Activity Based Costing(ABC)

A fines de la década de los 80 y principios de los 90, los autores Robert Kaplan y Robin Cooper de la Universidad de Harvard, lideraron una verdadera revolución en el mundo académico y posteriormente en el empresario, en lo concerniente al cálculo de los costos. Dicha revolución consistió en la creación de un nuevo método de determinación de los costos de producción, comerciales y de servicio que denominaron Activity Based Costing (costeo basado en las actividades) o ABC, centralizándose en las actividades como unidad de costeo fundamental en el proceso de asignación y determinación de costos unitarios. A partir de las publicaciones de los mencionados autores se verificó en los años sucesivos un crecimiento de trabajos sobre el tema de muydiversa calidad técnica, los que, a pesar de ser mayoritariamente teóricos, tuvieron una gran difusión.

En los sistemas anteriores al ABC denominados “métodos tradicionales”, el foco del análisis se ubica en las “funciones” -departamentos, centros o sectores-. Los directivos o gerentes utilizaban este esquema para la planificación y el control de las operaciones. Las empresas eran divididas conceptualmente en centros de costos, ya sea a través de sistemas de costeo, o de observaciones personales y otros sistemas de información como por ejemplo la contabilidad. Estas “sub-empresas” permitían a los ejecutivos analizar el negocio y profundizar así el control y la toma de decisiones. Este enfoque, subproducto de la denominada contabilidad por área de responsabilidad, tiene incluido un concepto básico que es el presupuesto por área de responsabilidad. Surge entonces clara la idea de confrontar lo presupuestado por área o centro de costos con lo realmente utilizado en materia de recursos en éstos, por lo que ambas disciplinas se complementan en forma recíproca.

De esta manera se obtienen los costos totales por área o centro de costos en un determinado período. Claro está que lo descripto es sólo el aspecto contable del tema que es el registro de los costos, y no el sistema de costos propiamente dicho. Este último se basa en la determinación de los costos de las unidades producidas o de la actividad cumplida en cada una de esas funciones (áreas o centros de costos). El costo unitario de cada producto terminado se obtiene (en los modernos sistemas decostos predeterminados) con especificaciones técnicas de los costos directos asignable a cada unidad, y utilizando bases de aplicación (jornales directos, horas hombre, horas máquinas) para la asignación de los costos indirectos.

Después de esta síntesis sobre el funcionamiento de los sistemas de costos anteriores al ABC, señalamos lo siguiente:

• La existencia de los mismos era habitual en los establecimientos fabriles y el énfasis estaba en lograr obtener el costo de producción para, entre otros objetivos, valorizar contablemente las unidades producidas y no vendidas.

• Existían serias fallas de implementación debido a la poca importancia que se le asignaba a esta disciplina en la jerarquía interna de las empresas.• Entre las fallas más importantes se destaca la incorrecta utilización de bases o módulos de aplicación para asignar costos o servicios a unidades de costeo.• Estos errores se agravaban por la poca relevancia que se le daba a los costos de los Servicios y a los Gastos comerciales, por lo que la información que recibía la Gerencia era pobre y, lo que es más grave, podía inducir a errores en la toma de decisiones.

En este escenario irrumpe entonces el ABC.

2. Conceptos básicos del ABC

Los procesos y las actividades constituyen el sistema central de la organización horizontal basada en procesos, y representan el núcleo de lo que la organización hace para crear valor para sus clientes y accionistas. La supervivencia de la organización depende de qué tan bien ésta compite a nivel deactividades y procesos. Esto es, la gerencia deberá enfocarse en la visión de procesos de sus organizaciones para sobrevivir y permanecer en un ambiente competitivo y, en razón de ello, el enfoque principal de las iniciativas de mejora deberá ser el análisis del desempeño de las actividades.

El ABC (Activity-Based Costing o costeo basado en actividades) es una técnica de costeo que mide el costo y el desempeño de sus objetos, actividades y recursos (en principio, costos generales, indirectos u overheads). Para el ABC, los objetos de costo consumen actividades y, a su vez, las actividades consumen recursos. Así como en los “métodos tradicionales” de costeo dividir las funciones de la empresa en áreas de responsabilidad o centros de costos ayuda al estudio y análisis de las operaciones y sus costos, una apertura todavía mayor, identificando, separando e individualizando todas las actividades que la organización cumple puede ser todavía más útil. Los costos se acumulan por actividad y luego se aplican a los productos de acuerdo a la utilización de las actividades que cada uno de ellos realice. El costo de los productos surge ahora como la sumatoria de los costos aplicados a lo largo de la cadena de actividades que dicho producto atraviesa, asignados todos ellos de acuerdo con bases específicas que brindan una distribución justa y equitativa según el consumo de recursos que cada uno genera, medido a través de lo que se denomina cost-drivers (inductores de costos). En definitiva, en los “métodos tradicionales” se llega al costo del producto a través de lasfunciones; con ABC se llega a través de las actividades. Las actividades, son acciones o un conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y objetivos de una función. Entendemos por actividad, a "el conjunto de tareas establecidas de tal forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera más directa posible y, a la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite trasladar al producto el consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea factible".

