración de contratos demutuo entre la promovida y el inversionista el dineroinvertido vuelve al importador y así al realizar una nuevaoperación de nacionalización de mercadería importadano precisa contar con nuevos fondos porque tiene losque recibió en préstamo de la promovida. Esta operaciónse repite sucesivamente..

Queda así producido un grave perjuicio fiscal a raízde la falta de ingreso de gravámenes que el estado espe-ra percibir por las operaciones de importación.



Frustrándose el objetivo perseguido por el Estado alimplementar los beneficios promocionales.

Conforme fue analizado en el Capítulo III surge delart. 5 inc. f, de la ley de I.V.A. Nº 23.349, que el hechoimponible se perfecciona “....En el caso de importacio-nes, en el momento que esta sea definitiva..”

Ello, implica para el propietario de la mercadería elnacimiento de la obligación.

Tanto los deberes, como los derechos que ellos traenaparejados, se generan en cabeza del propietario de lamercadería y no de los mandatarios o representantes y/ogestores, estos beneficios son personales, no siendosuficiente a estos fines el endoso de la mercadería, comose observa usualmente en este tipo de maniobra, dadoque el endoso es realizado “Al solo efecto de la destina-ción ante el servicio aduanero”, es decir que el importa-dor no recibe la titularidad / propiedad de la mercadería.

Dado el alcance de la relación entre el importador yel propietario de la mercadería, queda claro que elimportador debe limitarse a la destinación ante el servi-cio aduanero. No pudiendo el importador ir más allá delos alcances de su habilitación ESPECIAL, disponiendode la carga tributaria ajena.

Entiéndase, por carga tributaria, a la acaecida almomento de importar la mercadería, la que si bien en elexterior no debe tributar, si debe hacerlo al momento dela nacionalización de la mercadería ante las autoridadesde la D.G.A., en concepto al impuesto al Valor Agrega-do, por importación definitiva de bienes muebles, talcomo lo ‘prevé el art. 1 inc. “c” de la ley 23349.

Esta es la carga tributaria que posee el propietariode la mercadería, que en la situación analizada, resultaser el tercero.

Esta interpretación es coincidente al criterio sentadopor el cuerpo asesor de la Administración Federal deIngresos Públicos, en dictámenes N° 58/95, 95/96 y6/97 de la (DAT). “Al ser el mandante el propietario dela mercadería y con tal motivo quien la incorporará a lasactividades que desarrolla (art. 12 de la ley 23349), aefectos de establecer el tratamiento fiscal a dispensar,corresponde tomar en cuenta la situación impositiva deltercero ante el gravamen cuya recaudación se encuentraa cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DEINGRESOS PUBLICOS, de lo que se desprende que losbeneficios de los que goce un responsable frente al IVArespecto de las importaciones, se hacen extensivos aaquéllas en las que actúa pagándole a un importadorpara que formalice el trámite de destinación.

Esto quiere decir que si el propietario de las merca-derías no está amparado en un régimen de franquicias ode diferimientos impositivos, tampoco lo estarán las mer-caderías objeto de la importación, por ello el diferimientoefectuado en la situación analizada es indebido. La mer-cadería no es propiedad del importador y el endoso por elcual se pretende simular la adquisición de la propiedad,no es otro que un mandato especial, que habilita alimportador a la destinación de está ante las autoridadesde la D.G.A., por lo tanto insuficiente para la disposiciónde la carga tributaría propia de la operación en cuestión.

Los dictámenes Nº 58/95 (DAT) y 95/96 (DAT) y lacausa TRAMDIP S.R.L, expresaron que en las importa-

ciones por cuenta y orden de terceros, en las que eldocumentante es inversionista al amparo de la Ley22.021, no es susceptible de diferimientos el gravámenque recae sobre esas operaciones, toda vez que en lasmismas el propietario de la mercadería es el tercero, porlo que tal gravámen es totalmente ajeno a dicho docu-mentante, sin que por las mismas razones correspondaexceptuar a tales operaciones de las percepciones de losImpuestos al Valor Agregado y a las Ganancias. “... Enestas condiciones resulta claro que el importador nomi-nal debe depositar a favor del fisco el impuesto de terce-ros, debe ingresarlo en la medida en que éstos no estenamparados por privilegios fiscales. Si no se procedierade esta manera el citado importador deja de cumplir conla función que expresamente le impone la ley, a lo quecabe agregar, que se aprovecha de ella utilizando recur-sos tributarios para invertirlos en una empresa...”.

Quien invierte en una empresa promovida adquiereparticipación en la misma. Por ello, el importador condinero ajeno, adquiere participación en una empresa, ycon lo que produzca esa empresa, comenzará a pagar alEstado las sumas que consiguió captar, y con cuya manio-bra evitó el ingreso al momento de la nacionalización dela mercadería, pagando recien luego de un tiempo.

A su vez la empresa promovida, para mantener elbeneficio, debe demostrar el cumplimiento de inversio-nes mínimas.

Ahora bien, resta analizar el beneficio obtenido porlos terceros, compradores de la mercadería en el exterior.En el caso analizado, éstos realizan un negocio financie-ro, por cuanto aparece la figura del contrato de mutuo,funcionando de la siguiente manera:

Supongamos que “A” (el comprador) efectuaba 10operaciones de compra en el exterior para importarla, endistintos momentos, por cada una de esas operacionesdebía abonar en concepto de IVA a la importación $ 10(total $100), pero solamente ingresa $ 10 por la primerimportación. Endosa la factura a favor de “B” para que seencargue de todos los trámites de nacionalización de lamercadería (sin transmitir la propiedad). “B” en lugar deingresar el dinero al Fisco, lo invierte, él mismo, en laempresa “C” promovida quien a través de un préstamo eldinero retorna a “B” , en el momento que debía abonar$10 mas por una nueva operación de importación. Enton-ces “B” vuelve a invertir el dinero en “C” promovida yésta a prestárselo nuevamente a “B”, y así sucesivamentehasta finalizar la totalidad de operaciones de nacionaliza-ción de mercadería comprada en el exterior. “A” dueño dela mercadería, en lugar de pagar $100 de impuestos adeu-dados, paga $ 10. Toda la operatoria descripta dá la posi-bilidad a los involucrados de que recien muchos mesesdespues (cuando la mercadería se vende en el mercadointerno) ingresar a la promovida los $ 90 que fueronfinanciados. De esta forma la promovida tiene $100 parainvertir efectivamente y evitar su decaimiento.

B- IMPORTACIONES SUBFACTURADASLa problemática de las importaciones subfacturadas

se genera a través de la declaración de un valor de transacción menor al realmente concertado con el prove-edor del exterior. Esto es consecuencia del deseo del



importador de disminuir el valor en Aduana de la merca-dería a efectos de la liquidación de derechos aduaneros yotros tributos e impuestos, para llegar a que éstos consti-tuyan un importe de baja incidencia en el costo totalfinal de los artículos importados.

Este accionar se ve favorecido por la connivenciaentre vendedor-comprador, que permite que el comprobante se emite con valores alterados en origen yen muchos casos, por la dificultad práctica de verificarla factura del proveedor del exterior por parte de laA.F.I.P.

Estos contribuyentes realizan sus compras en el exte-rior en forma subfacturada y la comercializan en el mer-cado interno a precios altos, ajustados al valor de merca-do. Trasladan así un costo y crédito fiscal importante asus compradores, que éstos deducirán en sus declaracio-nes juradas. Los importadores obtienen una alta utilidadbruta, la cual no es declarada en el impuesto a las Ganan-cias, como tampoco la diferencia entre el crédito y débitofiscal que, por corresponder a un valor agregado impor-tante, genera un impuesto a pagar significativo.

Este accionar conduce a la “desaparición” delimportador en el mercado interno, con la consiguientepérdida de recaudación para el Fisco, ya que los únicosimpuestos que en definitiva son pagados por este contri-buyente, son aquellos que le son percibidos en ocasiónde la importación, calculados sobre una base incorrecta-mente reducida por la subfacturación de los productos.

Por otro lado, los convenios internacionales firma-dos por nuestro país no permiten apartándose del valorde transacción salvo en casos probados.

La diferencia de precio produce en los cálculos efec-tuados por las empresas o personas físicas involucradas,distorsiones del Resultado Bruto originado por sus ope-raciones en el mercado interno. Al disminuir el costo, seobtiene una utilidad mayor ficticia y en caso de abonartodos los impuestos de orden interno en forma correcta,se compensaría para el importador el “beneficio” de ope-rar en forma irregular al introducir la mercadería al país.

Para eludir una vez más el pago de los impuestoscorrespondientes, los importadores efectúan distintasmaniobras como no declarar ventas o incrementar losgastos.

C- CONFORMACIÓN DE GRUPOS ECONÓMICOSTanto en el caso de la subfacturación como para el

de diferimiento del impuesto adeudado por la nacionali-zación de la mercadería que para lograr continuidad ensus operaciones de importación, operan empresas “fan-tasmas” que constituyen grupos económicos donde através de sucesivas operaciones realizadas entre ellas, seva incrementando el valor de venta declarado, trasladán-dose el crédito fiscal y valor de costo a las últimasempresas de la cadena, destinatarias que - en general -venden a consumidores finales a precios de mercado,descontando costos y crédito fiscal reales.

Como consecuencia de este accionar, el resultadobruto de cada una de las intermediarias no evidencia lasubfacturación realizada en la importación, permitiendoque el ajuste que pueda detectarse sea parcial, si no se

analiza la totalidad de los contribuyentes relacionados ensu conjunto.

La dirección de las administraciones por una perso-na o ente “organizador” permite además que los compro-bantes de gastos puedan ser duplicados de acuerdo a loque cada integrante requiera para reducir su impuestodeterminado.

Otra forma de manejo de grupos económicos se reali-za efectuando cambios de titular, es decir cada persona oempresa importadora inscripta tiene un tiempo asignadode operatividad, determinado por el importe total de ope-raciones (no alcanzar montos significativos), la concurren-cia de sanciones en materia aduanera o impositiva, la ini-ciación de procesos de verificación por parte de A.F.I.P. oel transcurso de un determinado tiempo, como se mencio-nara en puntos anteriores. Al culminar su actividad noregulariza su situación impositiva, mediante la omisión depresentación de declaración jurada, no pago de los saldosque de ellas surjan, declaraciones inexactas, etc.

2 - ENCUADRE DE LAS CONDUCTAS DESCRIPTAS

-Enunciación de tipos penales:Los hechos descriptos en el Capítulo V, podrán reca-

er en alguno o varios de los tipos penales previstos por laLey 24.769 y/o por el Código Penal, que se transcriben acontinuación:

- ASOCIACIÓN ILÍCITAEl ilícito previsto en el art. 210 del Código Penal

“Asociación iIícita”, dispone: “Será reprimido con pri-sión o reclusión de 3 a 10 años, el que tomare parte enuna asociación o banda de tres o más personas destina-das a cometer delitos por el solo hecho de ser miembrode la asociación. Para los jefes u organizadores de laasociación el mínimo de la pena será de 5 años de pri-sión o reclusión.”

Es una figura de peligro que se consuma con sóloformar parte del grupo organizado con una finalidaddelictiva y sin que sea necesario que sus integrantes real-mente cometan delitos, siendo suficiente que se com-pruebe el acuerdo de voluntades en ese sentido, hechoque puede hallarse disimulado mediante una asociacióncon fines lícitos. Los delitos que puedan cometerse cons-tituirán hechos independientes que concursarán en formamaterial con la participación en la agrupación ilegal.

Se define “organizador” a quien en el despliegue deesas conductas tiene un papel preponderante en la cone-xión de la mayoría de las tareas, asimilable a funcionesgerenciales en la órbita empresaria.

El art. 210 C.P. exige que el acuerdo de voluntadesno sea circunstancial, sino que denote cierta permanen-cia, con el fin o propósito común de la realización deactos delictivos. Debe traducirse en una mínima organi-zación, que es la que requerirá el grupo para la consecu-ción de los fines delictivos comunes.

Se estará ante una asociación ilícita cuando el fin dela organización sea cometer delitos o bien cuando éste sea



uno entre varios fines, o cuando la comisión de delitos seala vía por la cual una asociación pretende lograr sus fines.

El delito que establece el artículo 210 del CódigoPenal, tiene por objeto la tutela del orden público, enten-diéndose por tal la seguridad y confianza social y es unaprotección mediata de bienes jurídicos primarios, noafecta de modo real, especial, singular y directo a perso-na alguna en particular.

Siendo un delito formal que no produce resultadovisible, su prueba depende del propio reconocimiento delos delincuentes o bien de presunciones graves que sederiven de la índole y del número de delitos que en cum-plimiento de ese acuerdo criminal se lleven a cabo.

Para que quede constituida la asociación es suficien-te el acuerdo delictuoso, aunque no se haya dado la reu-nión material de los asociados, quienes pueden residir endiferentes lugares y no conocerse entre sí. No se necesitauna organización funcional, pero ha de tratarse de unaasociación de cierta permanencia, disimulada con fineslícitos, con mínima cohesión entre los integrantes (aúnsin trato personal).

La jurisprudencia se ha expresado en los siguien-tes términos:

“Además de ser incriminados los procesados por eldelito de robo, deben serlo por el de asociación ilícita, silas confesiones de los acusados revelan la presencia deun plan delictivo del hecho, lo cual corrobora dicha afir-mación.” C.N. Criminal y Correcional, Sala V, Septiem-bre 1-981---López, Juan C., B.C.N.C. y C. 981-X-210.

“Existe asociación ilícita cuando se presenta unacomunidad en la operatoria comercial de las firmasinvestigadas, con carácter permanente, con fines clara-mente identificables y una adecuada distribución y rota-ción de roles entre los agentes.” C.N. Criminal y Corre-cional, Sala VI, mayo 15, 1997. Automotores San Caye-tano y San Jorge, LA LEY, 1997-F, 871.

”Para ser coautor de este delito (art. 210) se requiereun doble elemento subjetivo: por un lado que el sujetoconozca los fines de la organización y participe cons-cientemente en ella, y por el otro que la asociación engeneral considere al sujeto como uno de sus integrantes.Sobre tal base puede afirmarse que todos los procesadosconocieron cuál era el carácter de la agrupación queintegraban y no obstante, continuaron participando enella, elemento que satisface la primera de las exigenciascitadas” C. Federal San Martín, octubre 5-989. Abella,Juan C. y Otros, DJ, 1990-147.

A partir de la modificación del art. 15 de la leyPenal Tributaria por la ley 25.874 (Publicada Enero2004) . Las conductas descriptas podrían encuadrarse enel art. 15 inc. b) y en el inc. c), siendo este último caso elque ofrece mayor dificultad probatoria.Así el art. 15 Ley 24.769 expresa: “ EL QUE A SABIENDAS:

a) dictaminare, informare, diere fe, autorizare o cer-tificare actos jurídicos, balances, estados contables odocumentación para facilitar la comisión de los delitosprevistos en esta ley, será pasible, además de las penascorrespondientes por su participación criminal en el

hecho, de la pena de inhabilitación especial por el dobledel tiempo de la condena.

Agravada por pluralidad de sujetosb) Concurriere con dos o más personas para la

comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley,será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años deprisión. Asociación Ilícita

c) Formare parte de una organización o asociacióncompuesta por tres o más personas que habitualmenteesté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipi-ficados en la presente ley, será reprimido con prisión deTRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Siresultare ser jefe u organizador, la pena mínima se ele-vará a CINCO (5) años de prisión”.

La nueva figura típica del inc. c) conforme a la exposi-ción de motivos del proyecto de reforma, guarda relacióncon la asociación ilícita del Código Penal (art. 210), aun-que no la deroga. Así pues, se pretende tipificar la conduc-ta de quienes formen parte de una asociación u organiza-ción compuesta por tres o más personas destinada a posibi-litar, facilitar o brindar –técnica, logística y/o intelectual-mente- la colaboración necesaria para la ejecución de algu-no de los delitos previstos en la ley penal tributaria.

Mientras conforme surge del inc. b) la comproba-ción de la pluralidad de sujetos intervinientes (3 o mas)dá lugar a la configuración de la sanción agravada pre-vista en la norma y por tanto no excarcelable.

Asimismo podrá encuadrarse en alguno de lossiguientes tipos penales de la Ley Penal Tributaria:

Evasión simpleARTICULO 1º- “Será reprimido con prisión de dos

a seis años el obligado que mediante declaracionesengañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otroardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadieretotal o parcialmente el pago de tributos al fisco nacio-nal, siempre que el monto evadido excediere la suma decien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cadaejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo ins-tantáneo o de período fiscal inferior a un año.

Evasión agravadaARTICULO 2°- “La pena y seis meses a nueve años

de prisión, cuando en el caso del articulo 1° se verifica-re cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de unmillón de pesos ($ 1.000.000).

b) Si hubieren intervenido persona o personas inter-puestas para ocultar la Identidad del verdadero sujetoobligado y el monto evadido superare la suma de dos-cientos mil pesos ($ 200.000).

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exencio-nes, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reduc-ciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y elmonto evadido por tal concepto superare la suma dedoscientos mil pesos ($ 200.000)”.



Obtención fraudulenta de beneficios fiscalesARTICULO 4°- “Será reprimido con prisión de uno

a seis años el que mediante declaraciones engañosas,ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid oengaño, sea por acción o por omisión, obtuviere unreconocimiento, certificación o autorización para gozarde una exención, desgravación, diferimiento, liberación,reducción, reintegro, recupero 0 devolución tributaria alfisco nacional.”

La Ley Penal, impone para el caso de comisión delos delitos aludidos, la pena accesoria y adicional "...depérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o deutilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazode diez años". ( ARTICULO 5°)

Incremento de escala penal por calidad del sujetointerviniente

ARTICULO 13. – “Las escalas penales se incre-mentarán en un tercio del mínimo y del máximo, para elfuncionario o empleado público que, en ejercicio o enocasión de sus funciones, tomase parte de los delitosprevistos en la presente ley. En tales casos, se impondráademás la inhabilitación perpetua para desempeñarseen la función pública.”

A pesar de las dificultades prácticas, se tornaimprescindible indagar en las responsabilidades de losfuncionarios públicos que, en el ejercicio de cargos vin-culados a la Autoridad de Aplicación, han suscripto cer-tificaciones cuya exactitud es por lo menos discutible(certificados de puesta en marcha, de cumplimientoobligaciones, etc.).

La ampliación del elenco de responsables de estosdelitos, debe tener especialmente en cuenta la existenciade estos funcionarios públicos como verdaderos garan-tes penales de la intangibilidad de los bienes jurídicosque se encuentran en juego.

Del análisis de cada caso en particular surgirá elencuadre de los hechos cometidos, los que actúan comogeneradores de responsabilidad penal, y cuya sancióndeberá recaer indefectiblemente sobre los responsablesde los delitos enunciados.

Resulta enriquecedor en la profundización de lostipos penales descriptos, el artículo publicado por laDra. GRACIELA N. MANONELLAS, “El delito deobtención fraudulenta de beneficios fiscales”. Publicadoen Práctica Profesional 2007-53,15.

3 - DILIGENCIAS PROBATORIAS PARAIDENTIFICAR VERDADEROS RESPON-SABLES QUE UTILIZAN A LAS SOCIE-DADES FANTASMAS O TESTAFERROS

Resulta conveniente atender en las investigacionesde este tipo de ilícitos si son mencionadas determinadaspersonas físicas reiteradamente por parte de los clientes,proveedores, agentes y profesionales relacionados. Deello, podrá resultar quien es realmente el sujeto que diri-ge la operatoria, aportando los capitales, comercializandola mercadería, obteniendo las ganancias correspondientesy al cual debe imputarse la realización de las operacio-nes, atendiendo al principio de realidad económica.

Asimismo, puede resultar útil emplear los siguientesmedios:- Oficios a girarse a la Dirección de personas Jurídicas

a fin de que informe la nómina completa de los inte-grantes de los órganos directivos de la entidad a lafecha de comisión del ilícito que se investiga.

- Testimonial a despachantes de aduana intervinientes.- Solicitar a los despachantes de aduana, copia de remi-

tos de entrega que se encuentre en legajos de la ope-ración.

- Solicitar información a apoderados, proveedores,clientes, despachantes de aduana, aseguradores, trans-portistas internacionales y nacionales intervinientes,para que indiquen personas que se conectaban conellos para la contratación y en caso que fuera telefó-nicamente el número telefónico al cual se comunica-ban. Asimismo que indiquen modalidad de pago y ensu caso datos de cuentas bancarias con que operaban.

- Con los datos telefónicos que se obtengan, circulari-zar a la empresa prestadora de telefonía para queinforme los titulares de las lineas, los domicilios alos que remite las facturas de servicios, a efectos deobtener datos de personas que intervienen en la ope-ratoria y merituar su responsabilidad en las manio-bras denunciadas.

- De obtenerse datos de cuentas bancarias, podrárequerirse a los bancos a fin que del análisis de lascarpetas bancarias pueda determinarse titulares de lascuentas y todo dato que sea de interés para determi-nar los verdaderos responsables.



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BIBLIOGRAFÍA:

I. Introducción: Objeto ymétododel trabajoConstituye un lugar común en la literatura jurídica

contemporánea el señalar que, una de las notas distinti-vas del Derecho penal actual, está representada por lamarcada tendencia hacia su internacionalización. Dichofenómeno, al menos en el contexto Europeo, se está pro-duciendo en niveles distintos y en ámbitos diferentes:“por un lado se incrementan las iniciativas legislativas yproliferan los convenios internacionales en materia penalpor los que los Estados se obligan con relación a tiposconcretos de hechos delictivos, se aprecia una influenciacreciente de disposiciones emanadas de la Unión Euro-pea en el derecho penal nacional de los Estados, o seestablece un catálogo de crímenes internacionales (en elEstatuto de la Corte Penal Internacional); por otro lado,se ponen en marcha nuevos tribunales penales en elorden internacional: los de la antigua ex Yugoslavia yRuanda, o, últimamente, la Corte Penal Internacional.Todo ello, sin olvidar los nuevos instrumentos de auxiliojudicial internacional como la ejecución de condenasextranjeras, el traslado de personas condenadas o la tras-misión de procedimientos en materia penal”2.

De todas estas manifestaciones – dada la especiali-dad de la obra en que se incluye esta investigación – sólonos ocuparemos de las que se vinculan con la criminali-

dad económica3. Para el logro de tal cometido nos pare-ce importante formular las siguientes precisiones meto-dológicas:a) El trabajo comenzará con una sistematización de las

normas sustantivas que han experimentado este pro-ceso de internacionalización. Con esa finalidad, par-tiremos de una distinción entre las disposicionesdiseñadas ex profeso para la tutela de bienes jurídi-cos comunitarios, de aquellos productos normativoselaborados para prevenir y reprimir las ofensas diri-gidas contra intereses económicos nacionales, deri-vadas del ataque de la delincuencia económica tras-nacional4. Luego, y ahora desde una perspectivaanalítica procesal, abordaremos los principios funda-mentales que rigen los mecanismos de cooperaciónjudicial penal internacional.

b) El universo geográfico de la investigación quedarácircunscrito a dos ámbitos comunitarios: la UniónEuropea (U.E.) y el Mercado Común del Sur (MER-COSUR)5.

c) Junto a la sistematización formulada, realizaremosuna breve descripción de algunos de los problemasmás relevantes que genera este proceso de interna-cionalización; en particular: las tensiones constitu-cionales que puede producir la elaboración de nor-mas comunitarias y las dificultades relativas a laarmonización legislativa.

José DanielCesano*

Criminalidad económicae internacionalizacióndel derecho penal:Experiencias en la UniónEuropea y en el Mercosur

Publicado originalmente en Derecho Penal Contemporáneo- Revista Internacional Nº 24, Ed. Legis, Bogotá.

* Miembro correspondiente de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba. Doctor enDerecho y Ciencias Sociales. Miembro del Consejo Consultivo Internacional del ICEPS (International Centre ofEconomic Penal Studies - Nueva York)1.



d) Finalmente, efectuaremos una breve referencia a lasfunciones que se le asigna al método del Derechocomparado, en este proceso de internacionalización.

II. Manifestaciones de lainternacionalización delDerecho Penal Económico

1. El Derecho Penal Económico y la protec-ción de los intereses comunitarios

A) La cuestión en la Unión Europea (U.E.)6

Resulta innegable que desde la misma versión origi-nal del Tratado para la Fundación de la ComunidadEuropea (1957) ya se reconoció la existencia de uninterés jurídico supranacional merecedor de cierta pro-tección. Nos referimos, más concretamente, a la libertadde competencia europea.

Es cierto que – según lo refiere Hirsch – en dichoinstrumento no se había hablado una sola palabra acercadel Derecho penal7. Sin embargo en su artículo 87, apar-tado 2º (artículo 83, 2º, “a”, según el texto de 1992), elConsejo, a propuesta de la Comisión, debía garantizar laobservancia de las prohibiciones mencionadas en losartículos 85 y 86 (hoy, artículos 81, apartado 1º y 82),referidas a acuerdos contrarios a la competencia y apro-vechamiento abusivo de una posición dominante en elmercado, “mediante el establecimiento de multas y mul-tas coercitivas”8.

Por otra parte, como consecuencia de la verificaciónde diversos fraudes de subvenciones9 -y sin mengua delámbito de tutela anterior (competencia) – , en 1995 seaprobó el Convenio Relativo a la Protección Penal de losIntereses Financieros de la Comunidad Europea; amplián-dose, así, el espectro de bienes jurídicos comunitarios pro-tegidos. En efecto, con este Convenio los Estados miem-bros se comprometieron a describir como hechos puni-bles, en cada uno de los ordenamientos nacionales, lasacciones defraudatorias en perjuicio de los intereses finan-cieros de la Unión Europea10. Tal tendencia se ha vistoconsolidada aún más a partir de los trabajos preparatoriosde la Constitución Europea (2004); en tanto, con funda-mento en la norma de habilitación contenida en el artículoIII.415, se confiere a la Comunidad competencia para que,a través de una ley o ley-marco europea establezca “lasmedidas necesarias en los ámbitos de la prevención ylucha contra el fraude que perjudique a los intereses finan-cieros de la Unión, con miras a ofrecer una protección efi-caz y equivalente en los Estados miembros y en las insti-tuciones, órganos y organismos de la Unión”. Esto signifi-ca que, con respecto a esta materia y las que menta el artí-culo III.271 (y sobre las que luego volveremos), de entraren vigencia estos preceptos, “el Consejo Europeo y el Par-lamento Europeo pueden sancionar tales leyes directa-mente en función de decisiones de mayoría”11.

Con respecto a este último bien jurídico, los esfuer-zos comunitarios se encuentran avanzados; aspecto quepuede ejemplificarse a través de la labor desarrolladapor la comisión, integrada por un grupo de expertos, que

viene trabajando en la elaboración de un Corpus Jurispara la protección de los intereses financieros de laUnión Europea12. Esta labor se efectúa con el firmepropósito de superar definitivamente “la estrategia penalcomunitaria basada en el principio de asimilación”,carente de posibilidad de alcanzar, al menos con ciertaeficacia, los objetivos de tutela que se persiguen13.

B) La cuestión en el Mercado Común del Sur(Mercosur)14

No podemos iniciar el tratamiento de este tema sinantes marcar la notable diferencia existente entre laUnión Europea y el Mercosur.

Los métodos de acción utilizados por la U.E repre-sentan la experiencia más avanzada en materia de forma-ción de una voluntad política y legislativa común en elseno de un grupo de Estados sólidamente estructurados.

En efecto, en el plano institucional “la UniónEuropea realiza una combinación entre las técnicas deintergubernamentabilidad y supranacionalidad. En elplano estrictamente jurídico, la integración europea secaracteriza por un ordenamiento jurídico autónomo,basado en la primacía del derecho comunitario sobrelos derechos nacionales y en la posibilidad de recurrira la jurisdicción para la aplicación de esas normas(invocabilidad en justicia)”15.

Estas grandes líneas del derecho comunitario “noencuentran ningún eco en los contornos jurídicos delMercosur. En primer lugar, adopta una estructura insti-tucional visiblemente minimalista (...). En segundolugar, el bloque no es dotado de un ordenamiento jurídi-co autónomo, por lo que constituye un fenómeno dederecho internacional público clásico (...)”16.

No obstante la asimetría entre ambas comunidadesregionales – fruto tanto de las singularidades del Merco-sur como, y tal cual se acaba de consignar, de la nega-ción en éste último ámbito de algunos de los principiosfundamentales de la integración Europea – igualmenteencontramos aquí, algunas previsiones destinadas a latutela de un bien jurídico comunitario. Se trata, también,del régimen de la competencia.

Ya en el mismo tratado para la constitución delMercado Común entre Argentina, Brasil, Paraguay yUruguay (firmado en Asunción, el 26 de marzo de1991), se convino que su conformación implica: “lalibre circulación de bienes, servicios y factores producti-vos entre los países, a través, entre otros, de la elimina-ción de los derechos aduaneros y restricciones no aran-celarias. El establecimiento de un arancel externocomún y la adopción de una política comercial comúncon relación a terceros Estados y la coordinación depolíticas macroeconómicas y sectoriales a fin de asegu-rar condiciones adecuadas de competencia entre losEstados Partes” (artículo 1°). Como se podrá advertir,desde la etapa fundacional, “uno de los objetivos es ase-gurar condiciones adecuadas de competencia, idea quese reitera en otra disposición al prescribirse que losEstados Partes asegurarán condiciones equitativas decomercio y coordinarán sus respectivas políticas nacio-nales, con el objeto de elaborar normas comunes sobrecompetencia comercial”17.

José DanielCesano


En este marco, el 17 de diciembre de 1996, en Forta-leza (Brasil), se suscribe el Protocolo de Defensa de laCompetencia del Mercosur18; dentro de cuyo ámbito esdable observar normas protectoras de carácter penal. Esasí que, de acuerdo al artículo 2° de dicho documento,“las reglas de este Protocolo se aplican a los actos practi-cados por personas físicas o jurídicas de derecho públicoo privado u otras entidades que tengan por objeto produ-cir o que produzcan efectos sobre la competencia en elámbito del Mercosur y que afecten al comercio entre losEstados partes”. Por otra parte, el artículo 4° preceptúaque: “constituyen infracción a las normas del presenteProtocolo, independientemente de culpa, los actos, indi-viduales o concertados, de cualquier forma manifestados,que tengan por objeto o efecto limitar, restringir, falsear odistorsionar la competencia o el acceso al mercado o queconstituyan abuso de posición dominante en el mercadorelevante de bienes o servicios en el ámbito del Mercosury que afecten el comercio entre los Estados partes”.

Los textos que acabamos de transcribir, al decir deSpolansky, “no constituye[n] una propuesta para quecada Estado armonice su legislación interna, sino la for-mulación de (...) normas de carácter comunitario, carác-ter que se proyecta en relación al procedimiento de apli-cación en el cual se prevé la creación del Comité deDefensa de la Competencia, órgano de naturaleza inter-gubernamental (art. 8°)”19.

C) Tensiones constitucionales

El contraste señalado en orden a las técnicas deintegración respecto de ambas comunidades, lógica-mente se traduce en diferencias significativas desde laperspectiva de las tensiones constitucionales que sederivan de la instrumentación de la tutela de bienesjurídicos comunitarios (esto es: protección de interesesfinancieros y de la competencia).

En la Unión Europea, la autonomía del Derechocomunitario provoca preocupaciones en la doctrina queguarda vinculación con la garantía de legalidad20.

En efecto, la diversidad en lo concerniente a losórganos de producción jurídica hace que podamoshablar, allí, de una auténtica red normativa, realmentecompleja. En palabras de Donini: “se asiste a un entrela-zado reticular de fuentes de producción normativa (queva más allá de las ‘disposiciones’ abstractas de la ley) ya un pluralismo horizontal y vertical de esas mismasfuentes y de sus respectivos universos culturales”21.

En tal panorama, se discute si la transferencia decompetencia en materias penales a los órganos comunita-rios no necesita de una base de habilitación más precisaque las cláusulas generales de los Tratados de la U.E..Ello se deduce – según lo expresa Sieber – “sobre todo delprincipio fundamental del Derecho penal y constitucionalnullum crimen sine lege, cuyas exigencias van mucho másallá de la mera reserva de la ley que existe tanto en el artí-culo 24 de la Ley Fundamental[22] como en las disposi-ciones correspondientes de los otros Estadosmiembros”23. Si las competencias globales del Tratado dela U.E. facultan en diversos ámbitos a adoptar las “medi-das necesarias”, y con ello no limitan ni el tipo de la pena

ni su monto, entonces esta normativa no es suficientecomo norma de competencia para el Derecho penal 24.

Ciertamente, este tema no se soluciona apelando– como de hecho sucede en Alemania con las sancionesrelativas a infracciones al régimen de competencia –ubicando estas disposiciones en el ámbito del Derechopenal administrativo. Por ello lleva la razón Sieber alexpresar que: “[...] queda claro que esta cuestión nopuede resolverse por medio de etiquetas conceptualesequívocas de un Derecho penal de infracciones admi-nistrativas del orden (Ordnungswidrigkeiten) [...].¡Estas construcciones conceptuales son siempre funcio-nales! Para la delimitación de las medidas coercitivaspermitidas resulta decisiva la expansión del principio“nullum crimen”, que también es válido en el Derechode las infracciones administrativas del orden [...]”25.

Si de la Unión Europea pasamos, ahora, al Merco-sur, se podrá observar que la problemática constitucionales diversa. Aquí no se aprecian – aún – cuestiones relati-vas a la garantía de legalidad, por falta de determinaciónde la norma comunitaria autónoma (crítica de Sieber); niresulta necesario repensar el asunto desde la perspectivade una posible tensión entre la fuentes del Derechocomunitario y el principio nullum crimen (según lo reco-mienda Bacigalupo). Ello se explica por cuanto, estasdisposiciones regionales no gozan de aquella autonomía(en el sentido que carecen de aplicabilidad directa) sinoque, en virtud del Protocolo de Ouro Preto (artículos 38y 42), en la medida en que dichas normas (como ocurrecon las relativas a la tutela de la competencia) se instru-menten como tratados, deberán ser – con carácter previoa su obligatoriedad -incorporadas a la legislación internade cada Estado miembro, de acuerdo a los respectivosmecanismos constitucionales26.

En el caso de la Argentina, tal particularidad tornael tema mucho más delicado desde que, la incorpora-ción de la norma comunitaria está condicionada a sor-tear un análisis preliminar de compatibilidad entre éstay las disposiciones constitucionales, en tanto consagrangarantías protectoras de los Derechos humanos. Pornuestra parte, hemos estudiado, en particular, el temaen trabajos anteriores27; limitándonos aquí a sintetizarel aspecto central de la cuestión.

Dijimos que en el ámbito del Mercosur encontramosnormas que tutelan penalmente bienes comunitarios. Con-cretamente aludimos al régimen de la competencia. Ahorabien, el Protocolo de Fortaleza – al menos al tiempo quese redacta este trabajo28 – sólo ha sido incorporado alderecho interno de dos Estados miembros del Mercosur:primero lo hizo Paraguay (1997) y luego Brasil (2000).No sucedió lo propio aún con Uruguay ni Argentina.

Más allá de los motivos efectivos que puedan expli-car esta actitud por parte del Estado Argentino29; desdeun estricto análisis constitucional, para que la incorpora-ción del Protocolo se produzca en nuestro derecho inter-no, será menester que el Congreso (con un quórum califi-cado) lo apruebe30. En tal sentido, el artículo 75, inciso24, de la Constitución Nacional, establece como compe-tencia del Poder Legislativo Federal: “[A]probar tratadosde integración que deleguen competencias y jurisdiccióna organizaciones supranacionales en condiciones de

Criminalidad económica e internacionalización del derecho penal


reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrá-tico y los derechos humanos. Las normas dictadas en suconsecuencia tienen jerarquía superior a las leyes”. A par-tir de este texto, ha sido clara la Ley Fundamental Argen-tina sobre la jerarquía garantizada al derecho comunitario,originario y derivado, en cuanto a su posición de privile-gio sólo frente a las leyes del Congreso –y normas infe-riores-, “lo cual deja de lado a la constitución que con-tinúa ocupando la escala normativa de más alto rango enel derecho argentino. Por ello, además de tener en cuentalas condiciones del art. 75, inc. 24 (...), los tratados cons-titutivos del mecanismo de integración y las normas queen su consecuencia se dicten deberán guardar conformi-dad con los principios de derecho público garantizadosconstitucionalmente, en los términos del art. 27 de lacarta política. Lo dicho no solamente surge del tenor lite-ral del inciso que se analiza, sino que resulta confirmado,además, por las disposiciones pertinentes de la ley quedeclaró la necesidad de la reforma constitucional, encuanto impedían al legislador constituyente modificar laPrimera Parte de la constitución, y con ello el art. 27, con-juntamente con los arts. 30 y 31 de la ley mayor”31.

La circunstancia recién apuntada tiene una innegableconnotación práctica. Volvamos, a título de ejemplo, alas normas que tutelan la competencia en el Protocolo.De sus artículos 2° y 4° se puede colegir que, las previ-siones comunitarias permiten construir la punición de lapersona jurídica. ¿Resulta esto compatible con el textoconstitucional? Desde luego que no. Y sostenemos estarespuesta negativa por cuanto existe una norma constitu-cional concreta que veda32, en nuestro sistema positivo,cualquier posibilidad de responsabilidad objetiva; moti-vo por el cual, la norma regional no podría pasar ni elexamen previo de compatibilidad (que debe efectuar ellegislador) ni, en caso de que este estudio no resultasemuy atento, el control de constitucionalidad que realizael Poder Judicial33.

2. Tutela de bienes jurídicos nacionales frentea la criminalidad trasnacional

A) Marco general de análisis

Otra de las manifestaciones que asume el proceso deinternacionalización de las previsiones normativas queintegran el Derecho penal económico está representada poruna tendencia a la armonización legislativa entre los diver-sos Estados con la finalidad de proteger, con mayor efica-cia, bienes jurídicos nacionales (en el sentido de no comu-nitarios) que pueden afectarse a través de la delincuenciaorganizada transnacional. Sin desconocer las dificultadespara obtener una conceptualización de la criminalidadorganizada34, existe cierto consenso en que, una de lasnotas distintivas de ella suele vincularse, además de con sucarácter transfronterizo35, con su estrecha relación con ladelincuencia económica. Como lo expresa Castaldo: “[...]la criminalidad asociativa se ha expandido al mundoeconómico: las ganancias que derivan del crimen vienenreinvertidas en circuitos económico – financieros legales,sea con el objeto de descontaminar su origen ilícito, seapor las grandes ganancias que tal actividad produce”36.

En este marco, es evidente que una delincuencia

económica “que pretenda actuar por encima de las barre-ras nacionales exige sofisticadas estructuras, encargadastanto de la ejecución de complejas operaciones delictivascomo de su rentabilización, recurriendo para ello a ladenominada ingeniería financiera. La delincuenciaeconómica transnacional es, así, delincuencia organiza-da, tanto en sus manifestaciones empresariales conven-cionales como en las modalidades de la llamada macro-criminalidad [...]”37.

No existen dudas que frente a esta manifestación de lainternacionalización de la criminalidad, es necesariodiseñar una respuesta penal adecuada, que debe, también,revestir alcance internacional y ha de sustentarse en la arti-culación de instrumentos de cooperación judicial y poli-cial que garanticen la necesaria flexibilidad y eficacia38.

De hecho, desde los trabajos vinculados con laConstitución Europea, se viene propugnando en esaregión trasladar, hacia los órganos de la Unión, ciertascompetencias legislativas nacionales en materia penal,respecto de formas de criminalidad que no resultanestrictamente comunitarias; pero que, para su represióneficaz, exigen una tarea y esfuerzo mancomunado. Así,de conformidad al artículo III.271.1.: “La ley marcoeuropea podrá establecer normas mínimas relativas a ladefinición de las infracciones penales y de las sancionesen ámbitos delictivos que sean de especial gravedad ytengan una dimensión transfronteriza derivada del carác-ter o de las repercusiones de dichas infracciones o deuna necesidad particular de combatirlas según criterioscomunes.” En esta categoría delictiva, la norma mencio-na, entre otros, los siguientes tipos de criminalidad: elblanqueo de capitales, la falsificación de medios de pagoy la delincuencia informática.

Ahora bien, en aquellos casos en que no se produceesa transferencia de competencias (transformando lamateria en comunitaria) -sea porque los delitos en cues-tión no estuviesen incluídos en la norma habilitante o,como ocurre con los miembros del Mercosur, porque,aún, no hay una tal transferencia en lo que concierne acualquiera de estas formas de criminalidad-al menosresulta imprescindible armonizar las legislaciones delos Estados nacionales en estas materias.¿Y por qué armonizarlas?

Una respuesta razonable sería esta: si para enfrentar,con un mínimo de efectividad, estas formas de delin-cuencia transfronteriza resulta necesario conformarestrategias basadas en la cooperación judicial penalinternacional, el respeto del principio de doble tipicidad– como exigencia de la extradición – torna imperativahomogeneizar (desde una perspectiva legislativa) ciertosaspectos del Derecho penal material.

No desconocemos que, en el ámbito de la UniónEuropea, se ha elaborado una Decisión Marco sobre laOrden de Detención y Entrega Europea39. Precisamente,uno de los rasgos de dicho instrumento está dado porprescindir, parcialmente respecto de algunos delitos, de laexigencia de doble tipificación40. Sin embargo, tanto ladoctrina como la jurisprudencia constitucional de algunode los Estados Miembros (aún cuando con matices), sehan mostrado críticas al respecto. Así, en Alemania,Schünemann se ha opuesto, enfáticamente, a este proceso

José DanielCesano


de flexibilización. Para este autor “extraditar a un nacionaldel propio Estado prescindiendo de la doble tipificaciónde los hechos es tanto como renunciar a las garantías clá-sicas del Estado liberal que han alumbrado en el mundooccidental el sistema de protección de los individuos fren-te al poder público y, más concreto, equivaldría a lesionarlo que denomina ‘principio democrático’ (...), en virtuddel cual nadie puede ser declarado como enemigo de lasociedad y, en consecuencia, condenado con fundamentoen unas normas penales en cuya confección no ha podidointervenir activamente, cuando menos mediante el ejerci-cio del derecho del voto”41.

Es más: aún quienes se muestran dispuestos a toleraresta eliminación parcial de la doble tipificación, no con-sideran prudente que, los Estados Miembros autoricen laextradición automáticamente. En esta dirección, Orma-zabal Sánchez expresa: “(...) debería constituir un impe-dimento –y de carácter insuperable– para dicha extradi-ción o entrega, el hecho de que la tipificación o la fija-ción de la pena en un Estado entrañasen en el otro la vul-neración de derechos fundamentales, tal como éstosestén configurados en la propia constitución estatal. Enefecto (...) no parece (...) razonable permitir que, de ipso,las autoridades de un Estado queden facultadas paraentregar a sus ciudadanos a la justicia de otros paísesdonde no se respetarán ciertas garantías consideradasirrenunciables, que los ciudadanos –según la constitu-ción correspondiente– ostentan en el propio Estado fren-te a los poderes públicos”42.

Es por esto que, tanto para quienes se muestran críti-cos con la laxitud del principio de doble tipicidad comocon respecto a aquellos sistemas regionales (caso delMercosur) que aún mantienen incólume esta exigencia,resulta imprescindible el acercamiento o aproximaciónsectorial43 de las legislaciones penales nacionales enmateria sustantiva y procesal.

B) Dificultades y peligros en la armonización

No obstante tal necesidad, no es posible dejar deseñalar que un proceso de armonización no resulta fácilde lograr. La literatura jurídica contemporánea, en tér-minos similares, coincide con esta apreciación 44.¿Y cuáles son estas dificultades?

Numerosas y de variada naturaleza. Así – y sinningún ánimo de exhaustividad – podemos señalar lassiguientes: a) Entre los países de la Unión Europea, lasdificultades pueden derivar de la coexistencia de ordena-mientos positivos que responden a culturas jurídicasdiversas (Derecho penal anglosajón y europeo-conti-nental)45. En efecto, ellas resultan diferentes no sólo“en vista de sus principios básicos – así, por ejemplo, enel derecho anglosajón ya el razonar sobre principios esincluso algo extraño -, sino también en relación con laidea de codificación y extensión de la punibilidad”46. b)También los escollos pueden generarse a partir de laadopción de principios enfrentados en lo que atañe a laopción político criminal vinculada con la obligatoriedado no del ejercicio de la acción penal procesal (legalidadvs. oportunidad)47; obstáculo que ya no constituye unpatrimonio exclusivo de los Estados miembros de laU.E. sino que, a juzgar por las diferencias que pueden

apreciarse en esta materia -por ejemplo, entre Paraguayy Argentina48-se tornan igualmente extensivos a estacomunidad regional (Mercosur).

b.3) Un inconveniente no menor es aquel que sederiva del diferente estado de evolución en lo concer-niente a las mismas materias por parte de los diversosmiembros que integran la región. Piénsese, por ejemplo,en la regulación de la criminalidad informática entre losdistintos Estados que conforman el Mercosur. Al respec-to se ha señalado, con absoluta corrección, que la protec-ción penal en este ámbito “presenta una serie de asi-metrías entre los estados miembros (...). Esto se visuali-za desde lo formal, en el distinto modo en que se aproxi-maran a las necesarias actualizaciones legislativas y,desde lo material, en la diferente consideración de algu-nos problemas o la directa ignorancia de ellos” por partede algunos de los países socios49.

Las dificultades apuntadas – que, insistimos, tienenun carácter meramente ejemplificativo – son generado-ras, a su vez, de un nuevo riesgo, que va de la mano delos discursos de emergencia que caracterizan a la políti-ca criminal actual50: una desordenada sobreincrimina-ción de fuerte tonalidad simbólica. En otras palabras: “elhecho de que no sea posible una legislación abarcativa,reflexiva y cuidadosa y que sólo quede espacio para‘salidas de apuro’, sumado a que los políticos, por otrolado, en lo que atañe a la lucha internacional contra eldelito se encuentran bajo una fuerte presión de sus con-ciudadanos que condiciona su legitimación frente alpoder, hace que, por lo general, quede como salida sólouna ampliación indiferenciada de los tipos penales y delas medidas de coerción procesales. Los derechos de laspersonas y en especial los de la defensa del imputado,son hasta ahora, más bien dejados de lado”51.

III. La cooperación penal internacionalHemos dicho ya que la transnacionalización del

delito constituye uno de los aspectos más relevantes dela criminalidad organizada. Ante tal característica, esde toda evidencia que los Estados nacionales – a lahora de diagramar sus estrategias para prevenir y repri-mir dicha delincuencia – pueden verse reducidos a unavirtual impotencia. De allí que, modernamente, seinsista en la necesidad de intensificar la asistencia ocooperación en materia penal.

Dos son las modalidades que puede asumir esta coo-peración: la administrativa, que es fundamentalmente poli-cial, y las variadas formas de cooperación judicial.

En lo que respecta a esta última, en la Unión Euro-pea, a través del Tratado de Amsterdam (1997/1999), seconfirió a la colaboración judicial interestatal objetivosconcretos. Así el artículo 31 estableció que aquella asis-tencia incluiría, entre otros aspectos: a) la facilitación yaceleración de la cooperación entre los ministerios y lasautoridades judiciales o equivalentes componentes de losEstados miembros, en relación con las causas y la ejecu-ción de resoluciones; b) la facilitación de la extradición yc) la prevención de conflictos de jurisdicción. Por suparte, en la Constitución Europea se prevé la conforma-ción y estructura del “Eurojust”, como estamento de



coordinación para el trabajo conjunto de las autoridadesde persecución penal de los distintos Estados integrantesde la comunidad; otorgándose, además, competencia a laUnión para instituir, mediante una ley europea, la figurade un Ministerio Público Europeo, con conocimiento res-pecto de la criminalidad que afecte los intereses comuni-tarios así como de la delincuencia especialmente grave52.

En lo concerniente al Mercado Común del Sur, el 25de junio de 1996, los Estados miembros suscribieron elProtocolo de Asistencia Jurídica Mutua en AsuntosPenales; instrumento que fue incorporado al Derechoargentino interno merced a la ley 25.095. Pero ¿qué seentiende por cooperación judicial penal internacional?Cervini y De Araujo la conceptualizan – partiendo de lacaracterización de Polimeni – de la siguiente manera:“conjunto de actividades procesales (cuya proyección nose agota en las simples formas), regulares (normales),concretas y de diverso nivel, cumplidas por órganos juris-diccionales (competentes) en materia penal, pertenecien-tes a distintos Estados soberanos, que confluyen (funcio-nal y necesariamente) a nivel internacional, en la realiza-ción de un mismo fin, que no es sino el desarrollo (prepa-ración y consecución) de un proceso (principal) de lamisma naturaleza (penal), dentro de un estricto marco degarantías (acorde al diverso grado y proyección intrínse-co del auxilio requerido)”53.

Esta cooperación judicial es susceptible de realizarseen distintos grados o niveles. Dichos niveles, a nuestrojuicio, son54: a) Un primer grado que comprende a lasmedidas de asistencia más leve o simple (notificaciones,tramitación de pruebas, etc.); b) Un segundo nivel queabarca las medidas de asistencia procesal penal interna-cional susceptibles de causar gravamen irreparable a losbienes de las personas (registros, embargos, secuestros,etc.); y c) Un tercer grado que comprende a aquellos nive-les de cooperación extrema susceptibles de causar grava-men irreparable en los derechos y libertades propios dequienes alcanza (extradición).

De estos tres niveles, el Protocolo de 1996 sólo serefiere al primero y al segundo (artículo 2°). En nuestroconcepto, este instrumento no rige respecto del trasladocoactivo emanado de una orden de detención. Tal cues-tión deberá regirse por el Acuerdo sobre extradiciónentre los Estados parte del Mercosur y – hasta tanto seproduzca la incorporación-por tratados bilaterales55.Esta última precisión no es una cuestión menor desdeque, en virtud del artículo 1°, inciso 4°, del Protocolo, laasistencia interestatal se prestará “aún cuando las con-ductas no constituyan delito en el Estado requerido”;cuestión medular desde que, la previsión elimina la pre-visión de doble tipicidad (respecto del primer y segundonivel de asistencia)56 más no así del tercero57.

IV. La internacionalización y lasnuevas funciones del DerechocomparadoLa utilización del método del Derecho penal compa-

rado58 no constituye, ciertamente, ninguna novedad. Ya

Feuerbach en sus Kleine Schriften (1833) había enfati-zado su necesidad científica al considerar que la compa-ración era la fuente más rica de conocimientos de lasciencias de la experiencia59.

Si en aquella época lejana ya se vislumbraba estasignificación, con mayor razón aún, frente a este procesode internacionalización que venimos analizando, debe-mos detenernos para valorar su rol.

Desde nuestra perspectiva, el método comparado con-forma un instrumento valioso para la construcción decualquier intento de armonización60. En efecto, sin dejarde reconocer las dificultades que entraña todo intento dehomogeneizar (en forma sectorial) los ordenamientos jurí-dicos, la comparación podrá poner en evidencia que – sinmengua de la diversidad – existen aspectos de la culturajurídica susceptibles de ser expresados a través de unaserie de principios comunes que, a su vez, permitan – si senos autoriza la metáfora – esquematizar ciertos planossobre los cuales proyectar esa armonización parcial61.

Obviamente, la utilización eficaz de este método nodebe quedar reducida a la exclusiva comparación de tex-tos legales. Por el contrario: “[L]a función del Derechopenal comparado se tendrá que extender, consecuente-mente, a elementos extralegales, implicados en la aplica-ción del Derecho (...)”62. En otras palabras: la compara-ción sincrónica habrá de conformar el núcleo central, y laexigencia de concreción “lleva a aprehender la letra de lasdisposiciones, junto a su efectiva aplicación, lo quehace que enlacemos con la dogmática y se prepare elcamino para la elaboración de la teoría general delderecho”63. En definitiva, de la comparación podrá resul-tar una similitud o una identidad de razones, siendo posi-ble que la razón de los sistemas sea divergente, con unadivergencia meramente formal o material. La propuestasería, entonces, “el crear un derecho que encierre unarazón jurídica nueva, producto de las razones de los dere-chos de los Estados miembros [de la región cuya integra-ción se propugna], dentro del espíritu resultante de unavoluntad de coalición cultural. Para esto es necesario inci-dir en que la inteligibilidad de un sistema se une al descu-brimiento de su racionalidad, y en si son capaces de coha-bitar las razones jurídicas en las que se apoya, confluyen-do en la dinámica de la producción normativa, y propo-niendo un esquema de modelización de los procesos deci-sionales que armonice el campo de la complejidad”64.

V. Conclusiones1º) Desde una perspectiva de análisis teórico, el procesode internacionalización del Derecho penal económicoreconoce diversas manifestaciones; a saber: a) la cre-ación, por parte de instancias supranacionales, defiguras delictivas comunitarias, diseñadas para laprotección de bienes jurídicos regionales (V.gr.: com-petencia, intereses financieros comunitarios) y b) laarmonización sectorial de las legislaciones naciona-les, con la finalidad de facilitar la cooperación judi-cial en materia penal, como instrumento para enfren-tar la criminalidad organizada trasnacional que afecteintereses económicos locales.

José DanielCesano


2°) Este proceso no está exento de dificultades. Losproblemas que se observan son diversos, de acuerdoa la manifestación que asume la internacionaliza-ción (según la sistematización realizada en la con-clusión anterior) y a las características jurídicas pro-pias del fenómeno integracionista.

3º) Existen profundas asimetrías en las característicasdel proceso de integración de la Unión Europea conlas propias del Mercosur. En efecto, mientras en laprimera se reconoce la autonomía y primacía de laregulación comunitaria; en el Mercosur la vigencia (yconsiguiente obligatoriedad) de la norma regionalestá supeditada a la incorporación al derecho internode los Estados miembros, a través de los respectivosmecanismos constitucionales (caso de Argentina[artículo 75, inciso 24, C.N.)].

4º) Las asimetrías señaladas repercuten significativa-mente al momento de precisar la problemática consti-tucional que puede enfrentar la elaboración de figu-ras delictivas comunitarias. En este sentido, parte dela doctrina Europea señala ciertos temores que seconectan ya con las tensiones que puedan derivarseentre el principio nullum crimen y las fuentes delDerecho comunitario ora con la falta de determina-ción de la norma regional. En el caso del Mercosuren cambio, las dificultades son de otra naturaleza: si,como sucede con Argentina, la Ley Fundamentalcondiciona la aprobación de los instrumentos de inte-gración – o las normas que de él derivan – a la com-patibilidad entre éstas y la Constitución federal[ahora, notablemente enriquecida, por los diversosdocumentos internacionales de DD.HH. elevados a lamáxima jerarquía normativa (artículo 75, inciso 22,2ª cláusula, C.N.)], resulta evidente que la normaregional, si bien tiene jerarquía superior a las leyes,está supeditada (para su vigencia) a la norma funda-mental nacional.

5º) Este último mecanismo (de incorporación previa alderecho interno) obstaculiza el proceso de integra-ción regional en el Mercosur. En este sentido, es sufi-ciente reparar en el diferente ritmo en que tiene lugardicha recepción (V.gr. ni Argentina ni Uruguay hanincorporado, a la fecha, las normas del Protocolo deFortaleza [sobre defensa de la competencia)].

6º) La prevención y represión de la delincuencia econó-mica organizada transnacional exige, de parte de losEstados nacionales, que intensifiquen los mecanis-mos de cooperación judicial en materia penal. Esteprocese exige, a su vez, un acercamiento entre lossistemas penales (procesales y sustantivos) de losEstados miembros de la comunidad.

7º) La armonización legislativa en lo que concierne alDerecho penal material se justifica como resguardomínimo vinculado con el tercer nivel de cooperacióninterestatal (extradición). Ello así atento a la exigen-cia de doble tipicidad que se deriva del Acuerdosobre extradición entre los Estados parte del Merco-sur (que ya ha sido incorporado al Derecho internode Brasil, Paraguay y Uruguay). En el caso de laUnión Europea, si bien la Decisión Marco sobre laOrden de Detención y Entrega flexibiliza, respecto de

un nutrido grupo de delitos, dicha garantía (dobletipicidad); la no eliminación total del recaudo y losreparos doctrinarios y jurisprudenciales que se hanseñalado (respecto de aquella flexibilización), con-forman también, un buen motivo que justifica lanecesidad de obtener esta armonización.

8º) Pese a esta necesidad, la tarea de armonización noestá exenta de dificultades, de la índole mas diversa.No obstante ello, el empleo del método comparadopuede significar un instrumento de significativaimportancia en este cometido; utilidad que se derivano sólo como tarea previa para este intento de acerca-miento sino, fundamentalmente, como herramientaeficiente para detectar la racionalidad jurídica comúnque puede subyacer a los distintos ordenamientospositivos que conforman una región.

