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Expediente 194 – 2020 Voto 260 - 2020 Sentencia 243 - 2020
Sentencia número 243-2020. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas con veinticinco minutos del once de junio del dos mil veinte.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por XXX, cédula de identidad XXX, agente aduanero independiente., contra la resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de las 09:53 horas del 07 de setiembre de 2017 suscrita por Gerencia de la Aduana Santamaría.
RESULTANDO
I.-Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de las 08:11 horas del 31 de julio de
2017 la Aduana Santamaría, abre procedimiento sancionatorio contra XXX, en su
condición de agente aduanero, por la presunta comisión de la infracción tributaria
aduanera regulada en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA),
sancionable con una multa equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, por
haber aplicado el trato arancelario preferencial amparado al Tratado de Libre Comercio
entre Centroamérica y México, Ley 9122, siendo que el certificado de origen aportado
resultó inválido, por incumplir las reglas del llenado según instructivo oficial, al
momento de despachar las mercancías consignada en el DUA XXX del 03-01-2014.
Provocando que la autoridad aduanera ejerciera el control inmediato- semáforo
amarillo- y procediera a ajustar la obligación tributaria con una diferencia de impuestos
a favor del fisco por la suma de ¢1.530.464.81. (Folios 115-121)
II.-El agente aduanero se apersona a la Aduana entregando copia de la Circular CIR-
DN-033-2017, sin expresar alegatos de oposición contra el acto de apertura del
sancionatorio, ya sea por la forma o el fondo. (Folio 127)
III.-Por resolución RES-AS-DN-XXX-2017 del 03-09-2017, la Aduana dicta el acto final
del procedimiento, imponiéndole al agente aduanero investigado una multa de
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¢2.157.343.58 por haber presentado y transmitido la Declaración Aduanera de
Importación con errores en cuanto al elemento origen de mercancías, y por ello le
impuso la sanción regulada en el numeral 242 de la LGA. (Folios 153-159).
IV.-Por medio del escrito de fecha 10-10-2017 el agente aduanero sancionado
interpuso los recursos de reconsideración y apelación en subsidio contra el acto final
del procedimiento sancionador, alegando: (Folios 162-166)
No se puede pensar siquiera que se causó perjuicio fiscal en la actuación del suscrito,
por cuanto la diferencia de tributos fue cancelada, lo que permite inferir que la misma se
hizo de buena fe,
Debe existir un causal que lleva aparejada una sanción en caso de incumplir con el
Ordenamiento Jurídico, pero además con los principios informadores del derecho penal
como la tipicidad, la culpabilidad y la proporcionalidad de la sanción a la gravedad de la
falta,
La culpabilidad como principio elemental del derecho penal aplicable al derecho
administrativo sancionador y que desemboca en la sanción, no ha sido demostrada por
esa of ida administrativa,
La Aduana no hace una interpretación armónica y adecuada de lo que dispone la
norma, ya que de manera subjetiva interpreta a su entender el artículo 242,
concluyendo que soy el responsable de una situación que no afecto en nada el régimen
jurídico aduanero.
V.-Con la resolución RES-AS-DN-XXX-2020 del 29-04-2020 la Aduana rechaza la
nulidad alegada y declara sin lugar el recurso de reconsideración manteniendo la multa
impuesta. Por último emplaza al recurrente conforme el numeral 200 de la LGA para
que se apersone al Tribunal a reiterar o ampliar alegatos de defensa. (Folios 167-178)
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VI.-El día 11 de junio de 2020 la Juez Instructora de este tribunal hace constar que no
existe documento que pueda ser incorporado en condición de apersonamiento en este
asunto. (Folio 194)
VII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades
legales.
Redacta el Lic. Soto Sequeira,
CONSIDERANDO
I.-OBJETO Discute XXX, auxiliar de la función pública categoría agente aduanero, la
multa impuesta por la Gerencia de la Aduana Santamaría, con base en el artículo 242
de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, por haber consignado incorrectamente el
origen de mercancías y la obligación tributaria en la Declaración Aduanera de
Importación Definitiva 005-2014-XXX del 03 de enero de 2014, siendo que el certificado
de origen presentado resultó inválido según lo dispuso la aduana durante el ejercicio
del control inmediato, generando una diferencia de impuestos a favor del fisco por la
suma de ¢1.078.671.79. La cual tuvo que ser cobrada de manera forzosa mediante la
garantía de cumplimiento XXX de fecha 05 de setiembre de 2016.