Las actividades suelen clasificarse según diversos criterios:

a) Según las funciones de la empresa en las que se incluyen: investigación y desarrollo, logística, producción, comercialización, administración y dirección.b) Según su relación con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa: en este sentido existen las actividades principales (relacionadas directamente con los productos o servicios) y las actividades auxiliares o secundarias (apoyan a las actividades principales).

En una organización existen un gran número de actividades de diversa magnitud, y muchas de ellas “atraviesan” funciones. Uno de los primeros problemas que tuvieron y tienen las empresas que quieren emplear ABC es determinar la cantidad de actividades a costear. Las respuestas iniciales de sus propulsores fueron “todas, no interesa el número”. Con posterioridad advirtieron que ello era una locura y hoy día se agrupan las actividades homogéneas de manera de minimizar la relación costo-beneficio de su costeo.

El ABC parte de los costos derecursos (costos indirectos, generales u overheads), los asigna a las actividades utilizando un primer nivel de costo (cost drivers), y utiliza luego un segundo nivel de inductores de costos para asignar los costos de las actividades hacia los objetos de costos, pudiendo tratarse estos últimos de productos, procesos, actividades, clientes, segmentos de clientes, canales de distribución, mercados, servicios, contratos, proyectos, etc. es un intento de asignar costos generales con una base mas realista que mano de obra directa u horas-máquinas.Resumiendo, los elementos básicos que considera un modelo de ABC son:• Recursos• Inductores de costos de Recursos (primer nivel)• Actividades• Inductores de costos de Actividades• Objetos de costo

El objetivo de la aplicación del ABC, no es obtener información más exacta o una apropiación más correcta de los costos.Como ya dijimos, la diferencia básica entre el método ABC y el tradicional, es que el primero considera los costos desde el punto de vista de las actividades, mientras que el tradicional los hace desde el punto de vista de las funciones. Esta diferencia se debe al tipo de información requerida por los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un requerimiento efectuado por el gerenciamiento basado en las actividades (Activity Based Management - ABM).

Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa es controlar y analizar las actividades para poder decidir acerca de una correcta disposición de los recursosdisponibles. Una vez determinado su costo podrá decidirse acerca de sí conviene modificar la actividad, contratarla a terceros, o eliminarla.Los análisis que se realizan sobre el ABC colocan el énfasis en las actividades, resaltando los siguientes rasgos:

1. Gestionar las realizaciones, lo que se hace, antes que lo que se gasta. Significa la necesidad de

controlar las actividades más que los recursos.

2. Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes. Ellos serán quiénes realmente determinen qué actividades tenemos que realizar.

3. Analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocios y no de forma aislada.

4. Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible.

5. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en la ejecución de las actividades, pues son ellos los que realmente encuentran posibilidades de mejora y diferenciación en las actividades que realizan habitualmente.

6. Mantener un objetivo de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, y la presunción de que siempre existe una forma de mejorar en el desempeño de las actividades.

3. ¿Qué sucedió en la práctica con la aplicación del ABC en las empresas?

A continuación, algunas de las conclusiones que surgen de la aplicación concreta del ABC en las empresas:

➢ En los primeros años, desde el plano académico hubo un fuerte rechazo (no tanto al método en sí) sino a las críticas que los impulsores del ABCefectuaron a los métodos tradicionales ya que, como queda dicho, se basaban en verdaderos “horrores” de implementación y manejo, y demostrando que, con una correcta aplicación, los costos obtenidos mediante aquellos procedimientos son igualmente correctos.➢ De todos modos unos y otros coinciden con que el ABC, al “descubrir” una nueva unidad de costeo (la actividad) ha influido de manera importantísima en la mejora en el Management de las empresas no sólo en la colaboración para el cálculo de los costos, sino también en el gerenciamiento mismo de las empresas. Ya que en los mismos años de aparición y auge del ABC, se producen cambios importantísimos en la estructura misma de los negocios: la globalización y el desarrollo tecnológico hacen que las empresas de servicios ocupen un rol cada vez más significativo; aparecen técnicas nuevas como el kaizen, el outsourcing y el benchmarking que se vinculan de manera sorprendente con el ABC. Por otra parte como el concepto “actividad” atraviesa las áreas de administración, producción, marketing, ventas y post-ventas en las empresas de producción, permite obtener costos unitarios “completos”.

La aplicación de ABC podría describirse de la siguiente manera:

➢ En líneas generales, las empresas industriales (sobre todos las PYMES y las medianas)

mantienen un esquema de cálculo de los costos basada en las “funciones” y no en las actividades. Debe señalarse que dicho cálculo es, muchas veces, extracontable y, cuando es de base contable, trabaja fundamentalmente con costos reales.