Notas:1 Miembro correspondiente de la Academia Nacionalde Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba. Doctoren Derecho y Ciencias Sociales. Miembro del Conse-jo Consultivo Internacional del ICEPS (InternationalCentre of Economic Penal Studies -NuevaYork).Profesor de postgrado en las UniversidadesNacional de Córdoba [R.A.] (Carreras de Especializa-ción en Derecho Penal y Derecho de los Negocios),Siglo 21 (Diplomatura en Derecho Penal Económi-co), Blas Pascal (Especialización en Derecho PenalEconómico) y Universidad de Castilla La Mancha –Instituto de Derecho Penal Europeo e Internacional –Universidad Nacional de Córdoba [R.A.] (Especialis-ta en Derecho Penal Económico). Contacto: [email protected]

2 Cfr. Cristina Méndez Rodríguez, Hacia la internacio-nalización del Derecho penal, en Ignacio VerdugoGómez de la Torre-Nieves Sanz Mulas (Coordinado-res), Derecho penal de la democracia vs. Seguridadpública, Ed. Comares, Granada, 2005, p. 33.

3 Por lo tanto, no analizaremos ni la tipificación de crí-menes internacionales realizada por el Estatuto deRoma ni lo relativo a la instrumentación de la CortePenal Internacional. Sobre estos aspectos, el lectorpuede consultar Kai Ambos, La parte general delDerecho penal internacional. Bases para una elabora-ción dogmática, Coedición Duncker & Humblot(Berlín) – Temis (Bogotá) y Konrad Adenauer Stif-tung (Oficina Uruguay), Montevideo, 2005; delmismo autor, Implementación del Estatuto de Romaen la legislación nacional, en Ambos / Malarino, Per-secución penal nacional de crímenes internacionalesen América Latina y España, coedición Instituto MaxPlanck de Derecho Penal extranjero e internacional(Friburgo) y Konrad Adenauer Stiftung (Oficina Uru-guay), Montevideo, 2003, pp. 25/31.

4 Tomamos la distinción que realiza Ulrich Sieber,Estado de la evolución y perspectivas del derechopenal europeo, en AA. VV., Hacia un derecho penaleconómico europeo. Jornadas en honor del ProfesorKlaus Tiedemann, Ed. Boletín Oficial del Estado,Madrid, 1995, p. 602. Por su parte, informa Guillermo



Ormazabal Sánchez, Espacio penal europeo y mutuoreconocimiento. Perspectivas Alemana y Española, Ed.Marcial Pons, Madrid, 2006, p. 24, nota nº 11 que, enla misma doctrina alemana, Schünemann unificaambas categorías de criminalidad bajo la rúbrica gené-rica de “delitos europeos”(Europa-Delikte), es decir:“tipos delictivos creados por la Unión Europea relati-vos a bienes jurídicos propios (por ejemplo los delitoscontra sus intereses financieros, es decir, su propio pre-supuesto, los realizados por sus funcionarios en el ejer-cicio de sus cargos, etc.), o ser relativos a conductasque tienen lugar en varios Estados (Grenzüberschrei-tende Tathandlungen)”.

5 La descripción de estos dos ámbitos, en modo alguno -y tal cual lo señalaremos en el texto-presupone, denuestra parte, afirmar la similitud entre ambos modeloscomunitarios. Se trata, por el contrario, de una selec-ción que tiene como propósito -además de lo mera-mente informativo-justamente poner en contraste lasinnegables distancias entre la Comunidad Europea y elMercosur.

6 Antes del inicio de este proceso no debe pensarseque, el Derecho comunitario, no tuvo incidenciasobre el Derecho penal nacional. Por el contrario – yaún cuando no significara una transferencia de com-petencia legislativa a favor de la comunidad – labibliografía venía señalando esta influencia, en parti-cular con respecto a la integración de los tipos pena-les nacionales que contienen elementos normativos ose configuran como tipos penales en blanco. Al res-pecto, Geneviève Giudicelli – Delage, Droit pénaldes affaires, deuxième édition, Dalloz, Paris, 1994, p.25, luego de distinguir conceptualmente el reenvíointerno del externo, caracterizaba a este último de lasiguiente manera: “La sanction est determinée dansun texte et il est renvoyé à un autre texte pour la défi-nition de l’incrimination. Ce texte peut étre une loi,un décret, une convention internationale, ou un règle-ment communautaire.”. En general, sobre esta técnicade reenvío a normas comunitarias, cfr. Luis MiguelReyna Alfaro, Fundamentos de Derecho penaleconómico, Ángel Editor, México, 2004, pp. 95/103.

7 Cfr. Hans Joachim Hirsch, Cuestiones acerca de laarmonización del derecho penal y procesal penal enla Unión Europea, en AA. VV., Estudios sobre justi-cia penal. Homenaje al Profesor Julio B. J. Maier,Ediciones del puerto, Bs. As., 2005, p. 657.

8 En la doctrina alemana hay consenso respecto al carác-ter contravencional de estas multas. Así, GerhardDannecker, Sanciones y principios de la parte generaldel derecho de la competencia en las comunidadeseuropeas, en AA. VV., Hacia un derecho penal econó-mico europeo. Jornadas en honor del Profesor KlausTiedemann, Ed. Boletín Oficial del Estado, Madrid,1995, p. 546. Desde nuestra perspectiva, tal circunstan-cia no empaña la naturaleza penal de esta protecciónen atención a la inexistencia de diferencias ontológicaso cualitativas entre infracción contravencional y delic-tual. En todo caso, se trata de una mayor o menorintensidad en la tutela -derivada, a su vez, de la mayoro menor gravedad de la sanción- que no alcanza paraborrar su claro contenido punitivo. Al respecto, cfr.José Daniel Cesano, La responsabilidad penal de la

persona jurídica y el Derecho Comunitario: un casode tensión constitucional (a propósito de los artículos2° y 4° del Protocolo de Defensa de la Competenciadel Mercosur), Anuario de Derecho Penal y CienciasPenales, T° LVII, Madrid, 2004, p. 398.

9 Refiere Manuel Jaén Vallejo (cfr. El espacio judicialcomún europeo y la unificación del derecho penal yprocesal penal en Europa: El Corpus Juris Europeo,en Crimen y castigo, Cuaderno del Departamento deDerecho Penal y Criminología de la Facultad de Dere-cho de la Universidad de Buenos Aires, Año I, Nº 1,agosto de 2001, Ed. Depalma, Bs. As., p. 75) que,desde hace tiempo y a partir de las investigaciones deKlaus Tiedemann, se viene advirtiendo que “la posibi-lidad de obtener una prestación sin contrapartida, y conun control muchas veces insuficiente, convierte a lasubvención en un factor criminógeno por sí mismo. Yes que las dificultades en el control de las subvencio-nes y ayudas públicas no es fácil, pues hay numerosasentidades y personas beneficiarias, tanto en el ámbitoindustrial como en el agrario, donde las ayudas dealgunos de los fondos comunitarios pueden llegar almillón de agricultores. Hay un caso que tuvo en sumomento una gran importancia en la comunidad, el‘caso del maíz griego’. En 1986 fueron exportadasdesde Grecia hasta Bélgica 20.000 toneladas de maíz,declarando los responsables que se trataba de maíz deorigen griego, cuando, en realidad, se trataba de maízprocedente de Yugoslavia, por lo cual la exportaciónno quedó sujeta al correspondiente arancel aduanero.A pesar de los apremios realizados desde la comisiónal gobierno de Grecia para que fueran iniciados loscorrespondientes procedimientos sancionadores anteeste caso claro de fraude al arancel agrícola comunita-rio, éstos no se produjeron, por lo cual finalmente lacomisión acudió al Tribunal de Justicia de la Comuni-dad, que en su sentencia de 21 de setiembre de 1989,ante la inactividad del gobierno de Grecia , y sobre labase de lo dispuesto por el artículo 5 del Tratado de laComunidad Europea, relativo a la asimilación de laprotección de los intereses de la Comunidad a la quecorresponde a los intereses nacionales, afirmó que laprotección de esos intereses comunitarios debía serdisuasiva, proporcionada y eficaz.”.

10 En virtud de esto, el legislador alemán, en 1998, modi-ficó el parágrafo 264 del StGB, referido a ese delito.Lo propio sucedió en España con los tipos delictivosprevistos por el artículo 308 del Código Penal. Sobreesta última previsión, cfr. Manuel Jaén Vallejo, La pro-tección penal en el ámbito de las subvenciones, enEnrique Bacigalupo (director), Derecho penal econó-mico, Ed. Hammurabi, Bs. As., 2000, p. 348 y ss.

11 Cfr. Walter Perron, Perspectivas de la unificación delderecho penal y del derecho procesal penal en elmarco de la Unión Europea, en AA. VV., Estudiossobre justicia penal. Homenaje al Profesor Julio B. J.Maier, Ediciones del puerto, Bs. As., 2005, p. 733.

12 Al respecto, cfr. Jaén Vallejo, El espacio judicial (...),ob. cit., p. 89 y ss.

13 Cfr. Enrique Bacigalupo, El “Corpus Juris” y la tradi-ción de la cultura jurídico-penal de los EE. MM. De laUnión Europea, en Hacia el nuevo Derecho penal, Ed.

José DanielCesano


Hammurabi, Bs. As., 2006, p. 753. El principio de asi-milación supone que los Estados miembros debenadoptar con relación al fraude que afecta a los intere-ses financieros de la Comunidad, las mismas medidasque adoptan para combatir el fraude que afecta a losintereses nacionales. Al respecto, cfr. Méndez Rodrí-guez, Hacia la internacionalización (...), ob. cit., p. 55.

14 Los Estados que integran el Mercosur son: Argentina,Brasil, Uruguay y Paraguay. En 1998, a través delProtocolo de Ushuaia, Bolivia y Chile suscribieron uncompromiso democrático con los Estados originariosdel Mercosur, por medio del cual los seis países reco-nocen que la vigencia de las instituciones democráti-cas es condición indispensable para la existencia ydesarrollo de los procesos de integración y que todaalteración del orden democrático constituye un obstá-culo inaceptable para la continuidad del proceso deintegración regional. En la actualidad, junto a Boliviay Chile, también revisten carácter de asociados:Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela.

15 Cfr. Deisy Ventura, Las asimetrías entre el Mercosury la Unión Europea. Los desafíos de una asociacióninterregional, Edición Konrad Adenauer Stiftung(Oficina Uruguay), Montevideo, 2005, p. 54.

16 Cfr. Ventura, Las asimetrías (...), ob. cit., p. 54.17 Cfr. Norberto Eduardo Spolansky, Integración regional

y delitos económicos, en A.A. V.V., Teorías actuales enel derecho penal, Ed. Ad – Hoc, Bs. As., 1998, p. 462.

18 Previo a describir tales normas, analizaremos, breve-mente, el proceso de formación de las mismas. Vea-mos: a) según el artículo 1° del Protocolo de OuroPreto, la estructura institucional del Mercosur contarácon los siguientes órganos: Consejo del MercadoComún, Grupo Mercado Común, Comisión de Comer-cio del Mercosur, Comisión Parlamentaria Conjunta,Foro Consultivo Económico – Social y SecretaríaAdministrativa del Mercosur; b) a su vez, en el seno dela Comisión de Comercio del Mercosur, fueron crea-dos cuatro comités técnicos encargados de identificarlos problemas y, a partir de ese diagnóstico, proyectarlas alternativas que la Comisión eleve mediante Pro-puestas al Grupo Mercado Común (órgano ejecutivodel Mercosur) para que éste dicte las correspondientesResoluciones, obligatorias para los Estados Partes; c)con relación al marco regulatorio de la competenciafuncionaron cuatro comités técnicos; a saber: el n° 4,sobre “Políticas públicas que distorsionan la competiti-vidad”; el n° 5, de “Defensa de la competencia”; el n°6, sobre “Prácticas desleales y salvaguardias” y elComité técnico n° 7 de “Defensa del Consumidor” y d)precisamente, en el ámbito del Comité Técnico n° 5, seanalizaron las discordancias legislativas de los dere-chos nacionales en esta materia, concordándose en quelas pautas generales de armonización debían ser imple-mentadas como Protocolo; documento que se suscribeen Fortaleza el 16 de Diciembre de 1996. Al respecto,cfr. Rodolfo Schurmann Pacheco y Jorge PereiraSchurmann, La protección jurídico-penal de la compe-tencia en el Mercosur, en David Baigún y JoaquínPedro Da Rocha [coordinadores], Delitos económicosen la esfera del mercosur, Rubinzal-Culzoni Editores,Santa Fe, 1999, p. 135 y ss.

19 Cfr. Spolansky, Integración regional (...), ob. cit., pp.463/464.

20 Tempranamente, y a partir de la experiencia del Cor-pus Juris, Bacigalupo (cfr. El “Corpus Juris” [...], ob.cit., p. 757), ha reparado en esta cuestión: “A partir deeste momento, es preciso abrir una nueva discusiónsobre el modo legislativo de llevarlo a cabo. El Dere-cho penal tiene exigencias derivadas del principiode legalidad, entendido como una consecuencia delprincipio democrático, que es necesario estudiarcon especial cuidado, dado que las fuentes tradi-cionales del Derecho comunitario pueden ofreceralgunas reservas (...)”.

21 Cfr. Massimo Donini, Escenarios del Derecho Penalen Europa a principios del siglo XXI, en SantiagoMir Puig – Mirentxu Corcoy Bidasolo (Directores) –Víctor Gómez Martín (Coordinador), La política cri-minal en Europa, Ed. Atelier, Barcelona, 2004, p. 44.El autor equipara la situación actual del derecho euro-peo con los ordenamientos medioevales: “Este movi-miento centrífugo se inserta en el marco de una nuevatrama de particularismo y universalismo que recuerdaen algunos aspectos a la Edad Media del Derecho.Resurge la pluralidad de ordenamientos jurídicosvigentes junto a los estatales: los ordenamientos seatraviesan entre sí continuadamente. El statutum (leyde la ciudad, derecho ‘especial’) es el derecho nacio-nal, la lex (universalis, del emperador) es la suprana-cionalidad (comunitaria o internacional) y todo elloconforma conjuntamente un nuevo ius proprium” (cfr.¿Una nueva edad media penal? Lo viejo y lo nuevoen la expansión del derecho penal económico”, enJuan María Terradillos Basoco – María Acale Sán-chez [coordinadores], Temas de Derecho PenalEconómico. III Encuentro Hispano-Italiano de dere-cho Penal Económico, Ed.Trotta, Madrid, 2004, p.209). Para una descripción similar, cfr. Antonio Enri-que Pérez Luño, La universalidad de los derechoshumanos y el Estado constitucional, UniversidadExternado de Colombia, Bogotá, 2002, p. 62.

22 Dispone el artículo 24 de la Constitución Alemana:“1. Podrá la Federación transferir por ley derechos desoberanía a instituciones internacionales. 1ª. En lamedida en la que los Estados regionales sean compe-tentes para el ejercicio de las competencias estatales ypara llevar a cabo las tareas del Estado, podrán, con laconformidad del Gobierno Federal, transferir dere-chos de soberanía a instituciones transfronterizas. 2.La Federación podrá encuadrarse en un sistema deseguridad colectiva y recíproca para la salvaguardiade la paz y consentirá con este motivo las limitacio-nes a sus derechos de soberanía que sean susceptiblesde conducir a un orden pacífico y duradero en Europay entre los pueblos del mundo y de garantizar dichoorden. 3. La Federación se adherirá, para la soluciónde conflictos internacionales, a los convenios sobreuna jurisdicción de arbitraje internacional de ámbitogeneral y de carácter obligatorio” (Para el texto de laConstitución, cfr. Constituciones de los Estados de laUnión Europea, edición a cargo de Francisco RubioLlorente y Mariano Daranas Peláez, Ed. Ariel, Barce-lona, 1997, p. 3 y ss.).



23 Cfr. Sieber, Estado de la evolución (...), ob. cit., p. 612.24 Mutatis mutandi, Sieber, Estado de la evolución(...),ob. cit., p. 613.

25 Cfr. Sieber, Estado de la evolución (...), ob. cit., p. 613.Sobre la aplicabilidad, respecto del Derecho penaladministrativo, de todo el sistema de garantías consti-tucionales diseñadas para el Derecho penal delictual,cfr. José Daniel Cesano, Estudios sobre la responsabili-dad penal de la persona jurídica. Formulaciones teóri-cas, realizaciones normativas y Derecho comunitarioen el ámbito de la criminalidad económica, Ed. Ediar,Bs. As., 2006, pp. 54/60.

26 Cfr. Gustavo Carrizo Adris, El desarrollo del derechode la competencia en el Mercosur, en Revista Latinoa-mericana de Derecho, Año II, N° 3, Enero – Junio de2005. Hemos utilizado la versión electrónica de estetrabajo. Para su ubicación, cfr.:http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/revlad/cont/3/cnt/cnt1.pdf .

27 Cfr. Cesano, La responsabilidad penal (...), ob. cit.,pp. 394/400. También, Estudios (...), ob. cit., pp.133/143.

28 Al respecto, cfr. Portal oficial del MERCOSUR:www.mercosur.int/msweb/principal/contenido.asp

29 Una de las razones por las cuales, Argentina, todavíano decidió la incorporación parece vincularse con lorelativo a la instancia de apelación frente a sancionesimpuestas por infracción a las disposiciones del Pro-tocolo. La afirmación anterior la inferimos, entreotros documentos comunitarios, del memorandumque sintetiza la posición de Paraguay frente a estetema (cfr. MERCOSUR/LXXXII CCM/DI N° 02/06).

30 Como lo expresa Ventura, Las asimetrías (...), ob. cit.,p. 198: “Según la Constitución, los tratados internacio-nales siempre deben ser incorporados al ordenamientointerno. El proceso de transposición es complejo ycomprende tres fases: la firma y la conclusión delacuerdo, a cargo del Poder Ejecutivo (artículo 99, inci-so 11), la aprobación del tratado por el Poder Legislati-vo (artículo 75, incisos 22 y 24), y finalmente la ratifi-cación del tratado, mediante la cual el Poder Ejecutivoconfirma su intención de conferir fuerza obligatoria aese instrumento. (...). De acuerdo con el inciso 24 delartículo 75 de la Constitución, los tratados de integra-ción concluídos con países de América Latina debenser aprobados por mayoría absoluta de los miembrosde cada Cámara del Congreso”.

31 Cfr. Alejandro Daniel Perotti, Habilitación constitucio-nal para la integración comunitaria. Estudio sobre losEstados del Mercosur. Tomo II: Uruguay y Argentina,Coedición Universidad Austral y Konrad AdenauerStiftung (Oficina Uruguay), Montevideo, 2004, p. 894.En la opinión de Germán José Bidart Campos, el con-trol de compatibilidad constitucional debería efectuar-se con carácter previo a la incorporación. Ello así porcuanto, producida ésta sería de aplicación el principiodel venire contra factum proprium non valet: “Tampo-co es coherente que un Estado que se hace parte de untratado, despues que se ha hecho parte y que lo haincorporado a su Derecho interno porque ha querido,de acuerdo a los mecanismos que su Derecho interno

habilita, venga a encontrarle las incompatibilidadescon el Derecho interno que de acuerdo al Derechointernacional siguen dejando pendiente la responsabili-dad del Estado en el caso de que el tratado no se cum-pla” (cfr. Los tratados de integración. Derecho comuni-tario versus derecho interno. Primacía o no de la Cons-titución, Academia Nacional de Ciencias Morales yPolíticas, 1995, p. 9). La opinión de tan prestigiosoautor pareciera limitar el control de constitucionalidadde las normas de integración a la instancia legislativa(esto es, al momento de la incorporación [o no] del tra-tado). Por nuestra parte consideramos que este controltambién es posible a través de la instancia judicial ycuando ya se produjo aquélla. Coincidimos, pues, conla apreciación realizada por Laura Dromi San Martino,Derecho constitucional de la integración, CoediciónMarcial Pons – Ciudad Argentina – Servicio de publi-caciones de la Facultad de Derecho de la UniversidadComplutense, Madrid – Buenos Aires, 2002, p. 491, enel sentido que: la cláusula de supremacía exige, para sueficacia, “la existencia de un sistema que garantice ladefensa de la Constitución y se oriente al control de laconstitucionalidad. En este sentido, el principio de pri-macía concluye que aquellas normas o actos violato-rios de la Constitución carecen de validez o, lo que esequivalente, que corresponde categorizarlos comoinconstitucionales o anticonstitucionales. No obstante,esta afirmación en abstracto se hace patente a travésdel remedio exacto para defender y restablecer la pri-macía alterada. Ello así, el concepto de primacía abrecamino al del control de constitucionalidad” que encar-na, en nuestro modelo institucional, el Poder Judicial.Para nuestra posición al respecto, cfr. Cesano, Estudios(...), ob. cit., pp. 139/140.

32 Nos referimos al artículo 5°, apartado 3°, de la Con-vención Americana de Derechos Humanos que, entanto recepta el principio de personalidad de la pena,termina por consagrar el principio de culpabilidad.Repárese que, a partir de la reforma constitucional de1994, el Pacto de San José de Costa Rica tiene, ennuestro sistema positivo, jerarquía constitucional(artículo 75, inciso 22, 2ª cláusula, C.N.).

33 Sobre estos aspectos, cfr. Cesano, Estudios (...), ob.cit., pp. 136/139.

34 La bibliografía sobre este tema es muy abundante.Entre otros, pueden consultarse los trabajos de Euge-nio Raúl Zaffaroni, En torno al concepto de “crimenorganizado” y Patricia Marcela Llerena, Criminali-dad organizada transnacional y finanzas; publicadosambos en Julio E. S. Virgolini y Alejandro Slokar(Coordinadores), Nada personal... Ensayos sobre cri-men organizado y sistema de justicia, Ed. Depalma,Bs. As., 2001, pp. 9/15 y 209/219, respectivamente.

35 Así, Andrea Castaldo, Criminalidad organizada ymercado económico–financiero, en Guillermo J.Yacobucci (Coordinador), El crimen organizado.Desafíos y perspectivas en el marco de la globaliza-ción,Ed. Ábaco, Bs. As., 2005, p. 290.

36 Cfr. Andrea Castaldo, Una introducción al problema,en El crimen organizado (...), ob. cit., p. 275. De igualopinión es Juan Terradillos Basoco, Sistema penal ycriminalidad internacional, en Adán Nieto Martín

José DanielCesano


(Coordinador), Homenaje al Dr. Marino Barbero San-tos. In memoriam, T° I, coedición Universidad Castilla– La Mancha y Universidad de Salamanca, Cuenca,2001, pp. 2/3 (apartado del autor), quien expresa:“Ante la necesidad de definición de un contexto valora-tivo desde el que proyectar la construcción del sistemapenal, se puede partir del dato de que la delincuenciatransnacional propia del proceso globalizador en quenos encontramos inmersos es, básicamente, delincuen-cia económico-empresarial organizada. En efecto,tanto el Derecho interno como los Convenios interna-cionales recogen manifestaciones de criminalidadtransnacional cuyo denominador común es la orienta-ción, objetiva y subjetiva, a la obtención del lucro.Quizá pueda apuntarse, como excepción, la delincuen-cia terrorista, generalmente incluida bajo la mismarúbrica [criminalidad organizada], pero lo cierto es queel terrorismo mercenario participa de los mismoscaracteres, y el estrictamente político, por sus fines,presenta elementos específicos que aconsejan su trata-miento separado”.

37 Cfr. Terradillos Basoco, Sistema penal (...), ob. cit., p.3. Fabián I. Balcarce, por su parte, caracteriza a ladelincuencia globalizada como criminalidad econó-mica (en sentido amplio) o, en todo caso, lucrativa(cfr. Derecho penal económico. Parte general, Tº I,Ed. Mediterránea, Córdoba, 2003, p. 94).

38 Cfr. Terradillos Basoco, Sistema penal (...), ob. cit., p. 6.39 Para una valoración general respecto a la Orden deDetención y Entrega Europea, cfr. Esther GómezCampelo, Los derechos individuales en el procedi-miento de extradición y en la Orden Europea deDetención y Entrega, en Anuario de Derecho Consti-tucional Latinoamericano, AÑO 12, T° II, y KonradAdenauer Stiftung (Oficina Uruguay), Montevideo,2006, pp. 995/999.

40 Se trata de un catálogo amplísimo previsto por el artícu-lo 2.2. de la Decisión Marco. En el ámbito del Merco-sur, en nuestra opinión, no se verifica esta problemática(prescindencia de la doble tipicidad) en lo que concier-ne a la cooperación de tercer grado. Al respecto, vid.infra, N° III.

41 Reproducido por Ormazabal Sánchez, Espacio penaleuropeo (...), ob. cit., p. 107.

42 Cfr. Ormazabal Sánchez, Espacio penal europeo (...),ob. cit., p.138. Esta opinión también ha sido sostenidapor el Tribunal Constitucional Federal Alemán, ensentencia de fecha 18 de julio de 2005, en vincula-ción con la ley alemana de transposición de la OrdenEuropea de Detención: “el derecho primario de laUnión Europea se ocupa en el art. 6 de su TratadoConstitutivo de la cuestión de la homogeneidad deestructuras entre los Estados Miembros. La pura exis-tencia de dicho precepto, de uno de los principiosestructurales que aseguran el mecanismo de sancio-nes (art. 7 del Tratado), y de un estándar sobre la pro-tección de los derechos humanos común a toda Euro-pa, que toma como base la Convención Europea parala protección de los derechos humanos y de las liber-tades fundamentales, no justifica en modo algunoadmitir que entre las estructuras del Estado de Dere-cho de cada Estado miembro exista una efectivasincronización que haga superfluo un examen caso

por caso (de las peticiones de extradición). En estesentido, no cabe debilitar la garantía constitucio-nal de los derechos fundamentales a través de laintroducción de un estricto principio de mutuoreconocimiento ni de la amplia confianza recípro-ca entre Estados, derivada de aquel principio”(citado por Ormazabal Sánchez, Espacio penal Euro-peo, ob. cit., p. 135).

43 Comulga con esta apreciación, Klaus Tiedemann, Laarmonización del derecho penal en los Estados miem-bros de la Unión Europea, en Cuadernos de doctrina yjurisprudencia penal, Año III, Nº 7, Ed. Ad – Hoc, Bs.As., 1997, p. 54: “Son susceptibles de armonización notanto los ordenamientos jurídico – penales y los códi-gos penales en su conjunto como algunos ámbitos osectores individuales, cuya equiparación jurídica supe-ra la división tradicional en parte especial y parte gene-ral y abarca también al Derecho penal en un sentidomás amplio, incluyendo las sanciones administrativas yel Derecho procesal”.

44 Así, Mireille Delmás Marty, Del Derecho Penal a laPolítica Criminal, en ILANUD, Revista del InstitutoLatinoamericano de las Naciones Unidas para la Pre-vención del delito y el tratamiento del delincuente,Año 11, Nº 26, Bs. As., 2002, p. 80, expresa: “Laarmonización es un arte difícil que no sólo supone elacercamiento entre los sistemas sino también elhacerlos compatibles unos con otros, hecho que da laidea de armonía (...)”. De la misma opinión, Perron,Perspectivas de la unificación (...), ob. cit., p. 741,quien refiere: “Tan necesaria es una equiparaciónrecíproca de las normas penales y procesal – penalesde los Estados miembros de la Unión Europea comodifícil su realización práctica”.

45 Este problema no se verifica en los Estados miembrosdel Mercosur, en tanto todos se corresponden con latradición jurídica europeo continental.

46 Cfr. Hirsch, Cuestiones acerca (...), ob. cit., p. 668. Siestas dificultades ya se aprecian respecto de una ten-tativa para la armonización sectorial del Derechopenal económico, con más razón se advertirá conrelación a otras formas de criminalidad común. En talsentido, el mismo Hirsch, nos previene que: “(...)también al interior de los Estados europeo – continen-tales existen diferencias notables (...) sobre todo pormotivos culturales, entre, por ejemplo, el derechopenal francés y el desarrollado en la mayoría de losdemás Estados europeos (piénsese en parte del dere-cho penal sexual, el derecho penal de interrupción delembarazo y en la protección penal del matrimonio yla familia)” (ob. cit., p. 668).

47 Para un marco teórico respecto de ambos principios,cfr. José Daniel Cesano, La incorporación del princi-pio de oportunidad en la legislación penal Argentina:Sugerencias para la construcción de un modelo, enEvitando y humanizando el castigo, Ediciones Jurídi-cas Cuyo, Mendoza, 2003, pp. 23/40.

48 Como principio general, el sistema penal argentino sebasa en el principio de legalidad procesal (artículo 71del Código Penal). Por su parte, el Código ProcesalPenal de Paraguay (1998), en su artículo 19 establececriterios de oportunidad; lo que, de verificarse, tienencomo efecto la extinción de la acción penal en



relación al partícipe a cuyo favor se dicte (artículo20). No obstante ello, y retomando la situación enArgentina, debe destacarse que existen legislacionesde Estados provinciales (por ejemplo: Mendoza, Bue-nos Aires, etc.) cuyas leyes de enjuiciamiento locales,directamente incorporaron estos criterios. La cuestión– en orden a las competencias legislativas en estamateria (esto es: si corresponden al Estado federal o alas provincias) – no es pacífica. Para nuestra opinión,cfr., Cesano, De nuevo sobre las competencias consti-tucionales en torno a las facultades legislativas sobrela disponibilidad de la acción procesal penal, Revistade Derecho Penal y procesal Penal, Ed. LexisNexis,N° 5/2006, pp. 876/883.

49 Cfr. Marcelo Alfredo Riquert, Protección contra ladelincuencia informática en el Mercosur, en DavidBaigún – Nicolás García Rivas (Directores), Delin-cuencia económica y corrupción, Ed. Ediar, Bs. As.,2006, p. 343.

50 Sobre este aspecto, cfr. José Daniel Cesano, Discur-sos de emergencia y política criminal: tendencias dela política criminal Argentina en los albores del sigloXXI, en Cuadernos de Política criminal, 2ª época,Centro de Estudios de Especialidades Jurídicas, N°86, Madrid, 2005, pp. 187/199.

51 Cfr. Perron, Perspectivas de la unificación (...), ob.cit., p. 743.

52 Cfr. Perron, Perspectivas de la unificación (...), ob.cit., pp. 731 y 734.

53 Cfr. Raúl Cervini y Joáo Marcello de Araujo Junior,Cooperación penal internacional en el Mercosur.Concepto y límites, en David Baigún – Eugenio R.Zaffaroni – Antonio García Pablos – José H. Pieran-geli (Coordinadores), De las penas. Homenaje al pro-fesor Isidoro De Benedetti, Ed. Depalma, Bs. As.,1997, p. 105.

54 Cfr. Cervini - de Araujo, Cooperación penal (...), ob.cit., p. 120.

55 Cuyo artículo 2°, inciso 1°, expresamente requiere laexigencia del principio de doble tipicidad. Sin embar-go, a la fecha de elaboración de este trabajo, la Argen-tina aún no incorporó a su derecho interno dichoacuerdo; lo que sí realizaron Brasil, Uruguay y Para-guay (cfr. Portal oficial del Mercosur). En lo que con-cierne a los tratados bilaterales que regulan esta mate-ria (esto es leyes 25.304 [Argentina – Uruguay];25.302 [Argentina – Paraguay] y 17.272 [Argentina –Brasil]), sólo el primero contiene una previsiónespecífica (artículo 2°, inciso 1°) referida a tal princi-pio (doble tipicidad). Por su parte, la ley 24.767 (decooperación penal internacional), atento al contenidode su artículo 2° y la existencia de normas bilaterales,no resulta aplicable (en este tema) respecto de los paí-ses que integran el Mercosur (cfr. Mónica A. Antonio-ni, Ley de cooperación en materia penal. La extradi-ción y la opción, Ed. Ad – Hoc, Bs. As., 1998, p. 28).

56 Críticamente, respecto de la eliminación de estagarantía con relación a las medidas de segundo nivel,cfr. Raúl Cervini y Juarez Esteban Tavarez, Princí-pios de cooperação Judicial Penal Internacional noProtocolo do Mercosul, Editora Revista dos Tribu-nais, São Paulo, 2000, p. 73: “Em nosso modo de ver

(...) também corresponderia a mesma exigencia[dupla incriminação] no caso dos pedidos de asisten-cia de segundo nível (registros, embargos, bloqueios,confiscos, etc.) suscetíveis de ocasionar gravamesirreparáveis na esfera dos direitos”.

57 Así Cervini – de Araujo, Cooperación penal (...), ob.cit., p. 124: “[...] el principio de doble incriminaciónfunciona en todo caso como una garantía fundamen-tal en el ámbito de la cooperación de tercer nivel, oderecho extradicional (...) o sea si se trata de solicitu-des que afectan la libertad personal. De cualquiermanera, aún cuando se interpretase la eliminación deeste principio respecto de la extradición (lo que –insistimos – para nosotros no es así), resultarían apli-cables los mismos razonamientos que realizan Schü-nemann y Ormazabal Sánchez, y que reseñáramos enel acápite anterior.

58 Sobre este aspecto, cfr. Léontin – Jean Constantinesco,Tratado de Derecho comparado. El método comparati-vo, Tº II, Universidad Católica de Valparaíso, Edicio-nes Universitarias de Valparaíso, 1987, pp. 5/37.

59 La referencia la realiza Enrique Bacigalupo, El métodocomparativo en la elaboración del Derecho penaleuropeo, en Hacia el nuevo Derecho penal, ob. cit., pp.584/585.

60 Cfr. Donini, Escenarios del Derecho penal (...), ob.cit., p. 47: “La comparación se ha convertido en labase epistemológica necesaria para la construcción deun derecho europeo común, es decir, para la armoni-zación jurídica.”. De la misma opinión Sieber, Estadode la evolución (...), ob. cit., p. 619.

61 Así lo entiende Bacigalupo, El método comparativo(...), ob. cit. p. 583; quien ejemplifica con las tareasdesarrolladas con motivo de la redacción del CorpusJuris. Este autor epiloga su pensamiento con lasiguiente afirmación: “El método comparado, en elque se integren también la comparación de los siste-mas dogmáticos y los criterios de aplicación de la leypenal, tendrá en el desarrollo de esta teoría europeadel Derecho penal una función decisiva, pues permi-tirá comprobar, mediante la confrontación de los dis-tintos puntos de vista teóricos, hasta qué punto existeuna diferencia fundamental y, en todo caso, cuálesserían los caminos de su superación. Es claro que lasdivergencias no desaparecerán nunca totalmente, peroello es consecuencia de la naturaleza de las cosas” (p.602). De igual opinión, enfatizando el valor del méto-do en los trabajos previos a la armonización, cfr.María Isabel Garrido Gómez, La utilidad del iuscom-paratismo en la armonización de los sistemas jurídi-cos, en Boletín Mexicano de Derecho Comparado,Vol. 36, Nº 108, México, diciembre de 2003, p. 918:“Congruentemente. La comparación no tiene una fun-ción meramente descriptiva, observa las semejanzas ydiferencias concurrentes, y es el paso previo y prepa-ratorio de la armonización”.

62 Cfr. Bacigalupo, El método comparativo (...), ob. cit.,p. 595.

63 Cfr. Garrido Gómez, La utilidad (...), ob. cit., p. 919.64 Cfr. Garrido Gómez, La utilidad (...), ob. cit., p. 920.De la misma opinión, Bacigalupo, El método compa-rativo (...), ob. cit., p. 595.

José DanielCesano



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RESUMEN EJECUTIVO1) En este estudio se presenta un diagnóstico del siste-

ma tributario argentino, con sus principales defectosy una serie de propuestas de reforma a implementara medio y largo plazo para mejorar la competitivi-dad del país frente a la competencia externa.

2) El actual sistema tributario presenta problemas devarios tipos. Por un lado, ha perdido buena parte desu capacidad de recaudación, ya que la crisis econó-mica de 2001 y 2002 afectó severamente el nivel derecaudación efectiva. Así, el coeficiente de presióntributaria (recaudaciones efectivas como porcentajedel PIB) descendió de casi el 22% en 2000 y añosanteriores, al 18,4% en 2002.

3) Pero, además, y para tratar de paliar la crisis finan-ciera iniciada en 2001, además de los impuestosacumulativos y distorsivos que existían anteriormen-te, como el impuesto provincial a los ingresos bru-tos, el impuesto a la ganancia mínima presunta(sobre activos de las empresas), impuestos de sellos,etc., se aplicaron en estos años nuevos impuestosque afectaron la capacidad competitiva de la produc-ción nacional, tal como los derechos o retenciones ala exportación, el impuesto a los débitos y créditosde las transacciones financieras, etc. Finalmente,además de los efectos concentradores de renta pro-ducidos en la economía en la última década, losimpuestos colaboraron poco a corregir esa situación,ya que el sistema es algo regresivo y con tendenciamás bien a la proporcionalidad.

4) Por ello, además de la mejora de los controles

administrativos para reducir la evasión, se presentanuna serie de propuestas de reforma tributaria a seraplicadas a largo plazo que permitan al mismo tiem-po: I) recuperar su capacidad recaudatoria; II)aumentar la capacidad competitiva de la produccióndoméstica, eliminando los dispositivos que la dis-criminan y que distorsionan la ubicación de lasinversiones; y III) mejorar, en todo lo posible, laequidad horizontal y vertical de los impuestos a losefectos de favorecer la viabilidad política de la refor-ma, así como su sostenimiento en el tiempo.

5) Las propuestas de reforma buscan concentrar lasrecaudaciones en pocos impuestos básicos, tal comoel IVA, ganancias, internos y otros selectivos,impuestos al patrimonio de las personas físicas (bie-nes personales, inmobiliario, etc.) y reemplazarimpuestos sobre transacciones que afectan los costosde producción, tal como ingresos brutos, derechosde exportación, sellos, etc. De tal forma, el conjuntode reformas propuestas resultará en una estructuratributaria más eficiente y concentrada que la actual.

6) En el IVA se propone ampliar su base eliminando lamayor parte de las exenciones, que todavía sonimportantes y favorecen una larga lista de bienes yservicios consumidos mayormente por sectores deingresos medios y altos, tal como varios intereses,ciertos tipos de asistencia médica privada, variosespectáculos públicos, educación privada, etc. Sólodeberían mantenerse las exenciones de bienes y ser-vicios de la canasta básica.

7) También deberían eliminarse los incentivos quetodavía se otorgan en el IVA e impedir su otorga-miento a futuros regímenes de promoción. A medida

HugoGonzález Cano *

Propuesta de la reformatributaria paramejorarla competitividad de laeconomía argentina

BID, Depto. Integración y Programas Regionales, Div. Integración, Comercio y Asuntos Hemisféricos, Instituto parala Integración de América Latina y el Caribe. Año 2003

* Doctor en Ciencias Económicas. Experto en la temática de armonización tributaria en el MERCOSUR.



que se amplía la base y se reduce la elevada evasión,se podría reducir la actual general del 21%.

8) En el IVA también se propone eliminar el régimende “responsables no inscriptos”, que coexiste con el“monotributo”, que para pequeños contribuyentesreemplaza al IVA, ganancias y aportes patronales deseguridad social.

9) En el impuesto a las ganancias, las propuestas siguenun carril parecido, ya que se propone eliminar lasmúltiples exenciones que hoy existen, especialmentepara ganancias de personas físicas. Se busca aumen-tar gradualmente el peso del impuesto personal y dis-minuir el de empresas o sociedades de capital. Así sepropone reducir drásticamente las múltiples exencio-nes concedidas en el artículo 20 de la ley de ganan-cias, especialmente a muchas rentas del capital, comointereses por depósitos en bancos, operaciones bursá-tiles, mercados de derivados financieros, etc.

10) En cambio, y dado que se privilegia el objetivomejora de la competitividad y considerando lasreformas ocurridas en Brasil y recientemente plan-teadas en otros países, no resulta conveniente gra-var los dividendos de sociedades anónimas en elimpuesto personal. Es decir, se mantendría suactual exención.

11) Además, se propone aplicar en ganancias un siste-ma similar al utilizado en Brasil, que aplica reten-ciones definitivas del impuesto para una serie derentas del capital, por ejemplo del 15% o 20%sobre intereses, ganancias bursátiles y de mercadosfinancieros, así como sobre ciertas ganancias decapital obtenidas en bolsa, mercados financieros,etc. Así, estas operaciones sólo pagarían esa reten-ción definitiva y no se incluirían en la liquidaciónanual de cada persona física.

12) Para favorecer las inversiones de las empresas luegode la actual crisis, por algunos años y para todos lossectores económicos se podría permitir la amortiza-ción de las nuevas inversiones en un sólo ejercicio.

13) Ampliar todo lo posible el sistema de retenciones acuenta del impuesto a las ganancias, inclusive adop-tando un nuevo sistema de autoretención mensualpara las sociedades, profesionales, independientes,etc., que por ejemplo se aplicarían al 1% o 1,5% delos ingresos brutos mensuales para empresas y del4% o 5% para los segundos.

14) Analizar con mucho cuidado la posible introducciónde mecanismos automáticos de corrección monetariapara liquidar el impuesto a las ganancias de socieda-des y personas físicas. Si bien ello sería necesariopara eliminar las distorsiones que genera la inflaciónen la determinación y equidad de este impuesto, ellopuede colaborar a realimentar la inflación. Pero, si sedecide aplicarlos, deben ser mecanismos simétricosy deben abarcar tanto al impuesto societario como alde personas físicas, por ejemplo similares a los quese aplican en Chile y diferentes a los anteriormenteaplicados en Argentina.

15) Establecer y aumentar los impuestos internos alconsumo, que fueron disminuídos en 1996 y ahorasólo generan casi el 60% de la recaudación que

anteriormente obtenían. Así deberían aumentarselos aplicados sobre tabacos, bebidas alcohólicas,otros bienes que denotan mayor capacidad contri-butiva, como automotores, equipos de audio,video, etc.

16) El impuesto sobre créditos y débitos de transaccio-nes financieras debe mantenerse, pero debe estable-cerse como régimen de retención o percepción delIVA e impuesto a las ganancias. Es decir, debe per-mitirse que se tome como crédito o pago a cuenta deambos tributos y que sea totalmente acreditable con-tra ellos. Así contribuiría a reducir la evasión deambos impuestos.

17) Para el reemplazo del impuesto a los ingresos bru-tos se propone aplicar un IVA provincial tipo desti-no compartido con el IVA nacional, o modelo del“pequeño bote” (CVAT), similar a la propuesta rea-lizada por Varsano para reemplazar el ICMS esta-dual de Brasil. Se aplicaría con una base ampliasobre todos los bienes y servicios y con tasa unifor-me (alrededor del 5%) para las operaciones interes-taduales para evitar las guerras fiscales. Para opera-ciones internas a la provincia se permitiría unapequeña variación de la alícuota general y que seaplique un impuesto en la etapa minorista para acti-vidades especiales.

18) Para hacer una transición más suave del actual IB,que es más de origen a un IVA provincial de desti-no, lo que implica cambios en la actual distribuciónde la recaudación entre provincias, por cierto lapsodebería aplicarse un mecanismo compensatorio enla distribución de la recaudación entre provincias.

19) Si se deseara aumentar gradualmente el peso del pro-vincial para favorecer la descentralización del siste-ma, se podría ir reduciendo la tasa del IVA nacionalal tiempo que se va aumentando el provincial.

20) Reducción gradual a los derechos o retenciones a laexportación hasta su eliminación, a medida que cre-cen los otros impuestos, a los efectos de mejorar lacompetitividad de la producción nacional.

21) Primero, aumentar y mejorar el impuesto a los bie-nes personales, ampliando su base y agregando untramo adicional del 1% a la actual escala (0,50 y0,75%) para hacerlo más progresivo. Asimismo,mejorar el control para reducir su elevada evasión,así como mejorar la valuación de los bienes, parti-cularmente los inmuebles. Una vez mejorado, esteimpuesto debería ser cedido a las provincias.

22) Por un tiempo debe continuarse con el impuesto a larenta mínima presunta (sobre activos de las empre-sas) debido a su importancia recaudatoria, pero alargo plazo debe ser eliminado para favorecer lacompetitividad, ya que afecta los costos de produc-ción y desincentiva las inversiones. La posibilidadde que fuera totalmente acreditable contra elimpuesto a las ganancias y se usara para controlar laevasión, lamentablemente no puede utilizarse, yaque ni Estados Unidos ni otros países aceptan sucómputo a cuenta del impuesto a la renta quedeberían pagar las empresas de ese origen que tie-nen filiales o empresas que operan en Argentina.

HugoGonzález Cano


23) Reducir o eliminar los incentivos y tratamientos deprivilegio que todavía se otorgan por leyes de pro-moción sectorial, regional, etc. Asimismo, mejorarel control de las inversiones promovidas por la AFIPy establecer como única autoridad de aplicación a laSecretaría de Hacienda. También deben eliminarselos Convenios sectoriales para mejorar la competiti-vidad establecidos desde 2001.

24) Iniciar el proceso de descentralización gradual delsistema tributario, transfiriendo impuestos naciona-les a las provincias. Se recomienda establecer adi-cionales provinciales del impuesto a la renta perso-nal, ganancias de sociedades, gravámen sobre bienespersonales y transferir el impuesto a los combusti-bles a las provincias, en función del consumo encada una de ellas. Se debería eliminar el impuesto desellos provincial y otros gravámenes menores. Comosólo se busca mantener la recaudación total, perodescentralizar gradualmente los tributos, a medidaque se establecen los nuevos impuestos provincialesdeben reducirse los respectivos impuestos naciona-les, así como modificarse los porcentajes de distri-bución primaria entre la Nación y el conjunto deprovincias establecido en el Régimen de Copartici-pación de impuestos nacionales.

I. INTRODUCCIÓNEn este informe ejecutivo se presenta un estudio téc-

nico sobre los principales problemas del sistema tributa-rio de Argentina, especialmente los que afectan su com-petitividad internacional. Basados en este diagnóstico,luego se analizan y presentan propuestas de reforma ten-dientes a mejorar la posición competitiva del país.

Como se comprende, se trata más de un análisis delargo plazo que de propuestas de corto plazo para solu-cionar los actuales problemas de financiamiento delgobierno central y de las provincias. Y es que para mejo-rar la capacidad financiera del gobierno, además de otranormas distorsivas anteriores como el impuesto provin-cial sobre los ingresos brutos, en 2001 y 2002 se aproba-ron ciertas normas tributarias que sólo pueden emplearsepara emergencias de corto plazo, ya que precisamenteafectaron la capacidad competitiva del país, como fueronla aplicación de retenciones a las exportaciones (enero2002) y la aplicación del impuesto del 0,6% sobre crédi-tos y débitos bancarios introducido en marzo de 2001,con efectos acumulativos, que se agravaron en febrero2002 al eliminarse la posibilidad compensar parte deeste gravámen como crédito del impuesto al valor agre-gado y/o del impuesto a las ganancias.

Pero es importante aclarar que aquí no se plantea undisenso con las medidas de corto plazo adoptadas en2001 y especialmente en 2002, sino que en este estudiose plantea más bien un análisis para una situación másnormal, con otros objetivos y de más largo plazo. Dadaslas graves condiciones económicas de fines de 2001 y de2002: (I) recesión de más de tres años y caída de más del10% del PIB en 2002 frente al año anterior, II) el máselevado desempleo de las últimas décadas (llegó a más

del 20%), III) elevado déficit fiscal, IV) “default” de ladeuda pública y privada, V) fuerte devaluación del peso(250% respecto a 2001), VI) congelamiento de los depó-sitos bancarios (“corralito”), VII) desaparición casi totaldel financiamiento bancario, VIII) ruptura de los contra-tos, etc., no cabe duda que el primer objetivo a cumplirpor los impuestos debía ser de tipo financiero o recauda-torio para tratar de ayudar (junto con una contracciónfuerte del gasto público) a sanear las finanzas públicas.Es decir, se produjo la más grave crisis económica ysocial de los últimos sesenta años.

Los mismos derechos o retenciones sobre las exporta-ciones de hasta el 20% también se justifican a nuestro cri-terio como instrumento fiscal temporario frente a unadevaluación que llevó la cotización del dólar de 1 peso(época de la convertibilidad en diciembre 2001) a alrede-dor de 3,50 pesos en diciembre 2002, a efectos de captarpor el gobierno parte de las fuertes utilidades que de otromodo generaría la gran devaluación a los exportadores, asícomo moderar los precios internos de algunos alimentos(carnes, pan, leche ,etc.). Es decir, varias de las medidaspara aumentar los tributos tomadas a fines de 2001 y a lolargo de 2002 pueden ser consideradas temporarias y deemergencia para hacer frente a la más grave crisis de laeconomía Argentina de las últimas décadas.

En definitiva, en este estudio se asume que los pro-blemas más urgentes de la economía Argentina de hoyserán superados y que el país volverá a crecer y a avanzarhacia un panorama más normal. Ya en noviembre ydiciembre de 2002 existen algunos indicadores que seña-lan que se alcanzó el piso de la recesión, ya que la caídadel nivel de actividad se ha frenado (indicadores de acti-vidad industrial de octubre y noviembre, recaudacionesimpositivas, superávit fiscal primario del 1,4% del PIB enel segundo semestre de 2002, etc.) y que se inicia unalenta recuperación aunque todavía es débil. Así, el presu-puesto del gobierno central para 2003 prevé un incremen-to del PIB del 3% respecto a 2002, mientras que estima-ciones del sector privado lo estiman alrededor del 2%.También se han liberado parte de los depósitos bancarioscongelados (“corralito”) y los depósitos de particularesen el sistema bancario han vuelto a crecer a partir desetiembre 2002. Asimismo, de acuerdo con una misióndel FMI que visitó el país a mediados de diciembre, pare-cen existir ahora mejores posibilidades para que se con-crete un acuerdo con ese organismo internacional, lo quepermitirá incrementar el ambiente general de confianza.

En resumen, si bien a fines de 2002 la situacióneconómica y social sigue siendo crítica y la incertidum-bre política es grande, además de los indicios favorablesseñalados y a diferencia de otras crisis anteriores, exis-ten algunos aspectos novedosos que no se registraronantes y conviene destacar:I) mayor devaluación que en casos anteriores, pero

manteniendo un elevado nivel de reservas del BancoCentral, que a fines 2002 supera los u$s 10.000millones, ya que en el segundo semestre se recupera-ron buena parte de las perdidas en el primero;

II) en segundo lugar y debido a la prolongada recesión,no existe inercia inflacionaria a diferencia planes

Propuesta de reforma tributaria paramejorar la competitividad de la economía argentina


anteriores: en octubre y noviembre la inflación fueligeramente superior a cero y lo mismo parece ocu-rrirá en diciembre. Atado a esto no hay presión mar-cada al alza de salarios, es decir, no ha existido lacultura indexatoria vinculada a la devaluación de cri-sis anteriores. Además, el índice de precios al consu-midor que cerrará el año a alrededor de 40%, sedesaceleró a lo largo del año: 30,5% en el primersemestre y menos del 9 en el segundo;

III) por último, 2002 arrastra cuatro años de recesión conelevado desempleo y muy bajo uso de la capacidadinstalada, que puede permitir responder más fácil-mente a un incremento de la demanda.Por otro lado, existe mayor incertidumbre política

que en crisis anteriores y deja más problemas pendientespara el próximo gobierno.

En consecuencia, este informe seguirá un enfoquede más largo plazo, ya que las reformas del sistema tri-butario de Argentina no pueden tener sólo una visión decorto plazo y por ello se coloca como principal objetivomejorar la competitividad internacional del país, al eli-minar las normas que discriminan la producción domés-tica y que distorsionan la ubicación de las inversiones.Es un tipo de análisis alternativo que más que lo urgentebusca solucionar problemas estructurales. En este esce-nario, también se considerarán los posibles compromisospara la futura armonización tributaria del Mercosur, aun-que todavía no se ha iniciado ese proceso, si bien estáconsiderado en el art. 1 del Tratado de Asunción.

Naturalmente, también se tendrá en cuenta la viabi-lidad administrativa de las propuestas, así como su fac-tibilidad política, lo que en las presentes circunstanciasimplica considerar también los efectos de las propuestasen la equidad del sistema impositivo. En los últimosaños, la distribución del ingreso empeoró significativa-mente (aumento de las diferencias, elevación de losniveles de pobreza, etc.) y las reformas impositivas delos últimos años tendieron a hacerlo más regresivo, porejemplo, al mantener un IVA como la principal fuenterecaudatoria, con una base muy extendida y con unatasa del 21%, que ahora sólo se ha reducido temporal-mente al 19% (por dos meses).

Si bien el objetivo principal que se seguirá en esteestudio es el aumento de la competitividad, para facilitarla viabilidad política, así como su mantenimiento en eltiempo (“sustainability”), también se requiere considerarel impacto de las propuestas en la distribución del ingre-so, que se ha concentrado en la última década.

II. Diagnóstico sobre los principalesproblemas del sistema tributario quesirven de base a las propuestas dereforma

A. Evolución del nivel de las recaudaciones yde la presión tributaria

En el cuadro 1 se observa que la presión tributariatotal de Argentina (gobierno, nacional, provincias y con-tribuciones para la seguridad social) desde 1993 hasta2001 se ha mantenido relativamente estable alrededordel 21% del PIB, aunque hubo descensos en 1995 y1996, para luego recuperarse y llegar al 21,68% del PIBen 2000 y luego descender levemente en 2001 (21,14 %del PIB). Para 2002, se estima que descenderá, ya quelas recaudaciones en pesos corrientes apenas crecieronen términos nominales y el PIB en valores nominalescreció en mayor medida, por lo que el coeficiente depresión se estima bajará a alrededor del 18,37% del PIB.Expresado en valores corrientes (que pueden considerar-se constantes hasta 2001), la recaudación total (Nación,provincias y seguridad social) que era de 63.405 millo-nes de pesos en 1998, bajó en los cuatro años siguientes,del modo indicado en el cuadro*:

Corresponde aclarar que los datos en pesos corrien-tes del cuadro anterior coinciden hasta 2001 en dólaresde Estados Unidos y en pesos constantes (período de laley de convertibilidad de un peso por un dólar), ya queen esos años hubo estabilidad del nivel de precios. Encambio, como se dijo antes, en 2002 se produjo unafuerte devaluación que llevó el tipo de cambio a $3,50por dólar, mientras que el nivel de precios minoristasascendió hasta noviembre el 41% y los precios mayoris-tas ascendieron en el mismo lapso alrededor del 80%. Esdecir, las recaudaciones de 2002 cayeron significativa-mente en términos reales, aunque no existen todavíadatos oficiales que permitan estimar la evolución de losprecios implícitos en el PIB, generalmente utilizadospara deflacionar los datos de las recaudaciones fiscales.Algunas estimaciones privadas1 señalan que el deflactorpromedio del PIB para 2002 crecería 41%, con lo quelas recaudaciones reales o en pesos constantes de 2002llegarían a 35.518 millones, con una caída del 37,8%respecto a 2001.

Un indicador parecido es el coeficiente de presióntributaria elaborado con la estimación preliminar de la

HugoGonzález Cano

1998 1999 2000 2001 2002 (a)a. Tributos nacionales 51.750 49.544 50.943 47.174 50.476b. Tributos nacionales 11.655 11.049 10.844 9.864 10.200c. Tributos nacionales 63.405 60.893 61.788 57.038 60.676

*Argentina: Recaudación bruta total (en millones de pesos corrientes)

(a) Estimación preliminarFuente: Secretaría de Hacienda, Dirección de Análisis Fiscal y estimación de la AFIP para 2002


recaudación total de 2002 y el valor del PIB en precioscorrientes, que sería del 18,37%, con una caída de másde dos y medio puntos porcentuales respecto del 21,14%de 2001. Esta fuerte caída de la presión tributaria totalregistrada en 2002, es la más alta registrada en las últi-mas décadas y constituye otro indicador de la grave crisiseconómica y de las finanzas públicas sufrida por el paísen este año. Se puede inferir que esta importante caída dela presión tributaria, debido a la gran crisis económica de2002, implicó además un aumento de la evasión.

Por otra parte, como se dijo antes, se produjo un“overshooting” cambiario, ya que con una devaluaciónnominal de 250% hasta diciembre, los precios crecie-ron mucho menos debido a la gran recesión (el PIBcayó alrededor del 20% en los últimos cuatro años), eldesempleo llegó al 21,5% y cayeron los salarios reales.A octubre de este año, el IP Consumidor acumula unaumento del 40% frente a una devaluación nominal del260%, es decir que sólo hubo un “pass throuh” del15%, un poco superior al 12,7 de Brasil en su experien-cia de los primeros diez meses luego de la devaluación.Aunque no hay series actualizadas y completas delINDEC sobre salarios, se produjo una caída del salarioindustrial nominal del 7,3% para el primer semestre de2002, respecto al mismo lapso de 2001. Además, lossalarios nominales del sector público y las jubilacionestambién se redujeron el 13%, todo lo cual está indican-do una importante caída del salario real, que para elsector industrial fue estimada en casi un 50%. Pero, porotro lado, conviene recordar que, como se dijo antes, enel segundo semestre de 2002 y principalmente en el últi-mo trimestre aparecen algunos signos de recuperacióndel nivel de actividad industrial, de las recaudaciones tri-butarias, una leve baja del desempleo y se estaría máscerca de un acuerdo con el FMI. Además, la recupera-ción de las recaudaciones de impuestos de los últimosmeses han contribuído a dar un respiro a las finanzas delgobierno nacional, permitiendo que para todo el año2002 se haya generado un superávit fiscal primario, quese estima en $ 2.400 millones (0,7% del Pib).

Además, la recaudación total de impuestos provincia-les llegaría en todo el año a alrededor de $ 10.200 millo-nes, lo que si bien implica un ascenso en términos nomi-nales del 3,4%, que también mejoró mayormente en losúltimos meses, pero implicaría un descenso del 39% entérminos reales respecto del año anterior. El coeficiente dela presión tributaria provincial se estima que descendiódel 3,89% del PIB en 2000 a 3,14% en 2002. Pero estenivel de recaudación provincial junto con un importanteajuste del gasto, permitió mejorar las finanzas en lamayoría de ellas, lo que se estima permitió reducir el défi-cit global provincial de $ 6.400 millones en 2001 a cercade $ 2.900 millones en 2002, con lo que se cumpliría conla meta del 50% de ajuste fijado en los pactos fiscales fir-mados por las provincias con el gobierno nacional.

Volviendo al nivel de presión tributaria de Argentinahasta 2001, puede considerarse moderado si se lo com-para con los países socios del Mercosur u otros de Amé-rica Latina, ya que en Brasil ha crecido en los últimosaños llegando al 34% del PIB en 2001, en Uruguay osci-laba hasta 2001 en el 29% y en Paraguay estaba alrede-

dor del 10% del Pib. En estos dos países socios delMERCOSUR, la crisis de Argentina de 2002 tuvo fuerteimpacto, por lo que también cayeron fuertemente lasrecaudaciones tributarias. La estimación del 18,4% paraArgentina en 2002 responde a circunstancias extraordina-rias y con los indicios existentes al final del año, muyposiblemente se recuperará en 2003 y años siguientes. EnAmérica Latina el promedio de la presión tributaria paratoda la región es de alrededor del 14%, llegando en Chileal 18%, en México al 17%, en Colombia al 15 %, c.Como es conocido, en los países desarrollados, el coefi-ciente de tributación es superior, ya que según datos de laOECD para 1997 varía del 30 al 51% del Pib, siendo elpromedio para todos los países de la OECD del 37,2%.Así, en España es del 34%, en Reino Unido del 35%, enItalia del 44%, en Portugal del 34%, en Francia del 45%,en Estados Unidos del 30%, en Grecia del 34%, etc.

Finalmente, según declaraciones del Subsecretariode Ingresos Públicos, basadas en las estimaciones delPresupuesto Nacional presentado al Congreso para2003, que prevé un aumento del 3% del Pib, la presióntributaria del gobierno central todavía seguiría bajando,ya que se ha estimado en el 15,03% del Pib2.

B. Evolución y problemas de la actual estruc-tura de los ingresos tributarios

1. Tributos Nacionales

En cuanto al peso relativo de las recaudaciones portipo de tributo, se mantienen en general las tendenciasde largo plazo observadas en la última década, aunqueen 2002 se produjeron algunos cambios generados porla gran crisis económica de ese año, tal como la intro-ducción del impuesto sobre los débitos y créditos ban-carios en 2001 y los derechos o retenciones sobre lasexportaciones en marzo de 2002, luego de la devalua-ción iniciada en enero de ese año. Tal como se apreciaen el cuadro 2, siguen predominando los impuestos alconsumo (IVA, internos, combustibles, ingresos brutosprovinciales, etc.) que representan en los últimos añospoco menos de la mitad de la recaudación total (48% en2001 y 46% en 2002), mientras que aparecen en segun-do lugar, pero bastante alejados, los impuestos que gra-van factores de la producción, como el impuesto sobrela renta, ganancia mínima presunta, etc., con alrededorde el 19% de la recaudación total de 2001. Además, esimportante aclarar que dos terceras partes de la recauda-ción del impuesto a las ganancias proviene de lasempresas o “sociedades de capital” (sociedades anóni-mas, en comandita por acciones y SRL) y sólo alrede-dor de un tercio de las personas físicas.

En tercer lugar aparecen los aportes y contribucionesde seguridad social, que luego de la importante reformade 1994, que convirtió al sistema público de reparto enun sistema mixto (una parte privada de capitalización yotra pública o de reparto), significó una rebaja importantede los aportes al sistema público, ya que la mayoría delos empleados menores de 44 años optaron por el sistemaprivado administrado por las AFJP (Administradoras pri-vadas de fondos de jubilaciones y pensiones). Además, el



aumento de la desocupación y del empleo en negro (eva-sión) marcharon en el mismo sentido, todo lo cual resultóen una baja absoluta y relativa de la recaudación de estosaportes y contribuciones. En valores absolutos, bajaronde $ 13.909 millones en 1994 (25% del total recaudado)a $ 8.825 millones en 2001 (15% del total).

Los impuestos sobre el comercio exterior (derechosobre importaciones y exportaciones) ocupan el cuartolugar, y por varias causas, han visto reducirse sus recauda-ciones desde 1990 hasta 2001, año en que apenas genera-ron el 3% de los ingresos tributarios totales. Pero por lafuerte devaluación ocurrida desde el 14 de enero de 2002(250%), en marzo 2002 restablecieron los derechos oretenciones sobre la mayor parte de las exportaciones (vandel 3,5 al 20% del valor FOB), con un aporte importanteen las recaudaciones de este año (más de 5.200 millonesde pesos o alrededor del 9% del total recaudado en 2002).

Desde 1992 hasta 2001, estas recaudaciones sobre elcomercio exterior cayeron significativamente porque porun lado se eliminaron las retenciones e impuestos a laexportación y por el otro bajaron significativamente losimpuestos y derechos de importación debido a: I) el pro-ceso de apertura económica unilateral llevado a cabo enesos años y II) la aplicación del acuerdo comercial delMercosur, que aumentó significativamente el comerciosin aranceles con Brasil y los demás países miembros.Como consecuencia, en ese lapso prácticamente desapa-recieron los derechos de exportación y los gravámenes aimportaciones entre 1994 y 2001 bajaron su rendimientode $ 2.873 millones en el primer año a $ 1.575 millonesen 2001 (sólo 2,8% del total recaudado).

La reposición generalizada de las retenciones a laexportación a partir de la devaluación de principios de2002, tuvo un impacto fiscal importante y se constituyó–como se dijo antes-en un factor decisivo para las finan-zas del gobierno, ya que su recaudación supera los $5.200 millones para todo el año, representando alrededordel 10% del total recaudado por el gobierno central.Estos derechos de exportación se justifican claramentecomo herramienta de emergencia y corto plazo, debido:I) al “overshooting” devaluatorio, II) los grandes benefi-cios que se generarían para los exportadores, III) contro-lar el incremento de los precios internos de ciertosrubros de exportación; IV) la caída de las otras recauda-ciones y en general por la difícil situación financiera delgobierno en 2002. Pero, a medida que se supera la actualcrisis, deberían ser reemplazadas a medio y largo plazo(de manera gradual) por otros tributos más eficientes queno desalienten la producción y las exportaciones, comoocurre con las retenciones.

Además, desde 2001 se aplica el impuesto del 0,6%a los débitos y créditos en cuentas corrientes bancarias,impuesto a las transacciones que ha generado una impor-tante recaudación en esos dos años: $ 2.933 en 2001 yalrededor de $ 5.000 millones en 2002, lo que representael 10% del total recaudado por el gobierno central eneste año. Originariamente, este gravámen se programópara aplicarlo como crédito contra los pagos del IVA ydel impuesto a las ganancias, pero luego por la crisis defines del 2001 se dejó de admitir su deducción como cré-dito de aquellos dos tributos.

Como se dijo arriba, dos tributos extraordinarios(retenciones a la exportación y sobre débitos y créditosbancarios), apuntalaron y explican en gran medida elcomportamiento fiscal de 2002, ya que juntos generaronmás de $ 10.000 millones, o sea alrededor del 20% de larecaudación total del gobierno central.

Los tributos sobre la propiedad (inmobiliario, bienespersonales, ganancia mínima presunta o activos de empre-sas, sobre automotores, etc.) ocupan el quinto lugar y ape-nas representan entre el 2 y 3% del total recaudado.

Tal como se nota en los cuadros 1 y 2, las recaudacio-nes totales comprenden tributos nacionales y los provin-ciales recaudados por las 24 jurisdicciones (Ciudad Autó-noma de Buenos Aires y 23 provincias). Entre los tributosnacionales se encuentran los administrados por :1) La AFIP (Administración Federal de Ingresos Públi-

cos), que a su vez comprenden: a) los recaudadospor la DGI (impuestos internos, tal como el IVA,ganancias, internos, combustibles, energía eléctrica,ganancia mínima presunta, bienes personales, crédi-tos y débitos en cuenta corriente, etc.) y b) por laAduana (derechos de exportación, de importación ytasa de estadística); y

2) El Sistema de Seguridad Social, que básicamentecomprende los aportes personales de los trabajado-res y las contribuciones patronales a cargo de lasempresas y es administrado de manera conjunta porla AFIP (se encarga de la recaudación y control delos aportes y contribuciones) y la ANSESS (Admi-nistración de la Seguridad Social), que se encarga dela liquidación y pago de las jubilaciones, pensionesy subsidios por desempleo y otros de tipo social.En los cuadros 5a y 5b se halla la recaudación deta-

llada de 2001 y 2002 hasta noviembre, por cada uno delos impuestos y contribuciones nacionales vigentes afines de este año.

2. Impuestos provinciales y coordinación finan-ciera entre Nación y Provincias

Por su parte, los impuestos provinciales legislados deacuerdo con la Constitución Nacional en un esquemafederal, comprenden básicamente cuatro gravámenes orecursos propios: ingreso bruto, inmobiliario, automotor eimpuesto de sellos. En los cuadros 3 y 4 se presentan lasrecaudaciones de los impuestos provinciales de los últi-mos años. Allí se nota que del total de impuestos provin-ciales más de la mitad corresponde al impuesto sobre losingresos brutos, que es un impuesto al consumo de tipocascada, mientras que los otros tres gravámenes (inmobi-liario, automotores y sellos) tienen una importancia recau-datoria mucho menor. Ingresos brutos siempre representómás de la mitad de la recaudación total de impuestos pro-vinciales (55% en 2001 y 58% en 2002). Además, sólocinco jurisdicciones (Ciudad de Buenos y las provinciasde Buenos Aires, Córdoba, Santa Fe y Mendoza) generanmás del 55% del total obtenido por este gravámen en todoel país, mientras que el 45% restante se recauda en las res-tantes 19 provincias, lo que indica: I) la concentracióneconómica del país y II) el diferente interés en controlaradecuadamente el impuesto.

HugoGonzález Cano


A estos recursos propios de las provincias se le agre-gan las transferencias que reciben del gobierno central,principalmente por el Régimen de Coparticipación deimpuestos nacionales y otras transferencias de menorvolúmen regidas por regímenes especiales, tal como losaportes del tesoro nacional o ATNs, el Fondo Nacionalpara la Vivienda (Fonavi), la distribución del impuesto alos combustibles líquidos y gas natural, etc. Pero para elconjunto de las 24 jurisdicciones y desde hace muchosaños, la mayor parte de sus ingresos corrientes provienende las transferencias del gobierno central, ya que la recau-dación por los impuestos propios apenas llega en los últi-mos años al 40% del total de los ingresos corrientes. Enrealidad, en las cinco jurisdicciones arriba indicadas (Ciu-dad de Buenos Aires y las provincias de Buenos Aires,Córdoba, Santa Fe y Mendoza), los impuestos provincialesfinancian la mayor parte del gasto de estas jurisdicciones.En cambio, en la mayoría de las provincias el grueso de sugasto es financiado con las transferencias del gobiernocentral. Así, en los casos extremos de Formosa, La Rioja,Santiago del Estero y Catamarca sólo se cubre con recur-sos propios no más del 20% del total de sus gastos.

Es decir, que tal como se vio en los cuadros 1 y 2, larecaudación fiscal de Argentina se halla muy centraliza-da al nivel del gobierno central, ya que la Nación recau-da más del 82% del total tributario y las provincias ape-nas obtienen el 17% del total, según datos del período1997 a 2002. Y el 54% de la recaudación de impuestosnacionales es transferido a las provincias mediante elRégimen de Coparticipación Federal.

Como en las últimas dos décadas hubo una correctapolítica de descentralización del gasto público a las pro-vincias mediante la transferencia a éstas de los serviciosdirectos (prestaciones de salud, educación primaria ysecundaria, servicios de agua potable y alcantarillado,etc.), pero no se transfirieron facultades tributarias a lasprovincias, la creciente brecha entre gastos e ingresos alnivel provincial se cubre con las transferencias por elRégimen de Coparticipación Federal. Es decir, que se haquebrado el principio de correspondencia entre gastos eingresos al nivel provincial, ya que al revés de lo queocurre en Brasil, el conjunto de Provincias financiamayormente sus gastos con las transferencias que recibendel gobierno central. Mientras en Brasil las transferenciasdel gobierno central representan alrededor del 2% delPib, en Argentina llegan al 8% del Pib. En porcentajes delos respectivos Pib, los estados y municipios de Brasil ylas provincias argentinas gastan un porcentaje parecido:alrededor del 12% en los últimos años. Mientras en Bra-sil recaudan cerca del 10% del PIB con recursos propios,en Argentina sólo recaudan el 3,5% del Pib. Por ello,mientras en Argentina la transferencia del gobierno cen-tral a las provincias representa más del 8% del Pib, enBrasil apenas supera el 2% del Pib. Es decir, que desde elpunto de vista fiscal, existe mayor federalismo y descen-tralización tributaria en Brasil que en Argentina.

3. Resumen sobre la estructura tributaria deArgentina

En síntesis, la estructura tributaria de Argentina sehalla muy concentrada en los impuestos al consumo

(generales y selectivos) o sobre bienes finales y tambiénsobre bienes intermedios (usos) y una menor ponderaciónde los impuestos sobre factores de la producción, y eneste caso, se concentran sobre las rentas del trabajo frenteal menor peso relativo de los ingresos del capital. Estafuerte concentración de los recursos tributarios en laimposición al consumo y la producción y en otras cargasfácilmente trasladables a los costos, por lo menos en elcorto plazo, como los aportes patronales de seguridadsocial, le ha dado un fuerte sesgo de regresividad al siste-ma. Si bien en los últimos años ha crecido la recaudacióndel impuesto a las ganancias (en 2001 llega al 3,74% delPib, aunque luego baja en 2002 al 2,80% del Pib), seapoya básicamente en el impuesto sobre las sociedades decapital que representa alrededor de dos tercios del total,mientras que el impuesto personal sólo genera un terciodel total del impuesto a las ganancias. Por su parte, elimpuesto sobre los bienes personales, que tiene un míni-mo exento de $ 102.300 anuales y aplica una escala lige-ramente progresiva y ayudaría a mejorar la equidad verti-cal del sistema, nunca ha tenido una recaudación impor-tante, entre otras causas, porque existe una evasión eleva-da, ya que apenas genera entre el 0,20 y el 0,30% del Pib.

El otro componente importante de la tributacióndirecta son los impuestos que gravan la mano de obra(aportes y contribuciones para la seguridad social), queaunque han disminuído su importancia recaudatoria desdela reforma de 1994, todavía representan en 2001 el 3,27 %del Pib, siendo este el segundo año en que su recaudaciónes superada por el impuesto a las ganancias (2000 fue elprimero). La caída en términos reales de la recaudación de2002 también afecta a estos impuestos sobre la mano deobra, ya que apenas llegaron este año al 2,5 % del Pib. Lasuma del impuesto a las ganancias y de los aportes y con-tribuciones para la seguridad social constituye el gruesode la tributación directa (más del 80%), pero su deficienteestructura al estar más apoyado sobre el factor trabajo quesobre el capital, resulta en una distribución regresiva de lacarga tributaria, además de afectar la neutralidad en el tra-tamiento de ambos factores de la producción.

A su vez, los impuestos patrimoniales, que podríancolaborar a mejorar la equidad del sistema, son poco sig-nificativos por su recaudación (menos del 1,5% del PIBen 2001) y comprenden: I) los nacionales, como elimpuesto a la ganancia mínima presunta de las empresas,que en realidad es un tributo a los activos empresariales,y el impuesto a los bienes personales y II) los provincia-les, tal como el impuesto inmobiliario urbano y rural y elaplicado sobre automotores (patentes o de placas).

Por otra parte, se observa especialmente en 2002 unfuerte y creciente peso relativo de impuestos establecidosbásicamente por una finalidad recaudatoria, justificadaante la grave situación de las finanzas públicas, pero quetienen efectos económicos distorsivos y afectan la efi-ciencia del sistema económico, tal como ocurre con elviejo impuesto provincial sobre los ingresos brutos, losnuevos impuestos sobre débitos y créditos bancarios y lasretenciones a la exportación establecidas en 2002. Comose dijo arriba, estos dos nuevos impuestos han generadoen 2002 alrededor del 20% de la recaudación total delgobierno central y del 3% del Pib. Esta situación, que



sólo se justifica en el corto plazo, ha perjudicado la capa-cidad competitiva de la producción nacional, por lo quedebe modificarse a medio y largo plazo, mediante unesquema de reforma gradual y ordenado que permitareemplazar esos tributos con otros más neutrales que noafecten los incentivos a la producción y permitan mejorarla competitividad internacional.

Como se dijo antes, los tributos indirectos, que ocu-pan el primer lugar recaudatorio, están constituidos por:1) el IVA (el más importante), 2) ingresos brutos provin-cial, 3) los impuestos internos nacionales, 4) los aplica-dos sobre combustibles líquidos y gas natural, 5) sobrela energía eléctrica y 6) otros gravámenes menores. Esdecir, se aplican dos impuestos al consumo de tipo gene-ral (IVA e ingresos brutos) y varios gravámenes al con-sumo de tipo selectivo.

El IVA mantuvo su rendimiento entre 1993 y 2000alrededor del 6,5 al 7% del Pib, pero ya en 2001 cae al5,69% y en 2002 al 4,7% del Pib, pese a que en los últi-mos años las reformas de este tributo tendieron a ampliarsu base de imposición en un proceso gradual de elimina-ción y reducción de exenciones. A ello contribuyó sinduda la aguda crisis económica de 2002, ya que ante lacaída de ventas y la falta de financiamiento bancario, lasempresas han disminuído sus niveles de cumplimiento,con el consiguiente aumento de la evasión.

El segundo lugar en este grupo lo ocupa el impuestoprovincial a los ingresos brutos, que es un gravámenplurifásico y acumulativo (tipo cascada), ya que se apli-ca sobre la facturación total y que constituye la princi-pal fuente de recursos propios de las provincias. Estegravámen ha crecido en los últimos años y generó alre-dedor del 2,2% del PIB hasta 2000, para luego descen-der a alrededor de 1,8% del PIB en 2002, que era elnivel anterior vigente a principios de los noventa.

Es decir, este gravamen creció su rendimiento realen la década del noventa para luego caer en 2001 y prin-cipalmente en 2002. Debe destacarse que por su formaacumulativa o de impuesto en cascada, constituye unclaro desincentivo a la producción nacional, ya que aun-que se eximen las exportaciones, el tributo pagado en laetapas anteriores se incorpora al costo de los bienesexportados, afectando la capacidad competitiva de laproducción nacional. Además, las normas de la OMCno permiten devolver estos tipos de impuesto en lasexportaciones, siendo en los hechos no reembolsablesdebido a la imposibilidad de calcular con exactitud lacarga tributaria cuando el bien llega a la Aduana para suexportación. En Argentina y otros países para compen-sar los mayores costos de las exportaciones derivados deeste y otros gravámenes acumulativos, tienden a aplicarseen general reembolsos a las exportaciones manufactura-das, que además tratan de cubrir otros impuestos queafectan los costos de las exportaciones (sobre combusti-bles, electricidad y otros insumos).

Debe recordarse que las normas de la OMC no per-miten devolver impuestos directos a las exportaciones,pero permiten devolver los impuestos indirectos aplica-dos sobre bienes exportados, siempre que se pueda deter-minar con exactitud la carga impositiva al momento de laexportación. Por este motivo y por ser impuestos más

neutrales y de gran poder recaudatorio, ya no se aplicanimpuestos generales al consumo tipo cascada, que fueronreemplazados por gravámenes tipo IVA (impuesto plu-rifásico no acumulativo aplicado con la técnica de deduc-ción sobre base financiera o de débito menos crédito fis-cal, que hoy rige en más de 115 países), aunque natural-mente existen diferencias estructurales importantes. Sóloen tres países (Estados Unidos, Canadá y Australiarecientemente) hoy se aplica la otra forma neutral deimposición general al consumo: el tributo aplicado a lasventas al nivel minorista.

Por último, los varios impuestos selectivos al consu-mo han tenido un comportamiento diferente. Losimpuestos internos unificados (selectivo más importante)vieron caer su recaudación real desde el 1% del PIB en1993 y años anteriores al 0,65% del PIB en 2001 y al0,52% del PIB en 2002, debido a: I) varias reformas rea-lizadas en 1995 y 1996 que redujeron su carga apoyán-dose en el logro de una mayor neutralidad asignativa yII) en 2002 por la crisis de ese año. En los años ochentay hasta mediados de los noventa, estos impuestos gene-raban alrededor del 1% del Pib, pero luego las reformaslegales redujeron su rendimiento. Así, se bajaron losaplicados sobre bebidas alcohólicas (vinos, cerveza,licores, gaseosas, etc.) y sobre bienes que denotan mayorcapacidad contributiva como automóviles, motos, yates,equipos de audio, video, etc., al revés de lo observado enotros países industrializados y en vías de desarrollo,donde estos impuestos constituyen un porcentaje mayoral 1% del PIB (en Brasil 1,80% del PIB y en Chile 2%del Pib). En 1999 se realizaron algunas reformas repo-niendo parcialmente estos impuestos, pero fueron par-ciales y posteriormente varias fueron derogadas.

En definitiva, se considera que los impuestos inter-nos sufrieron una pérdida de recaudación que puede serrecuperada para darle mayor progresividad a la imposi-ción al consumo, cobrar por la generación de externalida-des y en definitiva y como ocurre en otros países, paralograr un sistema tributario más equilibrado.

En cambio, los impuestos sobre combustibles líqui-dos y gas natural han visto crecer su recaudación desdeel 0,70% del PIB en 1995 al 1,7% del PIB en 2001,debido a reformas realizadas a mediados de 1996 paramejorar las finanzas del gobierno central. Debido a lacrisis de 2002 y principalmente por la fuerte reducciónen el consumo de gasolina por el menor uso de automó-viles, la recaudación de estos gravámenes se redujo eneste año al 1,34% del Pib.

C. Análisis y problemas de los principalesimpuestos que justifican las propuestas de reforma

En este capítulo, que sirve de base a las propuestasde reforma, se hará un análisis más detallado de cada unode los impuestos que se consideran deben constituir lacolumna vertebral del nuevo sistema tributario a propo-ner para mejorar la competitividad de la producciónnacional, tal como el IVA, el impuesto a las ganancias,internos, etc. Además, se estudiarán brevemente algunosimpuestos que generan distorsiones y deben eliminarse alargo plazo, como las retenciones a la exportación y

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otros que deben mantenerse por su facilidad administra-tiva, pero deben coordinarse y colocarse como anticiposo retenciones del IVA y ganancias, tal como el aplicadosobre los débitos y créditos bancarios.

Asimismo, dentro de los problemas del federalismofiscal se analizará brevemente la situación del impuestoprovincial sobre los ingresos brutos y las posibles alter-nativas de reemplazo por un gravámen a las ventas másneutral. En esta sección también se comentarán alternati-vas para descentralizar y transferir a las provincias algu-nos impuestos que hoy son nacionales, como una formade obtener un esquema de coordinación financiera a dis-tintos niveles de gobierno más balanceado y menos cen-tralizado y perverso que el actual.

Aquí también se harán algunas breves comparacio-nes con impuestos similares de países socios del Merco-sur, en particular de Brasil y Chile, para detectar asi-metrías y facilitar su futura armonización. Para un análi-sis comparativo actualizado de la tributación en los paí-ses del Mercosur y su posible armonización futura,puede verse el trabajo realizado para el BID por el autoren 20013.

Finalmente se hará una breve referencia a algunosimpuestos patrimoniales y a los incentivos tributarios.

1. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

En los últimos años se ha expandido la base de impo-sición y se elevó la alícuota general del 18 al 21%, almismo tiempo que se aplicaron mecanismos de retencióny percepción del impuesto. En noviembre de 2002, porun período muy corto (desde el 18 noviembre 2002 al 17enero 2003) y para incentivar la alicaída demanda, la tasageneral del IVA se redujo al 19%. Como resultado, larecaudación desde 1993 hasta 2000 se mantuvo en alre-dedor del 6,70% del Pib. Sin embargo, el hecho de quepese a las reformas citadas la recaudación en ese lapso sehaya mantenido estable desde 1996 tanto en valorescomo en porcentajes del Pib, sugiere que la evasión no sehabía reducido y se mantenía elevada. Esta hipótesis sefortalece al observar los datos de 2001 y más fuertementeen 2002, ya que en el primer año su rendimiento bajó al5,69% del PIB y en 2002 al 4,7% del Pib. Es decir, queen estos dos años de fuerte crisis económica y financiera,la evasión muy posiblemente ha aumentado.

Es que pese a que se amplió la base del IVA y se eli-minaron exenciones, todavía siguen siendo numerosas, yaque comprenden una larga lista citada en el art. 7 de la leydel IVA. Así, siguen exentos la venta de libros, diarios yrevistas, la educación privada, los servicios médicos y deotro tipo prestados por las obras sociales reconocidas, losservicios funerarios, los espectáculos de carácter artístico,teatral, cinematográfico y deportivos, así como los servi-cios de taxímetros y remises, la locación de inmuebles,etc. Es decir, todavía existen varias exenciones del IVA,especialmente en servicios, que se podrían eliminar con-tribuyendo a ampliar la base, lo que permitiría rebajar laalícuota general y contribuiría a mejorar la neutralidad deltributo. Así por ejemplo, la base del IVA de Argentinasigue siendo más estrecha que la del IVA de Chile. En

este último país, con una tasa general del 18%, se obtieneuna recaudación neta que llega al 9% del Pib, mientrasque en Argentina, con una alícuota general del 21%, nose llegaba a obtener el 7% del Pib. Además de la diferenteamplitud de la base, la diferencia también puede debersea distintos niveles de evasión.

Alternativamente y si se deseara atenuar la regresivi-dad del IVA, la amplitud de la base podría permitir aplicaruna tasa menor a bienes esenciales o de la canasta familiar.

En el cuadro 9 se observa que más del 22% de larecaudación total del IVA se obtiene en la Aduana porimportaciones: en 1999 llegó al 28% del total del IVAmientras que en 2001 bajó al 22,4% del total recaudado.En 2001, las retenciones generaron el 35% y los pagosdirectos a la DGI obtuvieron el 42,5% del IVA.

Por otra parte, un aspecto que siempre ha originadoquejas es la demora en la devolución del IVA a losexportadores que tienen saldo a su favor, aunque algo semejoró en los últimos años. Es que en el IVA de Argen-tina sólo existen dos métodos de devolución de los sal-dos a favor de las empresas exportadores: a) un sistemade devolución ordinario y de trámite más prolongado yb) un sistema de devolución anticipada o rápida a losexportadores. Pero siempre por razones financieras, hahabido atrasos con el consiguiente costo financiero paralos exportadores y el impacto negativo al quebrar la neu-tralidad del impuesto sobre el comercio exterior.

En el segundo semestre de 2002 se dictó una nuevanorma (Resolución General 1351), que establece unnuevo régimen de devolución a los exportadores y desa-parecen los previamente vigentes (el ordinario y el anti-cipado), con sus plazos diferentes, garantías diversas,etc., que son reemplazados por un régimen único ygeneral para formular las solicitudes de recupero, detrámite más breve y más ágil. Este nuevo sistema gene-ral ha sido concebido con una fiscalización “ex post”respecto del pago cuyo recupero se solicita o de la auto-rización de la respectiva transferencia. La nueva normaestablece, junto con otros requisitos, un plazo de no másde veinte días hábiles administrativos para proceder elreembolso, recupero o autorizar la transferencia delsaldo de IVA a un tercero.

Además, no existe un sistema general de devoluciónpara empresas que tienen saldo a favor por períodos pro-longados por otros motivos que no sean la exportación,por ejemplo por la realización de nuevas inversiones enbienes de capital (salvo el caso de la minería de exporta-ción y un sistema especial de financiamiento del IVA pornuevas inversiones), la acumulación de stocks, etc. Estosmecanismos que permiten recuperar saldos a favor reite-rados en varios períodos fiscales se aplican, por ejemplo,en los países de la Unión Europea y en Chile.

2. Impuesto a las ganancias

Hoy el impuesto a las ganancias se ha constituído enla segunda fuente de recaudación del gobierno central(3,75% del PIB en 2001), pero la mayor parte de su ren-dimiento (dos tercios) proviene de las empresas y sóloun tercio de las personas físicas, aunque en el cuadro 6



no surge claro debido a que la mayor parte de retencio-nes corresponde a las empresas. Es decir, su aporte a laprogresividad del sistema se debilita por el gran peso dela recaudación de las empresas. Pero, de todas maneras,es destacable el incremento que ha tenido su recaudaciónen los últimos años, aunque por la crisis de 2002 su recau-dación cayó en este año al 2,72% del Pib. Las reformasrealizadas en los últimos años fortificaron este tributo, talcomo se nota en el cuadro 1, a pesar de la caída de 2002,que puede considerarse extraordinaria por las especialescircunstancias de este año. Ya la recaudación mensual delgravámen muestra claros signos de crecimiento y, porejemplo, la correspondiente a diciembre 2002 creció 46%frente al mismo mes de 2001, mientras que el índice decosto de vida (IPC) creció 41% en el mismo lapso. Esdecir, en diciembre 2002 creció en términos reales.

Un serio defecto del actual impuesto a las gananciases la gran extensión de sus exenciones, aunque última-mente se restringieron. Pero siguen sin estar gravadosuna serie de rentas del capital, tal como los intereses pordepósitos a plazo fijo en instituciones bancarias, los divi-dendos de acciones, las ganancias de capital obtenidaspor personas físicas y también las derivadas de la com-praventa de acciones y otros activos financieros. Estetratamiento es bastante diferente, por ejemplo, del vigen-te en Brasil y Chile.

Naturalmente, la actual coyuntura de crisis económicano parece buen momento para eliminar algunas de estasexenciones, pero a largo plazo y como criterio generaldeberían ser eliminadas para no diferenciar tanto el trata-miento a las rentas del capital respecto de las provenientesdel trabajo. Así, el artículo 20 que trata las exenciones delimpuesto a las ganancias, ha agotado las letras del abece-dario para detallar las que se exceptúan del impuesto.

Por supuesto que algunas de estas exenciones estánjustificadas por favorecer a entidades de bien público o sinfines de lucro, pero otras que benefician operacionesfinancieras deberían ser cuidadosamente evaluadas, yaque sería conveniente eliminarlas para ampliar la base delgravámen, mejorando su equidad horizontal y vertical. Encaso contrario, si se mantiene el elevado y actual nivel deexenciones a ciertas rentas del capital mientras se acentúala tributación sobre las rentas del trabajo dependiente, porejemplo mediante la disminución de las deducciones per-sonales y la elevada evasión de las rentas de profesionales,otros independientes y otras rentas del capital, tal como yaocurre en otros países, se terminará aplicando en la reali-dad un impuesto sobre la renta degradado, ya que sehallaría muy concentrado en las rentas del trabajo.

En relación al tratamiento de los dividendos, hoy sehallan desgravados del impuesto personal, eliminandototalmente la doble imposición económica de las rentas deorigen empresario, lo que si bien favorece este tipo de ren-tas, por otro lado, afecta la equidad horizontal y verticaldel impuesto. El actual esquema es similar al aplicado enBrasil y al propuesto para la reforma del impuesto a larenta de Estados Unidos por la administración del Presi-dente Bush, así como al que se propone en algunos paísesde la Unión Europea, lo que indica que es adecuado parano afectar la competitividad de la producción nacional.

Alternativamente, si se deseara mejorar la equidaddel tributo se podría aplicar el mecanismo del impuestoa la renta de Chile, que también evita totalmente ladoble imposición económica, pero mejora la equidaddel impuesto. Para ello, la tasa del impuesto societariosólo llega al 15%, pero los accionistas deben incorporaren su declaración jurada individual los dividendos per-cibidos, así como una parcela del impuesto pagado porla sociedad para la aplicación de la escala individual.Además, a los accionistas se les concede en el impuestoindividual un crédito con acrecentamiento (por igualmonto) por el impuesto pagado por la sociedad. De estaforma se evita totalmente la doble imposición económi-ca, pero se considera mejor la equidad del impuesto.Este esquema de integración de los dividendos conacrecentamiento fue propuesto para Argentina en el tra-bajo de Gaggero y Gómez Sabaini4.

Dado que este informe privilegia como objetivo dela reforma conseguir más eficiencia o mayor competiti-vidad, resulta más adecuado mantener el actual esque-ma que excluye del impuesto personal los dividendos desociedades anónimas, ya que se halla más en línea conlas actuales tendencias de reforma del impuesto a larenta. Además, visto los problemas de control, seríaarriesgado para la recaudación reducir el impuestosocietario y obtener la mayor recaudación gravando losdividendos. Por ello, en definitiva, se considera mejormantener el actual tratamiento de las rentas de origenempresario y la exención de los dividendos de accionesen el impuesto personal.

Pero, visto el gran peso que tiene el IVA en Argenti-na, su actual grado de generalización así como su eleva-da tasa general (21%) y la no aplicación o exención deimpuestos internos aplicados sobre bienes que denotanmayor capacidad contributiva, parece clara la necesidadde reconstruir el impuesto personal a las ganancias,reduciendo a medio y largo plazo las exenciones y gra-vando las rentas del capital hoy exentas. Así se lograríatener una carga tributaria mejor distribuida que la actual.Como se dijo arriba, pueden servir como comparación laamplitud de la base de los impuestos sobre la renta deBrasil y Chile, ya que en el primero su recaudaciónsupera al 6% del PIB (casi el doble que en Argentina) yen Chile llega al 4,2% del Pib. Se recuerda que Brasiltampoco grava los dividendos de acciones, pero sí gravalos intereses y otros rendimientos financieros obtenidosdel mercado financiero, la bolsa, las ganancias de capi-tal, etc. Obviamente, las diferencias de recaudación tam-bién obedecen a otras múltiples causas, como la diferen-cia de alícuotas, niveles de evasión, etc. Pero no cabeduda que la base del impuesto a las ganancias de Argen-tina es más estrecha y reducida que las de los tributosaplicados en Brasil y Chile.

En cuanto al nivel de alícuotas, se mantiene en 35%para las empresas o sociedades de capital hasta 2002(frente al 34% aplicado en Brasil y al 30% de Uruguay yParaguay), pero habrá una reducción temporal al 30%para ejercicios cerrados hasta el 30 de junio 2003, comocompensación por no haberse aplicado ningún mecanis-mo de ajuste por inflación de los balances, pese a que

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durante 2002 el IPC creció el 41%. Pero dadas: I) lasparticulares condiciones de la aguda crisis fiscal de esteaño, II) la injusticia que significaría para otros contribu-yentes que no se beneficiarían de ese ajuste, como losasalariados, III) los elevados niveles de pobreza ydesempleo que sufre buena parte de población, III) paraevitar reintroducir mecanismos de indexación en el siste-ma impositivo y IV) también evitar los efectos de retroa-limentación de la inflación que implicaría; parece ade-cuada y oportuna la solución adoptada por el gobiernode no restablecer el sistema de ajuste por inflación paraliquidar el impuesto sobre la renta de las empresas y encambio disminuir temporalmente la tasa aplicada a lassociedades de capital del 35 al 30%. Este tema ha origi-nado en 2002 una gran controversia y presiones de lasempresas y los colegios profesionales de contadores paraque se restableciera el mecanismo de ajuste por inflaciónde los balances para liquidar el impuesto sobre la rentaque existió hasta 1991 o algún esquema similar que evi-tara gravar las ganancias nominales generadas por lainflación.

No cabe duda que la existencia de inflación introdu-ce distorsiones en la equidad horizontal y vertical delimpuesto sobre la renta, pero en las presentes circunstan-cias la solución adoptada por el gobierno parece la másacertada, ya que la evolución del IPC durante el trans-curso de 2002 ha tendido a disminuir gradualmente. Así,en diciembre de este año el IPC sólo creció 0,2% y paratodo el año el incremento entre puntas ha llegado al41%. Esta falta de mecanismos de corrección monetariapara liquidar el impuesto a las ganancias de 2002 se tra-ducirá en una mejora de la recaudación de 2003.

Además, en los últimos años se redujeron las exen-ciones del impuesto societario, así como los incentivosantes concedidos a las empresas en las leyes de promo-ción sectorial y regional y otros beneficios que erosiona-ban su base. La reducción de incentivos tributarios -quese comentará más adelante-tal vez sea el progreso mássignificativo de este gravámen en los últimos años. Porotro lado, en 2002 se concedieron nuevos beneficios sec-toriales a través de los “planes de competitividad” afavor de ciertas ramas productivas ( agropecuario, bienesde capital, transportes, etc.).

Asimismo, modificaciones aplicadas en 1998 y 1999completaron las normas para la aplicación efectiva delprincipio de “renta mundial” tanto para sociedades decapital constituidas en el país como personas físicas resi-dentes. Además, desde 2000 se aplicaron normas espe-ciales sobre “precios de transferencia” entre empresasvinculadas, adoptando el principio del “operador inde-pendiente” (“arm´s lenght”) o que se ajusten a prácticasnormales de mercado entre empresas independientes.Otra novedad interesante para combatir la evasión y elu-sión es que se establecieron normas especiales para ope-raciones realizadas con países de baja o nula tributación(paraísos fiscales), incluídos en una lista taxativa queincluye 88 países y jurisdicciones especiales. En el cua-dro 7 se presenta la información estadística de las decla-raciones juradas del impuesto a las ganancias de socie-dades del año 2000, clasificadas por sector de actividad

económica y con datos para cada una de ellas sobreresultado impositivo, ganancia neta imponible e impues-to determinado. Allí se nota que el sector minería generóel 24% del impuesto determinado, seguido por industriamanufacturera (18%), servicios de transporte y comuni-caciones (12% del total), etc.

En cuanto al impuesto personal a las ganancias, elprincipal problema (al margen de la evasión) reside,como ya se dijo, en la gran cantidad de exenciones.Además, el nivel de las deducciones personales hasta2001 era elevado en comparación con los vigentes enBrasil y Chile, pero esta situación se corrigió a partir ladevaluación ocurrida en 2002 y el consiguiente aumentode precios ocurrido a lo largo de 2002 (41% según elIPC). Así, por ejemplo, hasta el 2001 las deduccionespersonales para un contribuyente asalariado (rentas decuarta categoría en relación de dependencia), casado ycon dos hijos ascendía, en dólares estadounidenses, enlos siguientes países:

Argentina Brasil Chile21.600 (2001) 7.020 5.450

Pero estos montos fueron afectados por la devalua-ción en Argentina en 2002, así como por modificacioneslegales. Es decir, que en Argentina el monto de lasdeducciones personales, expresadas en dólares, se redu-jeron sensiblemente en 2002 y más aún para 2003 en quefueron levemente elevados en pesos. Para 2003 se fijaronen los siguientes montos para asalariados:

Con estos nuevos valores, el total de deducciones paraun asalariado de familia tipo (casado y con dos hijos), ladeducción total anual asciende a $ 26.820, frente a los $21.600 de 2001 y 2002. Este nuevo monto de $ 26.820para 2003 representa alrededor de u$s 8.172, tomando eldólar a $ 3,30. Como se aprecia, este nuevo importe sehalla más en línea con los vigentes en Brasil y Chile. Porotra parte, si hubiera aumento de salarios, lo que hastaahora prácticamente no se ha producido o ha sido muyaislado en el sector privado y menos aún en el sectorpúblico, se producirá un incremento de la recaudación delgravámen personal, ya que como se vio, las deduccionespersonales apenas aumentaron y los tramos de la escala dealícuotas no fueron modificados. Ahora en el impuestopersonal a la renta se aplica una escala personal de sietetramos que varía del 9 al 35%, frente a los dos tramos de15 y 27,5% aplicados en el impuesto personal a la rentade Brasil y la escala del 5 al 45% aplicado en Chile.

Además, por una reforma de fines de 1999, se dispu-so limitar gradualmente las deducciones personales a


Pesos1) ganancia no imponible 4.0202) deducción adicional 18.0003) deducción por esposa 2.4004) deducción por hijo 1.200


medida que crece la ganancia neta de las personas físi-cas. De tal forma que ahora se aplica un porcentaje dedisminución al monto total de deducciones personalesque comienza en el 10% para rentas entre $ 39.000 y $45.000 y la disminución llega al 100% para rentas mayo-res a $ 221.000. A partir de este monto no rigen lasdeducciones personales. Este mecanismo que secomenzó a aplicar en el ejercicio fiscal 2000 ha contri-buído también a aumentar la progresividad del impuesto.

Para comprender mejor la evolución del impuestopersonal a la renta, se puede observar el cuadro queincluye el procesamiento de las declaraciones juradaspresentadas a la AFIP en el año fiscal 2000 (último dis-ponible) y su comparación con los datos similares, porejemplo, para 1997, ambos expresados en pesos que pue-den tomarse como constantes. En 1997 se presentaron628.476 declaraciones, con una ganancia neta sujeta aimpuesto por $ 12.543 millones y un impuesto determi-nado de $ 1.779 millones, lo que implica una tasa mediadel impuesto personal del 14,18 %. En cambio, en 2000sólo se presentaron 468.646 casos con una ganancia netasujeta a impuesto de $ 10.626 millones y un impuestodeterminado de $ 2.945 millones, lo que indica una tasamedia del 19,25%. Es decir, que en el 2000 con un menorcantidad de casos y con una menor ganancia neta sujeta aimpuesto, se obtuvo un mayor impuesto determinado(aumento del 15%) y consecuentemente una tasa mediamayor (19,25%). Es decir, que en 2000 con una menorcantidad de contribuyentes (-25%) y una menor ganancianeta sujeta a impuesto (-15%) que en 1997, aumentó elimpuesto determinado en 15%. Ello se debe a varias cau-sas, pero principalmente a las modificaciones legalesvigentes para 2000 que cambiaron los tramos de la escalay se aumentaron las alícuotas aplicadas en cada tramo, loque resultó en un incremento generalizado de la presiónfiscal, que al eliminar algunas exenciones, enfrentó fuerteoposición y fue calificado como “impuestazo” por losmedios de prensa. Esta resistencia generalizada a la apli-cación de un impuesto personal a la renta un poco másfuerte, está indicando el poco grado de aceptación de lasociedad al incremento de este tipo de gravámen.

Mientras antes la escala comenzaba con una alícuotadel 6% y terminaba en el 33%, en 2000 pasó a empezarcon una tasa del 9% y terminar con el 35%. Como resul-tado, la tasa media del impuesto personal a las gananciassubió del 14% en 1997 al 19% en 2000, aumentando nosólo la recaudación sino también la progresividad del

gravámen, lo que se refleja en el siguiente cuadro, quepresenta la distribución porcentual del impuesto determi-nado por tramo de renta neta. En el mismo sentido, hajugado la limitación del monto total por deduccionespersonales a medida que crece la renta, ya que a partir deuna ganancia neta de $ 221.000 dejan de operar talesdeducciones.

Se nota que la distribución por tramos del impuestoa las ganancias de personas físicas determinado resultamás progresiva en 2000 (último dato disponible) que en1997, ya que: I) una menor proporción del gravámen esaportado por los perceptores de bajas rentas, II) es simi-lar en el tramo medio (de $100.000 a $ 500.000) y III)aumenta en 2000 la proporción del tributo correspon-diente a los dos tramos de mayor nivel de ingreso.

En términos generales y para mejorar la competiti-vidad de las empresas y la equidad del sistema, deberíaacentuarse gradualmente la tributación personal a lasganancias y reducirse el peso del impuesto societario.Para ello, es fundamental disminuir las actuales exen-ciones arriba comentadas, especialmente las del art. 20,así como aplicar mecanismos de control que ayuden areducir la evasión del impuesto personal, tal como laampliación y extensión del sistema de retenciones en lafuente como un control más eficiente de los agentes deretención. En el campo de las retenciones a cuenta,además del actual esquema de anticipos y retencionesvigentes, podría aplicarse un esquema de autoretenciónmensual a ser aplicado por las empresas y las personasfísicas independientes que obtienen rentas del capital,por ejemplo del 1% sobre los ingresos brutos del mesanterior.

Asimismo, se podría aplicar de manera similar aBrasil una retención definitiva sobre algunas rentasfinancieras y ganancias de capital obtenidas por las per-sonas físicas, con promediación en el tiempo y con unatasa de alrededor del 15 para las originadas en la ventade acciones u otros títulos valores, así como en la ventade inmuebles con costo actualizado, como antes existíaen el impuesto a las ganancias eventuales. Esta retencióndefinitiva también podría ir extendiéndose gradualmentea otras rentas del capital, como intereses, operacionescon derivados financieros, ganancias de cambio y bolsa,operaciones en mercados de futuros, etc. Naturalmente,estos ingresos no se agregarán al conjunto de rentas delas personas físicas y sólo estarán gravados por las reten-ciones definitivas del 15% o 20%, que al estar a cargo de

HugoGonzález Cano

Impuesto a las ganancias determinado por tramo de ganancia neta sujeta a impuesto(en % del impuesto total determinado)

Fuente: Elaboración propia en base a datos tomados de “Estadísticas Tributarias de la AFIP”, BuenosAires, años 1998 y 2001.


bancos, compañías financieras, bolsas y en general gran-des operadores y empresas, será más fácil de controlar.

Y a medida que crece el impuesto personal, ir redu-ciendo gradualmente la tasa del impuesto societario delactual nivel del 35% (para 2003) por lo menos al 30%o más adelante a menos, a medida que mejoran lafinanzas del gobierno. Asimismo, y para favorecer lasinversiones en bienes y equipos de capital, lo que tam-bién contribuiría a mejorar la competitividad de lasempresas, se podría permitir por varios años y demanera general la amortización en un sólo ejercicio delas nuevas inversiones, tal como fuera sugerido en eltrabajo de FIEL realizado en 20015.

Para considerar la situación de las empresas pequeñasy medianas, en el impuesto societario podría aplicarse unesquema similar al de Brasil, en que a las rentas de perso-nas jurídicas se aplica una escala de dos tramos, 15% paraIRPJ con utilidad neta hasta Reales 240.000 y 25 o 30%para los niveles de utilidad neta que superen los valoresdel primer tramo. Esta propuesta también fue realizada enel trabajo de Gaggero y Gómez Sabaini, arriba citado.

3. Impuestos internos al consumo (selectivos)

Como se dijo antes, este impuesto selectivo al consu-mo ha sufrido un serio deterioro en su cobertura y recau-dación debido a reformas realizadas desde 1995, que ten-dieron a reducir injustificadamente su base de imponibley a reducir las alícuotas aplicables. Si bien la reforma defines de 1999 trató de recomponer este impuesto, aumen-tando el aplicado sobre bebidas alcohólicas, cerveza,automóviles, cigarrillos y se aplicó un nuevo gravámensobre telefonía celular y satelital, posteriormente seredujeron o anularon sin justificación esos aumentos, loque resultó en la caída de su recaudación, que apenasllegó al 0,65% del PIB en 2001 y al 0,52% en 2002.

Así hoy, en realidad, se gravan los cigarrillos con150% más un adicional que era del 21 % y se redujo al7% hasta diciembre de 2003. Se disminuyeron los aplica-dos a las bebidas alcohólicas como whisky al 20%,brandy o cognac del 20 al 12%. La cerveza sólo se gravaal 8% y los vinos y champañas continúan exentos, mien-tras que las bebidas analcohólicas y gaseosas se gravan al8%. Por su parte, se dejaron de aplicar los impuesto sobreotros bienes que denotan mayor capacidad contributiva,tal como automóviles, embarcaciones de recreo o depor-tes, equipos de audio, video y fotografía, etc., reducien-do aún más la progresividad de la imposición al consu-mo. De la misma manera, también se halla suspendidohasta fines de 2003 el impuesto del 10% que se aplicabasobre automotores y motores gasoleros. Únicamente seamplió la base al gravar a partir de 2000 el servicio detelefonía celular y satelital al 4%.

En definitiva, este impuesto selectivo al consumodebe ser reconstruido a medio y largo plazo, a los efectosde recuperar por lo menos la capacidad recaudatoria quetenía hasta 1995 (alrededor de 1% del Pib) y además con-tribuir a mejorar la progresividad del sistema. Si sehubiera aplicado así y de manera gradual, podría generaralrededor de $ 3.000 millones, en lugar de los $ 1.716

millones recaudados en 2002. O, por lo menos, llegar alos $ 2.400 millones recaudados en 1994 , o sea antes dela gran disminución de 1995 y 1996. Como se dijo antes,los impuestos internos unificados (excluido combusti-bles) antes y por un largo período recaudaban alrededordel 1% del Pib. Como datos ilustrativos, se menciona quelos impuestos equivalentes aplicados en Brasil (IPI) yChile (impuestos especiales pero con una base másamplia y mayores alícuotas) generan una recaudación del1,6% del PIB (2001) en el primer caso y del 1,05% delPIB en el segundo. En ambos casos se gravan productosque denotan mayor contributiva, como ciertas conservas,artículos de pirotecnia, automóviles, equipos de foto,audio, yates, etc., que ahora siguen desgravados enArgentina.

4. Impuesto sobre los débitos y créditos de tran-sacciones financieras

Este impuesto establecido en 2001 al 0,6% sobre losdébitos y créditos en las cuentas corrientes bancarias, vinoa reponer en cierto sentido un tributo al cheque que existíaantes en Argentina y que había sido derogado. Cumpleclaramente una función estrictamente recaudatoria, ya quecomo se vio antes, ha generado alrededor del 1% del PIBen 2001 y 1,5% del PIB en 2002. Pero al no poder tomar-se en 2002 como crédito en otros impuestos como el IVAy ganancias, tal como estaba originariamente previstopara reducir la evasión en ambos tributos, se constituye enun impuesto a las transacciones financieras, que trabatales operaciones, afecta los costos de producción de lasempresas y, en definitiva, afecta la eficiencia productiva alincorporarse al costo de los productos exportados.

Desde ya que la actual finalidad esencialmenterecaudatoria del gravamen por su facilidad de administra-ción (lo retienen los bancos) es correcta en las presentescircunstancias, dada la grave crisis económica y fiscal, yaque como se dijo, antes en 2002 recaudó más de $ 5.000millones o el 10% de la recaudación total. Pero a medidaque se vaya saliendo de esta difícil coyuntura debe modi-ficarse su funcionamiento y permitir que se utilice comocrédito del IVA y el impuesto a las ganancias.

Por ello se propone que se mantenga a largo plazopor su facilidad administrativa y de control, pero debeutilizarse como mecanismo de control de la evasión delIVA y ganancias, permitiendo que los contribuyentes lodeduzcan totalmente como crédito de ambos graváme-nes, tal como se pensó originariamente al establecerse en2001 (art. 4 de la ley 25413, luego no aplicado).

De esta forma, se mantendría su actual facilidadadministrativa y de control, para reducir la evasión delIVA y ganancias y se eliminaría su actual sesgo contralas transacciones financieras y en definitiva contra la efi-ciencia productiva, ya que en su actual forma sólo se jus-tifica por la emergencia financiera. Un impuesto similaral actual se aplica en Brasil desde 1994, la ContribuciónProvisoria sobre Movimientos Financieros (CPMF), quetambién sólo tiene una finalidad recaudatoria, ya que nose permite su compensación contra otros impuestosfederales.



En cambio, la propuesta de permitir a largo plazo deque se tome totalmente como pago a cuenta o retencióndel IVA y ganancias, mantiene la facilidad administrati-va y de control de ambos tributos y permitirá reducir suevasión, pero elimina su actual sesgo contra la capacidadcompetitiva de la producción nacional. Si se desea que latransición del actual esquema al propuesto para largoplazo sea más gradual, por ejemplo en dos o tres años,puede fijarse un porcentaje de compensación con el IVAy ganancias en el primer año (por ejemplo tomar comocrédito inicial el 50% del impuesto sobre débitos y cré-ditos bancarios) y aumentarlo en dos años al 75% yfinalmente al 100% en el tercero.

5. Posible reemplazo del impuesto provincial a losingresos brutos

Debido a que este tributo es de tipo cascada, consus efectos acumulativos que lo incorporan al costo deproducción, afectando la competitividad internacionalde la producción nacional, desde 1995 se viene estu-diando su posible reemplazo por otra tributación a lasventas que sea neutral y pueda ser administrado por lasprovincias, para no debilitar el ya menguado poder tri-butario de éstas. Se analizaron así varias alternativasrealizadas en diversos estudios, entre las que puedenmencionarse6:1) Un IVA provincial compartido con el IVA Nacional;2) Una cuota suplementaria del IVA nacional adminis-

trado por las provincias;3) Un impuesto en la etapa minorista; y4) IVA nacional aumentado y coparticipación a provincias

Como este posible reemplazo de ingresos brutosafectaría al tributo más importante que administran lasprovincias, hasta ahora no ha sido implementado pero seadoptaron varias modificaciones que tendieron a dismi-nuir los efectos acumulativos del impuesto. Así, envarios acuerdos entre Nación y Provincias se tendió areducir las alícuotas aplicadas en las primeras etapas deproducción, concentrando la carga en las etapas finalesmás cercanas al consumidor. Como consecuencia, en1995, por ejemplo, se aplicaba entre 3 y 4% al comerciominorista y servicios, 2,5 a 3% al comercio mayorista,1,5% a las ventas de la industria manufacturera y 1% oexención total para sector primario (agropecuario,minería, etc). Posteriormente, estos acuerdos se fuerondejando parcialmente de lado por las provincias, peroesa estructura de alícuotas o una parecida todavía seaplica en la mayoría de ellas, ya que a fines de 2002 semantenía en las provincias de Buenos Aires, Córdoba,Mendoza, Santa Fe, San Luis, etc. Es decir, que aunquecontinúan, se atenuaron bastante los efectos acumulati-vos para no desalentar tanto la producción nacional.Pero como de todas maneras continúan tales efectos acu-mulativos, luego de este período de transición y a largoplazo, parece conveniente proceder a su reemplazo poralguna de las alternativas arriba citadas.

De las alternativas arriba citadas, ya existe consensoque algunas no son recomendables. Así sucede con elposible aumento del IVA nacional y su coparticipación a

provincias, ya que: I) la tasa general del IVA del 21% yaes muy elevada (transitoriamente se aplica el 19%) ypara reemplazar la actual recaudación de ingresos bru-tos, debería aumentarse el IVA nacional entre 5 y 8 pun-tos adicionales, según los estudios y II) implicaría acen-tuar la ya muy fuerte concentración de la tributación alnivel nacional.

De la misma manera, tampoco sería recomendableaplicar un impuesto a las ventas minoristas administradopor las provincias, debido a que: I) presenta serios proble-mas de control y administración por las débiles Direccio-nes de Rentas de la mayoría de las provincias, ya que con-centra la recaudación en la etapa más difícil de controlardebido a la gran cantidad de comerciantes minoristas exis-tentes y II) tal como enseña la experiencia de los estadosde Estados Unidos, el impuesto a las ventas minoristas nosoluciona todos los problemas de acumulación ni se aplicaadecuadamente a los servicios, que es el sector económicode mayor crecimiento en la mayoría de los países.

La alternativa del sistema de cuotas suplementariasdel IVA nacional parece atractiva, porque al aplicarse unatasa o cuota suplementaria al nivel provincial sobre ladiferencia entre el débito crédito fiscal nacionales, esdecir, sobre el impuesto a pagar a la AFIP por cada con-tribuyente, se facilita la administración al nivel provincial.Además, al seguir el mismo principio de origen parcial deingresos brutos, no produciría diferencia entre provinciasmayormente productoras y provincias mayormente con-sumidoras. De tal forma, la recaudación se distribuiríaentre provincias de manera similar a la actual. No impli-caría devolución de impuestos en las operaciones interju-risdiccionales, salvo en el caso de las ventas al exterior oexportaciones, que estarían centralizadas en la AFIP.

Pero, por otro lado, requiere uniformidad de tasasentre jurisdicciones, lo que si bien sacrifica la autonomíaprovincial, permite evitar las guerras fiscales. Además,este sistema implica gran centralización de las decisio-nes y sacrifica la autonomía provincial, ya que la legisla-ción aplicable sería la nacional en cuanto a la determina-ción de la base imponible y las exenciones. De estemodo, las provincias pierden la facultad de eximir a cier-tas actividades o grupos de contribuyentes. Es decir, endefinitiva la legislación sería la nacional en esos aspec-tos, pudiendo las provincias legislar únicamente respectode la tasa o nivel de la cuota suplementaria. Además, lasprovincias no sólo pierden capacidad de legislación, aldepender en gran parte del IVA nacional, sino queademás cada provincia pierde capacidad de diferenciarsede otra provincia. En definitiva, aunque el sistema de lacuota suplementaria del IVA nacional parece atractivopor su sencillez y respeta la actual distribución de larecaudación entre provincias, presenta el problema desacrificar excesivamente la autonomía de las provincias.

Por ello, la alternativa que se recomienda en esteinforme por ser la mejor ponderada para aplicar a largoplazo, es la primera arriba citada, o sea la del IVA pro-vincial, pero compartido con el IVA nacional, similar ala realizada en Brasil en 1995 para coordinar el ICMSestadual de Brasil con el nuevo IVA federal, tambiénconocida como modelo del “pequeño bote “ o el

HugoGonzález Cano


“CVAT” en inglés. Este esquema fue originariamentepropuesto por Ricardo Varsano7 para Brasil en 1995 yreformulado en 1999. Esta alternativa propone que seapliquen dos alícuotas en cada operación: una por el IVAfederal y otra por el nuevo IVA provincial, que seríaadministrado por las DG de Rentas de cada jurisdicción.Si suponemos que el IVA provincial fuera del 5%, parareemplazar el actual IB se aplicaría en cada venta la tasa21% del IVA federal y del 5% del IVA provincial. Deesta forma, el comprador contaría con dos créditos fisca-les y debería realizar dos liquidaciones: una con la AFIPnacional y otra con la DGR donde reside. La idea es deaplicar el nuevo IVA provincial en la forma destino, enlugar del actual sistema mayormente de origen del actualingresos brutos, a los efectos de solucionar el problemade que la jurisdicción donde se realiza una exportación oventa al exterior no tenga que devolver créditos percibi-dos por otras jurisdicciones, tal como ocurre ahora enBrasil con el ICMS o como ocurriría con el sistema decuotas suplementarias. Como ello implica cambiar laactual distribución entre las provincias del actual IB, quees más de origen, en la operaciones interjurisdiccionales,se podría hacer el cambio a la forma destino de maneragradual, comenzando por repartir el nuevo IVA, porejemplo, por mitades entre la provincia de origen y la dedestino o mediante algún mecanismo o fondo transitoriode compensación entre provincias productoras y consu-midoras, para hacer más suave el cambio.

La originalidad de esta propuesta, que de maneramás completa se puede ver en los trabajos de Varsanopara Brasil y de Jorge Simón para Argentina, es que enlas operaciones interjurisdiccionales la AFIP cobre latotalidad del tributo (26%), saliendo libre del IVA pro-vincial en el estado de origen, pero gravado por una per-cepción por la AFIP, que luego será devuelta como cré-dito al comprador para que este pague el IVA provincialen la jurisdicción de destino. Con este ingenioso meca-nismo se asegura la recaudación del IVA provincial endestino, ya que la operación queda registrada en la AFIP,para facilitar el control por la provincia donde reside elcomprador. Además de esta forma, las operaciones loca-les pagan el mismo nivel que las operaciones interjuris-diccionales, pero se asegura el control y administracióndel IVA provincial. En caso contrario, si se aplicara elmecanismo de “pago diferido” ahora utilizado en el IVAde la Unión Europea (UE) para las operaciones intraco-munitarias, en que las ventas salen libres de todoimpuesto y el comprador debe declarar la compra a suestado de residencia, se generaría gran evasión por lasdificultades de control. Pese a la gran eficiencia de lasadministraciones tributarias de los países miembros de laUE, sustancialmente mayor que la de las actuales DRG,se reconoce que existe gran evasión en esas operacionesintracomunitarias y la Comisión de la UE está tratandode aplicar un mecanismo parecido al aquí propuesto.

Así, en las operaciones interjurisdiccionales elcomprador del estado de destino le pagaría el 26% a laAFIP y tendría dos créditos por las mercancías compra-das fuera de su jurisdicción: I) uno del 26% para el IVAfederal, con lo cual bajaría el impuesto nacional a

ingresar por el valor agregado en esta jurisdicción y II)cero crédito para el IVA provincial del estado de desti-no, con lo cual debería pagar el 5% y aumentaría elimpuesto a pagar a esta jurisdicción. Y el estado de ori-gen tendría cero débito del IVA provincial por la ventaa otra jurisdicción. Así se reduce la evasión al evitargravar a tasa cero las ventas interjurisdiccionales.

Pero, para evitar las guerras fiscales, el IVA provin-cial debería aplicarse con una base amplia sobre todos losbienes y servicios y con una base y tasa uniforme entodas las provincias para las operaciones interjurisdiccio-nales, lo que obviamente implica una limitación de lasautonomías provinciales; pero, ¿no está ya ocurriendoesta limitación con el actual IB, debido a las normas decoordinación adoptadas desde hace tiempo y especial-mente luego de los últimos acuerdos fiscales realizadosentre la Nación y las Provincias? Para atenuar esta limita-ción de la autonomía provincial, podría disponerse quepara las operaciones internas: I) haya una pequeña varia-ción de las alícuotas del IVA provincial (por ejemplo, nomás de un punto arriba o debajo de la media) o II) que seestablezca un impuesto a la etapa minorista para ciertasactividades especiales. De tal forma que la limitación delas autonomías provinciales que implica este nuevo IVAprovincial, por un lado ya existe en el actual IB y por elotro implica un compromiso o “trade off” para mejorar lacompetitividad de la producción nacional. Un resultadomuy importante de esta propuesta es que mejorará lacompetitividad de los exportadores, ya que permite querecuperen los créditos del IVA provincial pagado por losinsumos utilizados en la exportación. Además, la juris-dicción desde donde se exporta estará devolviendo elgravámen previamente cobrado por ella misma, y nodevolverá el IVA pagado en otra jurisdicción, como ocu-rre ahora con el ICMS estadual de Brasil.

Una ventaja adicional de esta propuesta del IVA pro-vincial compartido con el IVA nacional, presentada en eltrabajo de Jorge Simón, es que “Este esquema signifi-caría una oportunidad histórica para proponer una des-centralización paulatina de la recaudación de tributos.En efecto, permitiría ir aumentando la alícuota delimpuesto provincial en la medida en que se reduzca lanacional y con ello la masa coparticipable. De estaforma, fortalecería el federalismo fiscal argentino, alpermitir que las DG de Rentas provinciales recaudendirectamente partes crecientes del principal impuesto deArgentina”8. Como se aprecia, este es un aspecto nove-doso y muy importante de esta propuesta, ya que si sedeseara, permitiría transferir a las provincias parte delIVA nacional, permitiendo así iniciar la descentraliza-ción del muy concentrado sistema tributario actual.

6. Derechos de Exportación

Estos derechos o retenciones a la exportación, queprácticamente habían desaparecido, ya que en diciembre2001sólo se aplicaban en el 3,5% sobre semillas de cere-ales y al 5% sobre ciertos cueros, se restablecieron enfebrero de 2002 para varios productos, como consecuen-cia del proceso devaluatorio iniciado el 14 de enero



2002. Comenzaron aplicándose sobre las exportacionesde petróleo, pero luego se fueron generalizando hastaalcanzar a la mayoría de las exportaciones. Como se dijoantes, han tenido muy buen comportamiento recaudato-rio superando en 2002 $ 5.200 millones, representandoalrededor del 10% de la recaudación total y su reimplan-tación se justifica por la gran devaluación que llegó aalrededor del 250%, así como por la gravedad de la cri-sis económica y fiscal. Es decir, están plenamente justifi-cados como instrumentos financieros de corto plazo ypara ayudar a paliar la crisis fiscal.

Pero no cabe duda que a largo plazo desalientan laproducción de los rubros gravados, por lo que debe ten-derse gradualmente a su eliminación, ya que afectan lacompetitividad de la producción nacional, a medida quecrecen los costos internos de producción. No es este ellugar para analizar cuando debe iniciarse su gradualreducción, ya que debe depender de la situación finan-ciera del gobierno, del restablecimiento del comporta-miento normal de los tributos más importantes (IVA,Ganancias, internos, etc,) y del establecimiento de nue-vos tributos que permitan compensar lo que hoy recau-dan estos derechos de exportación (más de $ 5.000millones). Pero, dada su importante recaudación, la eli-minación de estos derechos tomará varios años. Por ello,en este informe sobre la reforma impositiva de largoplazo, se propone su reemplazo por otros recursosmenos distorsivos y más neutrales.

De todas maneras, en diciembre 2002 estos dere-chos de exportación variaban de cero a 20%, en generalaunque con excepciones, en sentido contrario al gradode elaboración o contenido de valor agregado de lasexportaciones: a mayor grado de elaboración menornivel de retenciones. Los grandes rubros de exportaciónestaban en esa fecha así gravados: carnes 5%, lo mismoque leche y productos lácteos, frutas 10%, cereales 5 a20%, harinas todas al 20%, grasas y aceites comestibles5%, excepto soja (20%), azúcar 5%, pellets y residuosde soja 20%, productos de la minería 10%, petróleo20%, pieles y cueros 2,5 al 15%, manufacturas de cuero5%, lana y sus manufacturas 5 a 10%, manufacturas dehierro y acero 5%, maquinarias y equipos 5%, automoto-res y autopartes 5%. Posteriormente, un decreto de enero2003 estableció un derecho de exportación del 40% parala chatarra o desechos industriales, por considerarlo uninsumo fundamental para la industria.

7. Impuestos al patrimonio de las personas físicas

Aquí se analizaran básicamente el impuesto a losbienes personales y el impuesto inmobiliario provincial,ya que se considera que este tipo de tributación debereforzarse para mejorar su recaudación y la equidad delsistema.

El impuesto a los bienes personales nunca respondióa las expectativas que se tuvieron al implantarlo, debidoa varias razones, tales como los defectos de su diseño y aun deficiente control que posibilitó su evasión y elusión.Así es que, según se ve en el cuadro 1, nunca produjomás del 0,36% del PIB llegando a sólo $ 524 millonesen 2002. Y este gravámen debe incrementarse para utili-zarlo como complemento natural del impuesto a lasganancias de personas físicas y así mejorar la progresivi-dad del sistema. Para ello, se podría incrementar suactual escala de alícuotas (0,50% y 0,75%), agregandoun tramo adicional del 1% que se aplicaría, por ejemplo,cuando el valor de los bienes sujetos al impuesto supera$ 400.000. De tal forma que la nueva escala como seexpresa en el cuadro*:

Además, deberían establecerse mecanismos adicio-nales de control de las valuaciones de los bienes, ten-dientes a evitar la subvaluación de los mismos, particu-larmente los inmuebles sometidos al impuesto inmobi-liario provincial.

También deben buscarse mecanismos que impidandeclarar como pertenecientes a sociedades anónimasnacionales o del exterior alguno bienes como las casasparticulares para vivienda de gran valor que en los últi-mos años se han construido en clubes de campo (“coun-tries”) o barrios cerrados, lo que debilita la progresividaddel tributo.

Dado que no será fácil mejorar el control de esteimpuesto, debe continuarse por un tiempo aplicando elimpuesto a la ganancia mínima presunta de las empresaso impuesto del 1% a los activos de empresas. Pero alargo plazo y a medida que mejora la tributación al patri-monio de las personas físicas, debería derogarse esteimpuesto a los activos de las empresas o sociedades, yaque afecta la competitividad de las mismas. Este gravá-men recaudó el 0,21% del PIB en 2001, llegando a $ 535millones en 2002.

Tal como se verá más adelante, ambos tributos (bie-nes personales y ganancia mínima presunta) deberíantransferirse a las provincias, una vez que se fortifiquenlas DG de Rentas provinciales y mejore la recaudacióndel IVA y ganancias. Pero el aplicado sobre las empresasdebería eliminarse a largo plazo, dados a sus efectosnegativos sobre las inversiones y la competitividad de lasempresas.

En cuanto al impuesto inmobiliario provincial, cuyarecaudación bajó de $ 1.881 millones en 1998 a alrededorde $ 1.600 en 2002, las propuestas deben tener dos orien-taciones. Por un lado, y en una primera etapa, mejorar elporcentaje de recaudación efectiva respecto a lo liquida-do por las DGRs, aumentándolo del muy bajo nivel ahoravigente (menos del 50%). Y por el otro, mejorar la cali-dad de las valuaciones, ya que aún en las jurisdiccionesmás avanzadas, como por ejemplo la provincia de

HugoGonzález Cano

*


Buenos Aires, existen muchos casos de obras y construc-ciones no declaradas o manifiestamente subvaluadas.

En el caso de las patentes de automotores provincia-les debería procederse de manera similar, ya que losprincipales problemas son de tipo administrativo, ya quese refieren a la falta de pago o bajo índice de cobro y a lafalta de un adecuado registro de los propietarios, aunqueen ciertas jurisdicciones también existen problemasserios con las valuaciones de los vehículos gravados.

8. Situación de los incentivos o gastos tributarios

En cuanto a los incentivos tributarios, se debe conti-nuar con su reducción para eliminar los tratamientos deprivilegio y permitir la ampliación de la base de los prin-cipales impuestos (IVA y ganancias). Si bien, a fines delos ochenta y en la década del noventa, se redujeron sus-tancialmente los gastos tributarios, tal como puede verseen el trabajo de González Cano y S. Simonit de 19999,todavía mantienen un volúmen considerable. En el cua-dro 11 que incluye la estimación de gastos tributariospara 2002 realizada por la DNIAF de la Secretaría deHacienda, se observa que el total estimado de esos gas-tos para 2002 alcanzó a $ 8.991, que representan el 3,07% del Pib. Si bien son estimaciones no estrictamentecomparables, ya que fueron realizadas con diferentesmetodologías, este nivel de gastos tributarios de 2002 esinferior al estimado en 1989 (4,2% del Pib), pero superaal estimado para 1997 (2,07% del Pib). Es decir, habríanaumentado entre 1997 y 2002, aunque se repite que lasestimaciones no son estrictamente comparables debido ala diferente cobertura y metodología de ambas estima-ciones. De todas maneras, corresponde destacar el eleva-do costo fiscal que todavía tienen los incentivos tributa-rios y la conveniencia de proceder a su gradual elimina-ción. Como se dijo arriba, los planes sectoriales de com-petitividad aprobados en 2001 y 2002 aumentaron losincentivos a varios sectores productivos.

Pero tal como se nota en el cuadro 10, al revés de losucedido a fines de los ochenta, la mayor parte de losgastos tributarios estimados para 2002 no se halla en losregímenes de promoción, que fueron drásticamentereducidos, sino en las normas de propio impuesto enque se conceden. Así, el 79% del total de gastos tributa-rios corresponden a normas legisladas en cada uno delos tributos y sólo el 21% restante corresponde a losregímenes de promoción sectorial y regional. Estosdatos confirman que es muy amplio el nivel de exencio-nes y beneficios concedidos en cada tributo, particular-mente en el IVA (35% del total) y en el impuesto a lasganancias (23% del total), ya que ambos suman el 58%del total de gastos tributarios estimados para 2002. Si aellos se agregan los incentivos y exenciones concedidosen el impuesto a los combustibles, se llega a un total de$ 6.468 millones, que representan el 71% del total degastos tributarios. Es decir, que en las normas de sólotres impuestos (IVA, ganancias y combustibles) se otor-ga hoy el grueso de los incentivos fiscales, especialmen-te en los dos primeros, lo que confirma la convenienciay necesidad de reducir y eliminar muchas de las exen-

ciones y tratamientos de privilegio concedidos en elIVA y el impuesto a las ganancias.

Esta ampliación de la base de ambos tributos permi-tirá mejorar sus recaudaciones y hasta reducir sus alícuo-tas, con el consiguiente efecto positivo sobre la eficien-cia y competitividad del sistema productivo.

Por otra parte, desde 2001 se promovieron una seriede beneficios impositivos incluídos en los llamados “con-venios de competitividad”, que favorecieron a determina-dos sectores económicos, tales como el sector agropecua-rio, transportes, productores de bienes de capital, etc. Porestos convenios, que sólo favorecieron a determinadosramos productivos, se otorgaron incentivos tributarios,tales como la exención del impuesto a la ganancia mínimapresunta, el cómputo como crédito fiscal en el IVA de losmontos pagados por aportes patronales previsionales,reducción del IVA al 50%, etc. Tales beneficios sectoria-les que se pueden aceptar en el corto plazo por las condi-ciones de crisis de estos años, no son compatibles con unsistema tributario más normal y neutral entre sectores pro-ductivos y por ello deberían eliminarse.

9. Análisis y propuestas para descentralizar elsistema impositivo a las provincias

Se analizan aquí posibles alternativas si se desearadescentralizar a largo plazo el sistema tributario.

Tal como se comentó antes, el actual sistema impo-sitivo se halla muy centralizado al nivel del gobiernocentral mientras que las provincias y municipios tienenfacultades tributarias y recaudaciones muy reducidas,que apenas les permite cubrir un porcentaje bajo de susgastos. Este esquema que ha quebrado el principio decorrespondencia entre gastos y recursos que debe regiren cada nivel de gobierno, estableciendo un sistema per-verso que puede tender a alentar la irresponsabilidad fis-cal, debe ser gradualmente cambiado. Para ello puedeiniciarse un proceso que permita aumentar gradualmentelas potestades y recaudaciones provinciales.

Por supuesto, este traspaso debe ser graduado en eltiempo para no hacer perder recaudación, a medida quemejora la eficiencia de las DGRs provinciales y la AFIPcolabora en esa mejora de la eficiencia de esos entes.Inclusive, se puede pensar en que a medida que se trans-fieren facultades tributarias a las provincias, parte de lasfunciones de la actual AFIP pasen a depender de laDGRs provinciales. Naturalmente, siempre deben existirtransferencias de igualación entre regiones más desarro-lladas y de menor desarrollo relativo, pero su nivel debeser sustancialmente inferior al que resulta del actual régi-men de Coparticipación de impuestos nacionales, quecomo se vio antes, hoy llega a alrededor del 8% del Pib.Pero la iniciación de ese proceso de transferencia deimpuestos de la Nación a las provincias debe iniciarsecuanto antes. Con esa finalidad, se comentan algunaspropuestas de transferencia de ciertos impuestos actual-mente nacionales o a parte de ellos a las provincias. Asi-mismo, y tal como sucede en otros países federales, lasprovincias podrían aplicar algunos tributos similares ycomo complemento de los aplicados por el gobierno



central. Estas propuestas serían complementarias de laarriba formulada para el reemplazo del impuesto a losingresos brutos.

Todas estas propuestas son neutrales desde el punto devista de la recaudación total, ya que implican que la Naciónceda espacio fiscal a medida que crece por estas medidas larecaudación de los nuevos impuestos provinciales.

Así, en el caso de impuestos directos, se proponeaplicar “sobretasas” adicionales del impuesto a lasganancias de personas físicas, de sociedades y a los bie-nes personales. De este modo, las provincias aplicaríantasas proporcionales adicionales sobre el impuesto deter-minado a nivel federal para empezar a gravar el espaciofiscal cedido por la Nación. En estos casos, las provin-cias no podrían incidir sobre la base del tributo nacional,ni establecer exenciones, ni desgravaciones, ya que eladicional provincial se aplicaría sobre el impuesto nacio-nal determinado y no sobre su base.

En el caso del impuesto personal a la renta (IRPF),el adicional provincial se establecería según la “resi-dencia” de cada persona y se dejaría funcionar la com-petencia entre jurisdicciones dentro de ciertos límitespara establecer las alícuotas proporcionales. De talforma, en cada provincia se gravaría como adicionalpor la totalidad del impuesto pagado a nivel nacionalpor cada contribuyente residente, independientementede donde se hubiera generado la renta. Al tomar elprincipio de residencia, se tomaría así sólo una “proxy”para establecer el impuesto de cada jurisdicción segúnel domicilio de cada contribuyente. Aunque ello difierede un impuesto adicional a la renta según lo generadoen cada jurisdicción, se considera que por su facilidadadministrativa sería mucho más fácil de aplicar. Si latasa acordada entre la Nación y provincias fuera, porejemplo, del 5% se podría permitir la competencia dealícuotas entre el 4 y el 6%, lo que favorecería un nivelmínimo de la autonomía provincial.

En el caso del impuesto a la renta de sociedades,se seguiría el principio de la fuente pero dado que esmuy difícil establecer la fuente de la renta entre jurisdic-ciones, se sugiere una fórmula sencilla y que se utilizahace muchos años para asignar el impuesto a los ingre-sos brutos en las operaciones interjurisdiccionales. Esdecir, aplicar una sola fórmula de prorrateo de la rentaneta en base al Convenio Multilateral del impuesto a losingresos brutos, que se determina 50% en proporción alos gastos realizados en cada jurisdicción y el 50% res-tante en base a la jurisdicción de origen de los ingresos.La tasa adicional provincial se aplicaría sobre el impues-to nacional de sociedades y con una sola alícuota entodas las provincias (por ejemplo del 15 o 20%), paraevitar migraciones de la base. Pero el adicional provincialse distribuiría entre las provincias en base a los prorratea-dores del Convenio Multilateral de Ingresos Brutos, quese viene aplicando hace muchos años y sobre el cualexiste gran experiencia administrativa, ya que estasdeclaraciones juradas del Convenio y el pago ya se haceante un organismo único interprovincial (el SICOM), queluego envía la recaudación a cada provincia. Otra vez seestá utilizando una proxy de la renta realmente generadaen cada provincia, ya que no se toma estrictamente el

criterio de la fuente, lo que sería muy complicado admi-nistrativamente, pero se utiliza una variable bastanteaproximada para la asignación geográfica de la renta. Laventaja de este esquema es su facilidad administrativa,ya que está operando para liquidar el impuesto a los IBhace muchos años. Naturalmente, las sociedades quevenden en una única provincia, sólo pagarán este adicio-nal del impuesto a la renta societario a esa jurisdicción.

También podría aplicarse un adicional provincialproporcional del impuesto a los bienes personales nacio-nal, en base otra vez al principio de residencia de laspersonas. La tasa adicional provincial, por ejemplo del40 o 50% de este impuesto a los bienes personales, secalcularía sobre el tributo nacional y se distribuiría entrelas provincias en base a la residencia de las personasfísicas. Igual que antes, lo más exacto sería establecer elimpuesto adicional provincial de acuerdo con el lugar deradicación de los bienes, ya que al establecer el principiode residencia se estarían gravando en una provincia bie-nes que en realidad están ubicados en otra jurisdicción.Pero ante las dificultades administrativas que implicadeterminar la distribución geográfica de los bienes enlas 24 jurisdicciones, especialmente para bienes noregistrables, se utiliza como segundo mejor el criterio deresidencia, debido a las facilidades de control y adminis-tración. En cuanto a la alícuota de este adicional provin-cial al impuesto a los bienes personales, se podría empe-zar con tasas del 40 o 50% del nacional, para en pocotiempo transferirlo totalmente a las provincias. Tambiénaquí se sugiere cierta uniformidad de alícuotas alrededorde esa tasa standard nacional para permitir cierta auto-nomía a las provincias para fijar el nivel de alícuotas. Si,por ejemplo, se comenzara por el 50% se podría permitiruna dispersión entre jurisdicciones del 45 al 55%.

Otro gravamen que podría transferirse a las provinciases el impuesto a los combustibles, que originariamente sedestinaba a financiar la construcción y mantenimiento decaminos, función que hoy es mayormente cumplida porlas provincias, razón por la cual se debería trasladar estegravámen a las provincias. El impuesto provincial a loscombustibles debería aplicarse según la jurisdicción deconsumo final, lo que dificultaría el control y administra-ción. Por ello, se propone como alternativa (otra vezsegundo mejor) que el impuesto se pague como ahora porlas pocas empresas refinadoras de petróleo, a la salida dela destilería, pero que se asigne según la provincia de des-tino o consumo de cada combustible, lo que podría reali-zarse a través del SICOM con algunas adaptaciones, yaque actualmente los combustibles se hallan gravados porel impuesto a los IB. Cuando el fabricante vende en supropia jurisdicción para ser destinada a consumo, pagaríael impuesto a esa provincia, ya que coincidiría la provin-cia productora con la consumidora.

En cuanto al nivel de alícuotas para este nuevoimpuesto provincial a los combustibles, debería fijarse porconvenio entre la Nación y las Provincias una tasa stan-dard para cada uno de los combustibles gravados (gas oil,kerosene, nafta común y nafta súper) en todas las jurisdic-ciones, permitiendo una pequeña dispersión de no más del10% para la fijación en cada provincia, a los efectos deevitar migraciones de base y maniobras evasivas.

HugoGonzález Cano


Estas y otras propuestas para la descentralizacióndel sistema tributario se hallan más desarrolladas en latesis presentada por Sonia Chiocchietti en el Curso dePostgrado sobre “Economía del Sector Público”, realiza-do por la Universidad Nacional de La Plata10.

Al mismo tiempo que se establecen estos nuevosimpuestos provinciales, deberían reducirse hasta su eli-minación los impuestos de sellos y otros gravámenesprovinciales menores, ya que son tributos anacrónicos

sobre transacciones que dificultan la acción de lasempresas y personas y encarecen los costos de produc-ción.

Asimismo, al introducir estos nuevos adicionalesprovinciales, deberían reducirse los respectivos impues-tos nacionales, así como los porcentajes de distribuciónprimaria que corresponden al conjunto de provinciassegún el Régimen de Coparticipación de impuestosnacionales.


CUADRO N° 1ARGENTINA Presión Tributaria en % del PIB

Fuente: Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal del Ministerio de Economía, en base a datosde la AFIP y SPEyR


HugoGonzález Cano

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

$ $ $ $ % total $ % total % Pib $ % Pibl $ % Pib

Ingresos brutosInmobiliarioAutomotoresSellosOtrosimpuestos

5.2211.563812908668

5.4861.627823962903

6.0101.812943925

1.206

6.5511.881979987

1.257

56,417,49,38,48,5

6.2611.808905890

1.143

56,916,48,28,110,4

2,170,600,320,310,41

6.1891.896876835

1.021

2,20,70,30,30,4

5.5911.648759765

1.003

2,10,60,30,20,4

Total 9.172 9.801 10.897 11.655 100,0 11.007 100,0 3,81 10.816 3,9 9.766 3,6

En % del Pib 3,55 3,60 3,68 3,91 3,81

Fuente: Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal del Ministerio de Economía, en base a datos de laAFIP y SPEyR

Fuente: Dirección Nacional de Coordinación Fiscal con Provincias

CUADRO N° 2ARGENTINA

Estructura tributaria en % del total


Recursos tributarios propios de las provincias (en millones de pesos corrientes)



Provincias Impuesto a losingresos brutos

Impuestoinmobiliario

Impuesto alos sellos

Impuesto alos automotores

Otrosimpuestos

Total

G.C.B.A.

Buenos Aires

Catamarca

Córdoba

Corrientes

Chaco

Chubut

Entre Ríos

Formosa

Jujuy

La Pampa

La Rioja

Mendoza

Misiones

Neuquén

Río Negro

Salta

San Juan

San Luis

Santa Cruz

Santa Fe

Santiago del Estero

Tucumán

Tierra del Fuego

1.706,116

1.791,320

25,016

401,690

53,379

68,269

55,056

111,811

16,043

34,022

38,304

14,584

188,277

57,151

135,575

69,464

92,279

46,033

56,320

38,285

392,606

46,620

113,428

39,454

490,092

555,602

3,685

173,510

12,471

1,691

0,003

57,227

1,319

6,217

14,084

2,898

49,179

11,702

15,281

19,947

3,722

10,362

13,084

0,014

178,239

5,283

22,385

0,052

0

302,883

3,915

52,299

13,163

6,427

13,559

27,582

2,428

6,060

14,689

0,655

47,702

6,790

25,090

19,873

17,207

8,361

9,479

6,273

120,923

5,766

39,357

6,574

221,817

364,482

2,871

34,690

0

0

0

22,004

0

0,015

11,452

3,206

44,560

2,309

0

15,296

0

12,858

5,300

0

7,196

3,427

14,011

0

96,964

587,512

0,021

91,374

0

3,913

11,704

32,246

1,840

4,710

2,820

1,368

27,737

29,180

0

1,678

7,528

8,346

17,021

1,598

51,766

13,383

11,933

0

2.514,989

3.601,799

35,508

753,563

79,013

80,300

80,323

250,869

21,630

51,024

81,348

22,711

357,455

107,131

175,946

126,259

120,736

85,961

101,204

46,171

750,730

74,479

201,114

46,080

Total 5.591,102 1.648,047 757,057 765,495 1.004,642 9.766,343

Fuente: Contaduría General de la ProvinciaDirección Nacional de Coordinación Fiscal con las Provincias

CUADRO N° 4Recaudación Tributaria Provincial – Acumulado Año 2001

(en millones de pesos corrientes)


HugoGonzález Cano

Dic’01 Dic’00 Dif. %Dic’01/Dic’00

Ene- Dif. %Dic’01 Ene-Dic

01/00

GananciasGanancias DGIGanancias DGAIVAIVA DGIDevoluciones (-)IVA DGAReintegros (-)Internos coparticipadosGanancia mínima presuntaIntereses pagadosOtros coparticipadosComercio exterior (2)Combustibles – NaftasCombustibles – OtrosBienes personalesCréditos y Débitos en cta. cte.Otros impuestos (3)Aportes personalesContribuciones patronalesOtros ingresos Seguridad Social (4)Sistema de capitalización (-)Rezagos, transitorios y otros SIJP (-)Subtotal DGISubtotal DGA (5)Total DGI-DGASistema Seguridad Social

626,913,9825,2768,1146,7203,825,1101,834,415,87,469,4134,1127,992,9297,862,5224,6369,017,7129,847,7

2.090,0295,0

2.384,9433,7

875,8845,830,0

1.542,71.221,3175,6497,044,4138,464,061,616,5143,6196,9177,8144,60,0

(42,8)487,2502,533,8314,252,7

2.592,2682,5

3.274,7656,6

(26,8)(25,9)(53,6)(46,5)(37,1)(16,4)(59,0)(43,5)(26,4)(46,1)(74,3)(55,1)(51,7)(31,9)(28,1)(35,8)

---***

(53,9)(26,6)(47,7)(58,7)(9,4)(19,4)(56,8)(27,2)(33,9)

10.091,39.771,9319,4

15.351,012.396,01.773,14.728,2531,8

1.621,2550,0444,7160,9

1.650,71.820,81.598,8769,4

2.933,1899,4

5.744,26.009,2350,9

4.014,146,3

30.448,36.911,237.359,58.043,9

(3,5)(2,7)(21,5)(19,2)(14,1)20,9

(21,9)(8,7)6,1

(8,4)(48,0)(55,7 )(17,8)(15,5)20,7

(24,9)***

(34,1)(8,2)(7,9)(17,2)(6,8)***

(3,1)(20,3)(6,8)(10,6)

Total recursos tributarios 2.818,7 3.931,3 (28,3) 45.403,4 (7,5)

Total con capitalización y transitorios 2.818,7 4.298,1 (30,3) 49.463,8 (7,2)

Clasificación presupuestariaAdministración nacionalContribuciones Seguridad Social (6)Provincias (7)No presupuestarios (8)

2.818,71.247,3416,0

1.108,846,6

3.931,32.177,2643,9

1.097,512,7

(28,3)(42,7)(35,4)1,0

267,0

45.403,423.812,37.810,513.305,6

475,0

(7,5)(11,6)(10,8)1,095,8

CUADRO N° 5aRecaudación de impuestos nacionales. Año 2001 (1) (en millones de pesos corrientes)

(1) No se contabilizan por no ser recaudados por la AFIP, elFondo Especial del Tabaco, los fondos de energía eléctrica, elimpuesto sobre Pasajes Aéreos, las cajas previsionales de lasFuerzas Armadas y de Seguridad y las Asignaciones FamiliaresCompensables.(2) Derechos de Importación y Exportación y Tasa de Estadística(3) Internos s/Seguros y s/Automot. y Mat. Gasoleros, Adicio-nal s/Cigarrillos, Radiodifusión, entr. Cines, Sellos, Monotribu-to impositivo, Emergencia s/Automotores, Motos, Embarcacio-nes y Aeronaves y otros menores(4) Incluye Monotributo previsional(5) Incluye Comercio Exterior e IVA, Ganancias, Internos y

Combustibles recaudados por la DGA(6) Datos provisorios, netos de Asignaciones Familiares Com-pensables(7) 56,66% de Coparticipados (neto), 56,66% del 93,73% deBienes Personales, 30% del monotributo impositivo y sumasfijas por Pacto Fiscal y Ganancias. Durante al año 2000, la dis-tribución mensual por estos conceptos fue de $ 1097,5 millonesy en 2001 es de $ 1108,8 millones(8) Fondo Solidario de Redistribución (datos provisorios)-*- Porcentaje mayor a 1000*** Cociente entre un número negativo y uno positivo o ambosnegativos

Fuente: DNIAF del Ministerio de Economía de la Nación.



1. DGI (excl. Sist. Seg. Social)GananciasIVAReintegros (-)Internos coparticipadosPremios de juegosTransferencia de inmueblesGanancia mínima presuntaIntereses pagadosOtros coparticipadosSellosBienes personalesCréditos y Débitos en cta. cte.Combustibles – NaftasCombustibles – OtrosInternos segurosMonotributo impositivoAdicional s/cigarrillosRadiodifusión p/ TV, AM y FMOtros impuestos (2)2. Sistema de Seguridad SocialAportes personalesContribuciones patronalesOtros ingresos (3)Capitalización (-)Rezagos, transitorios y otros (-)3. Comercio ExteriorDerechos de importaciónDerechos de exportaciónTasa de estadísticaOtros

I TRIM7.313,41.571,73.071,7121,9395,513,05,2

102,029,413,87,2

117,6977,6443,8484,416,950,351,220,163,7

1.872,3833,9

1.456,071,5454,135,1303,5201,7102,45,8

(6,4)

II TRIM8.860,72.158,93.812,9255,5405,511,416,6111,321,112,610,1142,5

1.237,6455,5555,521,256,249,920,017,5

1.892,8846,4

1.444,871,2461,68,0

1.572,3296,3

1.261,210,14,6

III TRIM9.479,32.291,14.117,4382,9431,416,111,0173,66,514,010,4114,5

1.322,6541,8638,710,358,258,021,025,8

2.297,21.006,21.806,7

70,4530,855,3

2.285,8368,2

1.903,913,10,6

IV TRIM10.296,32.938,44,234,8473,0476,56,012,9147,90,214,311,8153,4

1.340,3517,4742,52,656,957,722,433,1

2.134,0901,9

1.659,865,8488,45,1

2.255,2382,3

1.860,412,50,0

TOTAL35.949,78.960,115.236,81.233,21.708,9

46,545,6534,857,254,739,6528,1

4.878,21.958,42.421,2

51,0221,5216,983,6140,1

8.196,43.588,56.367,4278,9

1.934,9103,5

6.416,81.248,65.127,9

41,5(1,2)

Total Rec. Tributarios 9.489,2 12.325,8 14.062,3 14.685,6 50.562,9

Total con Cap. y Transit. 9.78,3 12.795,4 14.648,4 15.179,1 52.562,9

Clasif. Presupuest.Administración nacionalContribuciones Seguridad Social (4)Provincias (5)No presupuestarios (6)

9.489,24.745,11.807,2

2.692,6244,2

12.325,87.299,01.825,5

2.863,9337,4

14.062,38.337,82.218,4

3.013,9492,3

14.685,68.826,22.083,8

3.251,4524,2

50.562,929.208,17.934,9

11.821,91.598,1

CUADRO N° 5bRecaudación de impuestos nacionales. Año 2002 (hasta noviembre inclusive) (1)


Fuente: DNIAF, Ministerio de Economía de la Nación.


HugoGonzález Cano

2000 2001

Monto % Monto %

1) Sociedades 3.915 37,4 4.244 42,1

2) Personas Físicas 864 8,3 716 7,1

3) Retenciones 5.234 50,1 4.938 48,9

4) Facilidad de pago 2.442 4,2 194 1,9

5) Total 10.455 100,0 10.091 100,0

ACTIVIDAD ECONÓMICAIMPUESTO

DETERMINADO

TOTAL

A. Agricultura, ganadería, caza y silviculturaB. Pesca y servicios conexosC. Explotación de minas y canterasD. Industria manufactureraE. Electricidad, gas y aguaF. ConstrucciónG. Comercio al por mayor y al por menor; reparación de vehículosautomotores, motocicletas, efectos personales y enseresdomésticos

H. Servicios de hotelería y restaurantesI. Servicios de transporte, de almacenamiento y de comunicacionesJ. Intermediación financiera y otros servicios financierosK. Servicios inmobiliarios, empresariales y de alquilerL. Administración pública, defensa y seguridad social obligatoriaM. EnseñanzaN. Servicios sociales y de saludO. Servicios comunitarios, sociales y personales n.c.p.Otras actividades

5.424,764

99,7996,307

1.277,031998,522360,544179,346547,654

25,780643,359619,696392,7811,1358,29792,423149,50122,589

(1) No se contabilizan, por no ser recaudados por la AFIP, elFondo Especial del Tabaco, los fondos de energía eléctrica,el Impuesto sobre Pasajes Aéreos, las cajas previsionales delas Fuerzas Armadas y de Seguridad y las AsignacionesFamiliares Compensables.(2) Entradas de Cine, Internos, Automotores Gasoleros,Recargo al Consumo de Gas Ley N° 25.565, otros menores yFac. Pago Dto. 93/2000 y 1384/2001 Pend. De Distribución.(3) Incluye Monotributo previsional.(4) Bruto menos 15% y suma fija para provincias. Netas deAsignaciones Familiares Compensables

(5) 56,66% de Coparticipados (neto), 56,66% del 93,73% deBienes Personales, 30% de Monotributo impositivo, y sumasfijas por Pacto Fiscal y Ganancias. Durante el año 2001, ladistribución mensual por estos conceptos fue de $ 1108,8millones y en el 2002 fue de $ 964,7 millones hasta febreroinclusive.(6) Fondo Solidario de Redistribución, Tasa Gas Oil Dto. N°976/01 y Tasa Infraestructura Hídrica Dto. N° 1381/2001 yRecargo al Consumo de Gas Ley N° 25.565

CUADRO N° 6Recaudación Impuesto a las Ganancias por Tipo de Contribuyente

(en millones de pesos y % del total)

CUADRO N° 7Impuesto a las Ganancias Sociedades. Año fiscal 2000


Fuente: AFIP, Estadísticas Tributarias 2001, junio 2002




1999 2001

Monto enmillones depesos

Porcentajetotal

Monto enmillones depesos

Porcentajetotal

1) Recaudación directa DGI 8.860

5.175

6.667

37

-1968

47,2

27,6

35,5

0,2

-10,5

7.276

3.836

6.012

---

---

42,5

22,4

35,1

---

---

2) Recaudación directa Aduana

3) Retenciones

4) IVA Bovino

5) Menos devoluciones

Total IVA Bruto 18.771 100,0 17.124 100,0

TRAMO DE INGRESO GRAVADO $ % DEL TOTAL

Hasta 50.000

De 50.000 hasta 100.000

De 100.000 hasta 500.000

De 500.000 hasta 2.000.000

Más de 2.000.000

217

579

844

277

128

11

28

41

14

6

Total 2.045 % 100

CUADRO N° 8Impuesto a las Rentas Personas Físicas. Año fiscal 2000



Discriminación de la recaudación del IVA

Fuente: AFIP, Estadísticas Tributarias 2001, Buenos Aires, junio 2002



HugoGonzález Cano

ACTIVIDAD ECONÓMICA PRESENTA-CIONES

DEBITO FISCAL CRÉDITO FISCAL

Casos Importe Casos Importe

TOTAL

A. Agricultura, ganadería, caza y silvicultura

B. Pesca y servicios conexos

C. Explotación de minas y canteras

D. Industria manufacturera

E. Electricidad, gas y agua

F. Construcción

G. Comercio al por mayor y al por menor; repa-ración de vehículos automotores, motocicletas,efectos personales y enseres domésticos

H. Servicios de hotelería y restaurantes

I. Servicios de transporte, de almacenamiento yde comunicaciones

J. Intermediación financiera y otros serviciosfinancieros

K. Servicios inmobiliarios, empresariales y dealquiler

L. Administración pública, defensa y seguridadsocial obligatoria

M. Enseñanza

N. Servicios sociales y de salud

O. Servicios comunitarios, sociales y persona-les n.c.p.

Otras actividades

635.955

116.019

600

1.526

79.348

1.276

27.050

214.248

13.454

56.075

6.892

70.925

688

921

15.492

27.656

3.783

411.506

60.444

312

872

55.658

1.108

12.385

159.341

9.008

38.710

4.648

40.630

394

450

10.361

15.518

1.671

55.383,828

2.635,374

38,262

2.097,798

15.086,242

2.338,025

1.975,574

16.886,210

514,963

5.185,515

3.399,606

3.111,894

37,719

15,021

445,587

1.526,209

89,828

442.639

86.995

377

990

57.095

1.122

14.976

159.134

9.148

40.028

4.557

40.380

396

447

9.654

15.550

1.790

45.148,558

1.968,591

75,482

1.791,648

15.011,318

1.439,104

1.492,176

15.007,200

356,560

3.595,616

1.344,443

1.664,858

18,204

8,059

267,698

1.045,010

62,591

CUADRO N° 10Impuesto al Valor Agregado.

Presentaciones, débito y crédito fiscales por actividad económicaPeríodos fiscales: enero a diciembre 2001


Fuente: AFIP, Estadísticas Tributarias 2001, Buenos Aires, junio 2002



IMPUESTO MILLONES DE

PESOS

% DEL Pib % DEL

TOTAL

TOTAL

- En normas del impuesto

- En regímenes de promoción

8.991

7.075

1.916

3,07

2,42

0,65

100,0

78,7

21,3

VALOR AGREGADO



GANANCIAS



COMBUSTIBLES


CONTRIBUCIONES DE LASEGURIDAD SOCIAL


GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA


DERECHOS DE IMPORTACIÓN


BIENES PERSONALES


INTERNOS


CUALQUIER IMPUESTO


4.128

3.148

980

2.140

2.041

99

1.180

1.180

626

626

245

245

140

140

52

52

27

27

452

452

1,41

1,08

0,33

0,73

0,70

0,03

0,40

0,40

0,21

0,21

0,08

0,08

0,05

0,05

0,02

0,02

0,01

0,01

0,15

0,15

45,9

35,0

10,9

23,8

22,7

1,1

13,1

13,1

7,0

7,0

2,7

2,7

1,6

1,6

0,6

0,6

0,3

0,3

5,0

5,0

CUADRO N° 11Total de gastos tributarios

Estimaciones para el año 2002

Fuente: Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal


HugoGonzález Cano

III. Resumende laspropuestasde reformaparamejorarlacompetitividad

Antes de resumir las propuestas que se presentaron enel capítulo anterior, conviene reiterar que este conjunto dereformas es un programa de largo plazo cuyo principalobjetivo es la eliminación de las actuales distorsiones yfacilitar la competitividad de la producción nacional y suinserción en la economía mundial. Además las medidassugeridas, tratan de ser compatibles con los objetivos delMercosur. También se analizan posibles alternativas si sedeseara descentralizar el sistema tributario.

Complementariamente y para facilitar su viabilidadpolítica, así como su sostenimiento en el largo plazo, laspropuestas tratan de aumentar la equidad horizontal y ver-tical de los tributos, que hoy se halla bastante afectada.

Así se reconoce el carácter instrumental de la políti-ca tributaria, como herramienta para alcanzar ciertosobjetivos fijados por los que dirigen y diseñan la políticaeconómica.

A. Efectos de las propuestas en el nivel y laestructura de las recaudaciones tributarias

1) En cuanto al nivel de las recaudaciones, no se hahecho una estimación detallada por la índole de esteinforme y el tiempo disponible para su realización, perola idea es que se mantenga un nivel de recaudación simi-lar al obtenido entre 1998 y 2000, en que la economíafuncionó en condiciones más normales y el coeficientede presión tributaria osciló en promedio alrededor del22% del Pib.

2) Respecto de la estructura tributaria, las propues-tas tienden a concentrar el sistema impositivo en menosimpuestos, fortificando las piezas esenciales del sistema(IVA, impuesto a las ganancias e internos al consumo oselectivos) y eliminado o cambiando aquellos que afec-tan la eficiencia productiva, tal como ocurre con losderechos de exportación y el impuesto de sellos en elprimer caso y el impuesto provincial a los ingresos bru-tos en el segundo. Por su parte, se cambia el impuestosobre débitos y créditos bancarios (sobre transaccionesfinancieras), que sólo se mantiene como mecanismo depercepción al permitir que sea totalmente acreditablecontra el IVA y ganancias. En este paquete ocupa unlugar importante el reemplazo del actual impuesto pro-vincial a los ingresos brutos por un IVA provincialadministrado por las provincias y compartido con el IVAnacional, lo que permite devolverlo totalmente a losexportadores de acuerdo con las normas de la OMC.

3) Para mejorar el federalismo fiscal, se propone ini-ciar el proceso de descentralización gradual de losimpuestos nacionales a las provincias mediante la trans-ferencia de algunos impuestos o parte de ellos de laNación a las provincias. Así se logra restablecer gra-dualmente la correspondencia entre gastos y recursosprovinciales, hoy seriamente afectada por el gran volú-

men de transferencias, especialmente vía el régimen decoparticipación de impuestos nacionales. Simultánea-mente, debe cambiarse el sistema de distribución prima-ria del régimen de Coparticipación, reduciendo el por-centaje correspondiente a las provincias a medida que laNación cede espacio fiscal a las provincias. Así se pro-pone aplicar al nivel provincial adicionales del impuestoa las ganancias de personas físicas y sociedades, latransferencia gradual del impuesto a los bienes persona-les, la transferencia del impuesto a los combustibles, etc.

B. Síntesis de las propuestas de reforma portipo de impuesto

1. Impuesto al valor agregado (IVA)

a) Ampliación de la base mediante la eliminación deexenciones, que todavía siguen siendo importantes yaque en 2002 representaron una pérdida de recaudaciónde más de $3.100 millones (más del 1% del Pib). Laactual ley de IVA contiene una larga lista de exencionesde bienes y servicios, muchos de los cuales deberían sergravados, ya que son mayormente consumidos por sec-tores de ingresos medios y altos, tal como educación pri-vada, asistencia médica privada, ciertos espectáculospúblicos, intereses de ciertas operaciones financieras,etc. De esta forma, las exenciones deberían mantenersesólo para pocos bienes y servicios consumidos mayor-mente por las familias de menores ingresos.

b) Para el resto de los bienes y servicios de la canas-ta básica de alimentos, definidos de manera explícita, sepodría aplicar una alícuota reducida de la mitad de latasa general.

c) También se deberían eliminar los incentivos delIVA que todavía se otorgan en los regímenes de promo-ción, aunque muchos de ellos son residuales de proyec-tos antes aprobados en los regímenes de promoción yque costaron $ 980 millones en 2002 (cuadro 10). Comoéstos son derechos adquiridos y tal vez no puedan elimi-narse, por lo menos debería cambiarse la forma delbeneficio, entregando subsidios directos o títulos de cré-dito fiscal, lo que daría más transparencia a las cuentasfiscales. Asimismo, debería eliminarse el uso de IVA decualquier futuro régimen de promoción, ya que es elpeor instrumento para otorgar estos beneficios. La expe-riencia pasada con las exenciones de IVA como benefi-cio de esos regímenes de promoción ha sido muy negati-va, ya que, además de quitar transparencia a la acciónfiscal, ha originado gran evasión y fraudes voluminosos.

d) A medida que se amplía la base y se vaya redu-ciendo la actual evasión (estimada en más del 40%), sedebe reducir la tasa del 21%, que se considera muy ele-vada. A fines de 2002, la tasa se redujo temporalmentedel 21% al 19%, pero se afectó significativamente larecaudación por lo que se volvió al 21%. La reducciónde la tasa general del IVA del 21% es además necesariapara permitir reemplazar ingresos brutos por el IVAprovincial, cuya tasa necesaria para obtener la mismarecaudación debería ser por lo menos del 5%. Una tasa



combinada del IVA nacional y provincial del 26% esmuy elevada, por lo que resulta conveniente reducir ladel IVA nacional cuando se reemplace ingresos brutos,al tiempo que se amplía la base del IVA.

e) Otro problema que debería corregirse del actualIVA es la eliminación de la categoría de “responsable noinscripto” (ventas o ingresos hasta $ 144.000 anuales),sometido a un régimen especial que coexiste con el siste-ma del “monotributo”, que se aplica en reemplazo delIVA, ganancias y aportes de seguridad social. Así hoycoexisten tres tipos de contribuyentes del IVA: I) someti-dos al régimen general del IVA, II) los responsables noinscriptos en el IVA y III) inscriptos en el monotributo. Enel futuro sólo deberían existir los contribuyentes del régi-men general del IVA y los sometidos al “monotributo”.

2. Impuesto a las ganancias

a) Aquí la reforma debe seguir los mismos carriles deampliar la base imponible, eliminando muchas de las exen-ciones que hoy se conceden, especialmente en el impuestoa la renta personal. En términos generales, debería aumen-tarse gradualmente el peso del impuesto personal y dismi-nuirse el peso relativo del impuesto corporativo, lo quepermitiría aumentar la competitividad y al mismo tiempomejorar la equidad del gravámen.

b) En el impuesto personal, es fundamental dismi-nuir las múltiples exenciones concedidas en el art. 20,especialmente las concedidas a muchas rentas del capi-tal, tal como intereses por depósitos bancarios en cuen-tas de ahorro, plazo fijo, etc., así como eliminar las exen-ciones a favor de la renta de colocaciones bursátiles,financieras, mercados de derivados, etc.

c) En cambio y para no afectar la competitividad delsistema, dado las normas adoptadas en Brasil y otrospaíses, no parece conveniente gravar los dividendos deacciones en el impuesto personal. Alternativamente, si sedeseara mejorar la equidad del impuesto, se podría apli-car un sistema parecido al de Chile que también evitatotalmente la doble imposición de las rentas de origenempresario, ya que aplica una tasa sustancialmentemenor (15%) a las rentas societarias, pero grava conacrecentamiento los dividendos en el impuesto personal.Pero como la reducción de la tasa societaria sólo sepodrá aplicar gradualmente y en este estudio se privile-gia el objetivo de la competitividad, parece mejor mante-ner el actual tratamiento de los dividendos de sociedadesanónimas (exentos del impuesto personal).

d) Un problema también serio en ganancias es lagran evasión, para reducir la actual -entre otras accio-nes-se podría aplicar una serie de retenciones definiti-vas sobre rentas del capital, por ejemplo del 15 o 20%,como las aplicadas en el impuesto a la renta de Brasilsobre intereses, ganancias de los mercados financierosy bursátiles, así como sobre ciertas ganancias de capitalobtenidas en operaciones bursátiles, financieras, opera-ciones de cambio, mercados de futuro, etc. Así, estasoperaciones quedarán fuera de la liquidación anual delimpuesto a la renta personal.

e) Ampliar el sistema de retenciones a cuenta, tantoen el impuesto societario como en el personal, mediante

la aplicación primero de un sistema de autoretencionesmensuales obligatorias, por ejemplo del 1% o 1,5% delos ingresos brutos o por ventas. Este esquema de auto-retención mensual, similar al aplicado hace tiempo enColombia y que también ha sido propuesto recientemen-te en Panamá, podría reemplazar al actual pago de cincoanticipos bimensuales que rigen en el tributo.

Para las personas físicas deberían generalizarse lasretenciones para otras rentas de capital e ingresos deprofesionales e independientes a ser practicadas porentes públicos, entidades de mercado y personas jurídi-cas, etc., por ejemplo al 4% o 5% por cualquier pago querealicen los entes públicos y sociedades anónimas a per-sonas físicas por transacciones que constituyan ingresosgravables del impuesto a las ganancias.

f) A medida que se logre aumentar la recaudación depersonas físicas, se debería ir reduciendo la tasa de lassociedades de capital del actual 35% al 30% o menos.Inclusive, para beneficiar a las pequeñas empresas, sepodría aplicar una escala de dos tramos similar a la apli-cada en Brasil: 15% hasta un determinado monto derenta neta imponible y 25% o 30% para los niveles deutilidad neta que superen el primer tramo.

g) Para favorecer las inversiones luego de la actualcrisis y por cierto número de años, se podría permitir demanera general la amortización de las nuevas inversio-nes en un sólo ejercicio.

h) Si la tasa de inflación supera cierto límite, porejemplo 10% anual y se mantiene varios años, deberáaplicarse algún mecanismo de ajuste por inflación ocorrección monetaria tanto en el impuesto personalcomo en el de empresas, ya que en caso contrario, seafecta la equidad horizontal y vertical del gravámen.Alternativamente, en lugar de mecanismos automáticosde corrección monetaria, que pueden colaborar a reali-mentar la inflación, pueden aplicarse mecanismos deajuste ad-hoc, menos perfectos pero que ayudan a ali-gerar los efectos negativos, como serían por ejemplo laaplicación de algún revalúo de los bienes de activo fijo,bienes de cambio, la corrección de las deducciones ytramos de la escala del impuesto personal, etc.

I) Pero si se decide aplicar algún mecanismo deajuste automático para los balances de empresas, seríamejor aplicar un sistema que sea totalmente simétrico,en el sentido de que corrija todos los efectos de la infla-ción sobre los beneficios nominales, tal como el queahora se aplica en Chile, por el que también resultan gra-vadas las ganancias de inflación que obtengan los contri-buyentes. En cambio, el anterior vigente en Argentinadesde 1978, era asimétrico, ya que cuando el ajusteimplicaba un mayor beneficio para la empresa, se podíadiferir el mayor impuesto resultante en varios ejercicios.

j) Si se aplica un mecanismo automático para lassociedades, también deberían corregirse las deduccionespersonales y los tramos de la escala, así como otrosparámetros del impuesto que se fijen en valores, a losefectos de que no haya diferencias por tipo de contribu-yentes o de rentas. Un problema adicional para aplicarestos mecanismos de corrección monetaria se refiere a laelección de los índices de precios a utilizar, ya que lospublicados por el INDEC (IPC y precios mayoristas) son


HugoGonzález Cano

promedio para toda la economía y pueden no representarla variación de precios sufrida realmente por cada sectoro rama económica. Como, además, estos mecanismos engeneral afectan la recaudación del tributo, se debe estu-diar si conviene adoptarlos y cuando.

k) En definitiva, se considera que se debe evaluarmuy cuidadosamente si se van a aplicar mecanismo decorrección monetaria, de que tipo serán y cuando debenintroducirse. La experiencia internacional al respecto esmuy clara, ya que muy pocos países (Chile y Uruguay,entre ellos), hoy aplican mecanismos de ajuste por infla-ción, mientras que Brasil los tienen suspendidos igualque Argentina. No se aplican mecanismos automáticosde corrección monetaria en otros países de AméricaLatina y tampoco en los países más desarrollados

3. Impuestos internos al consumo ( selectivos)

a) Restablecer y aumentar los internos aplicadossobre “otros bienes”, bebidas alcohólicas, gaseosas, etc. yque fueran disminuídos en 1996, para retornar a su nively recaudación anterior.

4. Impuesto sobre débitos y créditos de transaccionesfinancieras

a) Mantenerlo pero establecerlo como régimen deretención o percepción del impuesto a las ganancias eIVA. Es decir, permitir que se tomen totalmente comopago a cuenta o retención ambos tributos.

5. Reemplazo del impuesto provincial a los ingresosbrutos

a) Se propone el reemplazo por un impuesto provin-cial tipo IVA, compartido con el IVA nacional o modelodel “pequeño bote” o “CVAT”, similar a la propuestarealizada por Varsano para Brasil. La tasa sería del 21%nacional y del 5% el IVA provincial: total 26%. Se apli-caría con una base amplia sobre bienes y servicios y contasa uniforme para operaciones interjurisdiccionalespara evitar las guerras fiscales. Para contemplar la auto-nomía y para operaciones locales (dentro de cada pro-vincia) se puede permitir: I) una pequeña variación de laalícuota uniforme (no más de uno o dos puntos de la tasauniforme) y II) que se aplique un impuesto en la etapaminorista para ciertas actividades especiales.

b) Como este nuevo sistema de IVA provincial signi-fica pasar el actual ingreso bruto, que es mayormentetipo origen, a un IVA que sería tipo destino, lo queimplicará cambios en la distribución actual de la recau-dación del ingreso bruto, por cierto lapso se debería apli-car un mecanismo compensatorio de distribución de larecaudación entre provincias, para hacer más suave elproceso de transición.

6. Eliminación gradual de los derechos o retencionesa la exportación

a) Estos derechos sobre las exportaciones que hoyvarían del 3,5 al 20% (una sola partida paga 40%),deben eliminarse gradualmente a medida que: I) mejorela recaudación de otros impuestos más neutrales y conefectos menos dañinos para la competitividad, II) vayancreciendo los costos internos de producción y III) no seanecesario controlar los precios internos de algunosrubros exportables, como carnes y otros alimentos.

b) Dado que su rendimiento fiscal hoy supera los $5.000 millones o alrededor del 10% del total de lasrecaudaciones, su eliminación puede tomar varios años,hasta que mejore la situación económica y se recuperenlas otras fuentes tributarias. Pero no cabe duda que amedio y largo plazo, no son compatibles con un sistemaimpositivo que busque mejorar la competitividad de laproducción nacional, por lo se deberán reducir gradual-mente hasta su eliminación total.

7. Impuestos al patrimonio de las personas físicas yempresas

a) El impuesto a los bienes personales debería sermodificado para mejorar su rendimiento y aplicar unmejor control que permita reducir la evasión. Así sepodría mejorar la progresividad del sistema, al utilizarloscomo complemento del impuesto a las ganancias.

Para ello se sugiere agregar un tramo adicional del1% a la escala ahora vigente, que aplica sólo dos alícuo-tas: 0,5% y 0,75%. La escala propuesta sería como seexpresa en el cuadro*:

b) Deberían aplicarse mecanismos adicionales decontrol en general y sobre las valuaciones de los bienes,tendientes a reducir la evasión y a evitar la subvaluaciónde los bienes, particularmente los sometidos al impuestoinmobiliario provincial. También deberían buscarse meca-nismos antielusivos para evitar la declaración como per-tenecientes a sociedades anónimas del país o del exteriorde casas particulares para vivienda o recreo de granvalor que se construyeron en los últimos años en clubesde campo o barrios cerrados (“countries”).

c) Como se verá luego, una vez reconstruído estegravámen debería ser cedido a las provincias paracomenzar el proceso de descentralización del sistemaimpositivo.

d) Como no será fácil mejorar este impuesto, debecontinuarse por un tiempo con el impuesto a la gananciamínima presunta, que en realidad es un impuesto a losactivos de las empresas. Pero a largo plazo y a medidaque mejora la tributación al patrimonio de las personasfísicas, debe derogarse este tributo, ya que afecta lacompetitividad de las empresas y desincentiva las inver-

*



siones. No se puede utilizar este gravámen a cuenta delimpuesto a las ganancias, lo que permitiría reducir laevasión de este último, ya que no lo aceptan EstadosUnidos y otros países, como crédito contra su propioimpuesto a la renta en el caso de empresas de ese origenque operan en Argentina y en general en otros países.

e) Finalmente, para el impuesto inmobiliario provin-cial, que debe fortificarse, se plantean dos orientacionespara las reformas. Por un lado, en lo inmediato, mejorarla administración del mismo y aumentar la recaudaciónefectiva respecto a lo liquidado por las DGRs. provincia-les. Y por el otro, mejorar la calidad de las valuaciones,que en general se hallan atrasadas respecto de los preciosde mercado o directamente no se han incorporado nue-vas construcciones o mejoras.

8. Incentivos o gastos tributarios

a) Conveniencia de reducir o eliminar los incentivos ytratamientos de privilegio antes otorgados, pero todavíavigentes y concedidos en base a las respectivas leyes depromoción sectorial y regional (industrial, regional, etc.).

b) Los incentivos que se siguen otorgando anual-mente (promoción no industrial, Tierra del Fuego, pro-moción forestal, etc.), son de muy complicada adminis-tración, lo mismo que sucede con los diferimientos con-cedidos en el impuesto a las ganancias en algunas pro-vincias para proyectos agropecuarios y turísticos. Estosbeneficios deberían reducirse y cambiar su forma al otor-gamiento de subsidios directos, lo que haría más transpa-rente el sistema y permitiría mejor control.

c) En ambos casos, debería acentuarse el control porparte de la AFIP, a los efectos de reducir los fraudes yevasiones descubiertas. Todos estos regímenes deberíanser colocados bajo el control de la Secretaría de Hacien-da como autoridad de aplicación y de la AFIP para losaspectos tributarios. Eliminar la concesión de estosincentivos, que se vienen otorgando anualmente al votarel presupuesto nacional.

d) Eliminar los beneficios tributarios concedidosdesde 2001 por los Convenios para mejorar la competiti-vidad de ciertos sectores productivos.

9. Propuestas de transferencia de impuestosnacionales a las provincias si se deseara descen-tralizar el sistema tributario

a) Se podría iniciar el proceso de descentralizacióntributaria a las provincias y así mejorar gradualmente lasituación del federalismo fiscal sin comprometer larecaudación total.

b) Naturalmente, este proceso debe ser gradual amedida que mejora la eficiencia de las DGRs. La AFIPdebe colaborar a esta finalidad, ayudando a las DGRs.

c) Aplicar sobretasas adicionales provinciales delimpuesto a las ganancias. Estas tasas adicionales se

calcularían sobre el impuesto nacional, de tal maneraque las provincias no podrían modificar la base, exencio-nes etc. En el caso del impuesto personal a las ganan-cias, se establecería en base a la “residencia” de cadapersona y se dejaría funcionar la competencia entre lasprovincias dentro de ciertos límites para fijar las alícuo-tas proporcionales, por ejemplo, tasa standard del 5%con posibles variaciones entre el 4% y 6%. La residenciase tomaría así como una proxy de la generación geográ-fica de la renta, por su facilidad administrativa, ya quesería muy difícil establecer el origen geográfico o porprovincia de los ingresos personales. Sería así un segun-do mejor.

d) Establecer un impuesto adicional a las gananciaspara sociedades, pero aquí se seguiría el criterio de la“fuente”, utilizando como proxy los criterios de distri-bución aplicados hace mucho por el Convenio para dis-tribuir el impuesto a los ingresos brutos entre las pro-vincias (50% en proporción a los ingresos y 50% enbase a los gastos realizados en cada jurisdicción). Asi-mismo, se utilizaría la administración del SICOM, quedesde hace mucho se ocupa de aplicar aquel Convenio.La alícuota sería única en todas las jurisdicciones ypodría fijarse en el 15% o 20%.

e) Aplicar un adicional provincial sobre el impuestoa los bienes personales, otra vez en base al criterio de“residencia” en cada provincia, con una tasa adicionaldel 40 o 50% sobre el gravámen nacional. También seríaun segundo mejor frente a las dificultades administrati-vas para determinar la ubicación de los bienes gravadosen cada provincia, salvo el caso de bienes registrables,como inmuebles y automotores. Si la tasa elegida fueradel 50% del impuesto nacional y para respetar algo lasautonomías, se podría dejar que las alícuotas provincia-les varíen entre 45% y 55%.

f) Transferir a las provincias el impuesto nacional alos combustibles según el destino o consumo final encada provincia. En este caso, para facilitar la adminis-tración, el gravámen se seguiría recaudando a nivel delas destilerías, que son pocas, pero se debería consignarel destino de las ventas por provincia. Aquí tambiénpodría utilizarse al SICOM, ya que hoy los combusti-bles son gravados a nivel provincial por ingresos bru-tos. El nivel de alícuotas para cada tipo de combustibley por provincia debería ser similar, por ejemplo, fijandouna tasa standard y permitiendo una pequeña disper-sión a su alrededor, para evitar migraciones de la base omaniobras evasivas.

g) Como no se busca aumentar la recaudación totalsino sólo descentralizarla, la Nación cedería su espaciofiscal a las provincias. Por ello, a medida que se estable-cen los nuevos adicionales provinciales, deberíansimultáneamente: I) reducirse los respectivos impuestosnacionales y II) reducirse los porcentajes de distribuciónprimaria entre Nación y Provincias establecidos en elrégimen de Coparticipación de impuesto nacionales.


Notas1 Departamento de Research del Banco Francés

(BBVA), “Análisis Macroeconómico y Sectorial”, N°59, Buenos Aires, diciembre 2002.

2 Artículo publicado en diario La Nación del 20 dediciembre 2002.

3 González Cano, Hugo: “Informe sobre la situaciónactual de la tributación en los países miembros delMERCOSUR (Argentina, Brasil, Paraguay y Uru-guay)”, BID, Washington D.C., marzo de 2001.

4 Gaggero, Jorge y Gómez Sabaini, Juan C.: “El siste-ma tributario federal: diagnóstico y propuestas”, tra-bajo elaborado para la Fundación Gobierno y Socie-dad, Buenos Aires, setiembre 1999.

5 FIEL (Artana, D.; Libonatti, O.; Moskovits, C. ySalinardi, M.): “El sistema impositivo y la relaciónNación-Provincias”, Buenos Aires, setiembre 2001.

6 Al respecto, y entre otros, se puede ver:a) Gómez Sabaini, Juan C.: “Coordinación de laimposición general al consumo entre Nación y Pro-vincias”, CITAF-OEA, Doc. T2, Buenos Aires, 1993.b) Macón, Jorge: “Argentina: Sustitución del impues-to a los ingresos brutos”, trabajo realizado para elCITAF-OEA, Buenos Aires, abril 1994.c) González Cano, Hugo: “La reforma de la tributa-ción de Brasil y posible aplicación del nuevo IVA

federal y estadual, para el reemplazo del impuesto alos ingresos brutos”, CITAF-OEA, Buenos Aires,julio 1996d) Trabajos de Horacio Piffano de la Universidad dela Plata.e) Simón, Jorge Hernán: “Sustitución del impuestosobre los ingresos brutos (Trade off entre eficienciaeconómica y autonomía provinciales)”, Tesis elabo-rada para el curso de postgrado en Economía delSector Público de la Universidad de La Plata y publi-cado por la Universidad Nacional de Rosario, Rosa-rio, octubre 2001.

7 Varsano Ricardo: “A tributaçao do comercio Interes-tadual: ICMS versus ICMS partilhado”, texto paradiscusión N° 382, IPEA, Brasilia, 1995 y posteriorversión presentada en la Conferencia del BancoMundial sobre “Desarrollo de América Latina y elCaribe”, Washington DC, 1999.

8 Simón, J. Op.cit.9 González Cano, Hugo y Simonit, Silvia: “Estimación

de los gastos tributarios en los sectores económicos ysociales”, trabajo realizado para el Ministerio deEconomía de la Nación, publicado en Boletín AFIPn° 34, Buenos Aires, mayo 2000.

10 Chiocchietti, Sonia: “Descentralización del sistematributario federal: Propuesta alternativa de tributaciónpara los gobiernos provinciales”, Universidad de LaPlata, setiembre 2002.

HugoGonzález Cano

Chiocchietti, Sonia “Descentraliza-ción del sistema tributario federal:Propuesta alternativa de tributaciónpara los gobiernos provinciales”, Tesisen la Universidad de La Plata, sep-tiembre 2002.

Departamento de Research delBanco Francés (BBVA) “AnálisisMacroeconómico y Sectorial, N° 59”,Buenos Aires, diciembre 2002.

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BIBLIOGRAFÍA:

1. INTRODUCCIÓNEn los países en vías de desarrollo – particularmente

en la República Argentina - la evasión constituye un fla-gelo que erosiona en modo sustancial la función recau-datoria de impuestos, constitutiva de la principal fuentede recursos del Estado, impactando dicha circunstanciadirectamente, sobre las erogaciones presupuestarias rela-cionadas con la salud, educación, asistencia social y endefinitiva, en todo aquello que tienda a mejorar la cali-dad de vida de la sociedad en su conjunto.Al respecto, es dable señalar que en la verificación

de tan grave práctica, subyacen una serie de causas fuen-tes de muy variada índole, a saber, falta de concientiza-ción tributaria en la población, una inadecuada adminis-tración tributaria, carente de la agilidad y modernidadque requieren los tiempos presentes, la ausencia total decorrespondencia fiscal, la elevada presión fiscal, el défi-cit en la prestación por parte del Estado de serviciospúblicos indivisibles eficientes, entre otras.La conjunción de todos los elementos indicados en

el acápite que precede, han llevado a la utilización dedistintos medios a fin de disminuir la carga tributaria porparte de los contribuyentes, sea a través del uso de figu-ras y normativas que permiten la elusión, o directamen-te, a través de la comisión de delitos vía la utilización delas más variadas maniobras – algunas de las cuales seránanalizadas en el presente trabajo – vinculadas directa-mente con la omisión del ingreso de los tributos debidos,principalmente en lo que refiere al Impuesto al ValorAgregado, con su consecuente correlato en el Impuesto alas Ganancias, así como en el no ingreso de las respecti-vas cargas sociales, erosionando las bases del sistemaprevisional en su conjunto e impidiéndole a los asalaria-

dos obtener aportes suficientes como para poder gozarde sus prestaciones jubilatorias.En tal sentido, puede decirse que su utilización

generalizada ocasiona una competencia desleal, queinduce a otros contribuyentes que normalmente nooperan en el circuito marginal a unirse a estas prácti-cas como único medio de subsistir en el mercado,máxime si se tiene en cuenta las continuas y sucesivascrisis económicas de naturaleza cuasi endémica que havenido padeciendo la Nación.Al respecto, la administración tributaria como área

integrante del sistema tributario global tiene a su cargo elrelevante rol de efectuar el control del sistema en su con-junto, constituyendo la coerción ante la no evidencia delcumplimiento espontáneo por parte del obligado una delas indudables variables de la relación fisco-contribuyente.Va de suyo que dicha potestad coercitiva implica

que la misma ha de desarrollarse como condición sinequa non en un marco de legalidad, debiendo actuarsecon la debida equidad y eficiencia, tendiente a lograr elcumplimiento espontáneo, cabal y oportuno de la obli-gación tributaria, o en su defecto, a sanear la inaccióndel contribuyente o responsable.A modo liminar, puede decirse que toda administra-

ción tributaria moderna y ágil ha de propender a la con-secución de dos objetivos básicos:1) Crear un verdadero riesgo para el evasor, cumpliendoel sistema sancionatorio un rol disuasorio esencialpara su obtención.

2) Impulsar el cumplimiento espontáneo de las obligacio-nes fiscales, sustentándose en dos acciones bien dife-renciadas, a saber; aquéllas que faciliten el cumpli-miento propiamente dicho y las destinadas a atenuar ocombatir las actitudes omisivas en materia fiscal.

Cristián Avella*Natalia Rebón**Pablo Crespi***Rosa Santanocito****

EL FRAUDE FISCAL ORGANIZADOEL COBRO DE LAS DEUDAS JUDICIALES YADMINISTRATIVAS DE DIFÍCIL RECUPERO

Trabajo ganador del Tercer Premio del Concurso de Monofrafías IEFPA 2007. Presentado en el XVII EncuentroTécnico Internacional de Administradores Fiscales de Argentina. Mendoza, 8 al 12 de diciembre de 2007.

* Agente Fiscal Agencia Nº 64** Agente Fiscal Agencia Nº 15*** Revisora de la División Revisión y Recursos. Dirección Regional Oeste*** Jefa de la División Revisión y Recursos. Dirección Regional Oeste



A fin de lograr acabadamente los precitados objeti-vos, deben establecerse las siguientes condiciones:a) existencia y percepción de un verdadero riesgo, entanto que el sujeto obligado que incumple tendrá unaalta probabilidad de ser detectado.

b) que la presión tributaria sea ejercida razonablemente,por cuanto ejercida en forma exagerada conlleva elincremento de la propensión a no abonar el impuesto,acudiendo a maniobras elusivas o evasivas.

c) concientización por parte de los sujetos pasivos, queen gran medida la exacción patrimonial tiene ade-cuada contraprestación en los servicios públicos queel Estado ha de prestarle y que redunda en un benefi-cio del conjunto de la sociedad.En tal sentido, constituye pilar esencial y origen del

presente trabajo el preguntarse cómo se percibe porparte de los sujetos obligados el denominado sistema de“castigos”, ya sea en su faz contravencional o delictual.En otras palabras y tal lo dicho oportunamente, de

lo que se trata es de cuantificar y evaluar el actual gradode “percepción de riesgo” y eventualmente efectuar lascorrecciones necesarias al sistema que lo hagan más efi-caz, o bien acercar nuevas operatorias de trabajo a losdistintos niveles de gobierno – conforme surge del siste-ma republicano instaurado por nuestra Carta Magna - delas correspondientes administraciones tributarias, paraoptimizar los resultados en ese sentido.Para finalizar con el presente exordio, puede con-

cluirse que ante el variado abanico de maniobras defrau-datorias, los organismos fiscales deben desarrollar unaincesante tarea preventiva y de inteligencia fiscal,maniobrando en forma conjunta, ya sea armonizando lalabor intra orgánica, así como desarrollando una efectivay ágil colaboración entre los distintos órganos y nivelesde gobierno involucrados, a través de un fluido inter-cambio de información en tiempo real, acotamiento detrámites burocráticos, centralización de la informacióndisponible, ello, juntamente con otras acciones, que seirán analizando a lo largo del trabajo de marras.En lo sucesivo, a tenor de la experiencia de campo

relevada por los aquí disertantes, se irán presentando lasdistintas formas delictivas y cuasi delictivas que, a travésde la utilización de diversas figuras jurídicas o bien atípi-cas, algunas de ellas manifiestamente ilegales, son fre-cuentemente utilizadas por los contribuyentes, situacio-nes que habrán de ser confrontadas y asimiladas condiversos precedentes jurisprudenciales en la materia.Seguidamente, se propondrán herramientas con las

que cuenta el Organismo Recaudador Nacional paracombatirlas y que, cabe señalar, no son utilizadas enforma coordinada con la consecuente ineficacia que elloconlleva, conformando el todo una operatoria cuyaextensión a otras Administraciones Tributarias Provin-ciales y Municipales se propugna, en el entendimientoque el mandato conferido por la Sociedad, obliga a cadauno de los integrantes de la Administración, a aplicar lalegislación en su totalidad, sin lugar a ningún tipo deinterpretaciones discrecionales que desvíe el deber prin-cipal del funcionario público.

CCAAPPÍÍTTUULLOO 11OObbjjeettiivvooss ddee llaa pprrooppuueessttaa1. Principales:

• Combatir y desbaratar el fraude fiscal en el ámbitonacional, provincial y municipal, a través de un sis-tema unificado de las distintas administraciones tri-butarias,

• Obtener el cobro o regularización de las deudas judi-ciales y administrativas de difícil recupero.

2. Accesorios:

• Procurar el objetivo principal mediante la utilizaciónde los recursos humanos y materiales disponibles enel Organismo o distintos sectores de la Administra-ción Pública Nacional y descentralizados, extreman-do el aprovechamiento de los mismos,

• relacionar las distintas áreas citadas con precedencia,a fin de facilitar la labor de todos los involucrados,comprometiéndose todos con el logro de objetivo,

• promover el trabajo en tiempo real, otorgando efecti-vidad a las acciones y asegurando el logro de las mis-mas, fijándose plazos cortos para el cumplimiento delas distintas etapas.

CCAAPPÍÍTTUULLOO 22RReedd ddee eevvaassiióónn ffiissccaallDescripción de estructuras jurídicas utilizadas:

En tono crítico, calificada doctrina y funcionariosde los entes recaudadores, afirman que constituye unelemento típico y a tener en cuenta, la “creatividad” delos ciudadanos argentinos a la hora de evitar el ingresocabal y completo de cargas tributarias. En tal sentido, se verifica la existencia de personas

jurídicas, que aún constituidas conforme la normativalegal, en su operatoria comercial subyace una evidentecontradicción al principio rector en materia de interpre-tación tributaria, cual el de la realidad económica, ocul-tando un objetivo, por cierto que claramente distinto alde su constitución. Seguidamente, se enumeran algunas de las formas

jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos de las obliga-ciones tributarias, que en definitiva contribuyen a estared de evasión fiscal:

Constitución e inscripción de sociedades:

� Continuadoras (con una finalidad: el abandono delas sociedades pre existentes con deudas).

� Vinculadas o controladas, off shore (S.A.F.I), paraísosfiscales y sociedades holding.

� Sociedades de paja / cartón (usinas). Generación decrédito fiscal espurio y abultamiento de gastos.

Avella CristiánCrespi PabloRebón NataliaSantanocito Rosa


Ocultamiento de operaciones marginales. Relacióncon el lavado de dinero.

� Testaferros (individuales y personas jurídicas).� Fideicomisos

CCAAPPÍÍTTUULLOO 33LLaa eexxppeerriieenncciiaa rreeccooggiiddaa1. Sociedades Aparentes

Tal lo vertido oportunamente, se verifican situacio-nes en las que sociedades legalmente constituidas ocul-tan un objetivo ilícito, en general relacionados con lageneración de facturación apócrifa, encubriendo la reali-dad subyacente por una ficción difícil de descubrir sin laconsiguiente labor de inteligencia fiscal, en virtud de locual y para una mejor exégesis, les atribuimos el nombrede sociedades aparentes.También aquí podemos incluir aquellas situaciones

en las que existe una discordancia entre la actividad apa-rente y la real, en tanto el accionar concreto trasluce eldevenir de una sociedad comercial, disimulada en lacubierta de una fundación, en mérito de los beneficiosimpositivos que dicha situación conlleva.

2. Sociedades continuadoras

Conforme a un adecuado relevamiento de campo ytrabajo in situ , se ha constatado la existencia de unagran cantidad de sociedades, que tal como el título refie-re, resultan ser en los hechos una suerte de extensión deuna persona jurídica preexistente, en los que se puedenseñalar los siguientes elementos distintivos: a) Idéntica participación de diversos integrantes – o conun grado de parentesco muy cercano, en general cón-yuges y/o descendientes en línea recta -. En ocasio-nes, utilización de testaferros que no integran elgrupo familiar.

b) utilización de un mismo domicilio social y/o fiscalpara diversos entes.

c) homogeneidad en el objeto social de la sociedad ori-ginaria y la continuadora: en los hechos, ambas orga-nizaciones desarrollan actividades similares. Esteaspecto resulta relevante, al momento de distinguiresta operatoria de la mera constitución de sociedadesaparentes, generadoras de facturación apócrifa, cir-cunstancia sobre la que se volverá ut infra.

d) a través de un recuento y relevamiento de personal,se ha confirmado la permanencia de prácticamente lamisma cantidad de trabajadores en relación dedependencia entre ambas personas jurídicas.

e) utilización de las mismas instalaciones, así como debienes de uso y de cambio.

f) confección de balances de las empresas continuado-ras, expresando existencias iniciales provenientes delas originarias.

g) patrimonios de afectación constituidos por idénticosbienes.

h) maniobras de simulación, exteriorizadas mediante laconfección de contratos de locación o comodato.

i) transferencias de fondos de comercio encubiertas enclara contravención a la Ley Nº 11.867 de “Transmi-sión de Establecimientos”.En síntesis, la constitución de estas “nuevas” socie-

dades, caracterizadas por la permanencia y continuidadde las preexistentes, esconde la verdadera intención deobtener ventajas impositivas, erosionando claramente labase recaudatoria, librándose de deudas, sea en su fazadministrativa o judicial, con la pretensión de “limpiar”su balance y comenzar una vez A continuación, se trae a colación un caso real lleva-

do a cabo dentro de los límites de la jurisdicción de unárea operativa con asiento en la Provincia de BuenosAires, el cual resulta ilustrativo y esclarecedor de losconceptos desarrollados precedentemente:

Sociedad Anónima XX

Con el objeto de recuperar la deuda en etapa judicialque mantenía la empresa denominada ficticiamente paraeste trabajo SOCIEDAD ANÓNIMA XX, se practicóuna visita con ánimo de inducir a la misma, a su regula-rización. En esa oportunidad y con la presencia de variosfuncionarios de distintas áreas de la AFIP – D.G.I., seconcurrió al domicilio fiscal de la SOCIEDAD ANÓNI-MA XX sito en el ámbito de la Provincia de BuenosAires, donde fueron atendidos por el apoderado de otracontribuyente: SOCIEDAD ANÓNIMA ZZ que actuabaen el mismo domicilio fiscal y desarrollaba la mismaactividad que la empresa buscada.En tal circunstancia, se obtuvo a través del apodera-

do de ZZ, la siguiente información :1. Fecha de inicio de actividades de ZZ: aproximada-mente en el mes de mayo del 2005.

2. Resultando el mismo domicilio, ante la puntual pre-gunta de los funcionarios, la firma ZZ respondió queno aprovechó los bienes de la empresa anterior, esdecir de la sociedad XX, pero si las instalacioneseléctricas.

3. El local se encontraba alquilado, no recordando elapoderado quién era su locador y por qué monto seefectuó la operación de arrendamiento.

4. El domicilio social de la empresa ZZ es distinto aldomicilio fiscal donde se encontraban los funcio-narios.

5. En el local trabajan 9 empleados, de los cuales 3habían sido empleados de la SOCIEDAD ANÓNI-MA XX.

6. El apoderado manifestó la falta de vinculación entreambas sociedades.Con la lectura del estatuto de ZZ, se detectó que sus

tres integrantes tenían aparentemente cierta vinculación:dos personas de sexo femenino con el mismo apellido yel restante integrante, de sexo masculino, coincidía suapellido con el del apoderado.

El fraude fiscal organizado, el cobro de las deudas judiciales y administrativas de difícil recupero


No habiéndose logrado el objetivo de regulariza-ción, se evaluó la posibilidad de iniciar la extensión de la solidaridad a los integrantes de SOCIEDAD ANÓNIMA XX. La primera tarea constituyó en el

análisis de la información reflejada en los sistemasinformáticos que obra en el ámbito de trabajo del personal asignado a esa tarea, confeccionándose elsiguiente cuadro de relaciones:


Detalle SOCIEDAD ANÓNIMA XX SOCIEDAD ANÓNIMA ZZ Observaciones

Contrato social 22/09/93 04/05/04

Inscripción ante AFIP 02/03/94 29/12/04

Actividades 04/2005 fabricación de mue-bles. 02/1994 venta demuebles.

01/2005 fabricación de productos demadera.

Domicilio Fiscal Igual domicilio Igual domicilio Al momento de la verifi-cación se encontraba laSOCIEDAD ZZ. Siendolos titulares de la pro-piedad inmueble (domi-cilio fiscal) tres perso-nas de sexo masculinoy mismo apellido.

Accionistas tres personas de sexo masculino ymismo apellido (que identificare-mos como CELESTE).

dos personas de sexo femenino ymismo apellido (que identificaremoscomo ROSA) y un director suplente.

Verificada las relacionespersonales: dos CELES-TE están casados condos ROSA, según verazSiendo uno de ellos elapoderado presente enel momento de la verifi-cación

Ultimo pedido de impre-sión comprobantes

Presentación 13/10/2005 yvencimiento 13/10/2007.

Presentación 13/02/2007 y venci-miento 13/02/2009..

Misma imprenta

Seguridad Social Ultima nómina salarial: Enero2004. Cantidad declarada: 11empleados.

Pr imera nómina sa lar ia l : abr i l2005. Cant idad dec larada deempleados: 5. En diciembre de2005 declara la total idad de lanómina de Sociedad Anónima XXS.A.

MISMA NÓMINA SALA-RIAL.

Retenciones y Percep-ciones

2006: Percepción 2006: Percepción de IVA: Misma fabrica de pro-ductos de maderaexcepto muebles


Se complementó la información con oficios envia-dos a los bancos que operaron con SOCIEDAD ANÓ-NIMA XX S.A, resultando dos personas de apellidoCELESTE, como firmantes de las cuentas.Se orden la fiscalización de la SOCIEDAD ANÓNI-

MA ZZ, a los efectos que de corroborar los datos relacio-nados, sin perjuicio de efectuar un control sobre la nuevasociedad y su vinculación con la deudora en etapa judicial.

3. Facturación apócrifa:

1) Consideraciones preliminares

Tal como se ha venido sosteniendo invariablemente,una de las particularidades que presenta nuestro ordena-miento tributario es la proliferación de un circuito mar-ginal que se entrelaza con el circuito legal. Si bien escierto que numerosos países (tanto desarrollados comoen vías de desarrollo) se pueden encontrar operacionesmarginales, es muy poco probable que la esfera marginalse entremezcle con las operaciones legales, tal comosucede en Argentina.La generación de estos fondos marginales persigue

fundamentalmente en nuestro país el financiamiento de unsistema laboral / previsional paralelo y oculto, pues a nadieescapa que gran parte de dichos fondos se destinan al pagode salarios que no son sometidos a los aportes y contribu-ciones dispuesto por las leyes previsionales (ya sea al per-sonal no declarado, o sobresueldos al que sí lo está).Mediante la adquisición de facturas apócrifas (más

comúnmente conocidas como “truchas”), el contribuyen-te pretende encubrir un gasto o una salida relacionadacon el circuito marginal. Es aquí donde mejor se apreciala “costumbre” argentina, que mencionáramos preceden-temente, de mezclar el circuito marginal con el legal.

2) Concepto

A modo liminar, puede decirse que resulta seraquélla que en su materialidad o contenido, falta a laverdad. Ello, no obstante, el contenido de las facturasno fidedignas, fue modificándose a través del tiempo,conforme la aparición de nuevos instrumentos legales,que intentaron combatirlas. Así las cosas, cabe haceruna distinción entre las denominadas “física o mate-rialmente” falsas, de las llamadas “ideológicamente”apócrifas, que prevalecen en la actualidad.Originariamente, las nombradas en primer término

se utilizaron con mayor asiduidad en esta modalidaddelictiva, alcanzando situaciones en las que se emitíancon combinación de nombres e inscripciones falsos,incluyendo en general a todos aquellos documentos enlos que no se cumple con la normativa dispuesta por elente fiscal, a los efectos de su validez.Contrariamente, las llamadas “ideológicamente”

falsas cumplen prima facie con los requisitos exigidos,mas no respaldan una transacción real, o eventualmen-te, la distorsionan.Es así que, para determinar que una factura es falsa,

más allá de los defectos formales de los que puede ado-lecer, se debe demostrar con la mayor certeza posible la

simulación de una operación de compra de bienes, oprestación de servicios, tomada por el objeto pasivo dela obligación tributaria, el cual intenta obtener unareducción de la carga fiscal.Las formas de establecer la falsedad de las facturas

son:a) Verificar si el número de la CAI se halla registradodentro de las bases informáticas del Fisco y, además,si corresponde al sujeto emisor de tal documento, yaque este número es asignado contra la solicitud querealiza la imprenta.

b) Se controla si la forma de pago responde a lo esta-blecido en el artículo 1 de la Ley 25.345,

c) Se verifica si el presunto proveedor apócrifo se hallainscripto como contribuyente y si la actividad decla-rada ante este Organismo es la misma con la quecontrató el tercero

d) En caso de bienes de cambio, se intenta demostrar lavalidez de la operación a través de probar la existen-cia del flete de dichos bienes; si los mismos fueronrealizados a través de un transporte de terceros, sepuede demostrar que el adquirente obró de buena fe.

e) También se puede verificar el domicilio fiscal de lospresuntos proveedores apócrifos, ya sea a través dela inspección ocular, o solicitando información porcorrespondencia a estos sujetos, o a otros organis-mos, tales como la Dirección General de Rentas,Registros, la Administración Nacional de la Seguri-dad Social, entre otros. Cabe señalar que, tratándo-se de impuestos coparticipables o recursos de laseguridad social, las mismas provincias que tienenun derecho subjetivo sobre la recaudación, deberíaninstar la plena colaboración y su permanente releva-miento, suministro y actualización, evitando gestio-nes burocráticas entre organismos públicos.En materia penal, la responsabilidad recae sobre el

emisor del documento falso que, tras su detección ycomprobación del delito, será sancionado a través de lodispuesto en el artículo 292 del Código Penal, con penade prisión de 1 mes a 6 años. Asimismo, no ha de soslayarse la modificación nor-

mativa introducida por Ley Nº 25.874, que incorporó lafigura criminal de “asociación ilícita tributaria” a lospreceptos contenidos en el artículo 15º de la Ley PenalTributaria, ha tenido en miras el combate frontal contraeste verdadero flagelo, mediante la punición de aquellospartícipes en organizaciones compuestas por tres o máspersonas que habitualmente estén destinadas a cometercualquiera de los delitos tipificados en la Ley 24.769.En materia de jurisprudencia administrativa, el Dic-

tamen Nº 61/2001 (DAL) ha concluido que “no es pro-cedente recurrir al procedimiento de determinación deoficio cuando se hubiera simulado una actividad al únicoefecto de beneficiar a terceros en fraude al Fisco, sinperjuicio de la determinación de oficio que se le siga alverdadero contribuyente y la determinación de oficiorequerida a los efectos de hacer extensiva la responsabi-lidad tributaria por solidaridad del tercero que facilitó laevasión del gravamen.”Como se mencionó anteriormente, pueden crearse

sociedades o “usinas” que las mismas generen crédito



fiscal espurio con relación al Impuesto al Valor Agrega-do, o comprobantes a los fines de ser deducidos en lasdeclaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias. Las características son que generalmente el contribu-

yente existe y las facturas son impresas de manera legal,pero el bien transferido o el servicio prestado no existe.Por lo expuesto en el párrafo anterior, las acciones

de los funcionarios públicos apuntarían a probar: 1)incapacidad operativa del generador del crédito fingido y2) connivencia por parte del usuario. Ambas en formaconjunta.Ahora bien, tal como emerge de la normativa aplica-

ble, a los fines de habilitarse el cómputo del crédito fis-cal deben cumplirse tres condiciones concurrentemente:nacimiento del hecho imponible de la operación en cues-tión en cabeza del generador, facturación del mismo ydiscriminación en la factura o documento equivalente.En el caso de un sujeto que ha prestado su identidad

para fraguar la operación, no será responsable del naci-miento de ningún hecho imponible porque no lo hubopor inexistencia de uno de los elementos esenciales delnacimiento de tal hecho como es el sujeto.Ello, empero, si luego es denunciado criminalmente

el usuario del crédito fingido, aquél resultará tambiénpenalmente responsable como coautor o partícipe nece-sario, según los casos.De otro lado, podría resultar aplicable la figura de

peligro concreto consagrada en el artículo 4 de la Ley Nº24.769, si dentro de la documentación que adulterarapara perpetrar la maniobra hubiera obtenido algún tipode reconocimiento, certificación o autorización, paragozar de ciertos beneficios fiscales -vgr. exención, des-gravación, diferimientos, reintegros, recuperos, devolu-ciones, entre otros-, ello, independientemente de queefectivamente haya podido disfrutar de cualesquiera deestos últimos.Resulta un claro ejemplo la inscripción con docu-

mentación falsa, en algunos registros, como ser elRegistro Fiscal de Operadores de Granos, el que hasido objeto de un control especial conforme la Resolu-ción General Nº 1394 (AFIP).Por último, deviene oportuno recordar que en el

Impuesto a las Ganancias, la carencia de documentaciónrespaldatoria de toda erogación, en tanto no pueda pro-barse por otros medios que ha sido efectuada para obte-ner, mantener y conservar la fuente, ni se den las excep-ciones previstas en la normativa, es tratada como salidano documentada, situación oportunamente regulada enlos artículos 37 de la ley de marras y el 55 de su DecretoReglamentario.

3) Detección de “usinas” de facturas apócrifas

Habida cuenta que las facturas apócrifas circulan entodos los sectores de la vida económica de la Nación, sucomercialización se ha convertido en un negocio extrema-damente lucrativo, para las llamadas “mafias del I.V.A.”.Este tipo de delitos se ha sofisticado de tal modo,

que en la actualidad es operado por verdaderas asocia-ciones delictivas, que utilizan diversas alternativas y

modus operandi, a fin de proveer a otros contribuyentesdel elemento material, consistente en las mentadas factu-ras falsas. En cuanto a su actuación, puede establecerse la exis-

tencia de las denominadas “sociedades de cartón”, conintegrantes insolventes y hasta indigentes, domicilios fal-sos, que no presentan declaraciones juradas o eventual-mente, no generan saldo a ingresar, siendo locatarias deinmuebles desde donde meramente se factura sin prestar-se ningún servicio, que sustente la emisión de dicho com-probante.Al respecto, el ente recaudador utiliza una serie de

técnicas de investigación, que pueden sintetizarse en lossiguientes ítem:a) Análisis de los domicilios de la supuesta empresaemisora de la instrumentación falsa, verificándose sihay otras firmas que tengan allí mismo ese domicilio.

b) Mediante las retenciones sufridas, se procede a veri-ficar todas las “usuarias” que podrían emplear esafactura o facturas apócrifas.

c) Búsquedas de directivos – generalmente insolventeso meros testaferros.

d) Intento de establecer qué profesionales (contadores,abogados y / o escribanos), están detrás de la crea-ción de las “sociedades de cartón”.

e) Análisis de los circuitos de pagos, tendientes a iden-tificar al destinatario de los mismos.(Al respecto, verCNac. Apel. en lo Contencioso AdministrativoFederal de fecha 09/11/2005 “Chiofalo Ángel Anto-nio”, en el cual se determinara a partir del análisisde la documentación aportada en la fiscalización porcompra de bienes de uso, reparaciones de bienes ycompras de insumos agropecuarios, la inexistenciade las respectivas CUIT, por lo que se concluyera enla ausencia de toda operación comercial o de presta-ción de servicios subyacente, no obstante encontrar-se debidamente respaldadas por documentación).

f) Mediante las descripciones físicas, se intenta confec-cionar un verdadero identikit –descripción física, telé-fonos de referencia en fichas de cliente, en la I.G.J.-,de la persona que vende las facturas apócrifas. Al respecto, la jurisprudencia se ha pronunciado en

diversos precedentes, constituyendo un verdadero lea-ding case, el recaído en los autos “Real de Azúa, Enri-que Carlos Y otros s/ asociación ilícita”, de la CámaraNacional en lo Penal Económico de la Sala B de fecha30/12/2003, en el que se desentraña una operatoria simi-lar a la comentada en los puntos precedentes.En efecto, en el caso en cuestión los imputados en

orden al delito de asociación ilícita – artículo 210 delCódigo Penal-, figura criminal que fuera asimismoreceptada por la Ley Penal Tributaria, Nº 24.769, en suartículo 15º -, fueron acusados de crear sociedades fic-ticias con el objeto de realizar operaciones simuladasde compraventa de bienes y servicios con contribuyen-tes, quienes habrían generado créditos fiscales parareducir indebidamente el pago de sus tributos. Losencartados han apelado su procesamiento, confirmandola Cámara la resolución respecto de quienes se probósu intervención en los hechos investigados.



El tipo penal correspondiente a la asociación ilícitatutela como bien jurídico protegido la tranquilidadpública, verificándose en tanto y en cuanto tres o máspersonas tomen parte en una asociación o banda dedica-da a cometer ilícitos – indeterminados – y denotandocierto grado de permanencia.Irregularidades de las sociedades involucradas:

1. Algunas personas físicas figuraban como integrantesde diversas sociedades,

2. un mismo domicilio se repetía como el de variassociedades diferentes,

3. los objetos sociales de distintas sociedades serían deuna heterogeneidad incompatible con el hecho deestar integradas por las mismas personas físicas,

4. gran parte de las sociedades investigadas y/o de susintegrantes no pudieron ser hallados en los domici-lios legales o comerciales que declararan conformela documentación secuestrada: “los estatutos consti-tutivos o las constancias de inscripción ante la IGJ ola AFIP”,

5. la mayoría de las personas jurídicas en cuestión nohabrían presentado declaraciones juradas por losimpuestos a las ganancias y al valor agregado y poraportes y retenciones al sistema de seguridad socialo, si lo hicieron, los montos fueron poco significati-vos, o bien – en el caso del I.V.A. – arrojaron saldosa favor del contribuyente;

6. no se habrían comprobado la legítima impresión delos formularios en los cuales se confeccionaron lasfacturas que supuestamente habrían emitido lassociedades investigadas y – en consecuencia – lareal existencia de las operaciones comerciales refle-jadas por aquéllas;

7. se habrían detectado inconsistencias entre el objetosocial y la cantidad de personal – en algunos casosinexistente- que tendría algunas de las sociedades encuestión y el tipo o la dimensión de las tareas quehabrían facturado – en consecuencia – en forma apa-rente ficticia.

8. los objetos sociales de algunas de las personas jurí-dicas investigadas serían especialmente heterogéne-os, lo cual respondería – en principio- a la necesidadde contar con un amplio y ambivalente espectro deactividades disponibles, a los fines de satisfacer losrequerimientos de los distintos “usuarios” del servi-cio por el cual, las facturas emitidas por las socieda-des ficticiamente creadas se habrían utilizado paragenerar, en la contabilidad de los supuestos “clien-tes”, gastos o créditos fiscales también apócrifos.Ha de destacarse aquí la sustancial diferencia que se

encuentra con el ejemplo y casuística dado en oportuni-dad de tratar las maniobras defraudatorias llevadas acabo mediante la creación de una sociedad continuado-ra, en tanto esta última conserva el objeto social y desa-rrolla idéntica actividad que la originaria.Posteriormente la Cámara de Casación Penal, con-

firmó el fallo de Primera Instancia.A esta altura del relato, es dable señalar que sin per-

juicio de no ser materia de la presente, extenderse sobretodas las formas utilizadas por las denominadas redes de

evasión fiscal, conviene recordar a modo meramenteenunciativo, las más importantes, entre las que seencuentran las siguientes:

4. Fraudes con Fideicomisos

Esta figura contractual, oportunamente receptada pornuestra legislación interna mediante Ley Nº 24.441, seda cuando el fiduciante, transmite la propiedad fiduciariade determinados bienes a otra – fiduciario -, el cual seobliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en elcontrato – beneficiario – y a transmitirlo al cumplimien-to de un plazo o condición, ya sea al fiduciante, benefi-ciario o fideicomisario. Va de suyo y en lo que aquí nos interesa, que al optarsepor este tipo de figura no deben derivarse ventajas impo-sitivas, que se trasunten en una clara maniobra evasiva,que vaya mas lejos de lo que la denominada economía deopción, a través de la lógica elección que cualquier sujetoobligado puede efectuar, con relación a la forma jurídicamás adecuada para el devenir de sus negocios. Al respecto ha de recordarse su extendido uso en materiade negocios inmobiliarios y actividad de la construcción,siendo que, en numerosas ocasiones, encubren verdade-ros actos simulados, distorsionando la realidad del nego-cio jurídico y económico subyacente.

5. Money Laundering

El lavado de dinero es definido como aquella activi-dad que toma bienes, de origen delictual y los integra alsistema económico tratando de otorgarles apariencia legal. Conforme el Modelo del GAFI – Grupo de acción

financiera internacional sobre blanqueo de capitales -,bajo la órbita de la OCDE, el procedimiento de lavado seabrevia en tres actividades típicas:a) Colocación: a través de la introducción de las utilida-des provenientes de ilícitos previos en el mercadofinanciero.

b) Decantación, fraccionamiento o transformación: setrata de estratificar la operación, con el objetivo de“borrar” cualquier nexo posible entre el dinero colo-cado y su origen delictivo.

c) Integración: tendiente a que los fondos colocados,retornen al circuito financiero, es decir invirtiendo ogozando de los capitales ilícitos.De otro lado, los actores son los siguientes:

a) Delincuente: es aquel donde se produce la acumula-ción del capital ilícito: delito previo y originante.

b) Favorecedores del delincuente: previstos en los artí-culos 277 inciso a) y b) – ayuda, oculta y altera-, artí-culo 277 inciso c) – compra y / o recibe dinero o bie-nes y artículo 277 inciso d) – no denuncia o no indi-vidualiza estando obligado a promover la persecu-ción penal-.

c) Lavador: artículo 278: Convierte, transfiere, adminis-tra, vende, grava, aplica.Cabe señalar que la inclusión legislativa de ciertos

profesionales involucrados en la maniobra que sedescribe en la misma, viene generando inquietantes



discusiones por parte de las distintas asociaciones deprofesionales, a partir del deber de informar operacio-nes presuntamente sospechosas.

CCAAPPÍÍTTUULLOO 44HHeerrrraammiieennttaass PPrrooppuueessttaassHabiéndose efectuado un análisis previo de las estruc-

turas jurídicas y situaciones de hecho frecuentemente uti-lizadas por las denominadas redes de fraude fiscal, devie-ne oportuno adentrarse en la exégesis de las organizacio-nes y herramientas propuestas para combatirlas.

1. Organismos involucrados en la prevención y luchacontra el fraude Fiscal:

� Administración Pública Nacional (centralizada y des-centralizada).

� Administración Pública Provincial (centralizada ydescentralizada).

� Administración Pública Municipal.

2. Áreas involucradas directamente en el ámbito nacio-nal y funciones básicas:

a. Administración Federal de Ingresos Públicos: 1. Dirección General Impositiva: áreas técnicas,jurídicas, investigación e inspección

2. Dirección General de Aduana: Impedir el despa-cho a plaza de mercaderías; no pago de créditosa favor del exportador deudor; baja en el registrode exportadores / importadores.

b. Inspección General de Justicia: acción en tiemporeal; intercambio de información on line.

c. Registro de la Propiedad Inmueble: nacionalizaciónde la información on line con base centralizada

d. Banco Central Argentino: adaptación de la ley decheque para impedir el retiro de fondos a la vista.

e. Introducir modificaciones en la Ley de Lavado deDinero – Ley 25.246 de “Encubrimiento y lavadode activos de origen delictivo” (con incidencia pre-via y no ex post). en especial: comunicación on linecon la UIF dependiente del Ministerio de Justicia.

f. Ministerio de Trabajo y ANSES: intercambio deinformación recogida en función de sus respectivasjurisdicciones y competencias.

CCAAPPÍÍTTUULLOO 55AAcccciioonneess yy EEttaappaassDesde lo organizacional, la herramienta que se pro-

pone, producto de la experiencia de campo, es la mate-rialización de la vocación de servicio en su doble vía:hacia el Organismo y hacia la comunidad.Hacia el Organismo: a partir de la idea del compro-

miso ineludible con el resultado esperado.Hacia la comunidad: brindando un servicio –hasta

ahora no reglado- que es inducir al deudor a que adopte

una postura activa en la regularización de sus obligacio-nes y en forma paralela, al resto de la sociedad queresulta testigo del accionar.

1. Etapas

A.- Etapa de inducciónB.- Acción por responsabilidad solidaria, grupo econó-mico y extensión de responsabilidad en materia con-cursal y quiebra

C.- Acción Penal: Por insolvencia Fiscal Fraudulenta(conforme artículo 10 de la Ley 24.769 - y/o FraudeFiscal).

D.- Aplicación del artículo 14º de la Ley Nº 24769, deresponsabilidad penal de directores, gerentes, síndi-cos, administradores, mandatarios, por su participa-ción criminal en delitos cometidos en nombre, conla ayuda o en beneficio de una persona jurídica,mera asociación de hecho o un ente que pese a notener personalidad jurídica resultan ser obligadosconforme a la ley tributaria.

2. Detalle de la Etapa de inducción: Esta etapa tiende a provocar –respecto de los contri-

buyentes que muestren signos de actividad- la regulari-zación de la deuda, a fin de evitar posteriores accionesque puedan agravar o extender su responsabilidad patri-monial. � Se lleva a cabo mediante visitas en el domicilio fiscaly/o alternativo con personal de distintos sectores de laDirección General Impositiva (inspector, agente fiscal,oficial de justicia y/o quien sea designado al efecto).

� Sin perjuicio de provocar la regularización de ladeuda, en las visitas se procurará obtener aquellaotra información que no hubiera surgido de los siste-mas informáticos de la AFIP (Últimas ventas pen-dientes de cobro para la traba de crédito que efecti-vamente se encuentren en poder de terceros, contra-tos de locación, actas de directorio y/asamblea, com-pulsa de escrituras), así como toda otra que sirvieraa criterio de los actuantes, indicando el Agente Fis-cal la que pudiera ser útil para trabar las medidascautelares y/o ejecutivas tendientes al cobro de ladeuda en forma compulsiva.

3. Avance de la Etapa:� Comienza con la selección de los casos que realiza elárea a cargo de la cobranza judicial: acción desarro-llada por el Jefe de la misma y los Agentes Fiscales.

� Se solicita la documentación “in situ”, efectuándose laconstatación de aquella y de los elementos (instala-ciones, maquinaria, etc) o personal ocupado en ellugar, pudiéndose librar oportuno requerimiento, deser necesario.

4. Resultado final de la Etapa:a) Regularización total Regularización Parcial: Seevalúa el comportamiento fiscal del contribuyente y laeventual derivación a la etapa siguiente. (Responsabi-lidad). Remisión. No regulariza la deuda: Posibleexistencia de maniobra de fraude fiscal.



5. Acción de Extensión de Responsabilidad: Universode acción1) Los casos provenientes de la etapa de inducción conregularización parcial sin justificante o sin regulari-zación alguna.

2) contribuyentes no localizados.3) Empresas vinculadas o continuadoras de grandesdeudoras que surjan de lo investigado. Comprende lagran cantidad de casos de empresas vinculadas,como controladas y controlantes, así como desapare-cidas, de las cuales se localizan otras empresas con-formadas por los mismos integrantes de las anterio-res, con idéntica actividad y en su mayoría en lasmismas instalaciones que las desaparecidas, proba-blemente utilizando los mismos bienes deuso.Empresas concursada o quiebra decretada yfirme (extensión de responsabilidad s/ ley concursal).

6. Objetivos de la etapa� Establecer la responsabilidad solidaria de los inte-grantes de la dirección o gerencia de sociedades regu-lares. Art. 6, 7 y 8 de la ley 11.683 y concordantes.

� Extensión de responsabilidad a los integrantes deldirectorio o gerencia en empresas concursadas y enquiebra s/ normativa interna.

� Ley de sociedades Sección VIII, Ley Nº 24.522 Sec-ción II y normativa interna de la AFIP.

7. Responsabilidad solidaria de los integrantes de ladirección o gerencia de sociedades regulares. Art. 6, 7 y8 de la ley 11.683 y concordantes.� En el ámbito de la AFIP, la DGI. realizará la Determi-nación de Oficio en lo atinente a la deuda tributaria yactas de inspección (susceptibles de tramitación deimpugnación), de tratarse de deuda provisional.

� De proceder la Determinación de Oficio, se labraránlos certificados de deuda presunta contra quienesresulten “prima facie” responsables solidarios con-forme la investigación realizada. Se librará concarácter previo a otorgar la vista, ello a fin de evitarposibles insolvencias posteriores. (conf. Art 111 dela ley 11.683 y normativa interna que fija el orden deprelación de las medidas a adoptar).

� Dicho certificado deberá ser remitido en forma inme-diata al área competente para ser adjudicada a unagente fiscal, a fin de que proceda a la traba de lamedida.

8. Consideraciones para efectuar la extensión de res-ponsabilidad solidaria. � Incumplimiento del deudor principal, de la intima-ción de pago administrativa y /o judicial.

Al respecto, la jurisprudencia ha establecido quedicho requisito es esencial la acreditación de la intima-ción previa al deudor principal y su incumplimientovicia todo el procedimiento, anulando todo lo actuado(Conf. T.F.N., sala B, en autos "Gutiérrez, Guido SpanoMiguel Raúl", del 19/05/2000).

Vencido el plazo de la intimación (transcurridos losquince días hábiles administrativos ) y previa verificaciónde la subsistencia del incumplimiento, se está en condicio-nes de iniciar el trámite contra los responsables solidarios.� Responsables por deuda ajena: director o gerente ydemás representantes de personas jurídicas, socieda-des, empresas, asociaciones, entidades y empresas ypatrimonios destinados a un fin determinado.Otra de las condiciones de procedibilidad, es la cali-

dad del sujeto contra el que se actúe. No se trata de cual-quier integrante de la sociedad, el reclamo se debe diri-gir hacia aquel que ha tenido la representación de lasociedad, salvo prueba en contrario. � Administración y / o disposición de los fondos socia-les al momento del vencimiento de la obligación fis-cal y aquellos designados con posterioridad quedebieron haberla cancelado. La jurisprudencia ha entendido que es responsable

aquel integrante que tuvo la administración y/o disposi-ción de los fondos sociales.La ley tributaria impone a los representantes y admi-

nistradores de las sociedades comerciales, la obligaciónde ingresar el tributo al que están obligadas sus represen-tadas, juntamente con otras obligaciones de índole for-mal, verbigracia, la presentación de declaraciones jura-das en debido tiempo y legal forma, a fin de su correctadeterminación y liquidación.Resulta así claro, que es la falta de cumplimiento de

dichas obligaciones, el primer elemento fáctico necesario,para la imputación de responsabilidad solidaria a los mis-mos.En tal sentido, cabe señalar que no bastará con el

mero incumplimiento, sino que resulta menester laatribución de un factor subjetivo de punibilidad esdecir, dicho incumplimiento, deberá ser cuanto menosculposo o negligente, reafirmándose el carácter subje-tivo de esta responsabilidad.En este sentido la Justicia ha resuelto que “... la sub-

jetividad de la responsabilidad por incumplimiento delos deberes impositivos implica que ésta debe ser impu-table al representante, en este sentido el T. F. N. senten-ció que "... debe advertirse que la responsabilidad no esobjetiva - esto es, impuesta por el mero hecho de habersido o ser director, gerente o representante de una enti-dad - ni que deriva de la simple vinculación existenteentre los responsables y el deudor del tributo. Por el con-trario, el presupuesto legal de la responsabilidad a títulopersonal de los directores es el incumplimiento de susdeberes; en otros términos, no basta que haya incumpli-miento; es menester, además, que éste le sea imputa-ble..." T. F. N., sala A, "Prats, Secundino", 14/05/99.”En igual modo, la sala I de la Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,en la causa "Monasterio da Silva, Ernesto s / Apelación"decisorio que fuera confirmado por el más Alto Tribunalen fecha 2/10/70, ha establecido que “...no basta que unapersona sea director, gerente o representante de una per-sona jurídica, para que se considere responsable en lostérminos de la ley. Es decir, que no se trata de una res-ponsabilidad objetiva, sino subjetiva y derivada de una



conducta que importe el incumplimiento de los deberesimpositivos a cargo del director o representante...".En tal sentido, resultará pertinente en todos los casos

analizar la conducta del responsable.Así, en caso de que el administrador o representante

pruebe que la sociedad lo ha colocado en la imposibili-dad concreta de cumplir correcta y oportunamente, con-forme lo debido, se encontrará eximido de dicha respon-sabilidad solidaria.En parejo orden de ideas, no huelga recordar que la

función del director de la S.A., y también del gerente dela S.R.L., es personal e indelegable, y que el directorioes un órgano de funcionamiento permanente, encargadoy responsable del manejo cotidiano del negocio de lasociedad.

Se encontrarán, sin embargo, eximidos de tal res-ponsabilidad solidaria, aquellos directores que, ensociedades anónimas en las cuales se hubieren asigna-do funciones en forma personal y diferenciada entrelos miembros del directorio, sea por estatuto, regla-mento o decisión asamblearia, tuvieran un rol ajeno almanejo de las obligaciones impositivas del ente.En principio, tal asignación de funciones, debería

estar inscripta en el Registro Público de Comercio pararesultar invocable.Así lo ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación

en numerosos fallos, verbigracia, en autos "Werthein,Julio s/recurso de apelación-impuesto a las ganancias".Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 27/02/01, - entremuchos otros -, en el que ha sentado que: “Si para la leycomercial el único modo de liberarse frente a tercerosde las responsabilidades que comporta la direcciónsocietaria, es la registración y publicidad de los actosque deciden la disolución y liquidación de la entidad yestá probado que tales requisitos han quedado cumpli-dos más de dos años antes de dictarse la res. 258 quedetermina la deuda fiscal recurrida, tal desvinculacióntiene efectos externos suficientes para ser oponibles alos terceros reclamantes -entre ellos el Fisco- por lasdeudas de la sociedad”.Sin embargo, son numerosos los fallos en los que

se dispone que un director, ajeno al manejo de lascuentas de la sociedad, se encontrará eximido de talresponsabilidad solidaria.En tal sentido, citamos a título de ejemplo lo

expuesto por la sala II, de la Cámara Federal en lo Con-tencioso Administrativo de la Capital Federal, in re,"Gutiérrez, Emilio", D.F. XXX-B-911, en que devienepor demás claro que: "Si por las funciones que el intere-sado cumplía en la sociedad, así como su lugar de resi-dencia, sumado a ello la falencia de la empresa, surgecon claridad que no estuvo en condiciones de cumplircon los deberes a cargo de aquélla, corresponde excusar-lo de la responsabilidad solidaria establecida en la ley...".En igual sentido, CNFed. Contencioso Administrati-

vo, sala I en autos "Galemberte, Pedro L.", del 15 demarzo de 1973 y "Man Erwen, Germán", de fecha17/5/74, así como el decisorio recaído en la sala III de lamisma Cámara de Apelaciones, in re, "Salvatierra, Marioy otro", del 25 de marzo de 1983, entre muchos otros.

Se ha dicho asimismo que si las funciones erantotalmente ajenas al cumplimiento de las obligacionesimpositivas y no tenía, por ende, ninguna injerencia en ladisposición de los fondos de la empresa, demostrandoademás, a tenor de la prueba producida y sustanciada,que ni siquiera gozaba de autorización para librar che-ques de la sociedad.En suma, en lo que concierne al “onus probandi”

del análisis de los precedentes jurisprudencialescomentados, podemos concluir que sin perjuicio de queserá el responsable el que en principio deberá probarque, existiendo el incumplimiento fiscal de la sociedady siendo éste el representante legal de la misma, nointervenía en la disposición de fondos ni en la adminis-tración social y por ende mucho menos en la decisiónde las cuestiones tributarias, dicha circunstancia noexime al Fisco de acreditar y demostrar los presupues-tos de extensión de la responsabilidad.

9. Naturaleza de las obligaciones. Ley Nº 11.683. Vacíonormativo.A los fines de abordar el tema involucrado en el pre-

cedente título, es pertinente delimitar el ámbito de desa-rrollo del mismo.En este aspecto, es importante recordar que las obli-

gaciones pendientes de ingreso -intimadas al deudorprincipal- pueden reconocer su origen en impuestos y/orecursos de la seguridad social impagos. Ambos tributos- en el marco normativo que fija la Ley de Procedimien-tos Tributarios- reconocen un procedimiento reglado,perfectamente diferenciado.Del accionar del área de fiscalización, conforme las

facultades conferidas por los artículos 35 y 36 de la LeyNº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) puedensurgir ajustes que respondan a impuestos o a recursos dela seguridad social, los que pueden ser materia de discu-sión administrativa por parte del sujeto inspeccionado.Para los impuestos –como bien se sabe- la ley tiene

prevista que la disconformidad da lugar al inicio del pro-cedimiento de determinación de oficio que prevé elCapítulo III, a partir de su artículo 16, la que se hacevaler a partir de la notificación de la Vista del artículo 17de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones),mientras que los ajustes en materia de seguridad social,son impugnables a través del procedimiento que regla laResolución General Nº 79 del 27 de enero de 1998 y susmodificaciones y ese derecho surge a partir de la notifi-cación de las actas de inspección.El resultado de uno y otro procedimiento, con total

prescindencia de los pormenores procesales de cada unode ellos, quedando firmes a favor del Fisco Nacional, sevuelcan en la practica, en un mismo instrumento ejecutivo.El incumplimiento que pueda derivarse de dicho

título ejecutivo, puede ser materia de reclamo a los deu-dores solidarios, pero aquí es donde se genera un primerinconveniente operativo que todavía no ha tenido debidaresolución por parte de las áreas asesoras de la A.F.I.P.El área operativa debe desglosar la deuda impositiva

de la previsional para reclamar conforme los referidos procedimientos, sin distinguir entre deuda determinada



de oficio de aquella autodeclarada, es decir la emergentede las declaraciones juradas presentadas por el contribu-yente y que no hayan sido materia de impugnación.Respecto de estas últimas y sin perjuicio de posibles

precedentes jurisprudenciales de los que no se tienedebido conocimiento, los que suscriben esta presenta-ción, entienden que en la deuda autodeclarada no haylugar para el inicio de un procedimiento determinativode oficio, atento que no se contradice lo declarado por elsujeto principal, siendo el único motivo posible de discu-sión administrativa, es el alcance de la responsabilidadque se le endilga al solidario intimado.De allí, que se propugna una modificación normati-

va que prevea este tipo de reclamos, ceñidos únicamentea una intimación susceptible de la vía recursiva del artí-culo 74 del Decreto Nº 1397/79, reglamentario de la LeyNº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

10. La responsabilidad solidaria en materia penal.� De determinarse que algunos contribuyentes, tanto elprincipal como los solidarios, se hubieran insolventa-do, o se determinara alguna maniobra que pudieraconfigurar algún delito penal tributario, el arrea perti-nente –previo encuadre legal, formulara la denunciapenal, en los términos del ya citado artículo 10 de laLey Nº 24.769.

� Al respecto, cabe traer al relato la doctrina sentadapor el Tribunal Oral Penal Económico N° 1, in re“Grois, Edgardo Javier”, del 23/8/2000, en los que seresolvió lo siguiente:“ ... El presidente de la socie-dad, es responsable de la omisión del ingreso de lasretenciones y percepciones – Art. 14 Ley 24.769 –pues el desarrollo normal de las actividades dentro dela empresa le impone una responsabilidad de super-visión y dirección que hace imposible la sustracciónal conocimiento y consentimiento de la omisión, bas-tando en el caso, como elemento de conclusión lospropios dichos del Presidente, en cuanto a que eraquien daba las directivas, y su conocimiento de quela empresa debía cumplir con obligaciones fiscales...”, luego continúa “ ... es inexistente el estado denecesidad justificante respecto del delito previsto enel artículo 6|1 de la ley 24.769 – apropiación indebi-da de tributos -, si ante las sucesivas omisiones porparte de la empresa a sus deberes fiscales, no seremedió su situación, ya que de todas maneras sepresentó en convocatoria, a pesar de lo cual se conti-nuó con los incumplimientos, no obstante haberseprobado su inutilidad como medio para revertir elestado de crisis de la empresa ...”.

CCAAPPÍÍTTUULLOO 66BBeenneeffiicciiooss ddee llaass AAcccciioonneess 1. Erradicación del fraude fiscal� La operatoria tiende a desarticular maniobras en per-juicio del erario público, evitando la proliferación delas mismas. Aumenta la percepción de riesgo.

� Eleva la conciencia tributaria de la sociedad en suconjunto.

2. Recaudatorios� Se podrá recuperar deuda judicial que se encuentra enestado de incobrabilidad, mediante la utilización delos recursos humanos, técnicos y materiales de losque disponen los organismos.

� Se obtiene información actualizada del contribuyentedemandado que permite tomar las acciones ejecuti-vas y cautelares más adecuadas temporalmente, conmayor posibilidad de logro efectivo por su contem-poraneidad.

� Se podrá accionar contra el patrimonio de solvencia delos responsables solidarios de la deuda de la empresa,atacando la injusticia social que significa encontrarnoscon empresas desaparecidas, con elevadas deudas,concursadas, fallidas o insolventes e incobrables,logrando de esa forma el recupero del crédito fiscal.

3. Organizativos� Se desarrolla un uso conveniente de los recursos exis-tentes, mediante el enlace de las acciones y de lasáreas, obteniendo un mayor rendimiento y una mejoraplicación de la información lograda, recomendandola extensión de esta herramienta a otros niveles deadministración tributaria, con el fin de lograr la unifi-cación sistémica de esta operatoria a nivel nacional.

� Se trabaja en tiempo real, accionando dentro de pla-zos muy breves, obteniendo resultados efectivos.

� Se trabaja sobre responsables solidarios con solvencia,evitando distraer recursos sobre los reales insolventes,de los que no se conoce ni descubre patrimonio.

� Se cumple con el compromiso asumido, mediante elmandato conferido en razón de la función encomen-dada, con alcance a todas las áreas involucradas,optimizando las acciones para el logro del fin princi-pal de la AFIP, la recaudación fiscal.

4. LegalesSe da cumplimiento a las normas establecidas en los

cuerpos legales:a) Ley Nº 11.683: En especial los artículos 6, 7, 8, 92,111 entre otros de la referida.

b) Ley Nº 24.522c) Ley Nº 19.550 y modif.d) Leyes previsionales, así como toda otra norma invo-lucrada. Normativa interna de la AFIP.

5. Integradores� Produce la integración en el ámbito interno de laadministración de las distintas áreas, permitiendo quecada una de ellas conozca y se interiorice de la laborde las otras, ampliando los conocimientos de losagentes involucrados, elevando de esa forma la cali-dad del trabajo desarrollado.

� Elimina los compartimientos estancos, haciendo quese mejore la tarea en razón de que se conoce el obje-tivo final, que es “el cobro de la deuda”.



CCAAPPÍÍTTUULLOO 77PPrrooppuueessttaa1.- Acuerdo de asistencia de intercambio sistémico deinformación entre los distintos niveles de gobiernode la administración tributaria, teniendo presenteque se trata de impuesto coparticipables y/o recursosde la seguridad social que involucran con un derechosubjetivo sobre los mismos, tanto a las Provinciascomo a la Nación .

2.- Unificación de consulta on line a nivel nacional delos distintos Registros (inmueble; IGJ, publico decomercio, etc).

3.- En el ámbito de la DGI.: creación de una estructuraoperativa que complemente el cobro de la deudajudicial de difícil recupero y sirva para detectar ycombatir los supuestos de fraude fiscal.

4.- También en el ámbito de la D.G.I., definición de lamodalidad ,alcance y procedimiento aplicable a laresponsabilidad solidaria en materia de deuda auto-declarada, tanto sea tributaria como previsional,conforme lo desarrollado en la página 35.

CCAAPPÍÍTTUULLOO 88CCoonncclluussiióónnTal como se señalara en el exordio del presente tra-

bajo, la evasión constituye un flagelo que erosiona enmodo sustancial la función recaudatoria de los tributos,constitutiva de la principal fuente de recursos del Estado,impactando directamente sobre las funciones inderoga-bles y esenciales del mismo.Esbozamos oportunamente, que la eficiencia debe

ser un paralelo fundamental al que ha de propender todaAdministración Tributaria moderna, teniendo como hori-zonte el objetivo prioritario de lograr un elevado cumpli-miento voluntario de las obligaciones fiscales. Al respecto, se ha señalado con acierto la estrecha

vinculación que existe entre el problema de la evasiónfiscal y el cumplimiento espontáneo de la obligación

tributaria (Cfr. PAGANI, Pedro José, “La Evasión fis-cal y sus causas” – C.I.E.T – Centro Interamericano deEstudios Tributarios).Ahora bien, acaece con frecuencia que no obstante

al conjunto de esfuerzos realizados, aquellos resulteninsuficientes a los efectos de lograr un cumplimientovoluntario y acabado de las respectivas obligaciones.En ese sentido, a fin de suplir tal conducta omisiva,

la inducción será efectiva, en tanto y en cuanto el sacrifi-cio que acarree su incumplimiento, sea mucho mayorque el que conlleva el cumplimiento voluntario y en tér-mino, de sus respectivas obligaciones.Dicha efectividad, por cierto, se encuentra medida

por el grado de contundencia y razonabilidad del siste-ma sancionatorio previsto en la normativa aplicable ypor sus condiciones de materialización, sea en la fazhumana y tecnológica. Así las cosas, no ha de soslayarse que la consabida

ausencia de coordinación entre los distintos actores invo-lucrados en el proceso de combate de las maniobrasdefraudatorias descriptas, conlleva el necesario dispen-dio de capacidad humana y material, con el pertinentemagro resultado de efectividad.La existencia de organizaciones delictivas, con alto

grado de sofisticación en la materia, exigen un altogrado de especificidad, capacitación y coordinación decada uno de los funcionarios con competencia en elasunto, no bastando para la consecución de los objetivospropuestos, la realización de tareas y operativos aislados,que impiden su desarticulación, habida cuenta de su pro-liferación incesante. Ante tal escenario y conforme lo señalado en la pro-

puesta, la creación de la citada estructura, se contará conun órgano especializado e interdisciplinario, dotado demayor agilidad y con recursos humanos y materialessuficientes, que permita articular, optimizar y procesar,mediante un fluido intercambio de información entre losdistintos órganos y niveles de gobierno involucrados,ejerciendo funciones de prevención, inteligencia fiscal yen definitiva de aumento de percepción de riesgo, ten-dientes a fomentar el espontáneo cumplimiento y desa-lentar la realización de maniobras fraudulentas.




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BIBLIOGRAFÍA:


Apuntando hacia el equilibrio estructural


Laura Dos Reis, Paolo Manasse,Ugo Panizza

1. INTRODUCCIÓNLas motivaciones políticas y las consideraciones

electorales pueden distorsionar la política fiscal. Unmecanismo propuesto a menudo para asegurar que laspolíticas de deuda no se vean perjudicadas por lasinfluencias políticas es confiar en normas fiscales queimpongan límites sobre el uso no garantizado de lasexpansiones fiscales. A veces se incluyen objetivos fisca-les que comprenden leyes de presupuesto equilibrado yleyes que ponen un tope al tamaño del déficit permitidoen las leyes de responsabilidad fiscal que han sido adop-tadas por muchos países latinoamericanos durante la últi-ma década. Estas normas de política fiscal difieren en lamedida del desempeño fiscal que involucran (por ejem-plo, un límite estricto o simplemente un objetivo) y en lasdisposiciones a tomar si los objetivos no se cumplieran.La gama de indicadores de desempeño incluyen el déficitpresupuestario, la deuda y el gasto público endiversosniveles del gobierno. Algunas de las normas permitenque los márgenes sobre el objetivo o el promedio detiempo brinden la oportunidad de compensar las deficien-cias, y muchas permiten la posibilidad de desviarse encaso de crisis internacionales o desastres naturales.

Algunos autores señalan que hay costos asociadoscon tal marco político. Las normas son rígidas, porqueesa es su naturaleza. Bajo circunstancias excepcionales,tales como una recesión inusualmente severa, una crisisfinanciera o un desastre natural, puede ser conveniente,para lograr la estabilización, recortar impuestos o in-crementar la deuda pública en más que en el descensoeconómico típico. Algunas normas incluyen “cláusulasde excepción” para hacer frente a tales contingencias.Pero esto podría dar lugar a otros problemas. Aquellospolíticos inclinados a usar el gasto público para adelan-tar sus perspectivas de reelección estarán tentados a citaruna contingencia no prevista justificando un incrementodiscrecional en el gasto cada vez que se aproxime una

elección. Este problema podrá ser mejorado asignandoresponsabilidad por declarar la existencia de una contin-gencia pertinente a un organismo apolítico e indepen-diente. Sin embargo, en la práctica, es difícil delegartales funciones a un organismo extra político.

Este documento discute si un país debe llevar a cabola política fiscal apuntando a un equilibrio fiscal estructu-ral (o cíclicamente ajustado). El documento está divididoen tres secciones. La primera sección debate el conceptodel equilibrio cíclicamente ajustado y señala problemasprácticos y conceptuales relacionados con la inter-pretación y medición de un equilibrio cíclicamente ajus-tado. La segunda sección debate la justificación teóricapara tener una norma fiscal en general y una norma defi-nida en términos de un equilibrio cíclicamente ajustadoen particular. La tercera sección debate problemas prácti-cos y conceptuales resultantes de adoptar normas fiscalesy normas que apuntan hacia el equilibrio estructural.

2. EL EQUILIBRIO CÍCLICAMENTEAJUSTADOUno de los aspectos difíciles para evaluar la posi-

ción fiscal de un país se relaciona con la necesidad deaislar los cambios en la política del impacto de los cam-bios temporarios en las circunstancias económicas (talescomo la actividad económica, la inflación, las tasas deinterés o los tipos de cambio). Por ejemplo, una agudadeclinación en el ritmo de la actividad puede conducir aun significativo empeoramiento de la situación fiscal sintraer aparejada ninguna medida discrecional. Si talempeoramiento es considerado temporario —suponien-do que la declinación sea cíclica y que haya posibilida-des de revertirla con rapidez— y haya financiamientodisponible, es posible que las medidas correctivas nosean necesarias.

Laura Dos Reis*, Paolo Manasse **,Ugo Panizza ***

Apuntando haciael equilibrio estructural

* Grupo de los Veinticuatro** Banco Mundial** * Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo


Revista Internacional de Presupuesto Público Julio/Agosto 2007 - Año xxxv- nº 64



El papel de la actividad económica para influirsobre la posición presupuestaria es reconocido en losmarcos fiscales adoptados en muchos países emergentese industriales que llevan a cabo una rutina y evaluaciónsistemática del impacto de los cambios en la actividadeconómica sobre el presupuesto. El papel de la actividaden influir la posición presupuestaria del gobierno tam-bién es reconocido a nivel internacional. El FMI, laOCDE y la Comisión Europea publican regularmentecifras para los equilibrios cíclicamente ajusta-dos de losrespectivos países miembros.

Los equilibrios “estructurales” o “cíclicamenteajustados” son calculados en general para remover elimpacto del ciclo comercial sobre la situación fiscal ybrindan un indicio estructural del equilibrio que se abs-trae de los efectos temporarios en el ritmo de actividad.De este modo, el equilibrio cíclicamente ajustado pre-gunta: “¿qué parte de los cambios en la posición fiscalse debe a cambios en el entorno y qué parte a cambiosen la política?”

Blanchard (1990) señala que hay cinco usos posi-bles del concepto de equilibrio cíclicamente ajustado yque tener un indicador con usos múltiples puede ser unafuente de confusión. Los cinco usos puestos de relievepor Blanchard (1990) son: (i) como índice de la políticafiscal discrecional; (ii) como índice de la posición fiscalpermanente; (iii) como índice de cómo la política fiscalafecta a la economía; (iv) como índice de la sustentabili-dad fiscal; y (v) como una meta política. Este documen-to se concentra en el último uso del equilibrio cíclica-mente ajustado.

Existen varios ejemplos de países que implícita oexplícitamente apuntan a un equilibrio cíclicamenteajustado. En Chile, por ejemplo, el gobierno apunta a un“equilibrio estructural” que refleja el ajuste del ingresopara la “brecha de la producción” como así también parael precio del cobre (Franken, Lefort y Parrado, 2004;Valenzuela, 2006). De igual modo, Polonia, recientemiembro de la Unión Europea, incluye en su presupues-to anual una medida del equilibrio cíclicamente ajusta-do. En el Pacto de Estabilidad y Crecimiento de laUnión Europea existen disposiciones que requieren quelos resultados fiscales sean cercanos al equilibrio o alsuperávit en el mediano plazo, que se entiende comoabarcando un ciclo comercial completo. La regla de oroen el Código para la Estabilidad Fiscal del Reino Unidoestablece que, a lo largo del ciclo económico, el gobier-no tomará préstamos sólo para invertir y no para finan-ciar el gasto corriente1.

2.1. Problemas de interpretaciónAntes de comentar los problemas prácticos asocia-

dos con la medición del equilibrio cíclicamente ajusta-do, vale la pena recapitular algunas cuestiones con lascinco interpretaciones estándar del equilibrio cíclica-mente ajustado detallada más arriba.

El equilibrio cíclicamente ajustado como medida dela política fiscal discrecional.Muy a menudo, los cambiosen el equilibrio cíclicamente ajustado son interpretados

como políticas discrecionales más que no discrecionales,en oposición a las no discrecionales. Estas últimas traenaparejada una respuesta automática de los componentespresupuestarios al ambiente económico (por ejemplo, losingresos impositivos que responden a los ingresos, lospagos sociales que responden al desempleo, el servicio dela deuda que responde a las tasas de interés, etc.). Sinembargo, esta interpretación no está totalmente garantiza-da. Se puede argüir que la decisión, digamos, de no modi-ficar las tasas de impuestos ante los cambios gran-des yobservables en la base tributaria es tan discrecional comola decisión de modificarlas. De este modo, las respuestaspolíticas “activas” (o exógenas) versus las “pasivas”(endógenas) parecen una descripción más precisa de loque la corrección cíclica nos permite estimar.

El equilibrio cíclicamente ajustado como medida dela postura política estructural. Otra interpretación delequilibrio cíclicamente ajustado, que posiblemente con-duzca a error, es que representa un cambio permanente(“estructural”) en contraposición con un cambio “tem-porario” (cíclico) en la posición política. Esta interpreta-ción surge de la suposición de que los cambios cíclicosen la producción consisten en desvíos transitorios alazar de una tendencia no fortuita. Resulta claro que antela presencia de shocks de tendencia fortuita y quebranta-mientos estructurales, el equilibrio cíclicamente ajusta-do no puede ser usado para desentrañar los componentesestructurales de los cíclicos.

El equilibrio cíclicamente ajustado como indicadordel impacto de los shocks fiscales en la economía. Blan-chard (1990) advierte nuevamente contra el uso del equi-libro cíclicamente ajustado como medida de cómo la polí-tica fiscal afecta las condiciones económicas. La posibili-dad de inferir el impacto de la política fiscal a partir delos cambios en el equilibrio de un ejercicio mal fundadocomo, incluso en el modelo multiplicador keynesianomás simple, cambios de presupuesto equilibrados (esdecir, cambios en los gastos equiparados por cambios enel ingreso) implican un multiplicador de producción uni-tario. Ninguna estadística simple como el equilibrio cícli-camente ajustado puede compensar un modelo de políticafiscal con equilibrio general totalmente específico.

El equilibrio cíclicamente ajustado como indicadorde la sustentabilidad fiscal. Esta es también una interpre-tación problemática por-que cualquier superávit (prima-rio) dado, ajustado o no, puede tener implicancias muydistintas para la dinámica de la deuda y su solvencia,dependiendo de la relación entre la tasa de interés real, latasa de crecimiento de la economía, y la estructura de ladeuda. Esto es particularmente problemático en los paí-ses de mercados emergentes, en donde los problemas deliquidez pueden convertirse pronto en problemas de sol-vencia (Calvo, 2005). De este modo, basarse exclusiva-mente en el equilibrio presupuestario no es sustituto paraun análisis completo de sustentabilidad de la deuda.

El equilibrio cíclicamente ajustado como metapolítica. Aquellos que proponen metas en términos deequilibrio cíclicamente ajustado alegan que los equili-brios cíclicamente ajustados son “buenos” para la esta-bilización a corto plazo o para la estabilidad a largoplazo (Blanchard, 1990). Las secciones 2 y 3 de este



documento tratarán esta cuestión en mayor detalle. Porel momento, vale la pena señalar que si bien no existeargumento teórico para estas conclusiones, las impli-cancias políticas de esta interpretación parecen ser simi-lares al concepto popular que establece que “se debepermitir que los multiplicadores automáticos operenlibremente”. Sin embargo, existen pocos motivos parapensar que el ahorro público debe estar en un nivel dadoen promedio, o para pensar que los estabilizadoresautomáticos brindan la proporción óptima de estabiliza-ción. En realidad, los multiplicadores automáticos ope-ran en forma muy diferente de país en país, dependien-do de la estructura de los sistemas de gastos e impues-tos y del volumen del gasto y los ingresos respecto delFBI (Fatás y Mihov, 2001). Asimismo, los esta-bilizadores automáticos amortiguan la economía contralos shocks de la demanda, pero pueden ser improducti-vos si también amortiguan la respuesta de la economía alos shocks de la oferta (Blanchard, 2000).

2.2. Problemas de cálculo del equilibriocíclicamente ajustado

La implementación práctica del equilibrio cíclica-mente ajustado es simple en cuanto a concepto y engeneral comprende dos pasos. El primer paso descompo-ne la producción en componentes de tendencia y deciclo. El segundo paso estima el impacto del ciclo sobreel presupuesto (véase Apéndice 1 para una descripciónde esta metodología de dos pasos).

Un primer problema con esta simple metodología dedos pasos es que no considera varios factores que pue-den afectar el equilibro fiscal. En la metodología de dospasos ilustrada en el Apéndice 1, la única variableempleada para el ajuste es el FBI. Las condiciones nor-males se identifican con aquellas prevalecientes cuandola producción está en su nivel de tendencia o de poten-cial. El componente cíclico del equilibrio fiscal se obtie-ne multiplicando la elasticidad de la producción del pre-supuesto por los desvíos de la producción de la tenden-cia/potencial (brecha de la producción). El equilibrioajustado se obtiene residualmente. Dicho procedimientono tiene en cuenta el hecho de que existen varias otrasvariables que también afectan el presupuesto.

Cuatro variables que son particularmente importantesen los países de los mercados emergentes son la inflación,la tasa de interés, los precios de los commodities, y el tipode cambio real. La inflación tiene un efecto incierto sobreel presupuesto. Por una parte, el efecto de “lastre fiscal”eleva los ingresos por impuestos por el ajuste de inflaciónincompleto de las escalas de impuestos. Por otra parte, el“efecto Tanzi” reduce el valor real de los ingresos imposi-tivos por los desfasajes en las cobranzas. Las tasas deinterés son extremadamente volátiles en los mercadosemergentes, y los saltos repentinos en el riesgo país pue-den llevar a cambios en el presupuesto que están comple-tamente fuera del control de los responsables políticos (porlo menos en el corto plazo). Una solución estándar paraeste problema es concentrarse en el equilibrio primario.

Varios países de mercados emergentes son exporta-dores de commodities, y las fluctuaciones en los pre-cios de los commodities internacionales pueden tenerun fuerte impacto en sus presupuestos. Para ocuparsede esta cuestión, algunos países incorporaron ajustes alos precios de los commodities en su marco de políticafiscal. En Chile, por ejemplo, el gobierno central apun-ta hacia un equilibrio estructural que refleje los ajustesno sólo para los efectos del ingreso de la brecha de pro-ducción, sino también para aquellos que surgen de losdesvíos en el precio del cobre con respecto a un preciode referencia (véase Apéndice 2).

Las fluctuaciones del tipo de cambio real tambiénafectan el presupuesto de diversos modos. La recienteliteratura sobre “Pecado Original” y Dolarización conResponsabilidad, que se concentró en el efecto valoriza-ción de la deuda expresada en dólares, ha mostrado queuna depreciación importante del tipo de cambio realempuja a los países hacia la insolvencia.

Por último, los cambios en el equilibrio cíclica-mente ajustado se producen a menudo debido a un des-doblamiento de las implicancias presupuestarias de lalegislación previa. Como ejemplos, consideremos lasimplicancias presupuestarias de los cambios políticosque son implementados a través de un programa gra-dual pero predeterminado (por ejemplo, reduccionesprogresivas en las tasas de impuestos) o la ejecucióngradual de un sistema de jubilación, por el cual el gastocrece “automáticamente“ durante unos años a medidaque maduran nuevos grupos de jubilados con reclamosmayores que sus predecesores.

El segundo problema es que, aun si olvidáramostoda la complicación detallada más arriba, la implemen-tación de una metodología de dos pasos conceptualmen-te simple descripta en el Apéndice 1 está lejos de ser tri-vial. Discutimos ahora problemas con cada uno de losdos pasos: descomposición entre tendencia y ciclo y esti-mación de las elasticidades.

2.2.1. Descomposición entre tendencia y cicloLa producción potencial es igualada en general con

la producción de tendencia. Dado un nivel particular deproducción potencial, la producción real por encima dela potencial, es decir, una brecha de producción positiva,significa que la situación presupuestaria puede ser sinduda peor de lo que parece, dado que los ingresos sonaltos y el gasto es bajo sólo por razones puramente cícli-cas. De igual modo, una brecha negativa implicaría quela situación presupuestaria puede ser mejor que lo queparece dedo que la posición presupuestaria débil se debeen parte a una actividad más lenta.

En macroanálisis se realizan rutinariamente descom-posiciones ciclo-tendencia. La idea básica es descompo-ner la serie de tiempo de producción en la suma de pro-ducción potencial y un desvío transitorio de la mismaque se clasifica como ciclo:

Producción observada =Producción de tendencia + Ciclo


Apuntando hacia el equilibrio estructuralEste enfoque tiene una serie de problemas. Primero,

dado que las partes constituyentes tendencia y ciclo nose observan rápidamente, cualquier descomposicióndebe necesariamente ser construida sobre un artilugioconceptual. De este modo, cualquier método que no sigala tendencia debe comenzar definiendo arbitrariamentede cierto modo lo que será considerado como tendenciay como ciclo, antes de que estos elementos se puedanestimar a partir de los datos. Surgen, en consecuencia,dos problemas importantes:a) Los diversos métodos que no siguen la tendencia

propuestos en la literatura tienen implicanciasdrásticamente distintas para las propiedades cícli-cas de los datos (véase Canova, 1999).

b) Independientemente del método usado, la descom-posición es en general sensible al tiempo, en elsentido de que la descomposición puede cambiarsustancialmente, según (i) la extensión del períodode muestra; y (ii) las revisiones de datos (véase,por ejemplo, la Figura 1 más adelante, para unailustración de estos efectos).El método más común usado para extraer la tendencia

de una serie de tiempo es el filtro Hodrick-Prescott (HP)(Hodrick y Prescott, 1977), que se aplica directamente aseries de PBI o a factores de producción que se combinanluego en una función de producción (en general Cobb-Douglas) usada para descomponer la producción2.

Existe extensa evidencia según la cual, independien-temente de la metodología utilizada, las estimaciones delas brechas de producción están en general sujetas amárgenes de error considerables, especialmente al finaldel período de muestra. Sin duda, como se señalara ante-riormente, las revisiones de las estimaciones de brechason a menudo del mismo orden de magnitud y puedenincluso superar la de la brecha misma (véase más ade-lante). Hay dos fuentes de error principales en la estima-ción concurrente de la brecha de producción:

Primero, existe la cuestión de la naturaleza prelimi-nar de los datos de producción disponible en tiemporeal. Las revisiones de datos, que en general no son des-deñables, darán naturalmente como resultado revisionesde producción-brecha. Este problema, sin embargo, aco-sará a cualquier metodología para corregir el equilibrioen cuanto a cambios en la actividad. Segundo, y másimportante, la mayoría de los métodos para estimar latendencia o la producción potencial en cualquier tiempodado requieren observaciones a futuro para diversosperíodos más allá de ese tiempo. Esto es así porque lamayoría de las técnicas emplean filtros simétricos (esdecir, que miren hacia atrás y hacia delante). En la prác-tica, dado que las futuras observaciones no están dispo-nibles todavía en el momento del cálculo, se usan filtrostruncados para las observaciones más recientes. A medi-da que las observaciones se tornan disponibles, se revisala tendencia pasada, y por lo tanto la brecha en la pro-ducción, a menudo en forma sustancial.

Los problemas anteriores acosan a los países tanto demercadosindustriales como emergentes3. Sin embargo,en el último caso, el concepto de una tendencia firme delenta evolución alrededor de la cual fluctúa la economíaes en sí mismo difícil de determinar por la presencia de

los shocks más grandes, más frecuentes y más persis-tentes. Por ejemplo, Aguiar y Gopinath (2004) muestranque, a diferencia de las economías desarrolladas en lasque la producción fluctúa alrededor de una tendenciarelativamente estable, los shocks al crecimiento de la ten-dencia son la fuente primaria de las fluctuaciones en losmercados emergentes, tornando confusa la simple distin-ción entre tendencia y ciclo.

La Figura 1 da un ejemplo de las implicancias de lasrevisiones de datos para el cálculo de la brecha de pro-ducción en Brasil en 1990 estimado con el filtro HPestándar y usando los datos del World Economic Outlooken cada punto del tiempo (véase FMI, 2004). El gráficomuestra que la variabilidad de las revisiones en la brechade producción para el mismo año puede ser especial-mente grande en los años posteriores a la primera esti-mación. En 1990 la brecha se estimó en -3,5%; dentrode los dos años se vio que era sólo del -2 %; y la estima-ción convergía sólo lentamente al -2,5% durante losperíodos subsiguientes. Cabe señalar que este cambio seprodujo porque la revisión en estimaciones del nivel (ycrecimiento) de la producción no sólo modificaban losvalores del nivel concreto, sino también provocaban unasustancial revisión de las estimaciones de la producciónpotencial. En consecuencia, sólo los niveles pasa-dos dela brecha se vieron afectados.

Tales grandes cambios en las estimaciones de la bre-cha de producción conducirán obviamente a los cambioscorrespondientes en las estimaciones de los equilibriosfiscales cíclicamente ajustados. El FMI (2006) estimabrechas para cada año basadas en la información disponi-ble en el momento utilizando las proyecciones WEO dedos años disponibles en cada fecha para calcular la ten-dencia. Esta estimación (la “brecha concurrente”) se com-para con la estimación “final”, que incorpora cinco añosmás de datos. Los resultados se encuentran resumidos enel Cuadro 1. La revisión media absoluta (1,5) asciende al47% de la brecha media absoluta (3,4). Alrededor del93% de la revisión se debe a revisiones de datos, y sólo elrestante 7% se debe a la extensión de la serie de datos.Las revisiones son relativamente más grandes en los paí-ses del Hemisferio Occidental, en donde ascienden al90% de la brecha final absoluta, y más pequeñas en Asia:35% de la brecha final. Las revisiones de la brecha en laproducción se trasladan a las revisiones en el equilibriocíclicamente ajustado. González-Mínguez, Hernández deCos y del Río (2005) y el FMI (2006) ilustran el impactode las revisiones del PBI sobre los equilibrios cíclicamen-te ajustados para los miembros de la UME al compararestimaciones para los distintos años a partir de dos publi-caciones de la CE sólo separadas por seis meses: la publi-cación de la Primavera 2003 y la publicación del Otoño2003 (Cuadro 2). Las revisiones de brecha mínima (porejemplo, las de España) tienen un impacto significativosobre los equilibrios cíclica-mente ajustados para el añoen curso y los subsiguientes.

2.2.2. Elasticidades presupuestarias

El segundo paso para el procedimiento estándar paracalcular los equilibrios cíclicamente ajustados requiere



la estimación de las elasticidades de la producción paralos ingresos y los gastos. Estas estimaciones están suje-tas a incertidumbre y pueden ser proclives a quebranta-mientos estructurales, dando corno resultado cambios enel equilibrio cíclicamente ajustado, incluso si las estima-ciones en la brecha de la producción no son revisadas.

En general, las elasticidades de ingresos y gastos seobtienen haciendo retroceder la tasa de crecimiento de losrubros pertinentes a la tasa de crecimiento de la produc-ción. Las elasticidades calculadas de este modo son apli-cadas luego a la brecha en la producción para extraer losequilibrios cíclicamente ajustados. En principio, este pro-cedimiento, al desglosar el equilibrio estructural en suscomponentes, permite un análisis del efecto de la compo-sición de los cambios de la producción sobre los ingresosy gastos por separado, y esto brinda información útil.Esta metodología puede resultar valiosa cuando las elasti-cidades de ingresos y gastos cambian en direccionesopuestas. Supongamos que una reforma convierte al sis-tema impositivo en menos progresivo y a los beneficiosdel desempleo en más generosos: el ingreso caerá menosy los gastos se elevarán más en una recesión, y lo opuestoocurrirá en el caso de un período de bonanza. Si seemplean las estimaciones correctas, mejorará la confiabi-lidad del equilibrio estimado. Sin embargo, si las elastici-dades de los impuestos y los gastos cambiaran en direc-ción similar, la estimación total se haría menos confiable.

Una cuestión similar surge de los efectos de los cam-bios en las composiciones de la producción sobre laselasticidades del presupuesto. Momigliano y Staderini(1999), por ejemplo, calculan los valores de la tendenciapara las variables macroeconómicas que representan bue-nos sustitutos para las bases impositivas cuyo impacto enlas finanzas públicas es particularmente grande. Sostie-nen que los efectos de los cambios en la composiciónpueden ser grandes, socavando seriamente la confiabili-dad de los procedimientos globales y sostienen su argu-mento con evidencias desde Italia. Langenus (1999) sos-tiene un,puríto similar en relación con Bélgica. El cálculodel equilibrio cíclicamente ajustado basado en los valoresde la tendencia para los componentes del PBI es aplicadoen general por el Sistema Europeo de los Bancos Centra-les. Si estos procedimientos generan elasticidades de pre-supuesto que son más resistentes a los quebrantamientosy a los cambios estructurales es, en definitiva, la cuestiónempírica que debemos tratar de resolver.

3. CASO DEL OBJETIVO DE EQUILIBRIOESTRUCTURALAcontecimientos recientes en los Estados Unidos,

en donde el presupuesto ha disminuido de un superávit aun déficit récord para tiempos de paz, y en Europa, endonde se ha tenido que aflojar el Pacto de Crecimiento yEstabilidad para adaptarse a las violaciones sistemáticasdel límite déficit/PBI por parte de los grandes países enrecesión, han renovado el interés por las restriccionesinstitucionales en la política fiscal.

Existe una gran variedad de normas fiscales. Algunasse concentran en metas o normas numéricas y se aplican a

diferentes sumas globales (préstamos, gastos, equilibrioprimario), mientras que otras involucran requisitos deprocedimiento y de transparencia. Las diferencias adicio-nales incluyen el alcance de la cobertura (por ejemplo,gobiernos federales y/o estatales), la presencia de cláusu-las de excepción, y la presencia de sanciones explícitas.Muchos países también han introducido marcos de presu-puesto a mediano plazo y “leyes de responsabilidad fis-cal” (véase FMI, 2006). Algunos autoreshan abogadoincluso por la delegación de la política fiscal en ConsejosFiscales independientes (Wyplosz, 2005), por razonessemejantes a la delegación de la política monetaria enBancos Centrales independientes.

Existen dos puntos de vista opuestos respecto de laconveniencia de dichas normas. Estos puntos de vistareflejan la compensación estándar entre ganancia de cre-dibilidad y pérdida de estabilización que tales normaspueden traer aparejada. Los que se oponen alegan quelas normas fiscales limitan la capacidad del gobierno pa-ra estabilizar la economía y alentar, de este modo, laprociclicalidad. Esta idea se remonta a las críticas delPacto Europeo de Crecimiento y Estabilidad (véase Bui-ter y otros, 1993). Poterba (1994), Alt y Lowry (1994), yRoubini y Sachs (1989) documentan en qué forma lasrestricciones fiscales inhiben la reacción de la política alos shocks inesperados. En pocas palabras, cuando laeconomía es golpeada por un mal shock, el tope de défi-cit (o deuda) / PBI se torna obligatorio, y requiere unajuste fiscal procíclico (mayores impuestos y/o recortesde gastos en una recesión).

Aquellos a favor de las normas alegan que, en lugarde ser benevolentes, los gobiernos están sujetos a distor-siones políticas que los hacen incurrir en déficits excesi-vos. Por lo tanto, las normas que limitan la discreciónpolítica pueden alcanzar una senda intertemporal conve-niente de tasas impositivas y nivel sostenible de deuda yreducir una fuente potencialmente importante de volati-lidad macroeconómica.

En un marco simple Barro-Gordon, Manasse (2005)racionaliza la idea de que los límites de déficit/PBI, queimplican un castigo lineal (fortuito) cuando son trans-gredidos, traen aparejada una compensación entre losbeneficios de reducir la propensión al déficit promedio,que se supone como políticamente motivada, y los cos-tos de la estabilización anterior (a los que se debe agre-gar el castigo esperado cuando la estabilización requierauna violación del límite). Como resultado de la restric-ción fiscal, la política óptima se convierte en con-tingente respecto del Estado: en tiempos moderadamentemalos, se alcanza la restricción y el gobierno elige man-tener la relación déficit/PBI tan cerca como sea posibledel límite para evitar el castigo (la política fiscal es “ací-clica”). Sin embargo, durante depresiones económicas,el costo de la estabilización antedicha supera el castigoesperado por quebrantar la norma, de modo que elgobierno elige violar la norma e implementa una políticaexpansiva (contracíclica).

Resulta claro que las implicancias políticas de lasnormas fiscales dependen en gran parte de los detallesde su diseño. Las normas “bien diseñadas” pueden redu-cir la propensión al déficit y promover, más que inhibir,



una política apropiada (contracíclica). Una norma quepenaliza los déficits y también recompensa los superá-vits, digamos por medio de un fondo de estabilización,brinda incentivos para que el gobierno eleve los superá-vits en los buenos momentos para acumular “créditos”que serán gastados en los malos momentos (Manasse,2005). El mismo resultado se podría lograr al permitirque los gobiernos intercambien “permisos” de déficit(véase Casella, 1999).

En un sentido similar, Tanner (2004) comenta unmodelo dinámico en el cual los responsables de la políti-ca están sujetos a una distorsión electoral y prefieren losconsumidores (votantes) actuales en lugar de los futuros.En este contexto, las normas fiscales bien diseñadas pue-den reducir la necesidad de futuros incrementos en lastasas de los impuestos, permitiendo así que los responsa-bles de la política mitiguen mejor las distorsiones impo-sitivas con el tiempo, reduzcan la prociclicalidad ymejoren el bienestar.

En resumen, la teoría sugiere que las normas fiscalesdeberán estar asociadas con un déficit promedio másbajo, pero el efecto de la volatilidad de la producción esambiguo y depende del diseño actual de la norma, lanaturaleza de la distorsión política, y el horizonte detiempo de los responsables de la política.

Abogar por la adopción de un marco de política fiscalbasado en una meta de equilibrio estructural requiere dospasos lógicos. El primero consiste en establecer que unanorma presupuestaria puede ser superior a lo prudente. Elsegundo consiste en establecer que una norma en térmi-nos de equilibrio estructural es superior a lo prudente y auna simple norma basada en el equilibrio concreto.

3.1. Normas fiscales y prociclicalidadLas políticas fiscales procíclicas, es decir, políticas

que son expansivas en los períodos de bonanza y seretraen en las recesiones, son consideradas en generalcomo potencialmente dañinas para el bienestar: elevan lavolatilidad macroeconómica, disminuyen la inversión enel capital real y en el humano, obstaculizan el crecimien-to, y perjudican a los pobres (Banco Interamericano deDesarrollo; 1995, Servén, 1998, Banco Mundial; 2000;FMI, 2005a; FMI, 2005b). Por otra parte, si las políticasexpansionistas en los buenos tiempos no son totalmentecompensadas en los malos tiempos, también pueden pro-ducir una gran propensión al déficit y conducir a unadinámica de deuda insostenible y a un eventual default oincumplimiento.

El hallazgo de que las políticas fiscales tienden a serprocíclicas es sorprendente, porque no encaja con lasabiduría común de que los gobiernos deberían tomarpréstamos en los “malos tiempos” cuando los ingresos seencogen y el gasto “social” crece, y reembolsar las deu-das en los buenos tiempos. Más específicamente, la po-lítica fiscal procíclica está en conflicto con la nociónneoclásica de que la política impositiva debe ser usadapara mitigar las distorsiones impositivas y los gastos a lolargo del ciclo comercial —siempre que los shocks a labase impositiva o al gasto sean temporarios— y lanoción keynesiana de que los impuestos y los gastos

deben tratar de amortiguar, más que exacerbar, las fluc-tuaciones en el ciclo comercial.

Gavin y Perotti (1997) fueron los primeros autores endocumentar que los déficits de presupuesto en AméricaLatina en 1970-95 fracasaron en gran parte en responderal crecimiento económico, sugiriendo que la política dis-crecional fue usada de modo procíclico para compensarlos estabilizadores automáticos (por ejemplo, elevando losgastos para compensar los ingresos inesperados en losbuenos tiempos). Sugirieron que la explicación podríarelacionarse con el hecho de que los flujos de capital tam-bién están fuertemente asociados con el ciclo comercial:tienden a ser altos en los buenos tiempos y bajos (o nega-tivos) en los malos tiempos. La idea de que los países endesarrollo pueden enfrentar restricciones de préstamos, enlos malos tiempos pero no en los buenos tiempos, tambiénestá respaldada por los datos presentados en Kaminsky,Reinhart y Végh (2004). En particular, muestran que lascalificaciones de crédito para los emisores soberanos lati-noamericanos tienden a ser buenas durante períodos degran crecimiento y malas durante las recesiones.

Otros estudios también presentan evidencias de pro-ciclicalidad para los países desarrollados, aunque enmenor medida. Por ejemplo, el FMI (2005a) encuentraque un incremento de un punto en la brecha de produc-ción (definida como el desvío porcentual entre la pro-ducción concreta y la potencial) en estos países está, enpromedio, asociada con una mejora del coeficiente dedéficit global del 0,3% en los países industriales. Dadoque se estima que los estabilizadores automáticos mejo-ran el desempeño del presupuesto global en 0,5 puntosporcentuales (van den Noord, 2000; Bouthevillain yotros, 2001; FMI, 2005a), este resultado sugiere que lapolítica discrecional también ha sido usada procíclica-mente en los países desarrollados.

Un hallazgo relacionado es que la política fiscal esasimétrica a lo largo del ciclo comercial y que esto ocu-rre en los países desarrolla-dos en particular. Por ejem-plo, la Comisión Europea (2001) encuentra que en1970-2000 los países europeos dejaron que el déficitglobal se ampliara en los ciclos descendentes, pero nolo redujeron en los ascendentes. Hercowitz yStrawczynski (2004) encuentran un “trinquete cíclico”similar para el gasto del gobierno en los países de laOCDE, mientras que Balassone y Francese (2003) yButi y Sapir (1998) confirman estos resultados para lospaíses de la OCDE y de la UE, respectivamente.Manasse (2006) encuentra que, tanto en los países desa-rrollados como en desarrollo, la política fiscal es“acíclica” (es decir, la relación equilibrio primario/PBIno responde a la brecha en producción) cuando las con-diciones de la naturaleza son malas y se convierte enprocíclica en los buenos tiempos.

Mientras que Gavin y Perotti (1997) alegaron quela diferencia en prociclicalidad entre los países latinoa-mericanos y los de la OCDE se debió a la presencia derestricciones al préstamo, los trabajos sucesivos se hanenfocado en instituciones débiles, la corrupción, infor-mación asimétrica, “efectos de voracidad”, y proble-mas de reservas comunes4.

Una implicancia de este acercamiento “institucional”es que los países en los que el poder presupuestario se


diluye entre diversos agentes experimentarán mayoresgrados de prociclicalidad fiscal. Sin embargo, el soporteempírico de esta hipótesis no está claramente definido.Por ejemplo, Lane (2003) encuentra que la medida derestricciones políticas desarrollada por Henisz (2002)tiene un impacto débil en el grado de prociclicalidad. Unfactor institucional que puede impactar en el grado deprociclicalidad es la estructura de los gobiernos locales.Braun y Di Gresia (2003), por ejemplo, alegan que el sis-tema del gobierno general contribuye a la prociclicalidadfiscal en la Argentina. Esto está vinculado con el hechode que los impuestos cobrados por los gobiernos locales(provincias) son menos elásticos respecto del ingreso quelos impuestos federales. Por lo tanto, los ingresos de lasprovincias son muy procíclicos. Asimismo, dado el pro-blema de la `reserva común’, las provincias también tie-nen incentivos para hacer uso excesivo de los recursoscomunes, implementando de este modo un gasto muyprocíclico. Este comportamiento se ve reforzado por unahistoria de rescates federales, que reducen los incentivosde la prudencia fiscal durante los períodos de bonanza.

Calderón, Duncan y Schmidt-Hebel (2005) se con-centran en 20 países del ME y también encuentran que laprociclicalidad depende de la calidad institucional (lospaíses con mayores niveles de calidad institucional sonmenos procíclicos). Akitoby y otros (2004) encuentranque la prociclicalidad tiende a ser más baja en los paísesmás ricos con menos poder político concentrado, califi-caciones ICRG más bajas del riesgo financiero (indica-dor que reemplaza a la calidad institucional), y sectorespúblicos más grandes. Braun (2001) también encuentraque el tamaño del sector público es un determinanteimportante de la prociclicalidad y que las transferenciasactúan como estabilizadores automáticos y reducen laprociclicalidad. Manasse (2006) encuentra resultadossimilares para una amplia muestra de economías endesarrollo y emergentes.

Sólo existen algunas pruebas formales de los efec-tos de las normas fiscales sobre la prociclicalidad de lapolítica fiscal. Manasse (2006) construye una ficciónpara la presencia de una “norma fiscal” en cada paísaño en una muestra de 49 economías desarrolladas yemergentes (el Cuadro 3 describe los episodios de lasnormas fiscales en la muestra)5. OLS estima una “fun-ción de reacción política” de la autoridad fiscal segúnlas siguientes especificaciones:

Sv,t = a0+ a1 Gapv, t-1 + a2 Debtv, t-1 + a3 Sv, t-1 +

+ a4 FRv,t + a5 FRv, t Gapv, t-1 + a6 Xv, t -1 + uv, t (1)

en donde Sv,t es el superávit primario del gobierno generalexpresado como una proporción del PBI en el país ven eltiempo t, Gapv, t es la brecha de producción, Debtv, t es laproporción de existencia de deuda pública sobre el PBI,FRv,t es la ficción que indica la presencia de una NormaFiscal en el país v en el tiempo t, y X representa un vectorde otros controles, incluyendo efecto fijo país.

La constante, a0 se puede interpretar como unamedida del prejuicio del déficit (de ser negativo), o seael equilibrio promedio que queda después de controlar la

reacción del superávit ante la brecha entre deuda y pro-ducción. Un coeficiente negativo a, significa que elsuperávit crece en los buenos momentos, indicando unapostura contracíclica. Una estimación negativa de a1señala una política pro-cíclica. Por último, el efecto pro-medio de la norma fiscal (FR) es captado por el coefi-ciente a4 Si este coeficiente es positivo, significa que lapresencia de una norma fiscal (FR = 1) está asociada conun superávit más alto (un perjuicio de déficit más bajo).Un coeficiente positivo a5 sugiere que la norma fiscalincrementa la respuesta contracíclica del superávit a labrecha de producción, mientras que una estimaciónnegativa sugiere que una norma fiscal agrava la natura-leza procíclica de la política.

Los resultados son informados en el Cuadro 4. Sugie-ren que la política fiscal está en promedio sujeta a un pre-juicio de déficit de aproximadamente el 1,5% del PBI(a0 = 1,5); que la política fiscal es débilmente procíclica(a1 es negativa y significativamente distinta de cero); quelas normas fiscales tienden a reducir el perjuicio del défi-cit (04 = 0,66) en alrededor de dos tercios de punto por-centual del PBI; y que las normas fiscales hacen que lapolítica sea más contra que procíclica (a5 es positivo).Estos resultados tienen una interpretación simple: si el cri-terio fiscal es una fuente de inestabilidad ma-croeconómica, las restricciones planteadas por las normasfiscales inhiben en realidad una política de desestabiliza-ción en lugar de impedir una política de estabilización.

Los datos provenientes de otros estudios parececorroborar esta interpretación. Fatás y Mihov (2003)para una muestra de noventa y nueve países encuentranque el gasto del gobierno es una fuente importante devolatilidad de la producción. En un estudio diferente delos Estados Unidos, los mismos autores presentan prue-bas que respaldan la presunción de que las restriccionespresupuestarias están asociadas con una volatilidad degastos más baja, que interpretan como una medida decriterio, y que este efecto domina el efecto inhibidorsobre la capacidad para estabilizar las fluctuaciones de laproducción (Fatás y Mihov, 2006). Gali y Perotti (2003)encuentran que desde el tratado de Maastricht y el Pactode Estabilidad y Crecimiento, la política fiscal en lospaíses de la UME se ha tornado más contracíclica con eltiempo, siguiendo lo que parece ser una tendencia queafecta también a otros países industrializados.

Un posible problema con los regímenes fiscalesbasados en normas es que pueden limitar la posibilidadde llevar a cabo políticas contraciclicas y así incrementarla volatilidad de la producción. Si éste es el caso es, enmucho, una cuestión empírica. Mientras Manasse (2006)encuentra que las normas fiscales reducen la procicli-calidad, sus estimaciones agrupan varios tipos de normaspresupuestarias y, en consecuencia, no pueden decirnada acerca del efecto de una norma fiscal específicacomo una norma de equilibrio estructural.

Idear una prueba destinada a evaluar el efecto deuna norma de equilibrio estructural es complicado por elhecho de que muy pocos países adoptan tal norma(véase Apéndice 2 para una descripción de la normachilena). Dos Reis y Guerson (2006) tratan de vencer




esta limitación estimulando el efecto de imponer unanorma de equilibrio estructural en una muestra de cincopaíses latinoamericanos (Argentina, Brasil, Colombia,México y Uruguay). En su experimento, comparan lavolatilidad de un vector de variables según lo estimado apartir de dos simulaciones de Monte Carlo basadas enun modelo VAR para estudiar cómo se hubieran com-portado estas economías si hubieran podido implementaruna norma de gasto de equilibrio estructural6. En parti-cular, adoptan el siguiente procedimiento. Comienzansimulando la volatilidad del componente cíclico del FBIobtenido al estimar un modelo VAR en donde el gastodel gobierno es establecido como igual a un porcentajefijo de ingresos del gobierno a largo plazo.

El Cuadro 5 resume los hallazgos de Dos Reis yGuerson (2006) y muestra que la norma estructural des-cripta más arriba deberá reducir siempre la volatilidaddel PBI. El efecto parece ser extremada mente grandepara Brasil, México y Uruguay (en donde la volatilidaddisminuye en más del 20%) y mucho más pequeña enArgentina y Colombia.

Mientras que este simple ejercicio brinda algunosresultados sugestivos sobre el impacto potencial deimponer un equilibrio estructural, vale la pena mencio-nar que existen varios problemas con la simulación VARdescripta más arriba. Las principales cuestiones son: (i)el ejercicio del VAR usa datos pasados y por ello sólopuede estimar los ingresos de tendencias pasadas e igno-ra por completo la naturaleza con visión de futuro decualquier política destinada a imponer un equilibrioestructural; (ii) el ejercicio supone que las diversas elas-ticidades son estables y pueden ser estimadas (permi-tiendo el intercambio de información). Por lo tanto, losresultados comentados más arriba deben ser interpreta-dos con cuidado.

4. EL CASO DE LA POLÍTICA FISCALDISCRECIONALLa sección anterior sostuvo que las normas de pre-

supuesto equilibrado en general, y las normas de equili-brio estructural en particular, pueden eliminar el prejui-cio del déficit que caracteriza al sistema político envarios países mientras que permite la presencia de unapolítica fiscal contracíclica. Esta sección sostiene quepodría haber problemas prácticos y conceptuales con laimplementación de un marco de política fiscal basado enun equilibrio estructural.

En particular, consideramos tres cuestiones: (i) Unameta de equilibrio estructural puede imponer restriccionesinnecesarias a políticos virtuosos durante los buenos tiem-pos; (ii) las normas fiscales pueden ser la fuente de unacontabilidad creativa, y las normas estructurales puedenempeorar el problema; y (iii) incluso si son respetadas yefectivas, es posible que las normas destinadas a una metade equilibrio estructural no tengan éxito en impedir explo-siones de deuda y una política fiscal procíclica.

4.1 Restricciones innecesarias a políticosvirtuosos

El hallazgo comentado en la sección anterior encuanto a que las normas están asociadas con una políticafiscal menos procíclica no implica que las normas fisca-les sean necesariamente una panacea, reduciendo el défi-cit promedio y mejorando la respuesta de la política alciclo comercial. La razón es que las normas fiscales pue-den ser endógenas. Es más probable que los paí-ses/gobiernos virtuosos implementen marcos fiscalesconducentes a la sustentabilidad fiscal y a una respuestapolítica correcta al ciclo, en lugar de ser marcos quehagan que los países/gobiernos sean más virtuosos. Esfácil encontrar lagunas en cualquier norma ante laausencia de la voluntad política de cumplirla (Pacto deEstabilidad y Crecimiento de la UE).

Las pruebas parecen confirmar esta intuición: losmarcos fiscales pueden en sí mismos estar determinadospor variables institucionales “más profundas”, de modoque no afectan la política en forma significativa cuandose controla la calidad de las instituciones. El Cuadro 6introduce variables institucionales en la ecuación (1).Las mismas incluyen índices de la calidad del gobierno,la presencia de conflictos internos y externos, religiosos,derechos civiles, ejecución de las leyes, corrupción, per-cepción del riesgo del crecimiento, la solvencia, el ries-go de tipo de cambio y demás (un valor más alto re-pre-senta mejores instituciones).

El rasgo sorprendente de este cuadro es que mien-tras los coeficientes entre la brecha de producción y laproporción de deuda permanecen virtualmente sin estarafectados, las ficciones de la norma fiscal en nivel einteracción se tornan insignificantes cuando estas va-riables institucionales son explicadas. Entre las variablesreciente-mente afectadas, el índice de Estabilidad delGobierno y el índice de (falta de) tensiones religiosasson significativos y con el signo positivo esperado, indi-cando que mejores instituciones están asociadas conequilibrios promedio más altos. Este hallazgo indica quela presencia de una norma fiscal es solo una causa próxi-ma de la política contra-cíclica. Los países con buenasinstituciones llevan a cabo políticas contracíclicas ydeciden dotarse con un conjunto de normas fiscales.

Resulta claro que esto simplemente dice que las nor-mas fiscales podrían ser inútiles pero no dice nada acer-ca de los posibles efectos dañinos de una norma fiscal.Consideremos, sin embargo, el caso de un país regidopor responsables políticos fiscalmente conservadoresque están bajo constante presión de expandir el gastopúblico (uno puede pensar en un juego en el cual unministro de Hacienda conservador en cuanto a impues-tos necesita resistir presiones de una asamblea legislati-va). De no haber cambios en el crecimiento de la ten-dencia, una meta de equilibrio estructural puede tenerefectos benéficos y brindar al responsable político con-servador en cuanto a impuestos suficientes motivos paramantener el gasto bajo control. Pero una norma fiscalpuede ser una espada de doble filo. Supongamos ahoraque la comisión (posiblemente independiente) que está a



cargo de estimar la tendencia de la producción consideraque el país atravesó un quebrantamiento estructural yque se incrementó el crecimiento de la tendencia (unarevisión hacia arriba del precio a largo plazo de un com-modity exportado por el país tendría un efecto similar).En tal situación, los responsables políticos fiscalmenteconservadores estarán forzados a saltar de inmediatohacia un nuevo nivel de gasto de tendencia, y esto puedeprovocar varios problemas. En primer término, el saltorepentino puede recalentar una economía que ya está cre-ciendo a un ritmo rápido. En segundo término, es posibleque el país no tenga la capacidad para manejar adecuada-mente un incremento repentino en el gasto público. Porúltimo, si los expertos demuestran estar equivocados y elcrecimiento del PBI se revierte a su nivel anterior (másbajo), el país terminará en un nivel más alto de gastopúblico difícil de revertir. Este problema es particular-mente importante en los países de mercados emergentes,que se caracterizan por la gran volatilidad de la produc-ción, y en donde es extremadamente difícil separar elciclo de la tendencia (Aguiar y Gopinanth, 2004).

Las cosas serían distintas si la política fuera discre-cional y fijada por un responsable político fiscalmenteconservador. En este caso, el responsable político trataráde suavizar cualquier cambio en la política. Si, sin duda,el país se está moviendo hacia un nuevo camino demayor crecimiento, el responsable político ajustará elgasto lentamente hacia un nivel más alto (suponiendoque haya buenas razones para incrementar el gasto),pero si el incremento en el crecimiento termina siendotemporario, el responsable político revertirá lentamenteel gasto hacia su nivel anterior.

En resumen, las normas de equilibrio estructural pue-den ser buenas cuando es fácil separar la tendencia y elcomponente cíclico de la producción, pero esto ocurrerara vez en los países de mercados emergentes. Aun encasos en los que no es fácil separar la tendencia y el com-ponente cíclico de la producción, las normas de equili-brio estructural pueden jugar un papel útil en restringir alos responsables políticos fiscalmente irresponsables. Sinembargo, las normas pueden empeorar la situación enpresencia de responsables políticos fiscalmente responsa-bles. El problema es que el resultado de Manasse (2006)parece sugerir que sólo los políticos fiscalmente respon-sables deciden adoptar normas presupuestarias.

4.2. Contabilidad creativa

Las normas presupuestarias impuestas en países queno tienen un proceso de presupuesto transparente puedenllevar a los responsables políticos a realizar prácticascontables creativas (Milesi-Ferretti, 2004) que, al crear“cadáveres en el armario”, tendrán en último términoefectos negativos sobre la capacidad de un país para lle-var a cabo una política fiscal óptima. No queda claro silas normas que apuntan hacia el equilibrio estructuralaumentarán o disminuirán el incentivo (con respecto auna norma destinada al equilibrio presupuestariocorriente) de recurrir a prácticas contables creativas. Porun aparte, la mayor flexibilidad de la norma estructural

puede dar a los responsables políticos cierto margen yreducir su incentivo para falsear los datos. Por otra parte,las normas de equilibrio estructural son más complejasque las normas basadas en el equilibrio corriente y son,por lo tanto, más fáciles de manipular.

De allí que las normas fiscales pueden terminarreduciendo la transparencia del proceso de hacer políticaen general y de las cuentas públicas en particular. Estoes malo para cualquier país, pero puede tener un costoparticularmente alto para los países de los mercadosemergentes en donde hay pruebas de que la transparen-cia de las cuentas públicas está estrechamente relaciona-da con los costos de tomar préstamos y la probabilidadde episodios de una suspensión repentina7.

4.3. Sin ayuda para reducir la prociclicalidad ylas explosiones de la deuda

La justificación estándar para adoptar una norma fis-cal es atacar el perjuicio del déficit que conduce al conti-nuo crecimiento de la deuda; y la justificación para defi-nir una norma en términos de presupuesto estructural esenfrentar el perjuicio del déficit garantizando al mismotiempo una postura de política fiscal contracíclica.

4.3.1. Déficit y deuda

La idea de que al controlar el déficit se puede con-trolar el crecimiento de la deuda puede parecer trivial.Después de todo, la ecuación estándar de acumulaciónde deuda 101 de la economía establece que el cambio enla existencia de deuda es igual al déficit presupuestario:

DEBTt — DEBTt-1 = DEFICITt (2)

y que la existencia de deuda es igual a la suma dedéficits presupuestarios anteriores:

DEBTt = DEFICITt-iQuienquiera haya trabajado con datos concretos

sobre deuda y déficit sabe que la Ecuación (2) rara vezse sostiene y que la acumulación de deuda se puede des-cribir mejor como:

DEBTt - DEBTt-1 = DEFICITt + SFt (3)

en donde SF1, es lo que generalmente se llama “conci-liación del flujo de existencia”. Resulta claro que laEcuación (2) es una buena aproximación para la acumu-lación de deuda sólo si suponemos que SF1 no es muygrande. Sin embargo, Campos, Jaimovich y Panizza(2006) muestran que, contrariamente a lo que se suponeen general, el déficit de presupuesto es responsable deuna pequeña fracción de la variable dentro del país delcambio en la deuda con respecto al PBI y que la conci-liación del flujo de existencia juega un papel importantepara explicar la dinámica de la deuda. También muestranque, en promedio, SF1 tiende a ser positiva y que existengrandes diferencias a través del país en la magnitud de laentidad residual. Esto sugiere que es probable que la

t

i=0



magnitud de la conciliación del flujo de existencia no sedeba puramente a un error de medición al azar.

En particular, Campos, Jaimovich y Panizza (2006)definen la siguiente medida de la diferencia entre el cam-bio en la deuda y el déficit para el país i en el tiempo t.

δ l,t = ( DEBTt,l - DEBTt, l-1 ) - DEFICITt,l

Yi,t (4)

Está claro que δ l,t es simplemente la conciliación delflujo de existencia de la Ecuación (2) expresada en térmi-nos de PBI

y muestra que el cambio en la deuda es de casi cinco pun-tos porcentuales más alto que el déficit (con los valoresmás altos en Amé-rica Latina y el África Subsahariana[Cuadro 7]. El Cuadro 7 también muestra que existenvarios países con valores extremadamente grandes deδ l,t (en algunos casos muy por encima del 200%). EnAmérica Latina, por ejemplo, la diferencia entre el cam-bio en la deuda y el déficit tiene una escala de 350 puntosporcentuales (de -73 a 281). Los países industriales tienenla escala más pequeña, pero incluso en este caso la mismaestá cercana a los 30 puntos porcentuales. Estos valoresextremos se deben a acontecimientos excepcionales oerrores de medición. En la segunda columna del Cuadro7, el valor promedio de (δ l,t es calculado bajando el techoy el piso en 2% de la distribución. Después de bajar estosvalores atípicos, encontramos que δ l,t tiene un valor pro-medio del 3% y que los valores promedio de δ l,t paraAmérica Latina y el Medio Oriente bajan del 7% al 4% y2%, respectivamente.

Campos, Jaimovich y Panizza (2006) también mues-tran que hay 238 años/país (correspondiente al 13% delas observaciones) para los que δ l,t >10, y 50 años/país(3% de las observaciones) para los que δ l,t <-10. Lospaíses industriales, el Este de Asia y el Sur de Asia sonlas regiones con el número más bajo de episodios (ymuy pocos episodios en los que δ l,t <-10). El ÁfricaSubsahariana, el Medio Oriente y el Norte de África, yAmérica Latina son las regiones con el número másgrande de episodios.

Para evaluar la importancia de SF1, Campos, Jaimo-vich y Panizza (2006) dividen la deuda y el déficit por elPBI corriente y usan nuestro gran panel para estimar lasiguiente regresión de efectos fijos:

dt,i = αt + β*deft,i + εt,i (5)

en donde αi, es el efecto fijo de un país (los efectos fijosde un país controlan el hecho de que los datos provienende distintas fuentes, los países tienen distintos niveles dedeuda, y usan distintas metodologías para calcular ladeuda y el déficit) y deft,i es déficit sobre FBI. Si la Ecua-ción (2) se sostiene, se debería esperar un alto R2 (laregresión de R2 debería ser 1 si la Ecuación 1 se sostiene

exactamente), α1 = 0, y β = 1. De allí que los coeficientesde la regresión y R2 se puedan usar para evaluar la impor-tancia relativa del déficit para explicar los cambios en ladeuda. Campos, Jaimovich y Panizza (2006) encuentranque β es mayor que 1 (pero no significativamente distintode 1) indicando que un incremento del 1% en la propor-ción déficit/PBI tiende a traducirse en un incremento del1,3% en la proporción de deuda/PBI. Resulta muy intere-sante que la regresión de R2 muestre que los déficitsexplican menos que el 8% de la variación dentro del paísde dt,i y que SF1 explique más del 90% de la variación.

Cuando Campos, Jaimovich y Panizza (2006)corren regresiones separadas para distintas regiones delmundo encuentran muy pocos ajustes. En el África Sub-sahariana el déficit explica sólo el 3% de la variación deEn América Latina y el Caribe y América del Sur eldéficit explica entre el 5 y el 6% de la variación de dt,imientras que en el Este de Asia y el Medio Oriente y elNorte de África el déficit explica entre el 14 y el 20%de la variación dentro del país de dt,i. La región en víasde desarrollo con el mejor ajuste es el Este Europeo yAsia Central. En este caso, el déficit explica el 23% dela variación de dt,i. Sólo en el subgrupo de países indus-triales el déficit explica más de un cuarto de la varia-ción dentro del país de dt,i., pero incluso en este caso, laregresión sólo puede explicar la mitad de la variaciónde la variable dependiente.

Después de haber documentado que existen grandesdiferencias entre los déficits y el cambio en la deuda,Campos, Jaimovich y Panizza (2006) corren un conjuntode regresiones destinadas a explorar los determinantesde estas diferencias. Encuentran que la inflación, el cre-cimiento del PBI, los efectos de la valuación asociadoscon la depreciación del tipo de cambio real en presenciade la deuda en moneda extranjera, las crisis bancarias, ylos episodios de incumplimiento están todos asociadoscon la conciliación del flujo de existencia, pero que estasvariables sólo explican el 20% de la variación de la con-ciliación del flujo de existencia.

El hallazgo de que la mayoría de las explosiones dela deuda tienen poco que ver con los déficits registradossi no que surgen de obligaciones contingentes —a menu-do asociadas con políticas pasadas o con vulnerabilida-des inherentes a la estructura de deuda de un país—tiene varias implicancias políticas importantes. En pri-mer término, apunta hacia la necesidad de mejores siste-mas contables públicos que permitan rastrear las obliga-ciones tan pronto como aparecen y, además, serían útilespara evitar la creación de “cadáveres en el armario” ysucesivas explosiones repentinas de deuda. Tambiénsería ideal tener un sistema contable que rastreara lasobligaciones implícitas (como sistemas de jubilación sinfondos o los peligros que surgen de un sistema bancariopobremente capitalizado). Es importante señalar que lamala contabilidad fiscal es a veces una elección explícitade lospolíticos. Aizenman y Powel (1998) sugieren quelos gobiernos tienen incentivos para informar errónea-mente el gasto público y que esto vuelve para acosarlosa medida que la deuda es evaluada nuevamente en elfuturo. Es posible, además, que las normas fiscales pue-dan exacerbar este problema.

x 100



Pero incluso en presencia de cuentas transparentes,la explosión de la deuda es a menudo debida a la estruc-tura de la deuda o a obligaciones contingentes. Si bien laregresión de Campos, Jaimovich y Panizza (2006) mues-tra que los efectos de la valuación juegan un papel claveen la conciliación del flujo de existencia, unos pocosejemplos concretos pueden resultar útiles para mostrarque los déficits juegan un papel muy menor en las explo-siones de la deuda. En la República Dominicana, porejemplo, la proporción deuda/PBI creció del 25% delPBI en 2002 al 55% del PBI hacia fines de 2003 comoresultado de una costosa crisis bancaria. En diciembre de1998, la proporción deuda neta/PBI de Brasil estaba enaproximadamente el 42% del PBI, pero después de unadevaluación del real esta proporción superó el 51% delPBI. En 2001, la proporción deuda/PBI de la Argentinaestaba justo por encima del 50% del PBI, pero la deva-luación del peso provocó un salto repentino en la pro-porción deuda/PBI, que para 2002 estaba bien por enci-ma del 130%. En marzo de 2002, la proporción dedeuda/PBI del Uruguay era del 55%, pero como resulta-do de una devaluación de la moneda y la resolución deuna crisis bancaria, esa proporción había crecido al110% del PBI para fines de 2003.

El punto de este comentario es que quizás no sea loideal concentrarse tanto e invertir capital político paradesarrollar e implementar un conjunto de normas queprobablemente tengan sólo un efecto marginal en elcomportamiento de la deuda pública en los países de losmercados emergentes.

4.3.2. ¿La prociclicalidad es un hecho?

La sección anterior comentaba una extensa literaturaque demuestra que la política fiscal es procíclica y queesto ocurre especialmente en los países en desarrollo. Sinembargo, Jaimovich y Panizza (2006) cuestionan elpunto de vista de la prociclicalidad y muestran que unavez que reconocen que el crecimiento del FBI está afec-tado por la política fiscal y controlan esta endogeneidadinstrumentando el crecimiento del FBI, el resultadoestándar cambia drásticamente. En particular, demuestranque las estimaciones OLS estándar muestran que lacorrelación entre gasto y crecimiento del PBI esesencialmente cero (un hecho compatible con una políti-ca fiscal acíclica o contra-cíclica) en los países industria-les y es grande, positiva y significativamente distinta decero (un hallazgo compatible con la presencia de unapolítica fiscal procíclica) en los países en desarrollo. Sinembargo, cuando instrumentan el crecimiento del PBIcon un shock externo real,8 encuentran que los coeficien-tes son drásticamente distintos de aquellos de las estima-ciones del OLS. En el caso de países industriales, la esti-mación de las variables instrumentales sugiere que elcoeficiente es grande y negativo, un hallazgo compatiblecon una política fuertemente contracíclica. En los paísesen desarrollo encuentran que el comportamiento procícli-co sugerido por las estimaciones del OLS desaparece porcompleto (una prueba F no puede rechazar el vacío deque los coeficientes IV para los países industriales y endesarrollo no son significativamente distintos entre sí).

Si bien los resultados de Jaimovich y Panizza sontodavía preliminares, cuestionan el resultado procíclicoestándar y, si fueran a ser confirmados, sugerirían quelas políticas destinadas a ocuparse de la prociclicalidad(como apuntar hacia el equilibrio estructural) puedenestar mal encaminadas (o por lo menos ser inútiles) por-que la prociclicalidad no es una cuestión con la cual sepueda empezar.

5. CONCLUSIONESBarro y Gordon (1983) fueron los primeros en mos-

trar que la incapacidad para comprometerse del BancoCentral conduce al perjuicio de la inflación, y unaamplia literatura de la economía política muestra que lapresencia de políticos miopes genera un perjuicio dedéficit. Algunos conciben las normas monetarias y pre-supuestarias como mecanismos apropiados destinados aenfrentar estos perjuicios. Sin embargo, las normas tie-nen un costo porque no pueden incluir todas las contin-gencias posibles y, por ende, no permiten una respuestaóptima a circunstancias imprevistas.

En política monetaria la tensión ha sido resuelta aldelegar la tarea de conducir la política a un organismoindependiente (el Banco Central) que puede actuar condiscreción pero no sufre el perjuicio de la inflación por-que es más conservador que la sociedad en su conjunto(Rogoff, 1985) o bien tiene un objetivo explícito en tér-minos de inflación (que se puede pensar como un con-trato que elimina el perjuicio de la inflación, Walsh,1995). En política fiscal las cosas son más complicadasporque las decisiones presupuestarias están en el centrodel proceso político y, por ello, no pueden ser delegadasa un organismo políticamente no responsable que podríaexpandir la frontera de la eficiencia en la compensaciónentre flexibilidad y credibilidad.

Este documento muestra que no existe un claro con-senso sobre la conveniencia de las normas de políticafiscal. Mientras existan ciertas evidencias en cuanto aque las normas fiscales pueden reducir la prociclicali-dad, y la experiencia chilena con una norma de equi-librio estructural ha sido exitosa hasta el momento, eldocumento señala que hay circunstancias bajo las cua-les incluso las normas políticas que apuntan al déficitestructural pueden ser ineficaces en el mejor de loscasos y dañinas en el peor.

Existen, sin embargo, otras políticas que podríanexpandir la frontera de la eficiencia. Por ejemplo, lasinstituciones presupuestarias apropiadas pueden reducirel perjuicio del déficit sin sacrificar la política discrecio-nal. Una extensa literatura empírica muestra ahora queprocedimientos fiscales más centralizados que dejanmenos autonomía de gasto a los ministerios conducen amejores resultados fiscales. Los sistemas fiscales federa-les que limitan las transferencias fiscales verticalesdesde el gobierno central hasta los Estados y las provin-cias limitan en forma similar el alcance de estos últimospara gastar ahora y exigir transferencias adicionales delcentro más tarde. En forma análoga, procedimientos más


Apuntando hacia el equilibrio estructuraljerárquicos con mayor poder para fijar agendas para elPrimer Ministro o el ministro de Hacienda hacen másdifícil para los ministerios individuales comprometer alsector público con niveles de gasto excesivos. Unamayor transparencia en el proceso presupuestario estátambién asociada con mejores resultados fiscales. Enrealidad, este documento demuestra que las institucionesde presupuesto adecuadas son un elemento clave, enespecial si un país decide adoptar una norma fiscal. Porejemplo, en presencia de un proceso presupuestario notransparente las normas pueden conducir a una rendiciónde cuentas creativa y terminar siendo contra productivas.El documento también demuestra que, si el objetivo escontrolar el nivel de deuda, los responsables políticos nodeberán concentrarse en la política fiscal solamente. Enrealidad, este documento muestra que los déficits regis-trados solo juegan un papel menor en explicar las explo-siones de la deuda y que esto ocurre en los países demercados emergentes en particular.

APÉNDICE 1CÁLCULO DEL EQUILIBRIO CICLICAMENTEAJUSTADO

El componente cíclico c del equilibrio presupuesta-rio, b, es identificado generalmente con el efecto de losdesvíos del PBI de su producción potencial/de tendencia(gap = (y-yp)/yp) sobre el equilibrio. Esto se obtienemultiplicando la elasticidad de producción estimada delpresupuesto (ε) por la brecha de producción:

(A1)

El equilibrio cíclicamente ajustado se obtieneresidualmente.

(A2)

El componente cíclico, c, se puede expresar como elproducto de una elasticidad de presupuesto global y labrecha de producción, en donde y denota la producciónreal y el sobrescrito p significa "potencial". A su vez,esta elasticidad se descompone en el efecto de la brechade producción sobre los gastos y los ingresos:

(A3)

En donde ηR = (∆R/∆Y) (Y/R), y ηG = (∆G/∆Y)(Y/G) son las elasticidades de los ingresos y gastos depresupuesto para la producción nominal, de modo que:

(A4)

Sí, bajo condiciones neutrales, el equilibrio es cero,de modo que (R / Y) = (G / Y), entonces:

(A5)

Por ejemplo, si (ηR - ηG) = 1,5 y (R / Y) = 0,4,entonces una brecha de producción negativa de un puntoporcentual empeora el equilibrio cíclicamente ajustadoen 0,6 puntos porcentuales del PBI.

APENDICE 2NORMA FISCAL CHILENA 9

El presupuesto chileno para el año 2001 introdujo unanorma fiscal destinada a mantener un superávit fiscalestructural de 1% del PBI (no existe, sin embargo, ningu-na ley que exija a las autoridades chilenas alcanzar estameta)10. A diferencia de una norma basada en el equili-brio fiscal concreto, la norma chilena hace posible que elgobierno lleve a cabo conductas contra cíclicas permitien-do déficits durante las recesiones y exigiendo superávitsdurante las expansiones. Formalmente, la norma chilenapuede ser descripta con la siguiente ecuación:

(A6)

en donde SBt es el equilibrio presupuestario estructural;Bt es el equilibro concreto; Tt son los ingresos netos deimpuestos; Yt es el PBI concreto; Y*t es el PBI poten-cial; ε es la elasticidad de la producción del ingreso porimpuestos; ICt son los ingresos brutos de la empresaestatal que controla la producción de cobre (CODEL-CO); y ICE son los ingresos de CODELCO que prevale-cerían si el precio del cobre estuviera en su nivel demediano plazo.

Hasta ahora, la norma fiscal chilena ha funcionadobien. Aunque los equilibrios estructurales imitaron alequilibrio concreto antes de la adopción de la norma, apartir de 2001 el equilibrio estructural promedio haestado más o menos constante al 0,9% del PBI; ello hapermitido al gobierno chileno incurrir en déficits efecti-vos en los períodos de bajo crecimiento y altos superá-vits, durante los años más recientes, caracterizados porun crecimiento sostenido del PBI y altos precios delcobre (Figura Al).



Notas1) Un modo más indirecto de tomar en cuenta los efec-

tos del ciclo en las normas fiscales es a través deluso de los fondos de contingencia, que liberan recur-sos para financiar un déficit cíclicamente inducido oretirarlo de un superávit cíclicamente generado. Losejemplos de países en los que existen tales fondoscontracíclicos son Argentina, Perú y Estonia. En losEstados Unidos, la mayoría de los Estados tienen losllamados "fondos para emergencias" (rainy-dayfunds).

2) El filtro HP extrae la tendencia encontrando unacuerdo entre fluidez y adecuación de la tendenciaestimada a la serie real (los investigadores puedencontrolar esta compensación eligiendo un parámetrode fluidez). El filtro HP es uno de los dos métodosusados por la Comisión Europea (CE) para generarcantidades cíclicamente ajustadas, y es tambiénparte integrante del otro método utilizado: el enfo-que de producción-función. En el enfoque de pro-ducción-función, las descomposiciones ciclo-ten-dencia se realizan sobre series de mano de obra yproductividad factor total (sin distinción entre elcapital real y el potencial). El enfoque Cobb-Dou-glas soporta la crítica común que no puede acomo-dar el cambio en las proporciones del factor en laproducción.

3) Diversos estudios han documentado las dificultadespara estimar la brecha de producción en tiempo real.Por ejemplo, para los EE.UU., Orphanides y vanNorden (2002) muestran que las revisiones de bre-cha de producción son del mismo orden de magnitudque la brecha misma. Komaki (2003) llega a lamisma conclusión para Japón, y ad-vierte contra eluso de estimaciones en tiempo real como base parala política.

4) Lane y Tornell (1999) comentan un efecto "voraci-dad" que puede tener lugar en las economías quecarecen de instituciones políticas y legales fuertes.En tales circunstancias, un mayor ingreso inesperadoexacerba la lucha por la redistribución fiscal, dadoque cada grupo de interés trata de apropiarse de suparte sin internalizar plenamente la consecuencia desu propia exigencia sobre los impuestos generales.La falta de coordinación, en esta versión del familiarproblema de las reservas comunes, es, en definitiva,responsable de un incremento más que proporcionalen el gasto. Talvi y Végh (2005) presentan un mode-lo de comportamiento óptimo que introduce una dis-torsión política, que incrementa el costo de lossuperávits ordinarios en los buenos tiempos. Si bienesta distorsión no se produce explícitamente, sesupone que captura las presiones políticas y las insti-tuciones débiles. Alesina y Tabellini (2005) sugierenuna explicación de la política fiscal procíclica basadaen la desconfianza hacia los políticos corruptos porparte de los votantes. Los votantes no están totalmen-te informados de las transferencias del gobierno y de

las tomas en préstamo pero observan la producciónde cerca. Dado que no pueden impedir que el gobier-no tome préstamos en los buenos tiempos, van a exi-gir impuestos más bajos y más consumo en talesmomentos, dado que prevén (correctamente) que, delo contrario, los mayores ingresos inesperados sedisiparán a través de rentas improductivas. Guerson(1993) propone un modelo interesante que combinaelementos de ambos: el punto de vista de las "institu-ciones" y las "restricciones/normas". En un modelode generación que se superpone en donde el gobiernoactúa como un planificador benevolente, muestra queuna política procíclica puede ser socialmente óptimacuando el gobierno no se puede comprometer a noincumplir su deuda. Dado que la tentación porincumplir es mayor en los malos tiempos, la primade riesgo es también mayor en tales condiciones. Porende, después de un shock negativo, el gobierno no seadapta a él plenamente tomando préstamos, que ele-varían la prima de riesgo en forma considerable, y leparece óptimo reducir el gasto en parte. Esto mitiga lasuba en las tasas de interés y la caída en el consumofuturo. Riascos y Végh (2003) sostienen que la faltade un menú de activos financieros suficientementerico podría ser un determinante importante de la pro-ciclicalidad en los países en desarrollo. Bajo estaexplicación, aun suponiendo el acceso pleno a losmercados de capital, la incapacidad de tomar présta-mos que se desprende de la situación económicareduce la diversificación de su riesgo idiosincrásicode la economía, llevando a una correlación positivaentre el gasto del gobierno y el ciclo. Por razonessimilares Borensztein y Mauro (2002) sugieren laadopción de bonos indexados según el PBI, quepagarían intereses más bajos durante las recesiones,reduciendo de este modo la necesidad de ajustar elgasto en los malos tiempos. Una razón similar seencuentra detrás de la propuesta de emitir bonos delgobierno indexados por los ingresos con líneas decrédito del IFl contingentes en las recesiones. Otraposible explicación (véase Galiani y Levy-Yeyati,2003) es que la prociclicalidad de produce porque elgasto fiscal converge con el tiempo hacia un nivel degasto deseado determinado por razones fundamenta-les de largo plazo y que la velocidad de la convergen-cia aumenta con la distancia entre el gasto deseado yel concreto. En este escenario, la prociclicalidad esgenerada por el hecho que la convergencia es másrápida durante los períodos de bonanza que durantelas recesiones, sugiriendo que los gobiernos en eco-nomías con consumo público postergado se ven pre-sionados a gastar cualquier ingreso inesperado quereciban casi de inmediato.

5) Siguiendo a Kopits y Symansky (1998), una normafiscal se define como "... una restricción permanentede la política fiscal, definida en general en términosde un indicador del desempeño fiscal global... comopor ejemplo el déficit de presupuesto del gobiernolos préstamos, la deuda y sus principales componen-tes –expresado a menudo como un tope numérico o


Apuntando hacia el equilibrio estructuralmeta, en proporción del Producto Bruto Interno".También se consideran las leyes de responsabilidadfiscal. Las fuentes alternativas, tales como el estudiodetallado de la OCDE-Banco Mundial (2003) sobreprácticas y procedimientos presupuestarios carecende una dimensión en cuanto a tiempo.

6) Las variables incluidas en el modelo VAR son flu-jos de capital como una proporción del PBI, gastoprimario, ingresos del gobierno, y el tipo de cam-bio real. Esta elección de variables proviene de laevidencia empírica en cuanto a que la política fis-cal procíclica está impulsada por la prociclicalidaden flujos de capital (véase Kaminsky, Reinhart yVégh, 2004).

7) La relación entre la calidad de los datos y los costosde los préstamos está documentada por Cady yPellechio (2005) y Wallack (2005). Calvo (2005)muestra que pueden surgir episodios de contagio porla presencia de inversores desinformados.

8) El shock externo real es definido como el promedioponderado del crecimiento del PBI en los socios de

exportación del país i que se caracterizan por ser unbuen instrumento. Formalmente:

donde GDPGR, r mide el crecimiento del PBI realen el país j en el período t. Out_ es la fracción deexportación del país i que va al país j, y F.XPGDPmide las exportaciones promedio del país i expresa-das como proporción del PBI.

9) Este apéndice está basado en Valenzuela (2006).10) La concepción de las autoridades chilenas exige un

superávit estructural porque las autoridades tienen elobjetivo de reducir el déficit estructural de algunasempresas públicas y del Banco Central de Chile yacumular fondos para enfrentar posibles obligacio-nes contingentes asociadas con el sistema público dejubilación.



Cuadro 1Brechas de producción

Todos los países (N = 411)Brecha media absoluta Reversión media absolutaConcurrente Final Rev de datos & Ext.

Media 3.9 3.7 1.5 2.5sd 2.7 2.6 2.1 2.8median 3.2 3.1 0.8 1.7

Países industriales (N = 188)Brecha media absoluta Reversión media absolutaConcurrente Final Rev de datos & Ext.

Media 3.2 2.7 0.9 1.6sd 2.3 1.8 1.5 1.9median 2.7 2.4 0.6 1.2

Africa (N = 20)Brecha media absoluta Reversión media absolutaConcurrente Final Rev de datos & Ext.

Media 2.4 2.7 1.4 2.7sd 2.0 2.0 1.2 1.7median 1.9 2.0 1.0 2.2

Asia (N = 90)Brecha media absoluta Reversión media absolutaConcurrente Final Rev de datos & Ext.

Media 5.8 6.8 2.3 3.4sd 2.8 2.0 3.0 4.0median 6.3 6.8 1.0 1.9

Medio Oriente (N = 43)Brecha media absoluta Reversión media absolutaConcurrente Final Rev de datos & Ext.

Media 4.2 2.9 2.4 3.7sd 2.9 2.0 2.6 2.9median 4.1 2.5 1.3 3.4

Hemisferio Occidental (N = 70)Brecha media absoluta Reversión media absolutaConcurrente Final Rev de datos & Ext.

Media 3.4 3.1 1.7 3.0sd 2.5 2.0 1.4 2.1median 3.0 3.0 1.4 2.6



Cuadro2

ImpactodelasRevisionesdePBI:Primavera2003vs.Otoño2003,

PublicacióndelaCE

2001

2002

2003

2001

2002

2003

2004

2005

Austria

0.1

0.3

-0.2

-0.1

0.3

0.00

0.02

0.05

0.08

0.12

Bélgica

-0.1

0.0

-0.4

-0.5

0.6

--

--

-0.16

0.20

0.24

0.26

0.26

Finlandia

0.6

0.6

-0.8

-0.4

0.7

--

--

-0.04

0.09

0.17

0.29

0.45

Francia

0.3

0.1

-1.1

0.6

0.4

--

--

-0.08

0.15

0.23

0.31

0.39

Alemania

0.3

0.0

-0.4

-0.4

0.5

--

--

-0.00

0.02

0.04

0.07

0.08

Grecia

0.0

-0.2

0.4

0.4

0.4

0.04

0.08

0.13

0.18

0.23

Irlanda

0.5

0.9

-1.8

-0.8

0.4

--

--

-0.06

0.06

0.24

0.49

0.78

Italia

0.0

0.0

-0.6

-0.6

0.5

--

--

-0.11

0.19

0.29

0.40

0.53

Luxembourgo

0.1

0.9

0.1

-0.8

0.6

0.95

1.08

1.15

1.18

1.16

Portugal

0.0

0.0

-1.3

-1.1

0.4

--

--

-0.18

0.31

0.48

0.66

0.85

España

0.2

0.0

0.3

-0.2

0.4

0.08

0.08

0.18

0.25

0.32

Holanda

0.0

-0.1

-1.4

-1.1

0.7

--

--

-0.31

0.52

0.78

1.06

1.33

Revisión

0.2

0.3

0.7

0.6

0.17

0.24

0.33

0.44

0.54

promedioabsoluta

(Fuente:Cuadro3enGonzález-Minguez,J.M.,P.HernándezdeCosyA.delRioyotros(2003)yFM

I(2006).]

Revisióndelastasasdecrecimiento

delPBI(puntosporcentuales)

RevisionesdelosECA

(puntosporcentualesdelPBI)

Elasticidaddelequilibrio

respectodelciclo



País

ArgentinaAustriaBrasilBulgariaCanadáChileColombiaRepública ChecaDinamarcaEcuadorEgiptoFranciaHungríaIndiaIndonesiaItaliaJapónMarruecosHolandaNoruegaPanamáPerúFilipinasPoloniaRusiaEspañaSueciaReino UnidoUcrania

Período

2000-041998-042001-042002-041970-041970-041997-042002-041998-042003-041970-041998-041990-042004

1970-041998-041970-041970-041970-041970-041998-042002-041970-041998-042002-041998-041998-041998-042002-04

Cuadro 3Países y Ejercicios con Normas Fiscales

Fuente: Manasse (2206).

Cuadro 4Normas fiscales y política procíclica

Parámetros Estimación E.S. Coeficiente T Valor P

Equilibrio primario 0.61 0.03 20.24 0.00Deuda pública 0.02 0.00 5.10 0.00Brecha de producción -0.09 0.03 -2.91 0.00Norma fiscal 0.66 0.29 2.30 0.02Brecha norma fiscal 0.13 0.07 1.81 0.07Constante -1.56 0.78 -2.01 0.04

No. de Obs: 737 ; R al cuadrado: 0.63; A al cuadrado ajustado: MES: 2.12.]



Cuadro 5Simulaciones VAR: Volatilidad del PBI Cíclico (%)

Argentina 6.1 5.6 -8.1Brasil 3.3 2.4 -26.6Colombia 2.7 2.5 -7.6México 2.8 2.3 -20.6Uruguay 4.5 3.4 -24.8

Fuente: Dos Reis y Guorson (2006).

Países SimulaciónMonte Carlodesvío estándar

(%)

SimulaciónMonte Carlo(Norma SB)desvío estándar

(%)

Cambioporcentual(%)

Cuadro 6Prociclicalidad, Normas Fiscales e Instituciones

Parámetro Estimación E.S. Coeficiente T Valor PEquilibrio primario 0.54 0.04 14.36 0.00Relación deuda/PBI 0.03 0.01 3.89 0.00Brecha de producción -0.07 0.04 -1.70 0.09Norma fiscal 0.33 0.37 0.90 0.37Norma brecha 0.09 0.08 1.15 0.25Calidad de la burocracia -0.07 o 0.26 -0.27 0.79Conflicto interno 0.12 0.13 0.90 0.37Estabilidad del gobierno 0.23 0.12 1.92 0.06Calificación del riesgo financiero -0.03 0.06 -0.56 0.58Conflicto externo 0.12 0.12 0.99 0.32Tensiones étnicas 0.04 0.19 0.20 0.84Responsabilidad democrática 0.22 0.17 1.26 0.21Corrupción 0.18 0.17 1.04 0.30Calificación compuesta del riesgo -0.05 0.07 -0.68 0.50Condiciones socioeconómicas 0.18 0.12 1.54 0.12Tensiones religiosas 0.64 0.20 3.18 0.02Calificación del riesgo político -0.08 0.08 -1.14 0.256Militares en política 0.12 0.18 0.68 0.50Orden público 0.01 0.19 -0.08 0.94Porcentual de riesgo-PBI 0.22 0.09 2.45 0.01Porcentual de riesgo-para deuda 0.12 0.11 1.05 0.30Porcentual de riesgo-estabilidad de cambio -0.03 0.09 -0.40 0.69Porcentual de riesgo-servicio de deuda -0.01 0.11 -0.12 0.90Constante -0.95 2.77 -0.34 0.73

No. de Observ. : R al cuadrado = 0,59; R al cuadrado ajustado = 0,54; MES = 2,18.]



Todoslospaíses

4.93

3.15

21.84

13.29

-116.61

281.93

117

1872

Porregión

EAP

2.46

2.46

7.99

4.28

-10.00

51.14

8126

ECA

3.35

2.86

8.37

4.91

-11.03

72.56

15142

IND

0.77

0.79

2.83

1.07

-12.16

14.07

24485

LAG

7.52

4.32

28.82

13.68

-73.29

281.93

25417

MNA

7.02

2.44

31.39

14.62

-39.15

273.36

11201

SAS

1.45

2.14

7.55

1.86

-38.58

37.41

5119

SSA

8.76

6.11

28.12

21.22

-116.61

226.90

29382

Porgruposdeingresos

Bajos

9.63

6.09

30.85

21.57

-116.61

247.90

34440

Medios

4.87

3.09

21.88

8.87

-64.66

281.93

59947

Altos

0.77

0.79

2.83

1.07

-12.16

14.07

24485

Notas:elgrupodeingresosylasclasificacionesregionalessonlosusadosporelBancoMundial.

*Losvaloresatípicosestánenel2%

topeypisodeladistribución.

Fuente:Campos,JaimovIchyPanizza(2006).]

Grupo

país

p.(%)

a(%)

Mín

(%)

Todos

Global

entre

todoslosvalores*

Máx(%)

No.de

países

No.de

observaciones

Cuadro7

CambioenDeudamenosDéficit(3)



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1-INTRODUCCIÓNBien es sabido que el Sistema de Mercado, adoptado

en la mayoría de las economías del mundo, no necesaria-mente conduce a una eficiente asignación de los recur-sos, en el sentido de que se produce lo que todos quiereny al costo mas bajo, debido a la presencia de las denomi-nadas ‘fallas de mercado’ tales como la existencia debienes públicos (aquellos que no cuentan con los princi-pios de rivalidad y exclusión) y externalidades (seanéstas positivas o negativas).

Por otro lado tampoco es cierto que el mercadoconlleva a una distribución equitativa de la renta comoasí también a un pleno aprovechamiento de los factoresproductivos reflejándose esto ultimo en los altos índi-ces de desempleo que se observan en no pocos paísesdel mundo.

Estos y otros puntos hacen innegable la intervencióndel Estado en el proceso productivo, la asignación, laredistribución y la estabilización a tal punto que la parti-cipación del Sector Publico en el PBI en las grandes eco-nomías como EE.UU. asciende a no menos de un 30% ya mas de un 50% en algunos países europeos.

Así el Estado para cumplir con sus funciones,requiere la disponibilidad de recursos financieros que losdebe extraer del sector privado. La financiación de losgastos puede realizarse a través de diversos medios,como lo son los impuestos, los aranceles, la deuda públi-ca, la emisión monetaria, las tarifas, los precios, las con-tribuciones, las transferencias extranjeras, privatizacio-nes, etc. Dentro de éstos la recaudación impositiva

ocupa un lugar mas que importante constituyendo laprincipal fuente de ingresos para el Estado y tal es asíque éste debe poner especial énfasis en su diseño aten-diendo no solo a consideraciones en torno a su eficienciay equidad si no también entorno a su viabilidad reflejadaesta última en los costos administrativos directos e indi-rectos, en la posibilidad de evasión por parte de los con-tribuyentes, en los costos de control de la evasión yquizás lo más importante los incentivos políticos dequienes lo diseñan e implementan.

En este sentido la teoría tradicional de la Imposiciónóptima se ha ocupado de la cuestiones atinentes a lasdistorsiones que genera la imposición y considerando eltrade-off existente entre eficiencia y equidad redistributi-va, sin embargo no se ha prestado importancia desde unpunto de vista formal acerca de las consecuencias cuan-do se introducen situaciones más realistas tales comoexistencia de evasión, corrupción, costos de fiscaliza-ción, etc.

El propósito del siguiente trabajo es brindar unaextensión formal de los modelos de imposición óptimaque sean capaces de incorporar situaciones más realistastales como evasión, costos administrativos, costos decontrol y fiscalización como así también la inclusión degobernantes no altruistas que persiguen un interés parti-cular, y en virtud de los mismos extraer conclusionesgenerales acerca del impacto en el bienestar de la comu-nidad que dichas situaciones introducen. Asimismo setratará de ofrecer una explicación, derivada de desarro-llos formales, al cuestionamiento de por qué los paísesen vías de desarrollo basan el mayor peso de su presíontributario en impuestos indirectos regresivos.

Jorge MauricioOviedo*

Imposición óptima,evasión y corrupción

* Miembro del Departamento de Estadística y Matemática -Universidad Nacional de Córdoba



Jorge MauricioOviedo

Para llevar a cabo dicha tarea se hará uso de lostópicos desarrollados en la teoría de la imposición ópti-ma que involucran implícitamente los conceptos deequilibrio general de la economía, haciendo cuando seanecesario modificaciones en los supuestos en que sebasan estas conjeturas para dar una mayor cercanía conla realidad misma.

El trabajo se estructura como sigue. En primer lugarse pasará a dar una breve revisión sobre los modelosteóricos existentes en materia de tributación, óptimaempezando por aquellas que buscan trazar un esquemaimpositivo que sea lo más eficiente posible dejando delado las cuestiones de equidad redistributiva. Inmediata-mente después se presentan las modificaciones que seintroducen en las reglas de imposición óptimas al incor-porar el problema distributivo para directamente avanzarhacia los efectos que se producen cuando se incorporanconceptos tales como evasión y costos administrativos.El trabajo continúa haciendo algunos comentarios for-males acerca del nivel óptimo de recaudación de unestado y citando algunas causas que impiden su logrocomo así también, las consecuencias que esto trae apare-jado. Finalmente se mostrarán los efectos que se intro-ducen en el armado del diseño impositivo cuando el quelo diseña no es un planificador social que persigue elbienestar de toda la comunidad, sino integrantes de par-tidos políticos con distintos incentivos conducentes desu accionar.

En todos los casos no se expondrán los desarrollosmatemáticos que excedan en complejidad, sólo se brin-darán los planteos e intuiciones en torno a su resultado.Al final se extraerán las conclusiones y se citará labibliografía utilizada.

2- MODELOS TRADICIONALES DEIMPOSICIÓN ÓPTIMAEl objetivo primario del sistema impositivo es alle-

gar a las arcas del sector público recursos suficientespara financiar los distintos programas de gasto, pero ensu intento debe considerar la ineficiencia en la asigna-ción de recursos que esto genera. Como bien es sabido,bajo ciertas condiciones el equilibrio competitivo demercado conduce a una asignación eficiente de losrecursos, ya que los consumidores en su intento demaximizar su utilidad igualan sus relaciones marginalesde sustitución a los precios relativos de mercado y deigual modo, el espíritu maximizador de beneficios porparte de los productores conlleva a igualar las relacionesmarginales de transformación a los precios de mercado.

De esta forma al basar los consumidores y productoressus decisiones en los mismos precios relativos, la asig-nación resultante es eficiente en el sentido de Paretto. Alintroducir el gobierno carga tributaria sobre el precio delos bienes, los precios relativos de mercado incluirán unelemento de fiscalidad relativa diferencial y ya no refle-jarán los verdaderos costes relativos de producción delos bienes, induciendo de esta manera a los individuos aadoptar sus decisiones de consumo o de producción nosólo por razones de coste relativo (como el criterio deeficiencia lo exige) sino además por razones meramentefiscales, con lo que los precios dejarán de ser señalescorrectas y por ende la asignación ya no será óptima enun sentido parettiano.

En este sentido, resulta claro que, bajo la intenciónde no alterar las conductas de los agentes económicos entorno a sus decisiones de consumo-producción tendien-tes a evitar una ineficiencia asignativa, lo ideal seríaaplicar impuestos de suma fija. Pero por diversas razo-nes los mismos son difíciles de aplicar ya que no esgarantía de eficiencia si existen casos de evasión,además no seria socialmente justo aplicar impuestos dedecapitación en una sociedad adversa a la desigualdad.De igual manera, fijar impuestos fijos a tanto alzado,acordes con las características y capacidades innatas delas personas, serían equitativos y eficientes tal y como lopredice el segundo teorema del bienestar, pero en lapráctica el gobierno sólo puede manejarse con magnitu-des medibles y fácilmente observables, por lo tanto losimpuestos a tanto alzados son inviables.

Así haciéndose inevitable la no-aceptación de lapérdida de eficiencia ocasionada por efectos de impues-tos distorsivos, el objetivo del hacedor de política deberáser hallar la estructura impositiva de un conjunto deimpuestos que permitan minimizar el coste ineficiencia,a la vez que logren recaudar un monto determinado.Formalmente el problema se puede traducir como constaen la formula que sigue*:

donde la integral capta el área de la pérdida irrecu-perable de ineficiencia (triángulo curvilíneo de Harber-ger) entre las funciones de oferta y demanda compensa-da2 para aislar el efecto renta no distorsionante. Loslímites de integración van entre el precio original deequilibrio (pι) y el precio resultante luego de la aplica-ción de los impuestos (p∗).

La solución explicita de este problema (Mirr-less,1982), cuyo desarrollo no será presentado en estetrabajo, permite sacar un conjunto de reglas impositivasóptimas en el sentido que minimizan la perdida de efi-ciencia ocasionada por impuestos distorsivos. Así lasconclusiones a las que se arriban son:

*


Imposición óptima, evasión y corrupción

� Los tipos de gravámenes óptimos son aquellos queigualan el exceso de gravamen marginal por unidadmonetaria adicional de recaudación de todos losimpuestos.

� Un sistema impositivo es óptimo si reduce todas lasdemandas compensadas en forma equiproporcionada,ya que de esta manera las distorsiones que inevitable-mente introducen no modificarán en forma aprecia-ble las proporciones en que los distintos bienes sonconsumidos.

� En el caso particular de que los efectos renta y susti-tución entre bienes sean nulos, los tipos impositivosque minimizan el exceso de gravamen serán inversa-mente proporcionales a las respectivas elasticidadesprecio de demanda.De esta manera al elegir alícuotas impositivas que

hagan mínimo el exceso de gravamen, se atendía al pro-blema de la eficiencia, pero se dejó de lado el problemade la equidad, de la justicia social ya que muy probable-mente las reglas de reducción equiproporcional y deelasticidad inversa castiguen más severamente a los bie-nes de primera necesidad demandados por individuos derentas bajas. Así el gobierno al incorporar el problemade la equidad, el esquema tributario que diseñe debe seraquel que maximice una función de bienestar socialcompatible con el objetivo de recaudación.

Formalmente el problema que debe resolver elgobierno es el siguiente:

donde la función de bienestar social es una ponderaciónde las funciones de utilidad indirecta de cada uno de los(h) consumidores evaluadas en los niveles óptimos deconsumo de cada uno de los (n) bienes (incluyendo alocio) a los precios resultantes del equilibrio general de laeconomía, siendo este último una función de las (n) alí-cuotas impositivas. En este caso se supuso que las alí-cuotas son uniformes, podría formularse un problemamás general en donde las incógnitas no fuesen alícuotasconstantes y uniformes, sino funciones impositivas quevarían acorde a la base impositiva.

En este problema puede observarse que existen doscaminos que aumentan el bienestar social: por un lado laelección de alícuotas que minimicen el exceso de grava-men, es decir que hagan lo máximo posible la eficiencia,ya que así, se dispondrían de más recursos para repartirentre los individuos y por otro lado las cuestiones deequidad distributiva resultantes de esa asignación. En esesentido, es clara la presencia de un trade-off entre objeti-vos de eficiencia y equidad a tal punto que un sistemaaltamente redistributivo no necesariamente incremente elbienestar social, si los sacrificios de eficiencia son dema-

siados elevados y de igual modo esquemas tributarios quebusquen la máxima eficiencia, no precisamente permi-tirían una mayor felicidad social. Así, un sistema fiscal esóptimo sólo si el aumento de bienestar social producidopor una mayor redistribución viene compensado por unareducción del bienestar social en la misma magnitud pro-ducido por la mayor ineficiencia. Cuanto más distorsio-nantes sean los instrumentos impositivos disponibles,menos intensas serán las políticas redistributivas compa-tibles con el objetivo de maximizar el bienestar social.

Enfocándonos en el caso particular de que el gobier-no solo dispusiese de un impuesto a la renta lineal y pro-gresivo con tipo marginal constante y ofrece a todos losindividuos un subsidio de a unidades monetarias aunqueno trabaje, el problema se convierte en:

donde la cantidad a pagar por parte de cada contribuyen-te podrá ser positiva o negativa, de acuerdo a lo obtenidopor sus remuneraciones laborales, y la restricción delproblema establece que lo recaudado debe ser los sufi-ciente como para cubrir el monto de los subsidios y elnivel deseado de recaudación destinado a otros fines. Lafórmula del tipo marginal óptimo que surge de la resolu-ción de este problema es la siguiente:

donde: δ es un término positivo cuyo valor crece cuandocrece T y Cov(β,wL) es la covarianza entre la utilidadmarginal social de la renta y la renta salarial de los indi-viduos y es la elasticidad-salario compensada de la ofer-ta de trabajo del individuo h.

La interpretación de la fórmula es muy intuitiva, elnumerador representa el aspecto distributivo del pro-blema y el denominador el aspecto de eficiencia. Si lasociedad tiene aversión a la desigualdad ponderará maslos cambios de bienestar de quienes obtienen un salariomás bajo, y viceversa, por lo tanto el término de cova-rianza será negativo y mayor en valor absoluto cuantomayor sea la aversión a la desigualdad. En el denomi-nador tenemos una media ponderada de las elasticida-des de oferta de trabajo, cuya magnitud determina loscostes de eficiencia. Así es posible extraer la siguienteconclusión: “La progresividad óptima de un impuestolineal requiere fijar un tipo impositivo marginal cons-tante mayor cuando• mayores sean la aversión a la desigualdad y el objeti-

vo de recaudación.• menor sea la elasticidad media de la oferta de trabajo.


Jorge MauricioOviedoDe un modo más general es posible determinar la

progresividad óptima del impuesto a la renta cuando setiene en cuenta un tipo marginal distinto para cada indi-viduo, con lo que el nuevo problema a resolver se consi-gue sustituyendo tw por t

wien el problema anterior. Eli-

giendo los valores que resuelven este problema se obtie-ne como resultado que, cuando el gobierno puede gravara los individuos mediante un número finito de tiposimpositivos, la tarifa óptima será aquella que iguale ladesutilidad social de una unidad monetaria adicional derecaudación obtenida de cada individuo:

donde λ es el multiplicador de la restricción recaudatoriarepresentativo del coste social de incrementar la recau-dación en una unidad monetaria adicional.

En otro escenario en donde se considere la situaciónen que sólo es posible gravar el consumo con alícuotasdifenciadas el problema se reduce a:

donde ahora xi representa un vector de bienes de con-sumo.

De la resolución del mismo surge que si el gobiernoúnicamente dispone de impuestos sobre el consumo pararecaudar y redistribuir, el sistema impositivo optimo ten-derá a gravar más aquellos bienes cuyo consumo tiendena realizar más quienes menor ponderación social tienen:

donde µ representa la proporción de reducción de lademanda compensada del bien i-ésimo correspondiente ala resolución del problema de minimización de excesode gravamen (es decir el correspondiente a la regla dereducción equiproporcional de las demandas compensa-das), λ es el multiplicador de la restricción recaudatoria,X i es la media simple de las demandas compensadas delbien i realizadas por los h individuos.

Es fácil observar como cuando la covarianza es nulaesta expresión se iguala a la regla de reducción equipro-porcional, situación que se daría en el caso en que laspreferencias fuesen idénticas y homotéticas.

3- IMPOSICIÓN ÓPTIMA CON EVASIÓNEXÓGENAEn un primer intento de aproximación a la realidad

se considerará la posibilidad de existencia de evasión en

cada tipo impositivo incluída la renta personal, impuestosal consumo de cada bien e impuestos a cada una de lasfuentes de ingresos de los individuos. La incorporaciónde costos administrativos se incluirá en la próxima sec-ción. En primer lugar hay que advertir que la aparición deevasión en la teoría de la imposición óptima origina unproblema de información asimétrica en el sentido que elconcepto de evasión lleva implícito la no-identificaciónpor parte del planificador social de los individuos queincurren en esas prácticas. En consecuencia, el gobierno,en función de su información disponible, se enfrentará alsiguiente problema de optimización restringida:

donde:W :Función de Bienestar Socialai :Ponderación SocialVi :Función indirecta de utilidadp:Vector de precios de cadaun o de los ibienest1:Vector de alícuotas impositivas para cada uno de de

los ibienesw:Vector de precios de cada uno de los k factores pro-ductivost2:Vector de alícuotas impositivas para cada uno de los

ifactoresx ij :Cantidad de consumo del bienipj :Precio del j-ésimo bienwj :Precio del j-ésimo factorLij :Cantidad del j-ésim ofactorT :Nivel deseado de recaudaciónt1:Nivel máximo admisible de las alicuotast2: Nivel máximo admisible de las alicuotas

Obsérvese como la evasión se ha introducido modi-ficando únicamente la restricción y no la función de Bie-nestar Social. Esto es así a raíz de la imposibilidad, pordefinición de evasión, de poder detectar quines incurrenen prácticas evasivas y en consecuencia tampoco puedeconocer como se modifica el equilibrio general de laeconomía. Dicho de otro modo, el policy-maker debetomar solo como aproximación un equilibrio general sinlas distorsiones asignativas de la evasión en virtud de lacarencia de información. Por otro lado los (e) represen-tan a los coeficientes de cumplimiento, pudiendo éstossolo asumir valores entre 0 y 1 indicando los casosextremos de evasión total y evasión nula respectivamen-te. A su vez, las restricciones de desigualdad captan elhecho de que las alícuotas no pueden en ningún casosuperar ciertos valor predeterminados a raíz de losprincipios de no confiscatoriedad de los impuestos. En



PAÍS Recaudaciónimpuestos Ingresos yGanancias/PBI (1)

Tasa promedio enimpuestos a las ganan-

cias (2)

Tasa estimada deevasión en ganancias

[(2)-(1)]/(2)

RecaudaciónImpuestos Consumo /Impuestos a ganancias

e Ingresos

EE.UU. 14,3 33,65 0,57 0,3286

Nva. Zelandia 20,2 28,5 0,29 0,6237

Irlanda 13,4 34,5 0,61 0,9328

España 9,6 33,65 0,71 1,0520Chile 4 0 0,80 3,2

Argentina 4,2 28,5 0,867 3,0476Fuente: Elaboración Propia en base a datos obtenidos de IERAL de Fundación Mediterránea para año 2000

un primer momento se supondrán que estos coeficientesde evasión son fijos pudiéndose extender al caso en queestos son función de las alícuotas impositivas y delgrado de percepción que los contribuyentes tengan acer-ca del buen destino de sus impuestos, y de otras varia-bles cuyo tratamiento será considerada al final del traba-jo , especialmente del grado de corruptibilidad del siste-ma a través del sistema humano de inspección.

Es decir el problema del planificador es hallar laestructura óptima de alícuotas que hagan máximo el bie-nestar social pero teniendo en cuenta ahora que solo unaparte (e) se obtendrá del monto total de recaudaciónesperado por cada impuesto a raíz de la evasión. En con-secuencia comparando este problema con el caso en elque no existe evasión se puede dilucidar intuitivamenteque el proceso de optimización debe necesariamenteacabar en alícuotas impositivas mas elevadas, y en unaproporción igual al reciproco de su coeficiente de cum-plimiento4, que las que se necesitaren en el caso sin eva-sión ya que de mantenerse las alícuotas anteriores noserá posible alcanzar el nivel prefijado de recaudación.Se tiene así pues una primera conclusión importante:“Cuando existe evasión los contribuyentes seránsometidos a mayores niveles de alícuotas impositivaspara recaudar un monto determinado”.

Una segunda observación vale ser tenida en cuenta:cuando existen diferencias considerables en las propor-ciones de evasión entre impuestos, como podría ser elcaso de la mayor evasión observada en impuestos direc-tos (ganancias) que al consumo (IVA), y teniendo encuenta además que los impuestos indirectos se caracteri-zan por su alto contenido regresivo e inequitativo, laexistencia de evasión conduce no solo a un incrementoen las alícuotas de todos los impuestos, y en una propor-ción igual al reciproco de su coeficiente de cumplimien-to, sino que además, teniendo en cuenta las restriccionesde desigualdad planteadas en el problema de optimiza-ción, podría provocarse un incremento proporcional

mucho mayor para los impuestos con menor evasión quepara los con mayor. Esto es así debido a que, como semencionó líneas anteriores, las restricciones de desi-gualdad (que captan la no deseabilidad de incrementarlos impuestos mas allá de un cierto límite fijado en elprincipio de no confiscatoriedad del mismo, como seriael ejemplo de no desear incrementar la alícuotas deganancias por encima de un 50%), impedirían, desde elpunto de vista de la no confiscatoriedad, que las alícuo-tas con mayores niveles de evasión se incrementen hastaalcanzar un valor igual 1/e veces mayores que el ante-rior si dicho valor supera a la restricción. En este senti-do, se desprende una segunda conclusión importante:“Cuando existen diferencias notorias en el grado deevasión de determinados impuestos los impuestos conmayor evasión se incrementaran en una proporcióninequitativamente menor que los impuestos conmenos evasión, deteriorando el bienestar social”.

Si bien no está dentro de los objetivos de este traba-jo realizar un análisis empírico de tales conclusiones secree oportuno mostrar datos empíricos referentes a lacomposición de la recaudación impositiva para variospaíses con la intención de verificar la existencia de unarelación entre el grado de regresividad del esquema tri-butario (predominio de impuestos indirectos sobre direc-tos) y el grado de evasión en los impuestos directos(ganancias e ingresos personales). Para esto se requeriráhacer una estimación muy somera del nivel de evasiónen ganancias a raíz de la imposibilidad de conseguiralguna publicación sobre este indicador. La estimaciónque se hará aquí es muy rudimentaria, pero no lo estanto si la misma se la utiliza sólo con fines comparati-vos, y consiste en comparar el porcentaje de recauda-ción sobre PIB de los impuestos a las ganancias e ingre-sos con una alícuota legal promedio en cada país. Estaúltima fue calculada teniendo en cuenta los valoresmínimos y máximos de las escalas tributarias para per-sonas físicas y empresas.

Representando gráficamente el resultado de las dosúltimas columnas se obtiene

Lo cual se condice con las conclusiones anterior-mente arribadas, en el sentido de que mayores nivelesde evasión en impuestos progresivos (ganancias -ingresos) se traducen en una mayor carga tributariahacia impuestos regresivos (consumo-IVA), afectandoconsiderablemente el nivel de bienestar de la comuni-dad de cada país.

Nótese además que el ajuste dista de ser perfectopues hay factores que en la comparación internacional sehan supuesto constantes que es el grado de evasión enimpuestos directos. En este sentido países con aparente-mente mayor presión en impuestos directos puede enrealidad deberse ha una menor evasión en esta clase.

Por otro lado como se mencionó en un primermomento al comenzar este apartado, el gobierno solopuede disponer de información con respecto al nivelpromedio agregado de evasión por impuesto y nopuede conocer, por definición, quienes incurren enprácticas evasivas.Así, el estado no puede considerar laverdadera función de bienestar de la sociedad la cualadoptará la forma expresada en las formulas que cons-tan mas abajo*:

Donde los e1ijy los e

ij2 representan los coeficien-

tes de cumplimiento por persona y por cada impuesto(sean estos al consumo o a la renta), pudiendo estossolo asumir valores comprendidos entre 0 y 1 en el que0 significa completa y perfecta evasión y 1 recogen loscasos de perfecto cumplimiento en la obligación fiscal.Es decir el gobierno al no poder percibir la verdaderafunción de bienestar social que capte las inequidadesque se presentan por la evasión de unos y no de otros o



*



en diferentes niveles, debe conformarse con maximizarla función planteada ante-precedentemente. El óptimoque surja de dicho proceso de optimización debería serevaluado en la verdadera función de bienestar socialpara ver a que verdadero nivel de bienestar se arriba.Puede notarse como la introducción de la verdaderafunción de bienestar social vía la incorporación de coe-ficientes de cumplimientos no solo para impuesto sinotambién para cada individuo permite detectar determi-nantes adicionales de inequidad. Así, en primer lugaren el caso de que los coeficientes de evasión fueseniguales para todos los habitantes (es decir ei = e > 0 ,"i) y no iguales a cero no existirían problemas adiciona-les de inequidad ya que el incremento de alícuotascomo consecuencias de practicas evasivas seria sopor-tado en forma efectiva igual por todos los individuos entérminos de equidad horizontal. Ahora considerandouna situación más realista de que los coeficientes deevasión fuesen distintos para los individuos puedendarse dos situaciones que afecten el nivel de bienestaróptimo vía el deterioro de la equidad distributiva:• Que los individuos que reciban mayor ponderación

en la función de bienestar social sean quienes poseenlos mayores coeficientes de evasión (es decirCov(eij,αι)>0), en cuyo caso se mejoraría la cuestiónredistributiva.

• Que los individuos que reciben una menor pondera-ción en la función de bienestar social sean quienespueden acceder a coeficientes de evasión mayores (esdecir Cov(eij,αι)<0), en cuyo caso las cuestiones deequidad redistributiva se verán seriamente afectadaspor dos circunstancias. Primero, los individuos quepagan (y por ende quienes verán reducida su utilidad)sean los que socialmente mas importan de acuerdo alas ponderaciones sociales de bienestar mientras losque desde el punto de vista social quienes menosimportan y mas evaden menos pagarán. Segundo,como se vio anteriormente el incremento de alícuotasal que conlleva la introducción de de la evasión reca-erá sobre los individuos que menos actos evasivoscometen debiendo por ende soportar una mayor einequitativa presión efectiva.Así a lo largo de este apartado se analizaron los

efectos de la evasión en el tratamiento de la imposiciónoptima del cual pudieron extraerse varias conclusionescomo por ejemplo las mayores alícuotas a mayor eva-sión, el predominio de recaudación en impuestos indi-rectos a mayor evasión y la mayor inequidad que se des-prende del simple hecho que unos pagan y otros no.

Sin embargo no sean tenido en cuenta otros efectosdañinos de la evasión como lo son el hecho de que des-truye el funcionamiento de la competencia perfecta en elsentido de que conduce a una competencia desleal porparte de las empresas que evaden contra las que cum-plen, desincentivan la inversión en el sentido de que hamayor tamaño de empresa mayor probabilidad de serdescubierto, situaciones ambas que atentan contra el cre-cimiento del país.

4- IMPOSICIÓN ÓPTIMA CON COSTOSDE ADMINISTACIÓNAmpliando el modelo desarrollado anteriormente

restaría introducir evasión endógena. En este apartadopara ello se considerará en un primer momento que lamisma depende únicamente del grado de fiscalizaciónpor parte del estado a través de sus organismos controla-dores ignorado por ahora la posibilidad de actos corrup-tivos por parte de los inspectores encargados de la fisca-lización. En consecuencia se puede platear a la evasióncomo función del monto de dinero destinado eficiente-mente a las tareas fiscalizadoras situación que lleva aincorporar la influencia de los costos de administracióny fiscalización.

Un sistema impositivo eficiente y equitativo puederesultar indeseable a raíz de la inviabilidad que introduz-can sus elevados costos administrativos. Así un esquemaimpositivo que busque la optimalidad fracasará en suintento a menos que introduzca en su análisis la inciden-cia de los costos administrativos.En este sentido los costos de administración se puedenclasificar en:• Costos indirectos de administración tributaria o de

cumplimiento por parte de los contribuyentes comopueden ser: costes del tiempo dedicado a atender lasnormas de los impuestos y rellenar y entregar ladocumentación, archivo de información y, en su caso,honorarios pagados a asesores fiscales.

• Costos directos de la administración tributaria ya quela recaudación de los impuestos requiere consumo derecursos por parte de las autoridades fiscales: costesde equipos informáticos, costes de registro históricode datos, costes de gestión de flujos de recaudación ydevoluciones, etc.

• Costos de fiscalización tendientes a controlar y com-batir la evasión.Los costes administrativos están estrechamente rela-

cionados con la complejidad de la legislación. Así sue-len resultar importantes los costes derivados de la com-plejidad del tratamiento de las ganancias de capital, de laproliferación de las bonificaciones y deducciones, de laexistencia de diversos gravámenes sobre y los tiposimpositivos, de la acumulación de pequeños cambios fis-cales. De esta manera los costes de administración ycumplimiento reducen el bienestar y pueden anular losméritos de equidad o eficiencia del sistema impositivo.

Adentrándonos en un plano más realista, los coefi-cientes de cumplimiento presentados en la sección ante-rior como constantes exógenas e independientes, puedenconsiderarse ahora como una función creciente con res-pecto a los costos de fiscalización tal y como se adelantoal comienzo de esta sección. La relación positiva entreambas variables radica en que un incremento en elmonto destinado al control e inspección aumenta la pro-babilidad de ser descubierto en caso de evadir inducien-do a un mayor cumplimiento.



Incorporando todas estas nuevas cuestiones, elnuevo problema del planificador social será determinarle valor de las alícuotas impositivas que hagan máximonivel de bienestar social considerando los efectos de laevasión y seleccionar también el nivel de los gastosadministrativos de control y fiscalización asociados acada impuestos, de modo tal que maximicen el bienestarteniendo en cuenta el trade-off entre la pérdida de bie-nestar derivada del incremento de tales costos y laganancia de felicidad emanada de la reducción de eva-sión que un aumento de la fiscalización generen. Dichode un modo más formal6:

donde las definiciones vectoriales se mantienenigual que en la sección anterior solo que ahora se marcala dependencia de las componentes de las matrices dia-gonales (representativos de los coeficientes de evasióntanto para los n bienes como para los m factores produc-tivos) con respecto a los costos de control y fiscalizacióndeterminado por la autoridad fiscal. Así:

Por otro lado el término h(c) (vector de n+m com-ponentes) denota la inclusión de los costos indirectos deadministración de cada uno de los n+m impuestos quedeben adicionalmente soportar los contribuyentes endonde por generalidad se supuso que estos serán unafunción de los costos de control y fiscalización fijadopor la autoridad fiscal ya que los últimos pueden influirvía una legislación mas complicada tendiente a reducirla evasión.

Por ultimo la incorporación de los costos adminis-trativos afecta la restricción del problema en el sentidode que ahora la recaudación debe ser lo suficiente comopara cubrir no solo el monto deseado por el gobiernosino también el monto requerido para hacer frente a losgastos de administración del sistema tributario asociado

a cada impuesto (de allí su dependencia con respecto ala alícuota del impuesto que representa es decir di(ti)) ylos gastos de control y fiscalización.

Presentado formalmente el problema se ve con clari-dad que las variables de elección del planificador socialserán el vector de alícuotas y el vector de gastos de con-trol y fiscalización. De esta manera el proceso de opti-mización buscara el conjunto de alícuotas y costos defiscalización que maximicen la función de bienestarsocial teniendo en cuenta todas las interrelaciones que serequieren para la optimización.

Con respecto a los costos de fiscalización para elimpuesto i-ésimo la solución optima establecerá que“los costos administrativos deben incrementarsehasta que la ganancia de bienestar asociada a unamenor evasión como consecuencia del incremento dela fiscalización iguale a la reducción de bienestar aso-ciada a una mayor necesidad de recaudación quefinancie un incremento marginal en el costo de fisca-lización junto a la perdida de bienestar por los incre-mentos de los costos indirectos de administración porparte de los individuos”. Esta condición a de verificar-se para cada impuesto. En efecto, de la condición de pri-mer orden surge:

h

donde el valor de λ es la perdida marginal (pero alestar ë precedido de un signo menos representa unaganancia marginal) de bienestar social ocasionada anteun incremento marginal en la recaudación impositiva(signo negativo) y el resto de la expresión del ladoizquierdo de la igualdad es la reducción en el montonecesario de recaudación impositiva originada en laliberación de presión fiscal a causa de una disminuciónde la evasión. De este modo, el primer miembro de laigualdad representa la ganancia de bienestar social aso-ciada a una reducción de la evasión. De igual modo elsegundo miembro reúne los costos sociales por la reduc-ción de la utilidad de quienes ahora deben evadir menos(primer termino), los costos sociales derivados en unmayor costo indirecto de administración de los contribu-yentes y los costos de bienestar social originados en unincremento de la recaudación impositiva para financiarlos costos de control y fiscalización.

Con respecto a al elección de las alícuotas imposi-tivas estas deben ser tales que balanceen el trade-offmúltiple que existe entre eficiencia, equidad, y mayornecesidad de recaudación para cubrir los costosadministrativos que demande cada impuesto.


Así pues debería ser un esquema tributario optimoque contenga cierto grado de realismo, pero existenrazones para que este óptimo no se alcance como se tra-tarán en los próximos apartados.

Empíricamente puede observarse que los costos defiscalización y administración para los impuestos indi-rectos (consumo) son altamente menores a los relaciona-dos con los impuestos directos (renta personal) siendoun justificativo para hacer predominar a los impuestosindirectos sobre los directos en la participación de larecaudación total de un país, pero ¿es esto una justifica-ción para el caso argentino donde el IVA representa el37% de la recaudación impositiva y el impuesto a lasganancias solo el 15%?. Asimismo, en la realidad actuales fácil observar como los mayores montos erogados encontrol, inspección y fiscalización están concentrados enla detectación de los pequeños contribuyentes y no enlos grandes evasores constituyendo desde luego unasituación de no optimalidad.

5- INCORPORACIÓN DE EVASIÓNEXÓGENA Y ENDÓGENAApartándonos de los modelos tradicionales de impo-

sición optima se prevén esta secion introducir practicascorruptivas. En efecto, en la medida en que no es ellegislador quien controla el pago de los impuestos sinouna agencia establecida, los incentivos de los agentesque la componen no tienen por que coincidir necesaria-mente con el principal que los contrató, interfiriendo asíen las decisiones eficientes del político. Ante esta nuevasituación resulta importante distinguir entre evasión“detectada” y evasión “detectada y denunciada”, diferen-cia importante al reconocer que el objetivo del organis-mo recaudador (supuestamente hacer cumplir el pagodel impuesto) puede no ser respetado por quienes imple-mentan la tarea de fiscalización. Primeramente podemosdefinir sencillamente a la evasión como la situación enque un evasor no es sometido a la penalidad correspon-diente (generalmente una multa) a cambio de un pago alinspector que lo descubre [Schenone (1992, p.1391)]. Elinspector encargado de la fiscalización puede cumplircorrectamente su labor y denunciar a los contribuyentesque evaden, o bien corromperse, siempre que de elloresulte un aumento de su utilidad. Ningún inspector esinherentemente corrupto, sino que se corrompe si la eva-sión que hubiera descubierto fuese suficientemente ten-tadora. De esta manera, ahora, cuando un contribuyenteevalúa la conveniencia de evadir impuestos no sólo debetomar en cuenta que está afectando su ingreso disponi-ble, sino también la probabilidad de ser detectado y, laprobabilidad de que si ello ocurriera no sea denuncia-do,sino que deba hacer frente a un pago al inspector quelo detecte. De esta forma la existencia de corrupcióngenera un incentivo a aumentar la evasión dado que si elevasor es descubierto no tendrá que hacer frente al pagode la multa sino a un promedio ponderado entre esta yuna “coima”. No sería incorrecto pensar que ahora el

nivel de evasión aumentaría, manteniéndose constante elvalor de los parámetros. De esta manera incorporarcorrupción a unmodelo imposición optima acarrea comoconsecuencia un mayor indice de evasión (menor tasa decumplimiento) por lo que en el modelo de la seccin ante-rior habría que modificar la ralacion funcional de e:

Donde r denota el grado de corruptibilidad de losinspectores del fisco considerado éste último como unparámetro exógeno al modelo que viene dado por lascaracterísticas socioculturales, morales e institucionalesde cada economía. Las consecuencias serían inmediatas:mayor indice de evasión, mayor presión fiscal para alcan-zar un determinado nivel de recaudación y todas las con-secuencias de inequidad planteadas en apartados anterio-res. Además si el nivel de evasión inducido por corrup-ción es demasiado elevado puede deparar en una imposi-bilidad de alcanzar un nivel deseado de recaudación sincontradecir las restricciones de no confiscatoriedad.

Considerar que la probabilidad de corrupción seaendógena es quizás uno de los supuestos más plausiblescon la evidencia y principalmente con los supuestos acer-ca del comportamiento de los inspectores. Estos sólo son“deshonestos” cuando la utilidad que ello les deriva essuperior a la de ser “honestos” y no existe, por lo tanto,ninguna fracción de empleados naturalmente corruptos enninguna administración. Dado que su tentación está origi-nada en la evasión del contribuyente se supone que lacorrupción depende del tamaño de la evasión, siendo nulacuando no existe evasón y cercana a uno en la medida enque e tiende a cero. Esta nueva supuesto de comporta-miento modifica substancialmente el modelo al endoge-neizar la corrupción y al establecer un nuevo inductor a laevasión. De esta manera se vincula una interdependenciaentre e y r ya que una mayor evasión induce a una mayorcorrupción y viceversa. el inspector se corrompa y asíreduzca su pérdida Dado la complejidad del análisis for-mal en un modelo global microfundamentadose omitiráen este trabajo limitandose solo a considerar sus efectosnocivos y la disminución de instrumentos gubernamenta-les para luchar contra dichas practicas corruptas. los efec-tos de esta endogeneizacion son un notable incremento delas practicas evasivas reforzando considerablemente todoslos efectos nocivos anteriormente mencionados. Asimis-mo, el gobierno comienza a perder instrumentos tradicio-nales de control de la recaudación y fiscalización tendien-tes a reducir practicas evasivas delictivas. La tasa imposi-tiva no es un determinante de la evasión, así como tampo-co su reducción eficaz para luchar contra ella, mientrasque la probabilidad de detección y las multas, herramien-tas por excelencia, han perdido su efectividad al endoge-neizar la primera y la corrupción. Cuando esto último,también se pierde la esperanza en aquellos que por carac-terísticas éticas o culturales no se corrompían. La conse-cuencias nefastas de esta endogeneizacion son evidentes.Sin embargo, esto induce a pensar que existiría un proce-dimiento para hacer frente a la evasión a través del encare-cimiento de la corrupción. Para Schenone (1992, p.1451)




esto puede lograrse a través de dos vías:i) imponer severos controles y castigos a sus inspecto-

res corruptos,ii) competir con los evasores ofreciendo una alternativa

costosa de rechazar a los inspectores corruptos paraque declaren lo que descubran.Una línea similar sigue Urbiztondo (1993, p.319): la

autoridad recaudatoria debe implementar medidas ten-dientes a evitar que ser corrupto sea un buen negociopara el inspector.

Obviamente, esto puede hacerse ofreciendo al ins-pector un negocio mejor, donde los inspectores recibenpor parte de la DGI una fracción de lo recaudado en con-cepto de evasión, o haciendo menos atractivo el negocioexistente introduciendo costos en su ejecución. Porejemplo, considera que la posibilidad que el arregloentre el evasor y el inspector sea detectado por otrosagentes en el futuro provoca que el inspector deba gastarrecursos para ocultar dicho acuerdo.

6- NIVEL ÓPTIMO DE RECAUDACIÓNHasta ahora se ha venido hablando de elección de

instrumentos impositivos óptimos que permitan obteneruna recaudación determinada de antemano o dicho deotro modo de la elección óptima de alícuotas para cadanivel deseado de recaudación. Resta ahora establecercual ha de ser el nivel optimo de recaudación paraenfrentar las funciones del gobierno7.

Hasta el momento, dado el modo en que ha plantea-do los problemas, la función social dependía en formanegativa con respecto al monto de recaudación, en elsentido de que una mayor recaudación impositiva exigíauna mayores alícuotas, sin embargo ahora supondremosque el total de lo recaudado regresa a la comunidad enbienes públicos y en subsidios de transferencias conintención redistributiva.

Para estos propósitos se hace innegable marcar unadependencia de la función de Utilidad indirecta de cadaindividuo con respecto el nivel de bienes públicos pro-vistos por el gobierno, como así también con respecto almonto de transferencia redistributiva que se le otorguen.Para estos fines se supondrá la existencia de una funciónque transforma de la manera más eficiente el montorecaudado en bienes públicos f(T) y de transferencias acada individuo bi. Así la función de bienestar social, ypor ende el problema en su versión más amplia y genera-lizada con el que se enfrenta un planificador social,vendrá dada por(ver fórmula*):

donde las definiciones se mantienen igual que ensecciones anteriores, solo que ahora las variables de

elección se extienden también hacia el nivel de recau-dación, que determina la cantidad de bien publico quehace máxima el bienestar de la comunidad a través deuna función de transformación eficiente f(.),y hacia alos montos de transferencias a redistribuir entre losindividuos.

Este problema de optimización puede resolverse endos etapas: Primero al igual en caso anterior se halla lasestructuras optimas de alícuotas que hacen máximo elbienestar para un nivel parametrito de recaudación. Enuna segunda etapa se deben evaluar la función de bienes-tar social en los valores óptimos hallados y proceder aoptimizar para hallar el nivel optimo de recaudación.

Así el proceso de optimización determinara adicio-nalmente el nivel de recaudación optimo para enfrentarla provisión de bienes públicos y levar a cabo el procesoredistributivo vía el otorgamiento de transferencias. Eneste sentido se arribará a la siguiente regla: “incremen-tará tanto la recaudación destinada a otorgar trans-ferencias hasta que los beneficios sociales marginalesderivados de una mayor redistribución del ingresoigualen el costo marginal para la sociedad de perdereficiencia por las mayores distorsiones que origi-narían alícuotas mas elevadas”.

De igual manera para el caso de recaudación desti-nada a la provisión de bienes públicos: “incrementartanto la recaudación con fines de provisión de bie-nes públicos hasta que el beneficio marginal socialde un aumento en la provisión compensen exacta-mente el costo marginal social de una mayor presióntributaria”

Una última cuestión merece ser mencionada a losefectos de interconectar las conclusiones del apartadoprecedente con las de éste. En el caso de países dondeel grado de evasión en impuestos directos es relativa-mente mayor no podrán usar el esquema tributariopara efectuar políticas de equidad distributivas,tarea que deberá ser realizada únicamente vía

políticas de gastos públicos, tal y como se observaen países en vías de desarrollo.

7- IMPUESTOS ÓPTIMOS Y CUESTIONESPOLÍTICASHasta ahora el tratamiento que se ha efectuado se

basó en el supuesto de que quien llevaba a cabo la elec-ción del esquema tributario óptimo era un planif icadoromnisciente, benévolo, y sin intereses personales queperseguía el bienestar de toda la comunidad. Pero en unentorno más realista, el contexto político democrático sediferencia del anterior en que la adopción de decisiones

*



corresponde a un gobierno interesado en mantenerse enel poder con fines no altruistas (influencia, riqueza, pres-tigio, etc.). En este sentido los gobernantes intenta consu accionar maximizar una función de apoyo electoral(Z(.) ) por parte de cada individuo que dependerá delgrado de bienestar social que la comunidad observe(W(.)) y de los montos obtenidos por diversas vías paradestinar a financiar sus campañas electorales (A(.)), yaque estas últimas pueden alterar el grado de percepcióndel bienestar presente y futuro de la comunidad. En estesentido como los gobernantes pretenden maximizar unafunción de votos y no la función de bienestar social elproceso de optimización será desviado hacia situacionesque necesariamente no serán las optimas. De este modoel problema de un gobierno no altruista será:

donde por simplicidad notacional la función de bie-nestar social se expresó de una forma compacta, repre-sentando en realidad la misma función que en la secciónprecedente. En esta nueva especificación se han introdu-cido algunas reformas: el grado de apoyo de ciertos sec-tores en el financiamiento de campañas dependerá delas alícuotas impositivas fijadas para los mismos, delgrado de control y fiscalización que se destinen a ins-peccionar a dichos sectores y del grado de corruptibili-dad del político.

De esta manera el bienestar social dependerá de laelección apropiada de los instrumentos tributarios (alí-cuotas impositivas y costos de fiscalización y control)mientras que gasto destinado a realizar campañas políti-cas estará patrocinado por grandes empresarios queesperan tener un trato preferencial impositivo. En estesentido y bajo estos supuestos el monto destinado acampañas políticas será una función de la elección delas alícuotas impositivas que favorezcan a los sectoresque financien sus campañas (t), y del nivel de control yfiscalización (c) que ejerce el estado para combatir laevasión en esos sectores.

En este contexto así planteado el gobierno no eligeaquellas alícuotas que maximicen el bien de la comuni-dad sino que elige las alícuotas, el grado de control y fis-calización y el nivel de corrupción que maximizan lafunción de apoyo electoral total esperado. En otros tér-minos, el gobierno elige en parte también el nivel deevasión al ser esta última una función de c y r.

Así el gobierno racional permitirá una corrupciónhasta el punto en que el nivel de apoyo electoral perdidoa causa de una reducción el bienestar social sea com-pensado por el incremento de apoyo por una campañaelectoral más cuantiosa. Lo mismo elegirá con respectoa las alícuotas impositivas y los costos de fiscalizacióny control.

En este sentido al ser los sectores mas adineradoslos que están en condiciones de ejercer presión políticaen cuanto a la elección de los instrumentos fiscales

(alícuotas, control, fiscalización, evasión, progresividaddel impuesto, etc.) vía la posibilidad de corrumpir a losfuncionarios políticos con apoyo electoral, financiamien-to político, etc., el sistema impositivo resultante en unasituación como la descripta se alejara considerablementedel objetivo de maximizar el bien común.

Aquí se ha tratado a la corrupción como una variableexógena que esta bajo el poder de los gobernantes plena-mente. Sin embargo la corrupción depende entre otrascosas del grado ética socio-política de la sociedad, de lahistoria particular y la experiencia de cada país, delgrado de presión de los grupos de poder internos y exter-nos al país que inducen a los gobernantes a incurrir entales actos entre otras cosas.

Quizás esto logre explicar porque existe una granparticipación del impuesto al valor agregado en la recau-dación impositiva total con relación al impuesto a lasganancias representativo este ultimo de un impuesto queafecta a los sectores con mayor poder económic o, y porende de la alta regresividad del sistema impositivo de lospaíses subdesarrollados.

Una cuestión adicional a tener en cuenta es que dadoa que la función de que maximizan los gobernantes no esW si no Z(W) es decir no es la función de bienestarsocial sino el grado de percepción distorsionado (a raízde la falta de transparencia que el gobierno maneja) quelos habitantes tienen sobre el bienestar, siendo esta unaexplicación de porque los gobernantes tienen incentivos aasignar de forma no necesariamente eficiente el monto delos recaudos a la realización de obras publicas que no sonprimordialmente necesarias, siempre y cuando éstasdeparan en una mejor percepción por parte de los ciuda-danos, traducida esta última en un mayor apoyo electoral.

Otra cuestión a recalcar es que a raíz de que el esta-do no esta gobernado por un planificador social benévo-lo sino por gobernantes que persiguen su interés indivi-dual. En este escenario se tenderá a incrementar eltamaño del estado por encima del nivel optimo y no soloeso sino que además la función de transformación noserá una función eficiente f(.) sino una que tienda alinterés individual de los gobernantes. A su vez algunosde los habitantes al observar que no se producen los bie-nes públicos que la sociedad desea dejan de confiar en elsistema impositivo como una vía de mejorar el bienestarsocial para verse incentivados a incrementar los coefi-cientes de evasión. Con esto último los coeficientes deevasión pasarán ahora a ser una función de g(T) (funciónde de la eficiencia en que el gobierno transformaimpuestos en obras).

7- CONCLUSIONESA lo largo del presente trabajo se hizo una revisión

de los sobre los modelos imposición optima existente yse aportaron extensiones en los mismos para hacerlosaplicables y realistas. Se marcaron las conclusiones a laque se arribaron cuando se incorporó evasión, costosadministrativos y de control y fiscalización, gobernantesno altruistas y sobredimensionamiento del estado.

Asimismo se brindó una explicación a porque los paísesen desarrollo basan su esquema tributario en impuestosindirectos y regresivos arribando a la conclusión de queestos eran en parte debido al mayor grado de evasiónimperante. Por último se analizo la relación existenteentre evasión y corrupción hallando empíricamente unarelación positiva entre éstas últimas. Si bien dichas con-clusiones eran conocidas y esperadas el objetivo del tra-bajo fue intentar formalizar estas cuestiones para resaltary acentuar los efectos que las mismas ocasionan en elbienestar social con el ánimo de incentivar y promoveresfuerzos en materia de control, transparencia y limitesdel estado, como así también a la creación de nuevosmodelos de gobiernos democráticos y republicanos.

NOTAS:2 Nótese que las funciones de oferta y demanda depen-

den de los precios de los demás bienes, evaluándoseestos últimos en los resultantes del equilibrio generalde toda la economía

3 Por simplicidad expositiva se considerará únicamenteel caso de alícuotas impositivas constantes pudiéndo-

se extender a situaciones que prevean una funcionali-dad con respecto a las bases imponibles.

4 Ya que si las alícuotas se incrementasen, con respec-to a las alícuotas impositivas optimas determinadosen el caso en que no existe evasión, en proporción alreciproco de su coeficiente de cumplimiento, el nivelde recaudación se mantendría inalterado.

5 Las definiciones vectoriales y matriciales se dan deesta manera a los efectos de (luego de efectuar losproductos indicados) marcar la dependencia de lasfunciones indirectas de utilidad con respecto a losprecios cargados del gravamen impositivo para elcaso de los bienes y netos de las alícuotas impositi-vas en el caso de las remuneraciones de los factoresproductivos. Así

6 En este analisis se trabajará suponiendo que el plani-ficador puede conocer la verdadera función de bie-nestar social o al menos puede estimarla teniendosospechas globales de los evasores pero no puededetectarlos.

7 A lo largo de este apartado se deja de lado la existen-cia de corrupción.

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BIBLIOGRAFÍA:




FUGA DE CAPITALES Y LA REGIÓNMEDITERRÁNEAEn un informe titulado “El precio del offshore”

publicado en marzo del 2005, la Red por Justicia Fiscalestima el valor del capital perteneciente a particularesdisponible en centros financieros offshore en 11.5 billo-nes (doce ceros) de dólares aproximadamente. Supo-niendo una rentabilidad anual del 7.5% de promedio, sise aplicara un impuesto sobre esas rentas del 30%, cal-culamos que se recaudarían 255,000 millones de dólares

anuales. Esta cuantía es cuatro veces superior al presu-puesto combinado de todos los países de la OCDE ysería suficiente para cubrir las necesidades financieras delos Objetivos del Milenio de Naciones Unidas. El pro-blema de la fuga de capitales y la evasión fiscal masivade los ricos es, por tanto, una de las cuestiones decisivasde nuestro tiempo.Los datos disponibles sobre la fuga de capitales

muestran que el volumen de capitales evadidos desde lospaíses mediterráneos se ha más que doblado en los últi-mos veinte años; y en 2002 ascendía a casi 214,000millones de dólares (Tabla 1)

JohnChristensen*

La fuga de capitales, laevasión fiscal y la

competencia fiscal en laRegiónMediterránea

* Coordinador del Secretariado Internacional de la Red por la Justicia Fiscal (Tax Justice Network / TJN)


1980-1985 1986-1990 1991-1995 1996-2000 2001-2002

Algeria 17.7 25.7 29.1 29.7 22.7

Egypt, Arab Rep 27.9 41.8 32.1 30.9 30.0

Jordan 2.8 6.5 8.1 7.5 7.8

Morococ 12.6 21.5 22.8 23.0 19.0

Tunisia 4.0 6.8 9.2 11.2 11.8

Turkey 21.0 41.2 63.2 96.3 122.5

MPC 85.9 143.5 164.5 198.6 213.7

Tabla 1. – Volumen de la fuga de capitales en algunos países mediterráneos(en miles de millones de dólares)

Fuente: Banco europeo de inversiones, 2005

Trabajo Presentado en el Foro Social del Mediterráneo. Barcelona, de Junio de 2005


JohnChristensen

Los flujos de capital varían de un país a otro. Porejemplo, la fuga de capitales desde Turquía ha crecidoconstantemente en las últimas dos décadas, mientras enArgelia ha experimentado un marcado aumento en ladécada de los noventa, seguido por un importante des-censo en los años más recientes, sin duda reflejo de la

relativa estabilidad política en este país. Sin embargo, laRegión mediterránea tiene un ritmo de fuga de capitalesmás alto que otras regiones, estimada en un 37% aproxi-madamente del PIB regional, comparado con un 34%para Asia, un 30% en el África subsahariana, un 26% enSuramérica y el Caribe.

La relación entre fuga de capital y deuda externatotal varía considerablemente entre los países. Jordaniasufre un elevado nivel de deuda (aprox. 100% del PIB) y

de fuga de capitales (alrededor del 155% del PIB),mientras Túnez tiene un nivel de fuga de capitales relati-vamente bajo, pero un nivel mediano de deuda.

Grafico 1. – Índice de fuga de capitales en relación al PIB – 1980 a 2000

Grafico 2. – Índice de fuga de capitales y deuda total con relación al PIB para algunos países.

Fuente: Banco europeo de inversiones.

Fuente: Banco europeo de inversiones 2005.


La fuga de capitales, la evasión fiscal y la competencia fiscal en la Región Mediterránea

La facilidad con la que las personas acaudaladaspueden trasladar sus patrimonios y sus ganancias offsho-re para evadir los impuestos supone un problema muyserio para los países en la Región mediterránea. La fugade capitales ralentiza el crecimiento porque reduce lacuantía del ahorro local disponible para inversión y dis-minuye la recaudación fiscal que podría utilizarse parainfraestructuras físicas y sociales.Los gobiernos se han visto obligados a reaccionar a

esta merma de los recursos nacionales mediante la deudaexterna, que es una manera muy cara de financiar losgastos corrientes o de capital, o a través de programas deprivatizaciones y ofreciendo vacaciones fiscales y otrosincentivos para atraer las inversiones. Muchas de lasinversiones proceden de capitales mantenidos ilícitamen-te en offshore por residentes, que utilizan los estructurasoffshore para dar a sus inversiones la apariencia de inver-sión extranjera, de manera que puedan beneficiarse delas modalidades de planificación fiscal offshore y debeneficios fiscales locales que se conceden al capitalextranjero. Este proceso, conocido como “capitales deida y vuelta”, resulta predominante en muchos países.Las instituciones financieras internacionales y los

países del G-8 han ignorado en gran medida el proble-ma de la fuga de capitales, a la que no se ha prestadosuficiente atención durante las negociaciones para elacuerdo de asociación euro mediterránea. Aunque, porsupuesto, la atención actual en la reducción de la deuday el aumento de la ayuda internacional sean desarrollospositivos, sin un esfuerzo coordinado internacionalmuchos Estados de la cuenca del Mediterráneoseguirán bajo el riesgo de fuga de capitales y, por con-siguiente, dependientes de la costosa inversión extran-jera, en vez de desarrollar su capacidad para movilizarrecursos internos de capital para las inversiones y elcrecimiento económico.La fuga de capitales merma la cohesión social,

como en el caso de Argelia en 1988, y su continuaciónamenaza la estabilidad a largo plazo y la seguridad de laRegión. Hay una percepción extendida de que los recur-sos, en particular los recursos naturales, han sido expro-piados y exportados por una clase política y empresa-rial; y esto ha generado un hondo resentimiento y ten-sión social. El resultado de la fuga de capitales ha sidoun bajo nivel de inversiones en bienes y servicios públi-cos, incluso en educación y en formación profesional, yun nivel de inversión insuficiente en actividades genera-doras de empleo. Según un comentarista sobre elMagreb y el Oriente Medio, la fuga de capitales ha sidola causa de “ resentimiento profundo, paro, carenciaseducativas y una falta general de oportunidades”. Lasconsecuencias a largo plazo del fracaso en abordar elproblema inevitablemente tendrán un impacto sobre laseguridad de la Región.

LLOOSS PPAARRAAÍÍSSOOSS FFIISSCCAALLEESS YY LLAA EECCOONNOOMMÍÍAA OOFFFFSSHHOORREE La economía offshore ha crecido rápidamente en las

ultimas tres décadas:

� A mediados de los años setenta había 25 jurisdiccio-nes consideradas paraísos fiscales. Nuestra lista másreciente incluye 72 jurisdicciones, 11 de las cuales seencuentran en la Región mediterránea.

� El valor de los activos mantenidos en offshore, exentosde impuestos o sujetos a un régimen de mínima tribu-tación, se estima en 11.5 billones de dólares (doceceros), lo que representa un tercio del PIB global.

� Nuevas sociedades offshore se están constituyendo alritmo de unas de 150,000 cada año y hoy en día secuentan por millones. Los fideicomisos (trusts) yfundaciones offshore no están registradas y no haymanera de saber algo sobre los mismos. Su numeroprobablemente gire en torno a decenas de millones.

� Al menos la mitad de todo el comercio internacionalpasa por paraísos fiscales, pese a que estas jurisdic-ciones representan solo el 3% total de PIB global

� El 60% del comercio internacional consiste en tran-sacciones intraempresa, es decir, las compañíascomercian consigo mismas y gran parte de estecomercio pasa por paraísos fiscales, que carganpocos o ningún impuesto sobre sus ganancias. Los paraísos fiscales representan un gran problema

para la economía y la sociedad globalizada. Además deser utilizados para esconder los beneficios de la delin-cuencia y la corrupción, el impacto de los paraísos fisca-les sobre los países en desarrollo tiene lugar de cuatroformas principales. Primero, las cuentas bancarias secretas y las entida-

des financieras offshore incentivan a las personas ricas ya las empresas al impago de impuestos. Diversos estudiossobre la riqueza acumulada en offshore han demostradoque los ricos de los países del Sur mantienen mayor por-ción de su riqueza en paraísos fiscales offshore que losricos de Norteamérica y de Europa. Por ejemplo, se cal-cula que más del 50% del dinero en efectivo y en valorescotizados de las personas ricas de Latinoamérica está enentidades offshore. Esta cifra se eleva al 70% en el casode Oriente Medio. Los casos demostrados de algunospaíses de la periferia mediterránea sugieren que el volu-men de la riqueza privada en offshore, en centros comoMónaco, Malta, Chipre, Suiza y Londres probablementesea comparable a la situación de Oriente Medio. Segunda, la capacidad de las corporaciones transna-

cionales para organizar su flujo de intercambios e inver-siones a través de sociedades tapadera en paraísos fisca-les les brinda una importante ventaja comparativa sobrelas empresas de ámbito nacional. Las empresas locales,por muy avanzadas que sean técnicamente o más innova-doras que sus rivales transnacionales, siempre compe-tirán en condiciones desventajosas. En términos prácti-cos, este tratamiento fiscal sesgado favorece las grandesempresas sobre las pequeñas, las transnacionales sobrelas nacionales y a las empresas ya establecidas con añosde actividad sobre las que empiezan. De lo que se sigueque, por la sencilla razón de que muchas empresas enpaíses en vías de desarrollo son más pequeñas y nuevasde las que operan en el mundo desarrollado y típicamen-te más orientadas al mercado interior, que este sesgoincrustado en el sistema fiscal favorece generalmente alas compañías transnacionales de países industrializados


John Christensen

sobre las competidoras locales de los países en vías dedesarrollo. Tercero, el secreto bancario y los servicios de fiducia

que prestan las instituciones financieras globalizadas queoperan en offshore ofrecen una cobertura segura para elblanqueo de las ganancias de la corrupción política, losfraudes, la malversación y el comercio ilícito de armas yde las drogas. La falta de transparencia de los mercadosfinancieros internacionales contribuye a la difusión de cri-men organizado, del terrorismo, de la corrupción de fun-cionarios mal pagados por parte de empresas y el expoliode recursos por parte de las elites político-empresariales. Cuarto, la economía offshore ha contribuido a la

creciente incidencia de la instabilidad de los mercadosfinancieros que destruyen la vida cotidiana de los paí-ses pobres. Los centros financieros extraterritoriales uoffshore son utilizados como instrumentos para rápidastransferencias de capitales financieros dentro y fuera delas economías nacionales, que pueden tener un efectoaltamente destabilizador sobre las operaciones del mer-cado financiero. Bajo la presión del Fondo MonetarioInternacional muchos países en vía de desarrollo se venobligados a mantener grandes reservas de monedasfuertes para proteger sus economías de la inestabilidadfinanciera. Estos recursos inmovilizados representan ungasto que pocos países en vías de desarrollo puedenpermitirse, pero no tienen otra opción dada la ausenciade acuerdos internacionales sobre otras medidas máseficaces para reducir la volatilidad de los mercados,como por ejemplo un impuesto sobre las transaccionescambiarias.

EL PAPEL DEPREDADOR DE LOS INTERMEDIARIOS FINANCIEROS El principal catalizador de la fuga de capitales es,

primero, la legislación sobre el secreto bancario y lasnormativas sobre confidencialidad vigentes en los mayo-res centros financieros de la OECD y de la Unión Euro-pea y en sus paraísos fiscales asociados; y, segundo, elrégimen de exención de impuestos sobre los intereses delos depósitos bancarios y otros instrumentos financierosque producen intereses. El secreto bancario – de jure o de facto – impide a

los gobiernos el intercambio de información sobre lospagos transnacionales de rentas. Esto permite a residen-tes de un país efectuar un depósito bancario o colocaractivos financieros en un fideicomiso en offshore total-mente libre de impuestos. Esta falta de intercambio deinformación favorece y anima a la fuga de capitales y laevasión fiscal. La ausencia de una marco político global para desa-

lentar la fuga de capitales y la masiva evasión fiscal porparte de las compañías transnacionales ha puesto en tela dejuicio los sistemas tributarios de base nacional. Las legio-nes de planificadores fiscales que operan en los paraísosfiscales pueden embaucar los funcionarios de Hacienda delos países en vías de desarrollo, cuya labor se ve continua-

mente obstaculizada por la falta de transparencia y coope-ración de la industria de servicios financieros. Abogados, auditores-consultores y banqueros abu-

san de su posición profesional para favorecer comporta-mientos dañinos y antisociales, buscando elevadas comi-siones por su labor de planificación fiscal. Su actitudhacía la democracia y la sociedad en general la ilustraperfectamente un consultor británico que dijo a la prensaen 2003 que “independientemente de la legislación queesté vigente, los consultores y abogados encuentransiempre una vía de escape. Las normas son las normas,pero están para saltársela.” Esta actitud resulta inacep-table en cualquier contexto, pero es particularmenteabyecta cuando las victimas de esta cultura depredadorason las gentes más pobres y vulnerables del planeta.

LA INSIDIOSA NATURALEZA DE LA COMPETICION FISCAL NO REGULADA Ante la presión de la globalización de los movimien-

tos de capitales y la amenaza de deslocalización de lascompañías si no se les hacen concesiones en forma demenores regulaciones y menores impuestos, los gobier-nos has respondido lanzándose a la competición fiscalpara atraer y retener inversiones de capital. AlgunosEstados con limitadas posibilidades económicas hanhecho de la competencia fiscal una parte central de suestrategia de desarrollo, aunque esto inevitablementesocave las perspectivas de crecimiento de otros países yestimule una carrera a la baja. Las razones de esta competición fiscal carecen de

bases teóricas. A nivel microeconómico de la empresa,la competencia puede estimular una mayor eficienciaeconómica mediante el ejercicio de la posibilidad deopción de los consumidores, pero los Estados no compi-ten entre sí para atraer el gasto de sus ciudadanos. Nitampoco, contrariamente a los razonamientos de quienesla defienden, la competencia fiscal ejerce una presiónsobre los gobiernos para ser más eficientes. Los gobier-nos no maximizan las ganancias en sentido económicodel concepto y no se alían entre sí para aumentar el nivelde impuestos de la misma manera en que lo hacen lasempresas para aumentar los precios. En un sistemademocrático, los gobiernos deben rendir cuentas ante suelectorado, que es muy consciente de los niveles imposi-tivos y tiene derecho a elegir entre gobiernos con altosniveles de impuestos y de gastos y gobiernos con bajosniveles de impuestos y gastos. Pero, además de ser fundamentalmente antidemocrá-

tica, la competencia fiscal sin normas es extremadamentedañina para el funcionamiento del comercio global. Lacompetencia fiscal distorsiona el flujo de inversiones,desvía inversiones hacia territorios donde, en muchoscasos, son utilizadas de manera muy ineficiente. Los úni-cos ganadores en este proceso son los negocios móvilesque juegan con los gobiernos entre sí para asegurase ven-tajas y subsidios. Las empresas locales casi siempreresultan perdedoras, razón por la cual la presión para la


competencia fiscal ha sido relacionada tan estrechamentecon el auge de los negocios globalizados. A pesar de que el impacto de la competencia fiscal

sobre los países en vías de desarrollo no haya sido inves-tigado con detenimiento, un estudio de McKinseys (unaempresa consultora) sobre los flujos de inversiones haciaChina, Brasil, Méjico y India llegó a la conclusión en el2003 que las medidas de incentivos fiscales, incluidaslas vacaciones fiscales y las actividades financieras sub-vencionadas, tienen consecuencias negativas y no desea-das. Además, una investigación con datos empíricos enlos Estados Unidos ha descubierto que hay: “... pocas razones para defender los recortes y los

incentivos fiscales – especialmente cuando se producena costa de las inversiones publicas -como la mejormanera de expandir el empleo y estimular el crecimien-to. Un aumento de los impuestos para mejorar los servi-cios públicos es la mejor manera de estimular la eco-nomía. Estimulando el crecimiento, generando puestosde trabajo y ofreciendo beneficios directos a los residen-tes, la mejora de los servicios públicos locales y estata-les es una de las estrategias más efectivas para mejorarla calidad de vida de los ciudadanos” (Economic PolicyInstitute, 2004)”

Si esta conclusión se aplica a una economía con altoniveles de impuestos como los Estados Unidos, muchomás se aplicará a las economías de la cuenca del Medi-terráneo, donde el desarrollo económico y social estádetenido por la insuficiencia de las inversiones en infra-estructuras publicas, en educación y en salud. Quienes proponen una competencia fiscal desregula-

da nunca dan respuesta a la pregunta decisiva de hastadonde se va dejar que llegue, antes que se comprometael funcionamiento de un régimen fiscal viable y equitati-vo. Abandonada a su lógica extrema, la competición fis-cal sin normas conlleva inevitablemente a una carrera ala baja, lo que significa que los gobiernos se ven obliga-dos a disminuir los impuestos sobre los beneficiosempresariales hasta cero, subvencionando a las empresaspara que inviertan en sus países. Eso ya está ocurriendoen algunas jurisdicciones. Las implicaciones para losregímenes fiscales y las formas de gobierno democráticoen el mundo son profundas.

LAS INICIATIVAS INTERNACIONALESCONTRA DE LA FUGA DE CAPITALES Y LOSPARAISOS FISCALESLos problemas impuestos a los países más pobres

por la fuga de capitales y la evasión fiscal han sido exa-cerbados por lo que parece que ha sido un fracaso de lasinstituciones multinacionales al no prestar suficienteatención a las implicaciones de los regímenes fiscales delos países en vía de desarrollo cuando promueven políti-cas de liberalización del comercio. La presión políticapor parte de la Organización Mundial del Comercio y elFMI para liberalizar las reglas del comercio ha conlleva-do una disminución de ingresos fiscales sobre el comer-

cio, como en los impuestos de importación y exporta-ción. Incapaces de aumentar los niveles de recaudaciónde la tributación directa a causa de la fuga de capitales,la evasión fiscal y la presión de la competencia fiscal, lospaíses más pobres han orientado la carga fiscal hacia losconsumidores a través de impuestos sobre el consumo.Esta tendencia se ha vuelto más pronunciada en los últi-mos 30 años y se reconoce que es una tendencia regresi-va porque los hogares de renta más bajas gastan unamayor proporción de sus ingresos en consumo. Lamen-tablemente esta cuestión no parece que se la hayan plan-teado las agencias de desarrollo multilateral. Actualmente tampoco existen iniciativas globales

para abolir el secreto sobre las cuentas bancarias y lascompañías y los fideicomisos offshore; y para establecerun marco global de intercambio automático de determi-nada información en materia fiscal, a pesar de que hayauna variedad de iniciativas por parte de la OECD, la UEy la ONU. La ultima se está orientando a crear unaestructura institucional que pueda ofrecer un foro apro-piado para futuros progresos hacía la justicia fiscal. La UE ha establecido el principio del intercambio

automático de información mediante la Directiva sobre fis-calidad del ahorro que entró en vigor el 1º de julio 2005. Apesar de su alcance insuficiente, esta Directiva indica elcamino a seguir hacia la creación de un modelo global decooperación en materia fiscal, aunque solo es aplicable alos residentes en la Unión y está actualmente restringida alas cuentas bancarias particulares y no se aplica a las socie-dades, ni a los fideicomisos y fundaciones offshore. Independientemente, la OECD está trabajando en

mecanismos de intercambio automático de información.Su atención está concentrada en los procedimientos ysistemas para la transmisión de información entre autori-dades fiscales nacionales y la coordinación de los Núme-ros de Identificación Fiscal (NIF) en la jurisdiccióndonde los ingresos tienen su fuente y en la jurisdiccióndonde reside el receptor de los ingresos. Estos detallestienen un papel decisivo en el proceso de mejora de lacooperación global en materia fiscal. Ni la OECD ni le UE han adoptado acciones serias

contra de la fuga de capitales desde terceros países hacialos centros financieros en la OECD y los paraísos fisca-les asociados. Esta falta de acción para impedir la fugade capitales desde terceros países perjudica profunda-mente los intereses de los países en vías de desarrollo.Más aún, la iniciativa de la OECD para abordar eso queella misma define como “competencia fiscal perjudi-cial” – no definen bajo que circunstancias la competen-cia fiscal puede ser beneficiosa – parece no haber hechoningún progreso desde el 1998 y encuentra una fuerteresistencia por intereses particulares. La ONU es el único foro multilateral en el cual

pueden ser eficazmente negociados los avances y apli-cados posteriormente para contrarrestar la fuga decapitales, la evasión fiscal y la competencia fiscal.Recientemente, la ONU ha expresado su interés porestos problemas en bastantes ocasiones. El Informe del Panel de Alto Nivel sobre Financia-

ción del Desarrollo de Junio del 2001 (también conocido

La fuga de capitales, la evasión fiscal y la competencia fiscal en la Región Mediterránea

como el Informe Zedillo, por su Presidente ErnestoZedillo, ex Presidente de Méjico) afirma que: “El Panel propone que la comunidad internacional

considere los beneficios potenciales de una Organiza-ción Fiscal Internacional... los países en vía de desarro-llo estarían particularmente beneficiados por la asisten-cia técnica para compartir la administración y la infor-mación fiscal que permitiría la tributación de la fuga decapitales.” La Conferencia Internacional de Naciones Unidas en

el 2002 sobre la Financiación del Desarrollo exhortó a lasnaciones desarrolladas a la movilización de recursos parael desarrollo, especialmente recursos internos de capital.El Consenso de Monterrey animó, entre otras cosas:

“... a fortalecer la cooperación fiscal internacio-nal... y la mayor coordinación de trabajo entre los orga-nismos multilaterales implicados y las organizacionesregionales pertinentes, haciendo particular hincapié enlas necesidades de los países en vías de desarrollo y lospaíses con economía en transición.” El Convenio de la ONU contra la Corrupción

(Diciembre de 2003) propuso que el secreto bancariopueda ser descartado en caso de investigaciones crimina-les de delitos previstos conforme al articulo 40 del Con-venio. La ONU debería considerar una posición similarpara la inaplicación del secreto bancario y hacer efectivoel intercambio automático de información en materia fis-cal internacional. El 11º Encuentro del Grupo de Expertos Ad Hoc en

Cooperación Internacional sobre Materia Fiscal deDiciembre 2003 en Ginebra examinó los problemas delsecreto bancario, la fuga de capitales y la competenciafiscal. Desde el 2003 este grupo ad hoc ha sido elevadoal rango de Comité de expertos sobre Cooperación Inter-nacional en materia fiscal, que se espera seguirá estu-diando las cuestiones del secreto bancario, la fuga decapitales y el intercambio de información. La Red por laJusticia Fiscal hará el seguimiento de los trabajos de esteComité y participara a su próximo encuentro en Ginebraen Diciembre de 2005.

LA PROPUESTA CONJUNTA DE FMI,BANCO MUNDIAL Y OECD El FMI, la OECD y el Banco Mundial en el informe

“Developing the International Dialogue on Taxation: AJoint Proposals by the Staff of the IMF, OECD, and WorldBank”, indicaron que sus técnicos asistirían a los países envías de desarrollo para mejorar la eficiencia de su adminis-tración fiscal, incrementando así los ingresos fiscales deestos países. A pesar de esto, no está claro si asesorarán alos países en vías de desarrollo sobre como mejorar susadministraciones fiscales para impedir la fuga de capitalesa los centros financieros de la OECD y de fuera de ella.

EL GRUPO DE LULA El Informe del Septiembre 2004 de Grupo Técnico

sobre Mecanismos Financieros Innovadores (el Grupo

Lula) en su apartado sobre Evasión Fiscal y ParaísosFiscales, afirma que: “La evasión fiscal es un fenómeno de gran magni-

tud, que afecta a los ingresos fiscales de los gobiernos yparticularmente afecta negativamente a los esfuerzospara incrementar la recaudación fiscal en países en víasde desarrollo. Sin embargo, resulta esencial la recupera-ción de las bases fiscales de estos países para que sos-tengan la financiación de la lucha contra la pobreza, lamejora de los gastos sociales, el sostenimiento de lasactividades de desarrollo económico y el incremento losniveles de producción. Los serios esfuerzos efectuadosen el ámbito interno han encontrado lagunas significati-vas mediante las cuales las empresas y los particularesoperan en paraísos fiscales. Consecuentemente, se haproducido una menor recaudación fiscal o una tributa-ción más alta sobre los sujetos no móviles que obtieneningresos, sectores que evidentemente se encuentran ensu mayoría por debajo de las rentas más altas.” Quienes integramos la Red por la Justicia Fiscal ani-

mamos al Grupo de Lula para que concentre su atenciónsobre mecanismos que hagan frente a la fuga de capita-les, al secreto bancario y a la competencia fiscal.

CONCLUSIONESUn punto de partida para afrontar estos problemas

radica en el reconocimiento de que los principales incen-tivos para la fuga de capitales desde los países en vías dedesarrollo son el secreto bancario y las leyes sobre confi-dencialidad en los paraísos fiscales; y el régimen deexención de impuestos sobre los intereses de los depósi-tos bancarios y otros instrumentos financieros que pro-ducen intereses. El entorno de secretismo ofrecido porlos paraísos fiscales impide a los gobiernos el intercam-bio de información sobre los pagos transnacionales derentas. La ausencia de intercambio de información per-mite y anima a la fuga de capitales y a la evasión fiscal. Es necesaria una Organización Fiscal Internacional

propugne como su primer objetivo la tarea de garantizarque los sistemas fiscales nacionales no tengan consecuen-cias negativas globales. Esta Organización también defi-niría las normas mínimas de transparencia, permitiendo eldesarrollo de redes globales de cooperación. Un primerpaso en esta dirección sería un acuerdo para un intercam-bio automático de información entre las autoridades fisca-les en todo el mundo, que incluyera todas los instrumen-tos de inversión, incluyendo las cuentas bancarias particu-lares, las sociedades offshore y los fideicomisos (trusts). - El planteamiento de los problemas de la fuga de

capitales, de la evasión fiscal y de la competencia fiscalsería un paso adelante muy importante para erradicar lapobreza global y mejorar la equidad social. Esta tareadebería ser una prioridad para la ONU durante la próxi-ma década del Proyecto del Milenio.-

John Christensen


E X T E N S I Ó N U N I V E R S I T A R I AE X T E N S I Ó N U N I V E R S I T A R I AE N T O D O E L P A Í SE N T O D O E L P A Í S

En su propósito de llegar a dis-tintos puntos del país con sus activi-dades, el Instituto de Estudios delas Finanzas Públicas Argentinas(IEFPA) y la Asociación MutualFederal de Empleados de lasAdministraciones Fiscales Públicas(A.M.F.E.A.Fi.P.) dieron un nuevopaso en el plano de la utilización delas nuevas tecnologías educativas,lanzando en el mes de junio suspropias Aulas Virtuales. Este siste-ma permite realizar teleconferenciasa través de Internet, y conectar a los

alumnos de toda la Argentina sintener que moverse de sus lugaresde residencia.

Esta propuesta surgió a raíz dela demanda de alumnos de distintasregiones del país que no tenían laposibilidad de viajar con regularidada la Ciudad de Buenos Aires paraparticipar de las actividades que allíse realizan. Por esta razón, lasmencionadas instituciones pusieronen marcha esta nueva alternativaque no sólo facilita el dictado de cla-ses en todas las jurisdicciones, sino

que además constituye en unaherramienta sumamente útil paramantener una comunicación perma-nente.

Mediante el uso de audio, imá-genes y textos, el aula virtual haceposible la interacción entre interlo-cutores en tiempo real, a pesar de ladistancia física. Y en este sentido,se genera -entre muchas otras ven-tajas-, una igualdad de oportunida-des en cuanto al acceso a una edu-cación de excelencia para todos losasociados.

Para obtener información sobre futuras conferencias en las aulas virtuales, visite la página de IEFPAwww.iefpa.org.ar o envíe un correo electrónico a [email protected]

AULAS VIRTUALESAULAS VIRTUALESIEFPA, UNLaM y LA MUTUAL FEDERALIEFPA, UNLaM y LA MUTUAL FEDERAL

ACTIVIDADES CICLO LECTIVO 2008

Cursos IntensivosProcedimiento ante el Tribunal Fiscal de laNación en materia tributaria.Ignacio Buitrago.

Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de laNación en materia aduanera.Catalina García Vizcaíno

Introducción a la investigación de la crimina-lidad económica trasnacional.Tulio Rosembuj

TalleresElaboración de tesis, tesinas y monografías.Manejo de herramientas teóricas y prácticasen las distintas etapas de los trabajos.Ana Feldman

Simulacro Juicio Oral y Público en materiapenal tributaria.Jorge Pereira Torres

Taller de Administración Financiera delEstado. Análisis, interpretación y discusión dela Ley de Presupuesto: sanción, ejecución ycontrol. Estudio de casos a nivel nacional ysubnacional.Héctor Rodríguez

Contexto Mundial. Análisis mensual de lasprincipales variables económicas, políticas ysociales internacionales.Mario Burkun - Jorge Beinstein

Análisis normativo y jurisprudencial mensualen materia tributaria.Ernesto Celdeiro

Gestión Tributaria en actividades económicasespecíficas.Carlos García

Introducción a la Gestión Aduanera.Carlos Monzó

�� Gestión Pública de losImpuestos Nacionales y Subnacionales

�� Gestión Aduanera

�� Control y Gestión delGasto Público

La Gestión Fiscal para un Modelo de Acumulación con Inclusión Social

La Gestión Fiscal para un Modelo de Acumulación con Inclusión SocialMAR DEL PLATA6 al 10 de Diciembre de 2008

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XVIII Encuentro Técnico IEFPA - A.M.F.E.A.Fi.P.

a.m.f.e.a.fi.p. - iefpa · nociones preliminares: importador, despachante de aduana, el...

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