II.-ADMISIBILIDAD El recurso de apelación fue presentado contra el acto final dentro
del plazo señalado en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que es visible a
folios 159-166 del expediente administrativo, por la persona interesada en el
procedimiento sancionador, en vista de que fue llamado en su condición de agente
aduanero a rendir cuentas por tener un interés directo en la multa impuesta en su
contra, motivo por el cual se tiene por admitido el recurso de apelación.
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III.-HECHOS PROBADOS Con base en expediente administrativo se tienen por
acreditados los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recuro de
alzada:
1. Con la Declaración Aduanera de Importación Definitiva 005-2014-XXX del 03 de
enero de 2014, el agente aduanero Solís Ulloa, en representación de la empresa
importadora XXX S.A., nacionalizó 180 bultos conteniendo mercancía variada,
con un valor de $22.548.94, aplicando el trato arancelario preferencial del
amparado al Tratado de Libre Comercio entre Centroamérica y México, Ley
9122, cancelando impuestos por la suma de ¢1.530.646.81. (Folios 04-13, 74-
85, 184-192)
2. Durante el ejercicio del control inmediato la autoridad de aduanas notificó el 13-
01-2014, determinó que el certificado de origen transmitido con el DUA para
gozar del beneficio de trato arancelario preferencial otorgado por el Tratado de
Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Republica de Costa
Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras y Nicaragua adjunto al OUA no
corresponde a un certificado de origen valido, por lo que procede a informar al
agente de aduanas la desaplicación del trato arancelado preferencial. (Folios 63-
67)
3. Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2014 del 09-09-2014, la autoridad de
aduanas conoce y rechaza el recurso de reconsideración presentado contra el
ajuste practicado en ese despacho aduanero. (Folios 91-100)
4. Por oficio AS-DG-XXX-2017 del 07 de marzo de 2017, la aduana solicita al
Banco de Costa Rica proceder a ejecutar la Garantía de Cumplimiento XXX del
05-09-2016, por la deuda tributaria determinada en el despacho aduanero XXX.
(Folios 109-113)
5. La gerencia de la Aduana Santamaría instauró el procedimiento sancionatorio
contra el agente aduanero, mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2017 y acto
final RES-AS-DN-XXX-2017, imponiendo una multa de conformidad con los
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numerales 242 de la Ley 7557, por un monto de ¢2.157.343.58. (Folios 115-121,
153-159)
6. No conforme con la sanción impuesta el agente aduanero presentó los recursos
de reconsideración y apelación mediante el escrito de fecha 10 de octubre de 4-
2017. (Folios 162-166)
IV.-ASPECTO DE NULIDAD Estima este Tribunal como órgano contralor de legalidad,
que en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa,
determinando si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales
que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad
y del derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre la
existencia o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado
de conformidad con el ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos esenciales como
formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten su validez, en razón
de lo cual procede este Colegiado al estudio de los supuestos vicios que pudieren
existir en el caso. En línea con lo señalado debe tener presente el apelante que según
lo ha venido señalando en forma reiterada la jurisprudencia de la Sala Constitucional,
no se trata de declarar la nulidad por la nulidad misma, si no que antes de anular debe
evaluarse y considerarse si en el caso concreto, existen errores procedimentales y si tal
error causa o no indefensión al interesado, y sólo si de verdad se configuró la
indefensión y no se cumplió con el fin del acto debe anularse, de lo contrario deben de
mantenerse las actuaciones. Por ello debemos analizar la actuación de la aduana,
porque debe actuar amparada al ordenamiento jurídico aduanero, satisfaciendo
elementos esenciales y como formales plasmados en el ajuste, en razón de que si
actúa fuera de las reglas del derecho puede provocar indefensión al administrado. Así
las cosas aduce el agente aduanero de manera genérica aspectos de nulidad del
procedimiento sancionador, por lo cual es preciso apuntar que el acto administrativo es
la expresión formal de la voluntad de la Administración, pero tanto su existencia como
la validez, dependen de una serie de requisitos esenciales, los cuales a efectos de
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análisis se han clasificado en: materiales, que engloban los elementos subjetivos, la
competencia y la legitimación del órgano que expide el acto, así como los elementos
objetivos, referidos al contenido, motivo y fin1[1], y por otro lado se tienen los requisitos
formales del acto, que se encuentran enfocados en relación ya sea, a la forma en que
se adopta el acto, al procedimiento que se sigue para su adopción y a la motivación o
fundamentación.
Por ello hace constar el órgano que la Administración actuó con base en el antecedente
normativo previsto al efecto, reiterando que la motivación de los actos administrativos,
resulta ser una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa, dado que al
conocer las razones sobre los cuales se basa el acto emanado de la Administración, el
administrado logra ejercer una efectiva defensa. Así, la motivación implica que el acto
administrativo contenga la referencia de los hechos y fundamentos de derecho sobre
los cuales encuentra fundamentación, con el fin de que el administrado conozca las
acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o restringido en sus
derechos, según sea el caso. El acto administrativo debe presentarse como una
manifestación objetiva, que busca la consecución de un fin previamente establecido por
el Ordenamiento Jurídico; en razón de lo cual, la Administración no puede actuar
discrecionalmente, sino que debe hacerlo tomando en consideración las circunstancias
de hecho y derecho que corresponden en cada caso. La motivación, no es sino la
enunciación de los antecedentes fácticos y de derecho, sobre los cuales se cimienta la
actuación de la Administración, es la expresión de las razones que han llevado a la
misma a dictar el acto respectivo. El artículo 136, inciso 2) de la LGAP define de
manera más concreta los alcances de la motivación, al indicar: “La motivación podrá
consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones
previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se
acompañe su copia.”.
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Con base en lo expuesto, tenemos que en el presente procedimiento sancionatorio,
tanto el acto inicial como el acto final que impone la sanción, en criterio de este
Tribunal, se encuentran debidamente motivados, según se analiza a continuación,
siendo de esta forma improcedente el alegato del recurrente sobre la ausencia de
razones en el actuar de la Administración Activa, y por el contrario, en autos se
constata una expresión suficiente de las circunstancias de hecho y de derecho que
llevaron a la Aduana para establecer la sanción de cita. El procedimiento sancionatorio
que nos ocupa se genera producto de la revisión física de la mercancía, siendo ambos
procedimientos independientes entre sí, a pesar de lo cual, no debe obviarse el hecho
de que uno resulta ser el antecedente del otro, siendo que en el primero, se logró
comprobar que existía una inconsistencia en el certificado de origen presentado con
este despacho aduanero, y es a raíz del mismo defecto que se da la condición fáctica y
legal para abrir el presente procedimiento sancionatorio, en el cual, la Aduana procedió,
a partir de los datos generados en el procedimiento precedente, a efectuar una relación
de hechos y prueba técnica, que sirven de fundamento para la sanción impuesta.
En definitiva, tanto el acto inicial como el final, contienen los hechos y normas que con
claridad le proporcionan a la persona investigada, la noción completa y precisa del
cuadro acusado y sancionado, respectivamente. De la misma forma, desde el inicio del
procedimiento que nos ocupa, la Aduana estableció las disposiciones que consideraba
pudieron ser violentadas, para fundamentar el error alegado en autos. Asimismo, el
acto inicial fue dictado acorde con lo prescrito por la normativa administrativa y
aduanera, conteniendo un debido análisis del caso concreto, estudiando cada uno de
los hechos que configuran la imputación efectuada al auxiliar de la función pública,
donde se relacionan los elementos del cuadro fáctico con su correspondiente respaldo
probatorio y bajo la argumentación de las razones que permitieron fundamentar la
decisión final de la Administración, aspectos todos que serán ampliados en el apartado
de fondo de la presente sentencia, donde se comprobará que el acto recurrido se
ajusta a los principios del régimen sancionador, dado que contiene los estadios que
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componen la misma, estableciéndose como efectivamente la conducta imputada es
merecedora de la sanción impuesta, razón por la cual no resulta de recibo la nulidad
aludida.
V.SOBRE EL FONDO La Aduana Santamaría impuso la sanción con fundamento en el
numeral 242 reformado mediante Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre de
2012, al juzgar errores cometidos en el despacho aduanero 005-2014-XXX del 03 de
enero de 2014, por parte del agente aduanero investigado, en vista de que el
certificado de origen transmitido no resultó válido según las reglas del Tratado e
instructivo de llenado vigentes al momento del desalmacenaje, y por ello de seguido se
revisarán las decisiones y actuaciones de la aduana a efecto de determinar si se
ajustan o no al ordenamiento jurídico y los hechos por los cuáles se le sanciona. En
primer término se debe aclarar el rol del agente aduanero y la presentación de la
declaración aduanera bajo fe de juramento, en vista de que al agente alega que no
existió diferencia impositiva porque fue cancelara eliminando el perjuicio fiscal. Así las
cosas vemos que en El CAUCA y la Ley General de Aduanas se regula la figura del
agente aduanero en el Título III, concerniente a los Auxiliares de la Función Pública
Aduanera, en cuyo Capítulo I, estatuye una serie de disposiciones generales que rigen
para todos los auxiliares, y en el Capítulo II en forma específica prescribe una serie de
disposiciones para el Agente Aduanero, iniciando con el artículo 33, el cual lo define de
la siguiente forma: “Artículo 33.—Concepto. El agente aduanero es el profesional
auxiliar de la función pública aduanera autorizado por el Ministerio de Hacienda para
actuar, en su carácter de persona natural, con las condiciones y los requisitos
establecidos en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y en esta Ley, en la
presentación habitual de servicios a terceros, en los trámites, los regímenes y las
operaciones aduaneras.
El agente aduanero rendirá la declaración aduanera bajo fe de juramento y, en
consecuencia, los datos consignados en las declaraciones aduaneras que formule de
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acuerdo con esta Ley, incluidos los relacionados con el cálculo aritmético de los
gravámenes que guarden conformidad con los antecedentes que legalmente le sirven
de base, podrán tenerse como ciertos por parte de la aduana, sin perjuicio de las
verificaciones y los controles que deberá practicar la autoridad aduanera dentro de sus
potestades de control y fiscalización. El agente aduanero será el representante legal de
su mandante para las actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos
que se deriven de él. En ese carácter, será el responsable civil ante su mandante por
las lesiones patrimoniales que surjan como consecuencia del cumplimiento de su
mandato.”
En la propia norma se destaca la importancia que reviste la figura del agente aduanera,
persona al inscribirse como tal ante el Servicio Nacional de Aduanas debe procurar
colaborar en las labores encomendadas para la tramitación y nacionalización de
mercancías, describiendo y autodeterminando elementos de la obligación tributaria de
la forma correcta porque a partir de ese momento tiene una especial sujeción frente a
la Autoridad Aduanera, en los regímenes aduaneros en que intervenga, velando por
que los mismos se realicen de conformidad con la normativa aplicable. En
consecuencia sus declaraciones aduaneras las rinde bajo fe de juramento,
especificando su responsabilidad en la declaración de los datos para determinar la
obligación tributaria aduanera que el ordenamiento jurídico exige al efecto, e inclusive
la obligatoriedad de tomar todas las previsiones necesarias para realizar la correcta
declaración aduanera, disposición que a la letra prescribe en lo conducente: “Para todos
los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá
realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la
información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera,
especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor
aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las
regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en
esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.
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Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección
exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y
del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la
dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los
efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de
realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.”
Por ello no son los importadores quienes presentan directamente sus trámites ante las
aduanas sino el agente contratado el efecto, y por ello asume la responsabilidad de
describir correcta naturaleza de la mercancía, suministrando la información y datos
necesarios legalmente requeridos, incluyendo entre otros, la clasificación de la
mercancía, el valor y origen de la mercancía, ya que en tal condición, como asesor de
comercio y aduanas está obligado a conocer los mecanismos para poder determinar la
obligación tributaria aduanera en todos sus elementos, utilizando inclusive los
diferentes medios que la normativa provee al respecto, es decir, si el agente aduanero
en razón de la naturaleza de la mercancía, tiene duda sobre su información, con el
objeto de declararlas correctamente, puede a través de las actuaciones previas
contenidas en la LGA, realizar el examen previo (artículo 84) a efecto de hacer una
declaración de la mercancía ajustada a la verdad real de los hechos, pudiendo además
solicitar, a la Autoridad Aduanera, en forma precedente a la presentación de la
respectiva declaración aduanera el criterio técnico correspondiente. (artículo 85 del
mismo cuerpo de leyes).
Así las cosas la sanción impuesta en este caso si cumple las reglas del debido
proceso, toda vez que respetó el derecho a la defensa y por satisfacer los postulados
de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, propios del procedimiento sancionador. Todo
ello tomando en cuenta que la instrucción e imposición de sanciones en sede
aduanera, se rigen por los principios que inspiran el ordenamiento penal, con ciertos
matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como elemento
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integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos sancionadores2.
Sobre el caso se considera que los hechos encuadran en la infracción tributaria
aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el auxiliar de la función pública
declaró incorrectamente el origen con base en un documento inválido, y su
consecuente ajuste en la obligación tributaria en la Declaración Aduanera de
Importación Definitiva de interés, generando una diferencia de impuestos a favor del
fisco que tuvo que ejecutar de manera forzada, haciendo ejecutar la garantía de
cumplimiento ante la entidad bancaria como consta en el oficio AS-SG-XXX-2017 del
07 de marzo de 2017, que rolan a folios 109-113 del expediente. Consecuentemente
los hechos y base legal comunicados por el A quo al investigado, si respeta los
principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios de
tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, dado que se requiere una delimitación precisa y
exhaustiva tanto de la conducta punible como de la pena.
1.-Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de
legalidad regulada en el artículo 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108 del
CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan a
efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea contraria a
derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea plenamente
descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad jurídica, pues siendo
materia represiva, es necesario que los administrados puedan tener de manera
anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que deben abstenerse de cometer,
so pena de incurrir en una conducta sujeta a represión estatal. Toda sanción debe estar
antecedida de una clara demostración de los hechos, pero también de la acreditación
de la ilegalidad de la conducta. En ese mismo sentido, nuestra Constitución Política
contempla como uno de los pilares fundamentales de los derechos individuales, el
artículo 39, que en lo conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por
2 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995
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delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme
dictada por autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar
su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...” Se
denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o
infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la acción
prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma, el tipo
infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido
en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la
adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a
la descripción hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la conducta
punible, derivada del principio de legalidad señalado, “nullum crimen sine lege”. Con
base en lo expuesto, el juicio de tipicidad es el proceso mediante el cual, los
aplicadores del derecho entran a determinar si el comportamiento específico que se les
ha presentado para análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la
norma. Así, en aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente
determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la norma que
se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar quién es el sujeto
infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.
Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe de la
siguiente manera: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera Constituirá infracción
tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de
percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero
que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya
delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función
pública aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del
2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
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Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las
conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico aduanero, y
que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a continuación:
Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una infracción
tributaria.
La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un
perjuicio fiscal.
Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio
constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto de los
tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos centroamericanos o
su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se consideran infracciones
tributarias aduaneras, sancionables en sede administrativa.
Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función pública
aduanera, no sea sancionado con una suspensión.
En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento del cual pueda
derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la LGA, por el
contrario constituye una infracción tributaria aduanera puesto que la falta que se
atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente el beneficio
preferencial con sustento en un documento de origen que resultó inválido, aspecto que
fue discutido por el mismo auxiliar al revisar el DUA pero que la aduana resuelve de
manera desfavorable a sus argumentos, según consta en la resolución RES-AS-DN-
XXX-2014 del 09 de setiembre de 2014, que rola a folios 91-99, quedando en firma la
diferencia impositiva producto del ajuste practicado por la aduana en ejercicio de sus
competencias de comprobación y en protección de los intereses fiscales.
Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso
sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le atribuye
al agente aduanero, está debidamente tipificada en el artículo 242 de la LGA, toda vez
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que declaró al momento del desalmacenaje porque incurre en errores al momento de
consignar el beneficio preferencial y su consecuente efecto en la obligación tributaria,
obligando a la aduana a ejercer sus competencias a efecto de ejecutar la garantía de
cumplimiento para saldar la deuda tributaria fiscalizada. Por eso cabe recordar al
recurrente que la presentación de una declaración aduanera de importación, se
sometida al cumplimiento de determinados derechos y obligaciones en relación al
ejercicio de su actividad, que están debidamente delimitadas en los numerales 14, 15 y
16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del RECAUCA, artículos 28, 30, 31,32, 35 a 39, 86
LGA, 110 a 117 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA). Es así como el hecho
endilgado al agente –error cometido en el despacho de interés- resulta violatoria del
Régimen Jurídico Aduanero, toda vez que de conformidad con lo estipulado en el
numeral 86 de la LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la
declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la
obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta
declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la
información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera.
Con ello resulta claro que la declaración aduanera constituye el medio establecido para
destinar las mercancías, siendo el consignatario a través de la declaración aduanera
quien de manera libre y voluntariamente escoge las diferentes destinaciones a que
pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren bajo control aduanero (ver
artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le corresponde por regla general al
agente aduanero especificándose los datos que obligatoriamente debe contener la
declaración. De ahí que la vulneración del régimen jurídico aduanero, achacable al
agente aduanero, fue porque al momento de presentar la Declaración Aduanera de
Importación de reiterada cita, declaró un beneficio preferencial incorrectamente, y en
consecuencia tal hecho provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por
incumplir el declarante lo prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314, 319 de su
Reglamento. Por tanto, al haber demostrado el A Quo que el recurrente tramitó la
Declaración Aduanera de reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública
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aduanera, por la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está obligada a
tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones desde el
momento mismo en que es autorizado para desempeñarse como tal, comprendiendo
entre ellas la correcta presentación de la declaración aduanera, con toda la información
requerida por la normativa para determinar la obligación tributaria aduanera, según lo
ordenan los artículos 86 de la LGA y 314, 319 del Reglamento, por ello en la especie el
incumplimiento tiene clara conciencia de las sanciones que le podrían ser aplicadas.
Así las cosas, en el presente caso, este Tribunal considera ajustada a derecho la
posición asumida por la autoridad de aduanas al calificar tal acción de la recurrente
como una violación al régimen jurídico aduanero.
Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de
responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias aduaneras
gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de
forma tal que quien los cumpla no podrá ser sancionado, pero quien los vulnere debe
responder por tal inobservancia en el eventual caso que la Administración estime
necesario abrir un procedimiento tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber
constatado los hechos y circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción
de la actuación en el tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona
que corresponda de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto
activo, es decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo
estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial
previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente ser
agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier persona que
adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse en sujeto activo de
esta infracción. Así las cosas, no existe duda de que el agente aduanero en todo caso,
tiene la condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación
como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen
habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros,
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en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha infracción,
no presentándose ningún problema en cuanto a la determinación del sujeto que puede
ser autor del hecho sancionable. De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo
referencia al marco legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la
LGA para los agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad
regulado por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de
demostrar que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen
jurídico aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se
encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la función
pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de terceros en los
trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con
las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento y la legislación nacional.
Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones específicas, el
desempeño personal de sus funciones, salvo las excepciones de ley. Las anteriores
disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA, norma que establece
el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y sus sanciones en caso de
incumplimiento, específicamente en el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que
define el concepto de agente aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se
apuntó líneas atrás, su condición de profesional, asesor de comercio exterior, la
prestación habitual de sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo
que implica que su actividad está destinada al interés público y es por ello que existe
una regulación vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario,
hacer alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en
virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función
pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos es
conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la liberación
comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol tradicional,
debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior, apoyándolo y para
tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones básicas y cómo debe
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desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos referimos a: la percepción
o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías que
disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y exportación de
mercancías, según lo establecido en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera.
Todas estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de
modernización de los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los
procesos, los nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones
del Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las
obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más amplio e
inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la
premisa de que la declaración aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo que se tutela es el adecuado control de
la Aduana sobre el tráfico internacional de mercancías.
Lo anterior implica un cambio en las tareas a ejecutar por parte del sector privado,
como actor que interviene en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol
protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra legislación
aduanera los concibe como cogestores de la administración pública (ver art. 11 CAUCA
III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un régimen especial de
responsabilidades, al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales
destaca el deber de colaboración en el control, puesto que les corresponde, entre otras,
velar por el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y por la agilización de
procedimientos y trámites, de conformidad con lo consignado por los numerales 13 a
21 CAUCA III. En efecto, como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su
creación y en vasta jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala
Constitucional, los auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al
Estado y no son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002
del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente
aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación de
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este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto de que
partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le ha
delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha convertido en
su coadyuvante o cogestor. Paralelamente a ello, el agente por tal cogestoría ha
asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente sino también ante el
Fisco, por el ejercicio de su representación legal. Dentro de ese orden de ideas, los
agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los deberes y obligaciones que le
impone la ley en virtud de su carácter de munera pública, habiéndose establecido de
forma clara y directa el ámbito de su responsabilidad, por lo que al definirse tan
manifiestamente la misma, el régimen de obligaciones revierte un especial carácter por
la condición propia de estos sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico
Aduanero, derivan una serie de deberes determinados para el agente aduanero, en
virtud de una relación jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de
sujeción especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como es, entre otras,
la existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En
virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una responsabilidad
concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa administrativa es que
el agente está conminado a una serie de obligaciones y deberes precisamente por ser
un asesor de comercio internacional y aduanero, cogestor en la determinación y pago
de las obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe de juramento,
siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada en su
gestión, comportan alta responsabilidad fiscal.
Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En
este sentido no cabe duda de que la diferencia en el monto de impuestos que se derivó
por la incorrecta declaración aduanera, por haber declarado incorrectamente un
beneficio preferencial que no correspondía y generó un perjuicio fiscal mayor a
quinientos pesos centroamericanos, como parámetro definido por la norma
sancionadora; ya que el monto o diferencia de impuestos supera tal límite, según
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consta en autos y siendo que a la fecha en que surge el hecho generador de la
obligación tributaria aduanera el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA
ocurrió el día 03-01-2014, (folio 184) el tipo de cambio del colón respecto del dólar era
de ¢494.89 según consta en el la Declaración Aduanera, sin lugar a dudas el perjuicio
generado es superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente en
punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las razones
que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos ocupa,
circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin de percibir
claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo que sobre el
tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que ejercen las
Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares de la función
pública. En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un
ámbito de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para
con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus funciones, lo
mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de tributos. El control
persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas, entre otras, a
supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de
mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el territorio
aduanero, lo mismo que las actuaciones de los auxiliares que converjan en dichas
actividades. La recaudación oportuna por su parte, constituye el pilar en que se
despliega toda la potestad tributaria con que cuentan los Estados, consistente en
aquella facultad jurídica de exigir contribuciones cuando se verifiquen determinados
hechos, como serían el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el
ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico
tutelado, pero únicamente de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala
constitucional, la finalidad de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto
funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario
aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico
tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública. Así, las funciones que despliegan las
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Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del Derecho
Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos, se torna en un
menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira
proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión de control de las
operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan
presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración
Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es precisamente el
ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la afectación a la
funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de dicho control. Teniendo
claro el panorama dentro del cual se estructura el Derecho Aduanero en particular, y la
Potestad Sancionatoria aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin
prevenir la lesión o puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que
la colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta por
la Ley. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el momento
mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea el beneficio preferencial
–origen- de la mercancía consignada en el despacho aduanero de interés, que implicó
a la aduana ejercer sus competencias para ejecutar de manera forzada la garantía de
cumplimiento, según lo indicado líneas atrás. Consecuentemente, lo acontecido en el
proceso de nacionalización y semáforo amarillo que le fue aplicado al desalmacenaje,
acreditan el error cometido al transmisión del DUA al sistema Tic@, todo ello tomando
en cuenta que por regla general los desalmacenajes aduaneros son autodeterminados,
prepagados y transmitidos electrónicamente al sistema informático de la aduana, según
lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su Reglamento, teniendo que
reconocer la razón a la aduana al señalar que el declarante vulneró el régimen jurídico
aduanero, lo cual significa que la ejecución de la conducta prevista por el tipo 242 se
completó, produciéndose el resultado previsto por la norma infraccional. El monto
correcto que debía percibir el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio de la
Autoridad Aduanera al ejercer el control inmediato donde se acredita que el monto
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correcto de la obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la
operación de importación definitiva.
Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a sancionar no
sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún elemento por el cual
pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito que le obligue a denunciar
los hechos ante la instancia judicial de conformidad con lo prescrito por el numeral 229
de la LGA. En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre
este tema cuando se analice sobre la culpabilidad, que en efecto, no se desprende de
los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente, como para entrar a
considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.
Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la LGA,
que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de actividades al
auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo que en ellas se
dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos del presente caso,
no encuadran en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en la especie la conducta
de la agente aduanera, por aplicar declarar incorrectamente una preferencia
arancelaria incorrecta, y su consecuente obligación tributaria en el despacho aduanero
de interés, se adecúa a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA
por lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida
subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.
La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la LGA,
resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa equivalente a dos
veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una
vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a
quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa
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sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera, multa impuesta
al infractor que adecúe su comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la
norma, tal y como sucedió en el presente asunto.
Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto
están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez
de Azua,3 exceden del mero marco de referencias típicas, pues su existencia es
indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A
estos elementos se les ha venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son
características y actividades que dependen del fuero interno del sujeto que se investiga
y son tomados en cuenta para describir tipo legal de la conducta por eso estos
elementos tienen que probarse y se circunscriben básicamente al dolo y la culpa.
Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a la
perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara el dolo
es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe contrario a la ley.
Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u
omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene
la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la ley. Luis
Jiménez de Azua dice que el dolo es la producción del resultado típicamente
antijurídico con la conciencia de que se está quebrantando el deber, con conocimiento
de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad
existente entre las manifestaciones humanas y el cambio en el mundo exterior, con la
voluntad de realizar la acción u con representación del resultado que se requiere 4. En
suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una
conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos: un elemento
3 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p4 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p
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cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: voluntad de realizar
un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción típica". En el caso de la
culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el tipo culposo no individualiza la
conducta por la finalidad sino porque en la forma en que se obtiene esa finalidad se
viola un deber de cuidado de allí que existen varias forma de culpa:
1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer
de más)
2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).
3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen
conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)
4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas
sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos
debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".
Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del recurrente
supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de seguido el análisis
de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha de imputársele la
conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante reforma publicada con la
Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el numeral 231 bis a la legislación
aduanera, indica dicho artículo: “Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las
infracciones administrativas y tributarias aduaneras
Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de
mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el
cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros.
Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así
adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria")”
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Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones
aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que deben
mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar de la
función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene por
demostrado en expediente que la actuación del agente aduanero, haya sido cometida
con dolo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa,
entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado
que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,
fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción
antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de
conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el
Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su
condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que
constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la
presentación y transmisión de la declaración aduanera con datos incorrectos.
Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer el
agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los documentos
e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades
impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las
posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en
la especie y por haber provocado una diferencia de impuestos que fue posteriormente
recuperada por el fisco mediante la ejecución de la garantía de cumplimiento.