➢ Nosucede lo mismo con las grandes empresas (siempre industriales), sobre todo cuando son filiales de grupos empresarios del exterior. En ambos casos se advierte una suerte de convivencia entre los “métodos tradicionales” con el ABC, pudiendo advertirse que incorporan ambos métodos en el Plan de Cuentas, o utilizando uno en forma contable y el otro en forma extracontable.

➢ Donde el ABC está teniendo más aceptación es en las empresas de servicios (empresas de telecomunicaciones, aerolíneas, hotelería, gastronomía, bancos). Un claro ejemplo de esto son Telecom Argentina y algunos bancos. En OSDE se estuvo trabajando en la implementación de un Sistema de Costos “mixto” aprovechando la implementación integral de SAP, pero desafortunadamente el trabajo quedó inconcluso luego de la “departamentalización” e ignoraron su desarrollo posterior. Similar circunstancia se dio en el Correo Argentino antes de su estatización.

4. Casos prácticos de aplicación de ABC: Scania S.A.

Scania es una compañía sueca dedicada a la fabricación de camiones, chasis de ómnibus y repuestos que posee operaciones en Argentina. Se trata de un modelo de implementación de ABC en una empresa industrial en nuestro país que a mediados de la década del 90.Antes de su implementación existía disconformidad de los gerentes con los datos de costos:

1. Funcionarios que dudaban de los datos de costos unitarios que recibían.2. Existencia permanente de cálculos paralelos al sistema oficial de costeo.3. Exclusión de los funcionarios del departamento de costos encálculos y evaluaciones relacionadas con nuevos productos, proyectos y negocios.4. Pérdida general de credibilidad tanto en el sistema presupuestario como en el sistema de costos.

Las características principales operativas de la unidad industrial de Scania eran:• Diversidad de productos• Altos costos indirectos de producción y servicios de planta, que implicaban una alta proporción dentro de los costos totales de la unidad fabril.• Demanda de recursos no proporcional a los cambios de volumen, implicando la existencia de un alto nivel de costos fijos en relación con las oscilaciones en el nivel de la actividad.

En vista de todo ello deciden implementar un sistema de costos ABC persiguiendo los siguientes objetivos:~ Reducción de costos operativos, focalizándose inicialmente en el área de manufactura y producción.

~ Rediseño de actividades y procesos así como eliminación de actividades que no agregan valor.~ Aumento de productividad de la mano de obra y las maquinarias que realizan las tareas de manufactura.~ Determinación de medidas de desempeño e indicadores de gestión para mejorar el control operacional.

ImplementaciónSe establece una secuencia que consiste en:• Diseñar los procesos generales de la organización en forma gráfica y clara.• Identificar y analizar las actividades a través de un relevamiento efectuado a los propios empleados de la empresa.• Armar de un esquema contable con fundamento técnico en la clasificación de actividades propias, que implica unsistema de registro que recopile la información.• Controlar los procesos, etapa que a su vez consta de 2 grandes ciclos:1. Definir y mejorar los procesos2. Confeccionar los presupuestos basados en las actividades como mecanismo de planeamiento y control de las operaciones.Etapas:1. Manufactura, incluyendo todos los sectores y centros productivos.2. Montaje, área de ensamblado de unidades (camiones y ómnibus).3. Logística, ventas y servicios post-venta.4. Confección de presupuestos por actividades y control presupuestario por actividades.5. De administración y ventas.

La duración del proceso general de implementación abarcó un período de 1 año, incluyendo las etapas iniciales y se estableció claramente desde el principio la necesidad de impulsar desde los más altos niveles gerenciales como único medio para comprometer a toda la organización en el éxito del modelo. Juntamente con la implementación y desarrollo del modelo de ABC fueron contemporáneas una serie de modificaciones generales en la organización; lo cual implicó una rejerarquización, así como un aumento de costos derivados de ella y la consecuente necesidad de su control y monitoreo constante.

Los beneficios fundamentales del sistema ABC son los siguientes: 1. Más precisión en la determinación del coste de los objetivos de coste.2. Mayor visibilidad de los costes indirectos.3. Énfasis en las actividades que se desarrollan a través de diferentes departamentos.4. Mejora de la comprensión del comportamiento de los costes indirectos por parte de los directivos de las empresas.5. Control y reducción de los costes indirectos mediante la eliminación y reorganización de le actividades.6. Aumento de los recursos en aquellas actividades críticas para el éxito.

7. Nueva forma de medir los rendimientos.8. Un lenguaje común a toda la organización.

BIBLIOGRAFIA

“Coste y Efecto” Robert S. Kaplan y Robin Cooper – (1999) Gestión 2000 “Tratado de Costos” Juan Carlos Vázquez – (1978) Aguilar“Costos” Juan Carlos Vázquez – (1988) Aguilar Publicaciones del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (C.P.C.E.C.A.B.A.) Publicaciones del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos