INNOVAR. Revista de Ciencias

Administrativas y Sociales

ISSN: 0121-5051

revinnova_bog@unal.edu.co

Universidad Nacional de Colombia

Colombia

Niño Galeano, Claudia Lucía; García Fronti, Inés Mercedes

Algunas consideraciones para la reconstrucción del concepto de contabilidad para el presente siglo

INNOVAR. Revista de Ciencias Administrativas y Sociales, núm. 21, enero - junio, 2003, pp. 127-138

Universidad Nacional de Colombia

Bogotá, Colombia

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=81802109

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INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales. No. 21, enero - junio de 2003 127

CONTABILIDAD

Algunas consideracionespara la reconstrucción delconcepto de contabilidadpara el presente siglo*

Claudia Lucía Niño Galeano**

Inés Mercedes García Fronti***

Resumen

En este artículo se hace una reflexión sobre la posición de la contabilidad en el contexto actual, rescatando de manera general suevolución como disciplina y su transformación permanente. A partir de diversas definiciones sobre contabilidad se intenta resaltar loselementos que la determinan como disciplina y sus contenidos, los cuales deben responder o vincularse aún más con la realidadeconómica actual, caracterizada por la globalización y el impacto de los mercados financieros internacionales.

En este contexto, la contabilidad debe ser flexible, tener la capacidad para responder en forma rápida a los cambios del entornoeconómico y tener las cualidades necesarias para informar objetivamente a los interesados.

Palabras clave

contabilidad, vinculación económica, macrocontabilidad, microcontabilidad, contabilidad social, teoría del caos, regulación, armoni-zación, paradigma de utilidad.

Introducción

El objetivo de este análisis es efectuar algunas con-sideraciones para la construcción del concepto decontabilidad acorde con el presente siglo, adop-

tando una perspectiva teórico-práctica y tomando comopunto de referencia el trabajo de Tua, “La evolución delconcepto de contabilidad a través de sus definiciones”(1995, 121-185). Partimos de algunas definiciones re-

cientes de contabilidad, detectamos los principales ele-mentos que las componen y, a continuación, analiza-mos las que consideramos ramas y vertientes actualesde la disciplina contable.

Básicamente, la contabilidad evolucionó de ser con-cebida como doctrina o ciencia de la rama de las mate-máticas, por el simple hecho de utilizar el instrumentalmatemático como sistema registro, hacia una concepcióncientífica y formalizada que da entrada a nuevas formasde representación del principio de la dualidad, o a nue-vos requisitos y características de la información, en elsentido de ser útil para la toma de decisiones y para reve-lar la responsabilidad social de la administración.

En consecuencia, para definir hoy en día la contabi-lidad hay que destacar su naturaleza y objeto de estudio,reconocer sus propios métodos y justificar su existenciacomo disciplina.

* Este artículo es resultado de la investigación y reflexión de lasautoras, quienes agradecen al profesor Jorge Tua Pereda, catedrá-tico de la Universidad Autónoma de Madrid, cuyas observacionespropiciaron esta reflexión. Se recibió en abril y se aprobó definiti-vamente en junio de 2003.

** Profesora, Escuela de Administración de Empresas y ContaduríaPública, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad Nacionalde Colombia. E-mail: kllninog@bacata.usc.unal.edu.co

*** Profesora, Instituto de Investigaciones Contables, Facultad de Cien-cias Económicas, Universidad de Buenos Aires, Argentina. E-mail: ifronti@econ.uba.ar

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Por otra parte, la teoría del caos, que en un inicio secreó para explicar fenómenos científicos, actualmente esutilizada para dar cuenta de fenómenos de carácter eco-nómico y de la complejidad de las organizaciones. Almismo tiempo, puede ayudar a exponer la posible evolu-ción de la contabilidad, atendiendo a la vinculación deesta última con la realidad económica.

Definiciones actuales de lacontabilidad

La finalización del siglo XX y estos primeros años delsiglo XXI son un buen momento para reflexionar sobre laposición actual de la contabilidad, disciplina caracteriza-da por su permanente evolución y transformación.

En este artículo no incluimos el clásico debate entorno a si la contabilidad es una técnica o una cienciaporque consideramos, en coincidencia con algunos au-tores dedicados a la contabilidad, que el punto de partidaimprescindible es la necesidad de un sustento científicopara la disciplina contable.

A partir de este carácter científico resultan vitales lasdefiniciones de la contabilidad, determinar qué elemen-tos la componen, no de una forma estática e indiscuti-ble, sino para analizarlos, cuestionarlos y modificarlos(así lo hacen algunos autores aquí citados), y contras-tarlos con la realidad económica, como se hace en todadisciplina científica como camino natural para construirel conocimiento.

Es importante destacar que el tema de las definicio-nes de la contabilidad se considera fundamental por va-rias razones:

• En el plano teórico, se constituyen en un elementofundamental a la hora de elaborar una teoría gene-ral de la contabilidad.

• En el ámbito de la realidad económica, son elmarco de referencia tanto para las ramas asenta-das como para las nuevas tendencias de la con-tabilidad que, a su vez, ponen a prueba la validezde las definiciones; es decir, existe una interacciónentre las definiciones de contabilidad y sus ramasy tendencias.

• Al vincular las cuestiones teóricas y los aspectosde la realidad económica, las definiciones de lacontabilidad –o al menos algunos de sus elemen-tos– están presentes en los marcos conceptualesque se han elaborado, principalmente para la con-tabilidad financiera o patrimonial.

De las obras de los autores hispanoamericanos con-sultados, seleccionamos las definiciones más recientesde la contabilidad y, en lo posible, consultamos si para elpresente incorporarían algún elemento adicional o mati-zarían algún concepto. A continuación exponemos lasdefiniciones y los comentarios obtenidos.

Aunque Tua (1995, 182) no establece exactamenteuna definición de la contabilidad, para nuestro análisisresultan fundamentales los cuatro elementos que él esti-ma deberían estar presentes:

1. Vinculación económica

2. Utilidad al servicio de los usuarios en la toma dedecisiones

3. Contenido financiero y social como consecuencia dela responsabilidad social de la unidad económica

4. Carácter de disciplina formalizada y científica

La definición de contabilidad que aporta Cañibano(1997, 33) data de 1975. El autor considera que, conmiras al presente siglo, habría que analizar en profundi-dad las cuestiones vinculadas al alcance de los métodosespecíficos mencionados en la defición:

(...) la contabilidad es una ciencia de naturaleza eco-nómica, cuyo objeto es el conocimiento pasado, pre-sente y futuro de la realidad económica en términoscuantitativos a todos sus niveles organizativos, me-

diante métodos específicos apoyados en bases sufi-

cientemente contrastadas, a fin de elaborar una infor-mación que cubra las necesidades financierasexternas y las de planificación y control internas (lacursiva es nuestra).

La definición planteada por Gonzalo (1983, 107) esla siguiente:

La contabilidad, (...) como cuerpo de conocimien-tos, es una ciencia empírica, de naturaleza econó-mica, cuyo objeto es la descripción y predicción,cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolucióneconómica de una entidad específica, realizada através de métodos propios de captación, medida,valoración, representación e interpretación, con elfin de poder comunicar a los usuarios una informa-ción objetiva, relevante y válida para la toma de susdecisiones.

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Moisés García q.e.p.d. (1997, 15 y 55) plantea al-gunas ideas centradas en la circulación económica:

(...) la contabilidad entendida como disciplina cien-tífica al servicio del análisis económico básico (aná-lisis de la circulación económica) y como herramien-ta auxiliar para la organización económica de lassociedades modernas (...).

La NUEVA CONTABILIDAD es hoy una disciplina quetiene por objeto el estudio y conocimiento del SIS-TEMA DE LA CIRCULACIÓN ECONÓMICA, emplean-do para ello como herramienta metodológica ELANÁLISIS CIRCULATORIO.

En el ámbito americano, encontramos la defini-ción de contabilidad del autor brasileño Lopes de Sa(1992, 13):

(...) una teoría del conocimiento contable, jamáspodría ser estructurada a no ser a través del estable-cimiento de las “relaciones lógicas” que abarcan elfenómeno de la riqueza (la cursiva es nuestra).

La contabilidad, desde su estado embrionario, comointuición de conocimiento, está siempre ligada a loshechos de la riqueza (considerada como acumula-ción de medios), suplidora de la falta de alguna cosao perseguidora de nuevos medios.

En nuestras conversaciones con el autor antes cita-do, reafirma su pensamiento sobre contabilidad expresa-do en el libro que tomamos como base: una ciencia quetiene por objeto la riqueza de las células sociales y quetiene la visión de un objeto específico pero observadodentro de un mundo global.

La definición más reciente del autor argentinoGarcía Casella (1997, 23) data de su investigación de1998-1999:

La contabilidad es una ciencia factual, cultural, apli-

cada que se ocupa de explicar y normar las tareas dedescripción, principalmente cuantitativa, de la exis-tencia y circulación de objetos, hechos y personasdiversas en cada ente u organización social y de laproyección de los mismos en vista al cumplimientode metas organizacionales a través de sistemas ba-sados en un conjunto de supuestos básicos.

Para complementar su definición, este autor tiene encuenta el conjunto de supuestos básicos planteados porMattessich R., a saber: existe un sistema numérico paraexpresar o medir preferencias (valores) en forma de can-tidades monetarias o no monetarias y para ordenar, adi-cionar y medir intervalos de tiempo; existe un conjuntode objetos, hechos y personas cuyas características (va-lor, calidad, número, etc.) son susceptibles de cambio;existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicasy grupos) que tienen relaciones con los objetos, hechosy personas, y expresan sus preferencias acerca de ellos;existe al menos una unidad o entidad (compuesta porsujetos y objetos) cuyas diversas situaciones, en espe-cial frente al cumplimiento de objetivos, se van a descri-bir; existe un conjunto de relaciones denominado “es-tructura de la unidad” que está representado por unsistema jerarquizado de clase llamado Plan de Cuentas;existe una serie de fenómenos que cambia la estructura ycomposición de los objetos; existen unos objetivos es-pecíficos o necesidades de información dadas, las cualesdeben ser cubiertas por un concreto sistema contable; laelección de las reglas contables (hipótesis específicas)depende del propósito o necesidad señalados; existe unconjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) quedetermina qué valores deben ser utilizados en cada regis-tro, el sistema de clasificación de las cuentas y los datosde entrada y el grado de agregación de estos datos.

A modo de síntesis, en lo que respecta a las dife-rentes definiciones antes expuestas, interesa destacarque la contabilidad, como cuerpo de conocimientos, esconsiderada una ciencia de carácter de empírico; sunaturaleza es económica y se ocupa del análisis econó-mico (circulación económica, fenómeno de la rique-za...); tiene sus métodos propios de captación, mediday valoración, y su finalidad es tanto de tipo económico-financiero como social.

Características de la definiciónde contabilidad

En este apartado comentaremos algunos aspectos vin-culados con los elementos de la contabilidad. Al hablarde vinculación económica, haremos un análisis generalde las condiciones actuales del entorno económico y loscambios que se espera ocurran en él durante los próxi-mos años. Expondremos aspectos vinculados con la uti-lidad de la información, destacando su papel de para-digma de la contabilidad. Asimismo analizaremos sucontenido financiero y social, a través de las tendenciasmicro y macrocontables en el presente.

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Vinculación económica

Para concebir una definición íntegra y actual de contabi-lidad es indispensable hablar de su vinculación con larealidad económica, como uno de los elementos funda-mentales que la constituyen. Esta realidad ha sufridocambios importantes a través del tiempo y, asimismo, lacontabilidad ha evolucionado para adaptarse a las nue-vas realidades y poder seguir cumpliendo su objetivo deinformar adecuadamente a sus usuarios.

En otros tiempos, cuando los comercios eran pe-queños y funcionaban en un ámbito meramente local, yase requerían hacer numerosos cálculos para poder siste-matizar sus actividades; sin embargo, no eran sino ope-raciones aritméticas que de algún modo respondían a larealidad entonces existente.

En la actualidad, y siguiendo los fundamentos de lateoría del caos, se está gestando un movimientointerdisciplinar que cambiará de manera radical el ordenestablecido en cuanto a todos los aspectos de nuestrasexperiencias, incluyendo nuestro entorno económico.

Citando a Bueno (1994, 684), podemos decir que“cuando se habla de caos es evidente que se hace refe-rencia a confusión y a desorden. Confundir es borrar ohacer desaparecer los límites o los perfiles de las cosas, ytambién es mezclar, equivocar y trastocar. Caos y equili-brio son dos conceptos que se unen en los sistemasfísicos, desde la concepción newtoniana clásica (mecá-nica y determinista) hasta la moderna en que el tiempo ola visión dinámica y no determinista es la nueva direccióndel pensamiento”.

Según I. Prigogine (1997), uno de los pioneros dela teoría del caos, cuando los sistemas pierden su equili-brio, se producen una serie de fluctuaciones que termi-nan en un nuevo orden. La teoría del caos nos enseñaque el futuro no será una línea recta, como todos había-mos asumido; de hecho, la vida es una serie de choquesdonde un evento puede cambiar aquéllos que le siguen,de manera totalmente impredecible.

A medida que nuestro mundo se hace más complejoe interdependiente, los cambios son, cada vez con mayorintensidad, discontinuos, impredecibles y no lineales.Este descubrimiento nos lleva a mirar de manera muydiferente el futuro de nuestras sociedades, nuestras orga-nizaciones y de nuestras vidas en general.

Esta no linealidad también puede aplicarse a la reali-dad económica del presente, caracterizada por laglobalización de los mercados, el trabajo en grupos o“redes”, las empresas virtuales, la flexibilidad en las or-ganizaciones y la alta tecnología. De igual manera y debi-do a su clara vinculación con la nueva realidad, la conta-bilidad se verá afectada por el caos y tendrá que buscar la“homeostasis” o adaptación a su entorno, alcanzandoun estado de equilibrio dinámico que le permita estar enconstante retroalimentación con su medio ambiente.

Por otra parte, como señala Tua (1995, 131) “...lacontabilidad y la actividad económica han estado íntima-mente unidas desde el nacimiento de la primera...”, “...y,además, porque parece sobradamente demostrado supapel en la evolución y desarrollo del capitalismo, asícomo su función de motor de la economía y de impulsoradel desarrollo económico”; por lo tanto, resulta atinadoprever que existirá una influencia recíproca entre la conta-bilidad y lo que algunos autores han llamado “la nuevaexpresión del capitalismo”.

Efecto de la globalización de la economía

en la contabilidad

Después de la Segunda Guerra Mundial, el escenarioera completamente diferente al que ahora prevalece en elcontorno del presente siglo. Los países industrializadoseran una especie de “sistemas cerrados”, en los quehabía un intercambio mínimo de “energía”, que les per-mitía sobrevivir.

A partir de la década de los setenta, los sistemascerrados fueron transformándose en “sistemas abiertos”,dando paso al fenómeno conocido como globalización.En la primera fase de la globalización, lo más importanteera generar ventajas a nivel doméstico, que proporciona-ran a las organizaciones la capacidad de movilizar susbienes o servicios a través de las fronteras.

Sin embargo, más tarde se fueron tomando ventajascompetitivas de otros países y las unidades económicascomenzaron a buscar materias primas en los lugares don-de eran más baratas, su fuente de financiación ya no erasólo capital nacional sino en mayor medida capital inter-nacional y establecieron sus plantas en donde la manode obra tenía un costo mucho más bajo.

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Actualmente la globalización no es sólo competenciaeconómica, sino también cooperación global en circuns-tancias comunes. Esto significa que si queremos prospe-rar, el único camino es la cooperación para crear unaeconomía global que funcione; significa que tenemos quecrear nuevas reglas que obliguen, de alguna manera, aque cada uno de los participantes se ajuste a las últimasformas de organización.

Por lo tanto, la contabilidad se ha encontrado con elinicio de una nueva etapa pues tiene el deber de adecuarlas normas y principios de las diferentes partes que con-forman su “globalización”. Se puede decir que ha sido elinicio del caos en contabilidad, pues la normalizacióncontable se ha visto enfrentada a una serie de problemasde carácter político, económico y social, que la han lleva-do a buscar un nuevo orden en las instituciones encar-gadas del proceso armonizador.

La regulación contable, según Tua (1995, 64), y ha-ciendo alusión a Chambers (1972), ha sido “una seriede episodios discontinuos, más que la historia de undesarrollo equilibrado, de manera que la armonización sepresenta como un conjunto de ciclos sucesivos de en-canto y desencanto en torno tanto a la epistemología con-table, como a las instituciones encargadas de elaborar lasnormas armonizadoras”.

Por ejemplo, es incuestionable la presencia de orga-nismos profesionales preocupados por la armonización.De hecho, el Financial Accounting Standard Board(FASB, 1999) ya emitía un reporte, en el que intentabavislumbrar el sistema contable internacional del futuro,estableciendo objetivos y metas para alcanzar la calidaden la emisión internacional de normas.

El International Accounting Standards Committee(IASC)1, por su parte, venía ejerciendo cada vez unamayor influencia en la contabilidad internacional; hoy endía tiene muchos más retos, los cuales son asumidospor el IASB, que posee capacidad para lograrlos, pues afinales de los años noventa el número de miembros quetenía el IASC ascendía a 103 países, a través de 142organizaciones. Esta alta representatividad es un buencomienzo para elaborar normas que alcancen el mayorconsenso posible de aceptación e implementación.

Por lo tanto, la contabilidad debe prepararse parahacerle frente a esa necesidad de armonización, bus-cando la forma de que su objetivo de informar adecua-damente a sus usuarios responda también al propósito

de comparabilidad y, al mismo tiempo, termine con losefectos imparciales en los sujetos de la regulación. Ta-rea nada fácil, pero indispensable, en la nueva realidadeconómica.

Mercados financieros internacionales

Uno de los fenómenos más importantes en la econo-mía de finales del siglo XX fue la modernización deAsia, que ha afectado no solamente a los asiáticos,sino a todo el mundo.

Según Naisbitt (1995), existen numerosas razonespara creer que Asia dominará el mundo de los negociosy los mercados financieros internacionales en el siglo XXI:las alianzas entre los países asiáticos, en donde antespredominaba únicamente Japón; el hecho de que el nivelde vida esté aumentando en esos países gracias a lasexportaciones, creando un auge en el consumismo y de-sarrollando por ende la economía doméstica; la crecienteapertura de Asia (excepto en Japón) a las inversionesextranjeras, que contribuyen notablemente al desarrollode sus economías; y la ventaja adicional de la mano deobra barata, especialista en productos de manufactura yde alta tecnología.

Asia será entonces, para Naisbitt, “el centrogravitacional de la economía, la política y la cultura y serála parte más importante en todas esas categorías en elsiglo XXI”.

Aunque muchos otros autores están de acuerdo conestas afirmaciones, otros las consideran meramente es-peculativas. Para Thurow (1996) sería muy prematurohablar de una influencia tan aplastante por parte de lazona asiática y, sin embargo, considera que Europa es-cribirá las nuevas reglas de los mercados internacionalesdel siglo XXI.

De cualquier manera, es interesante imaginar lo quesucedería en uno u otro caso, en relación con la contabi-lidad y el efecto que tendría en la armonización contableinternacional.

Cabe recordar que cuando se fundó el IASC, el úni-co país asiático miembro de dicha asociación era Japón;por otra parte, la representación de países europeos eramucho más significativa. A finales del siglo pasado eranmiembros del IASC: Malasia, Taiwán, Tailandia, Singapur,China y Vietnam. Esto significa que estos países ya ini-ciaban el camino de la regulación contable internacional,al mismo tiempo que iban expandiendo su influjo econó-mico en el mundo occidental.

Europa ha sido el primer bloque económico en sen-tarse a escribir las reglas del intercambio económico en

1. Denominado International Accounting Standards Board (IASB) apartir del 1o. de abril de 2001.

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todos sus aspectos, incluyendo el relativo a la armoniza-ción contable. Las Directivas de la Unión Europea cum-plen un papel primordial en esa armonización, al exigir alos países miembros el compromiso de trasponer susreglas y disposiciones a la legislación estatal.

Sin embargo, para todos es sabido que las Directi-vas no han alcanzado el primer objetivo planteado y sehan contrapuesto en diversas ocasiones a las normasemitidas por el IASC, que en muchos casos son másaceptadas y más comúnmente aplicadas a nivel interna-cional. Es probable que una de las causas más importan-tes de la mayor difusión de las normas IASC, haya sido laexigencia por parte de algunos inversores internacionalesde que las empresas interesadas en su financiación pre-paren sus estados financieros, de acuerdo con los prin-cipios contables inspirados en el IASC, para poder com-parar la contabilidad de empresas de distintos países.

Ahora bien, si en su acepción más general los siste-mas contables se han divido en “continental” y “anglo-sajón”, y, como apuntan algunos autores, la influenciade Asia llegara a ser tal, quizás tuviéramos que estudiarsus sistemas contables e incluirlos implícita o explícita-mente en las normativas internacionales, lo cual significaque tendríamos que introducir un tercer bloque denomi-nado probablemente “oriental”.

Lo cierto es que, quien quiera que predomine en losmercados internacionales del presente Siglo, la armoni-zación contable jugará uno de los papeles más importan-tes en el éxito de las relaciones económicas a nivel mun-dial.

Utilidad para los usuarios

Este elemento de la definición se refiere a que la contabi-lidad debe atender los intereses de sus múltiples usua-rios y, a su vez, debe orientarlos en el proceso de tomade decisiones.

Para entender este cambio disciplinar, se debe anali-zar la evolución de la teoría contable y observar cómoesta ha llegado a orientarse hacia un nuevo objetivo deinformar con sentido de utilidad a los usuarios. Para ello,nos basaremos en el enfoque metodológico de los estu-diosos de la disciplina contable, en el marco de la in-fluencia norteamericana. Y es bajo este enfoque que sur-ge la escuela de la utilidad para la toma de decisionesque, posteriormente, se transforma o configura en un pa-radigma contable, del que emergen varias teorías pre-ocupadas por dar los nuevos lineamientos a la discipli-na, en materia de información y su implicación en elproceso de toma de decisiones.

Bajo este paradigma o matriz disciplinar el criterio deutilidad se constituye en el punto de partida para la deter-minación de las reglas contables y, en consecuencia, parala construcción de la información contable. No es extra-ño, entonces, que en perspectiva este paradigma sea elorientador de la naturaleza de la información contable,tanto pública como privada.

El paradigma de la utilidad refleja cómo existe unatransición del propósito de registro con una finalidad le-galista (dar cuenta al propietario de su situación acreedo-ra o deudora), hacia un segundo propósito, el de vincu-lar la información al conocimiento de la realidadeconómica, sin perder por supuesto la función de regis-tro; existe ahora otra finalidad más amplia de naturalezasocioeconómica, cual es la de suministrar informaciónútil, relevante y con la capacidad de predecir futuras si-tuaciones, así como de orientar a los usuarios hacia latoma de decisiones en forma más eficiente y eficaz.

Autores como Tua (1995) plantean que se sustituyeesa verdad única por una verdad orientada al usuario,con la pretensión de proporcionarle la mayor utilidadposible en la toma de decisiones, con los criterios tradi-cionales de verificabilidad y objetividad, pero incluyendoel criterio de relevancia.

El eje central de este paradigma gira en torno a lanecesidad de que la disciplina contable brinde una res-puesta a la existencia de unos intereses y objetivos espe-cíficos como consecuencia de los múltiples usuarios queexigen necesidades específicas de información; es decirque la disciplina debe cubrir estas necesidades de la coa-lición de intereses, a través de un sistema de informacióncontable concreto.

Siguiendo los desarrollos de Tua (1995), las conse-cuencias del paradigma de la utilidad se pueden asociara cuatro aspectos importantes, que a continuación seenuncian:

• evolución del concepto de usuario de la informa-ción;

• posibilidad de establecer diferentes tipos de infor-mación, no sólo financiera sino de otra naturaleza,llevando por supuesto a discusiones sobre la im-portancia y necesidad de replantear los objetivosde la información;

• cuestionamiento sobre los requisitos que debe con-tener la información;

• incremento de la información y los nuevos ámbitosde la regulación.

Frente a la evolución del concepto de usuario, laAmerican Accounting Associatión define como uno de

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los objetivos de la contabilidad darle un tratamiento pre-ferencial y de protección informativa a los acreedores einversionistas, es decir, facilitar el uso de los estados fi-nancieros a las personas que tengan interés en una em-presa individual o en los problemas relativosa la economía nacional. Sin embargo, la re-gulación norteamericana se orienta principal-mente a la protección del inversor bursátil,relegando a un nivel secundario las restan-tes necesidades de los usuarios.

El caso británico es algo diferente al nor-teamericano, pues se trata de llegar a unacuerdo o trato equitativo de los múltiplesusuarios. La regulación británica, a través delCorporate Report, ha tratado de encontrar unpunto de intersección o área común de las posibles ne-cesidades de los principales usuarios de la información.Para ello considera, de manera muy general, cuatro tiposde usuarios:

• los inversores en acciones, acreedores, emplea-dos y asesores;

• los comerciales, que reúne a los clientes, provee-dores y a la competencia;

• las autoridades gubernamentales;

• el público en general, que reúne a usuarios comolos consumidores, los contribuyentes, las asocia-ciones de defensa de los consumidores, etc.

Debido a la posibilidad de establecer diferentes ti-pos de información, se requiere el replanteamiento delos objetivos de la información, es decir que el desarro-llo se centre en un sentido utilitarista para que puedadar respuesta y satisfacer los intereses de los usuarios.En esa medida, cobra sentido el planteamiento de queahora el objetivo que la contabilidad debe satisfacer noes determinar cuál es la renta o el beneficio, sino cuálde todos los beneficios es él más adecuado y las razo-nes de dicha adecuación.

Como consecuencia de este paradigma es necesa-rio plantear unos requisitos que debe cumplir la infor-mación con el fin de asegurar su utilidad, lo cual impli-ca construir unas pautas para la comunicación de losmensajes contenidos en la información. Cañibano(1997) afirma que la utilidad de la información puedecontemplarse como una función de su habilidad parareducir la incertidumbre, lo cual se logra guardando losrequisitos de relevancia, verificabilidad, insesgabilidady cuantificabilidad; frente a estos requisitos, agrega queexistirán diferentes grados de adhesión a ellos depen-diendo de los destinatarios de la información.

La transformación que este paradigma ha dado a ladisciplina contable parte de la exigencia de un cambioradical en la contabilidad para el presente. La contabili-dad se debe adaptar a las nuevas necesidades de infor-

mación de la sociedad y reflejar la situa-ción real de una empresa y de la sociedaden sí. Se pretende no sólo informar cifrasque muestren una determinada situaciónfinanciera sino que a través de ellas, si-guiendo un proceso de análisis y cons-trucción de nuevas formas de representa-ción y reexpresión de esta situación, sellegue a conclusiones de tipo económicoy social sobre la actuación de aquellasunidades económicas o de aquellos res-

ponsables del manejo de los recursos. Estos aspectosdeben permitir la realización de las proyecciones de me-joramiento financiero, económico y social en procura delbienestar de la comunidad.

Marques, E. (1981, 382) plantea que de una verdadtécnica, entendida como la simple información que des-cribe un patrimonio y un resultado (dirigida exclusiva-mente a los que aportan capital), se pasa a una verdadmás superior de naturaleza económica y social que de-penderá de las concepciones propias de cada grupo deusuarios. En otras palabras, como bien lo afirma la Con-federación Española de Cajas de Ahorro (1980) que laprimitiva información contable que se ciñe a datos finan-cieros, a través de un balance y una cuenta de resulta-dos, con destino únicamente a los propietarios de unaunidad económica, debe ceder su lugar a una informa-ción contable que reúna aspectos socioeconómicos, através de la construcción de múltiples sistemas de infor-mación contable, con destino a una gran gama y varie-dad de usuarios, lo cual implica iniciar procesos de in-vestigación hacia el replanteamiento de los objetivos dela contabilidad y sus sistemas de información, mostran-do la incidencia social de la actuación, no sólo de lasempresas sino de todas las instancias que conforman laestructura de cualquier sistema económico que refleje laadecuada asignación de los recursos para generar rique-za y una mejor distribución del ingreso, mejorando elbienestar y la calidad de vida de sus habitantes con el finde atender esta responsabilidad social.

Contenido de la contabilidad

La contabilidad, como eje común, tiene varios segmen-tos o ramas con objetos y métodos bien diferenciados.Dicha división se fundamenta en que el sistema de infor-mación contable debe adecuarse a los objetivos del sec-

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tor que le corresponde y, además, en queconsideramos que no existe información con-table multipropósito. Para analizar este tema,muy vinculado a las tendencias en contabili-dad, tomamos como punto de referencia lasapreciaciones hechas por algunos autoressobre el tema.

No hay divisiones rígidas para la discipli-na contable, pero como punto de partida nosubicamos en una visión amplia. Nos pareceadecuada la clasificación que presentaCañibano (1995, 44), en la que resulta fun-damental la inclusión de aspectos tanto microcomo macroeconómicos:

Microcontabilidad

Contabilidad de la empresa

Contabilidad del sector público

Contabilidad de las unidades de consumo y orga-nizaciones sin fines de lucro

Macrocontabilidad

Contabilidad de la renta nacional

Contabilidad de las transacciones interindustriales

Contabilidad de los flujos financieros

Contabilidad de la balanza de pagos

Aunque hay pocos trabajos al respecto, la temáticade la división de la contabilidad ya viene siendo tratadadesde hace tiempo. Gonzalo (1982, 115-135) estableceuna clasificación muy similar a la que realiza Cañibano,pero resulta interesante destacar su perspectiva de lo queeran las nuevas tendencias en 1982: los aspectos nomonetarios de la contabilidad; la contabilidad de las or-ganizaciones no lucrativas (públicas y privadas), dentrode la microcontabilidad; la contabilidad de la renta nacio-nal, dentro de la macrocontabilidad.

Con respecto a la contabilidad social, Tua (1995,170) opina que hasta el momento es únicamente infor-mación social, pero que se está produciendo un desarro-llo similar al que en su época tuvo la contabilidad nacio-nal. También Moisés García, Lopes de Sa y García Casellamencionan el contenido social de la contabilidad, por loque sus opiniones se incluyen en el punto 3.3.3 dedica-do al tema en el presente artículo.

En el punto 3.3.2 son tratados algunos aspectos vin-culados a la macrocontabilidad. En el punto 3.3.1 inclui-mos algunas nuevas tendencias de la microcontabilidad,y en especial de la contabilidad de la empresa, la cual,como bien lo afirma Cañibano (2001, 45), se consideracomo el sistema contable que posee el mayor grado de

desarrollo y al que más se le ha prestadoatención desde el punto de vista profesionaly doctrinal a lo largo del tiempo.

No es nuestra intención establecer unaclasificación rígida dentro de la contabilidadsino, por el contrario, dejar constancia desu amplia división –abarcando cuestionestanto macro como micro– y de las nuevasramas que se han ido incorporando en losúltimos años, dejando la alternativa para lainclusión de nuevas tendencias.

Microcontabilidad

La contabilidad puede abarcar muchas áreas, consideradesde un punto de vista global. No obstante, existe unadiferencia muy precisa, que distingue la contabilidad fi-nanciera de la contabilidad analítica o de gestión. La pri-mera trata del patrimonio, de la situación financiera y delos resultados de la empresa; la segunda trata de la atri-bución de ingresos y costes a unidades predetermina-das con vistas a analizar rentabilidades, por ejemplo, deproductos o líneas de productos. La trascendencia pú-blica y generalizada de la contabilidad financiera, no latiene la contabilidad analítica o de gestión, cuyo ámbitonatural y uso exclusivo queda reservado al seno de lacompañía.

Su conexión, es decir, los campos donde confluyenambas contabilidades, no es extremadamente extensa. Alfinal, las cifras que se obtienen de la contabilidad analíti-ca deben ser coherentes con las existencias, cifras deventas, coste de ventas, gastos de explotación, etc., peroal tener objetivos diferentes no tienen por qué ir por víasconvergentes.

La contabilidad financiera es la más comúnmente uti-lizada y la de mayor grado de desarrollo, aunque cabeseñalar que en los últimos años la contabilidad de ges-tión ha tenido un auge muy importante, por lasimplicaciones que tiene en la correcta dirección y controlde las organizaciones.

Para comprender mejor las nuevas tendencias enmicrocontabilidad es necesario hacer un análisis sobre eltipo de organizaciones que surgirán en los próximos añosy su influencia en el desarrollo de nuestra disciplina.

Los cambios que se han gestado en los últimos añosnecesariamente han afectado a todas las entidades a nivelmicro y macroeconómico. Estas transformaciones handado lugar al nacimiento de nuevas formas de organiza-ción, que se pueden denominar organizaciones en red oempresas virtuales.

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CONTABILIDAD

El modelo genérico para biología puede ser unametáfora que bien puede explicar el fenómeno de lasorganizaciones en red. La idea es que existen jerarquíasde dependencia y jerarquías de interacción. Esencial-mente, una organización en red es un organismo des-centralizado que no tiene límites demasiado definidos,ni una lógica como la de los antiguos griegos, en don-de A, precedía a B y B precedía a C. Es una organiza-ción que tiene un sentido diferente de grandeza, que talvez tenga un impacto importante a nivel global, pero sinuna superestructura como la que tendría una corpora-ción industrial clásica del siglo XX.

En este tipo de organizaciones virtuales, la estructuramaterial ha dejado de ser sine qua non y su máxima im-portancia radica, como señala Bueno (1994), “en su es-tructura borrosa o con relaciones organizativas y fronte-ras que se difuminan por la flexibilidad de la cooperacióny las alianzas y por la subcontratación (ruptura de la ca-dena de valor tradicional)”. Esto significa que su activoha dejado de ser edificios, equipo y maquinaria, paraconvertirse en elementos netamente intangibles, como elconocimiento, las alianzas y la tecnología.

El ensayista Morrow (1993) escribía en la revista Ti-mes: “El auge de la economía del conocimiento ha dadolugar a que en menos de 20 años se produzca el paso deun sistema descomunal de grandes y lentas unidadeseconómicas a un conjunto de centros económicos pe-queños y muy dispersos, algunos tan pequeños como elempresario individual”.

Por otra parte, por muchos años la idea de que laeconomía global sería dominada por grandes compa-ñías multinacionales era casi una garantía. Ahora sabe-mos con certeza que estábamos equivocados y, de he-cho, es necesario reexaminar nuestra definición de“empresa multinacional”. Existen organizaciones queestán presentes en más de 40 países y, sin embargo,no tienen activos tangibles que representen una canti-dad considerable. Su patrimonio se basa en elementosintangibles, tales como la marca, el fondode comercio, la propiedad intelectual, etc.

Este cambio en la consideración del pa-trimonio ha dado paso a una nueva proble-mática para la contabilidad financiera. Se diceque debe reflejar la realidad económica, aten-diendo al principio de la “imagen fiel” y, sinembargo, es cada vez más lejana la con-gruencia de la información plasmada en losestados financieros y la realidad de nuestroámbito económico. Hasta hace unos años,la mayor preocupación era la elaboración de

normas sobre valoración de elementos tangibles, porconsiderar que eran la parte más significativa de la em-presa y que influía enormemente en el éxito o el fracasode la misma. Podría considerarse que entonces eran su-ficientes para reflejar de manera cercana la realidad eco-nómica de una empresa.

Se presenta, por lo tanto, una segunda problemáti-ca: la contabilidad no se creó con pretensiones intelec-tuales sino que obedeció a la finalidad concreta de facili-tar información. Esa misma finalidad prevalece hastanuestros días, aunque habría que agregar que con elsurgimiento del paradigma de utilidad, el propósito delos estados financieros ya no ha sido meramente infor-mar, sino auxiliar en la toma de decisiones. En conse-cuencia, una información que pudiera medir sólo unaparte de la realidad económica de una entidad no podríaconsiderarse conveniente para tomar decisiones acerta-das y, por lo tanto, el objetivo de la contabilidad no secumpliría y tendrían que buscarse medios alternativos paraalcanzar su propósito.

La nueva preocupación de la contabilidad, plasma-da en la normativa del IASC (1999), es cómo valorarlos bienes intangibles, teniendo en cuenta sus caracte-rísticas peculiares. Estas características hacen precisauna extensa regulación, que intente sobre todo que elregistro de estos activos se realice siempre bajo la pers-pectiva de prudencia valorativa. La NIC 38 se ocupa deltratamiento de los gastos de investigación y desarrollo,publicidad, gastos de establecimiento y capacitación.Esta norma sustituye a la NIC 9, que únicamente tratabalos gastos de investigación y desarrollo, con lo que sedemuestra en parte el creciente interés por esta materia.Sin embargo, no se ha establecido claramente un méto-do fiable y estándar para realizar la valoración de estoselementos intangibles.

En la actualidad, la contabilidad debe tener la capaci-dad de medir todo lo que hasta hoy no ha sido suscepti-ble de valoración; debe hacerlo sobre bases firmes y con

la convicción de que cada vez será mayor laimportancia de los bienes intangibles en elpatrimonio de las nuevas organizacionesvirtuales y multinacionales.

Por último, es importante mencionar queen un mundo donde se está gestando unnuevo orden mucho más dinámico, la con-tabilidad debe ser capaz de responder rápi-damente a los cambios que vayan presen-tándose en nuestro entorno, para seguircumpliendo con su objetivo de informaroportunamente a los diferentes usuarios.

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Macrocontabilidad

En el contexto de este entorno cambiante se abren nue-vas dimensiones a la información que ofrece la contabi-lidad, especialmente a nivel macro, orientándose a lasatisfacción de necesidades de los usuarios tanto a nivelnacional como supranacional.

En otras palabras, el contenido macro de la contabi-lidad corresponde básicamente a una serie de agregadosde empresas y sectores, tanto públicos como privados,que desarrollan la vida económica y social de una na-ción, y su impacto en el contexto internacional.

La macrocontabilidad intenta agregar variablesmacroeconómicas –como las relacionadas con el aho-rro, consumo, inversión, etc.– de la nación y a su vezposibilitar su vinculación con los diferentes países y blo-ques económicos, para determinar o conocer la situaciónde la economía mundial, orientar hacia la toma de deci-siones en materia de endeudamiento y/o monitorear deldesarrollo macroeconómico.

La macrocontabilidad representa hoy en día una fuer-te alternativa, en la que la información juega un papelpreponderante en la vida de los negocios y las nacionesdel mundo.

La utilidad de la información radica en la posibilidadde desarrollar labores de planeación, programación, eje-cución y control de la riqueza de una nación o del públi-co en general, especialmente en la lucha contra losflagelos (como la corrupción, la ineficiencia, el despilfa-rro, el desempleo, etc.) que atentan contra el desarrollode la sociedad.

La información contable a nivel macro debe ser unmedio de comunicación entre los diferentes usuarios queconforman el entorno y, a partir de los nuevos estilos deorganización y administración, debe atender al ritmo delas transformaciones económicas y sociales del mundo,respondiendo a las necesidades de conocer y determinarla riqueza generada por una nación y su reparto en elmarco del desarrollo de una actividad, que refleje esacirculación económica y distribución de la riqueza, einvolucre dentro de sus objetivos, además del de rele-vancia, la característica y propósito especial de informarno sólo contenidos financieros, sino aspectos económi-cos y sociales.

En síntesis, el contenido macro de la informacióncontable debe buscar desarrollar una contabilidadsocioeconómica para superar las limitaciones presenta-das por la contabilidad estrictamente presupuestal, patri-monial y/o financiera, permitiendo hacer énfasis en lamedición de la productividad y rentabilidad social, como

expresión que permite ligar aspectos económicos y so-ciales, y como medidor de la gestión social de las unida-des económicas que conforman una nación. Además,debe integrar y combinar aspectos contables con aspec-tos de naturaleza no contable, que reflejen con suficien-cia aspectos cualitativos y cuantitativos de la gestión decualquier organización y que permitan apreciar cuál hasido el manejo de los recursos que las empresas hanrecibido de la sociedad. Este análisis ha de extenderse ala capacidad de determinar cuál ha sido su contribuciónal desarrollo económico y social de la comunidad o so-ciedad a la que pertenecen.

Contenido social

Consideramos el contenido social un elemento impres-cindible de la contabilidad, aunque como rama indepen-diente no haya alcanzado el grado de desarrollo de losotros segmentos.

Creemos, en la línea de pensamiento de Lopes de Sa(1999), que así como se registran las relaciones jurídi-cas, es necesario que se registren, estudien y den a co-nocer las relaciones sociales de las empresas. MoisésGarcía (1997, 25-26) comenta que «la información eshoy una información de interés social y que, al mismotiempo, debe elaborarse con criterios rigurosamente cien-tíficos y técnicos». Además, García Casella (1997, 497)llega al punto de establecer objetivos y métodos propiospara la contabilidad social.

Los aspectos sociales involucrados en la contabili-dad abarcan cuestiones tanto de índole micro comomacrocontable y, al no tener aún una identidad propia,las cuestiones sociales se solapan en las divisiones de lacontabilidad más asentadas. Al intentar caracterizar lascuestiones sociales, destacamos que no sólo se debepensar en problemas económicos ni depender únicamentede la partida doble y de las cuestiones patrimoniales.

Un tema que adquiere cada vez mayor importancia–y que seguramente será cada vez más relevante– es eldel impacto de las cuestiones medioambientales en lacontabilidad. El tema en debate es si el medio ambientetiene implicancias contables que encuadren en las ramaso segmentos de la contabilidad existentes o si, por elcontrario, esta nueva tendencia excede las ramas conoci-das y se constituye en una con identidad propia, que yarecibe diversos nombres: contabilidad medioambiental,contabilidad ecológica, contabilidad verde...

En lo que respecta al medio ambiente y la contabili-dad de la empresa, ya existe cierto grado de desarrollo:en la contabilidad de costos deberán seguir enfrentándo-

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se a las dificultades de determinación y medición de loscostos ambientales; a nivel de las decisiones tácticas yoperativas, la determinación y análisis de la informaciónmedioambiental será competencia de la contabilidad degestión; a nivel de las decisiones estratégicas, los temasambientales serán competencia de la contabilidad de di-rección estratégica. Hablamos también de la contabilidadfinanciera, que está dando sus primeros pasos para in-tentar incluir activos, pasivos y resultadosambientales en las Cuentas Anuales. Alrespecto, algunos organismos internacio-nales y nacionales han emitido unas po-cas normas.

Evidentemente no pondremos fin aeste debate en este documento, pero sínos interesa destacar que el período deevolución actual de la contabilidad, ca-racterizado por la elaboración de marcosconceptuales a diferentes niveles regiona-les, se presenta como el escenario idó-neo para que las cuestiones ambientalesencuentren un camino de desarrollo, ya sea insertándoseen marcos conceptuales existentes o demandando unmarco conceptual propio.

Las prácticas contables actualmente existentes no fun-damentan adecuadamente la existencia de la contabilidadmedioambiental como una rama aparte, con identidadpropia. Las cuestiones ambientales han sido resueltas conbastante consenso, al presente, vinculándolas con la con-tabilidad social, la contabilidad nacional y/o la contabili-dad de la empresa.

Consideramos que las cuestiones sociales ymedioambientales se consolidarán en un futuro próximo,reforzadas por planteamientos teóricos y estudios empíri-cos que se continúen emprendiendo y desarrollando.

Conclusiones

En lo que respecta a las diferentes definiciones de lacontabilidad, nos interesa destacar que, en general,como un cuerpo de conocimientos, es consideradacomo una ciencia, de carácter empírico; su naturalezaes económica y se ocupa del análisis económico (cir-culación económica, fenómeno de la riqueza...); tienesus métodos propios de captación, medida y valora-ción, y su finalidad es tanto de tipo financiero, comoeconómico y social.

La contabilidad, bajo su consideración como disci-plina de naturaleza económica cuyo objeto de estudio esprecisamente la realidad económica de los entes en to-

dos sus niveles, debe reflejar cómo es la actividad deintercambio, y cómo se puede apreciar toda una circula-ción de la renta, la generación y distribución de una ri-queza, a través de la utilización de los diferentes elemen-tos propios de la disciplina, como son los métodoscontables de medición y ordenación.

Es importante mencionar que dada la realidad eco-nómica del mundo actual, donde se busca un nuevo or-

den en un universo sin fronteras, la con-tabilidad debe ser flexible, con capacidadpara responder de forma rápida a loscambios del entorno económico y conlas cualidades necesarias para informarobjetivamente a todos los interesados.

Además, cumpliendo con la finali-dad de la disciplina, debe elaborar infor-mación que cubra las múltiples necesi-dades de los usuarios y revele tanto lasinterrelaciones financieras como las eco-nómicas y sociales que se dan entre lasdiferentes unidades económicas.

No es nuestra intención establecer una clasificaciónrígida dentro de la contabilidad; con fines orientativosseñalamos la amplia división que posee –abarcandocuestiones tanto macro como microcontables– y las nue-vas ramas que se han ido incorporando en los últimosaños, dejando alternativa para la inclusión de nuevas ten-dencias.

La contabilidad del presente siglo debe encontrar elcamino para resolver las dificultades que hasta hoy haplanteado la valoración de los bienes intangibles, comorespuesta a la nueva realidad económica en la que loselementos patrimoniales de las organizaciones son cadavez menos palpables y evidentes.

Los procesos de armonización contable tienen ungrado importante de avance en lo concerniente a la con-tabilidad financiera y su auditoría; asimismo, estos pro-cesos se están desarrollando a nivel internacional (IASB,IFAC) y regional (UE, Mercosur, Nafta, etc.) La asignaturapendiente de la armonización es impulsar el resto de lossegmentos que componen la contabilidad.

El contenido macro de la información contable debebuscar desarrollar una contabilidad socioeconómica, parasuperar las limitaciones presentadas por la contabilidadestrictamente presupuestal, patrimonial y/o financiera, per-mitiendo hacer énfasis en la medición de la productividady rentabilidad social, como expresión que permite ligaraspectos económicos y sociales, y como medidor de lagestión social de las unidades económicas que confor-man una nación.

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Además, debe integrar y combinar aspectos conta-bles con aspectos de naturaleza no contable, que reflejencon suficiencia aspectos cualitativos y cuantitativos de lagestión de cualquier organización y que permitan apre-ciar cuál ha sido el manejo de los recursos que las em-presas han recibido de la sociedad. Este análisis ha deextenderse a la capacidad de determinar cuál ha sido sucontribución al desarrollo económico y social de la co-munidad o sociedad a la que pertenecen.

Los aspectos sociales involucrados en la contabili-dad incluyen cuestiones tanto de índole micro comomacrocontable y, al no tener aún una identidad propia,las cuestiones sociales se solapan con las divisiones dela contabilidad más asentadas. Al intentar caracterizar lascuestiones sociales, destacamos que no sólo se debepensar en problemas económicos ni depender únicamentede la partida doble y de las cuestiones patrimoniales.

Las prácticas contables actualmente existentes no fun-damentan adecuadamente la existencia de la contabilidadmedioambiental como una rama aparte, con identidadpropia. Las cuestiones ambientales han sido resueltas conbastante consenso, al presente, vinculándolas con la con-tabilidad social, la contabilidad nacional y/o la contabili-dad de la empresa.

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