Consecuentemente debe recordar el agente que la formalización del despacho
aduanero requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar
todos los datos, origen, cantidades y naturaleza de las mercancías sin errores, para
satisfacer las formalidades impuestas por el ordenamiento jurídico aduanero,
asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda detectar la
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administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A Quo el
error contenido en el DUA. En autos acredita la administración la negligencia con que
actuó el agente aduanero, lesionado sus deberes como auxiliar de la función pública y
omitiendo declarar conforme lo dispone el artículo 86 de la LGA y 314, 319 de su
Reglamento, sin que se haya probado en expediente algún eximente de
responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se
analizará más adelante. Puesto que el legislador reguló en esta norma (231) la
aplicación de sanciones aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de
cuidado que deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como
auxiliar de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene
por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido
cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con error u
omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado,
sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa,
entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado
que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,
fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción
antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de
conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el
Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su
condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que
constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la
presentación y transmisión de la declaración incorrecta, afectando los intereses
públicos regulados en los artículos 5 y 6 de la Ley 7557, que protegen la correcta
declaración aduanera y la percepción de impuestos.
Por ello resulta claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el
recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero en concreto los artículos 86 de la
LGA y 314 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente alguna eximente
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de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se
analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre
albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la
razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la recurrente
actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento y pleno
conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta
libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le
requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se puede
imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el recurrente teniendo los
conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para
realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración
aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe
asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad
con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza
como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,
coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya
participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la
misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de
sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente,
hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello sin
que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el
presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea
sancionado con la multa creada por la ley, como se analizara en de seguido.
La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las normas
del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a Derecho, por
lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se necesita que esta
conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda aquella definida por el
ordenamiento, no protegida por causas de justificación. La antijuridicidad
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precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma jurídica. Para que sea
delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica, antijurídica y culpable. Por eso la
antijuricidad es otro de los elementos estructurales del delito, aplicable de igual manera
a las sanciones administrativas. Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho",
aunque en realidad la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste
le asigna una serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se ha venido distinguiendo
entre la antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la
material, cuando se trata de una conducta antisocial.
En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene ninguna
relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve de fundamento
para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la Ley debe serlo
porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).
Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica"
cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el principio de
legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho quería proteger. La
antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien jurídico
que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc). En el caso que nos ocupar
ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la República es la
Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por cuanto estamos en presencia de una sanción que se
da ante el incumplimiento de un deber formal, que se presenta como una figura de pura
actividad y mediante la cual se pretende tutelar no solo las potestades de control y
fiscalización de la administración aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la
recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.5
5 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría
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Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de partida,
la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la
Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen
aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos.
Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la
infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible
visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades
de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera
secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto
funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario
aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado:
el patrimonio de la Hacienda Pública.”6
En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un acto que
es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de ser contrario al
ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la concurrencia de
alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la
oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en
el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen causas de justificación que
constituyen la conducta en atípica. En relación a posibles eximentes de culpabilidad,
señalados en la normativa aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a
ninguno de ellos, es preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del
reproche al sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias
aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el artículo
231 de la LGA al indicar: “Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o
General de la República6 ibid
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de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los
principios de razonabilidad y proporcionalidad. (….) (El resaltado no es del texto)
Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no
generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como sanción
administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u omisiones
típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de manera
expresa.
Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que en
el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error material7 sobre
el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de su concepto, en
términos generales si hay consenso de que se trata de un error manifiesto, ostensible e
indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo sin mayores razonamientos y
exteriorizándose por su sola contemplación. Constituye una mera equivocación
elemental, una errata, tales como, errores mecanográficos, defectos en la composición
tipográfica, entre otros, cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración
jurídica es válida y lo que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error
patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.8
De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente de
responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la culpabilidad en
caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no opera en la especie,
pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia y claramente
demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de una simple
7 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.8 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.
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equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha incumplido con su deber
de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación
tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de los deberes y
responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes aduaneros.
Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se
entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo
previsto no ha podido resistirse9, ni el caso fortuito10 o evento que, a pesar de que se
pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la
observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente
asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y pudo
evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias para no efectuar una
incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que eximan o eliminen
su responsabilidad, tal y como ha quedado debidamente demostrado supra.
Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio de
razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está propiamente
referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la debida proporción
entre los medios a emplease y los fines públicos que debe tutelar a fin de que
respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El origen
de este principio lo encontramos en los elementos del acto administrativo (causa,
objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos en el Objeto y es así que la
razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto junto con la licitud, la certeza y
determinación concreta, la posibilidad física y, la moral. El Dr. Danós Ordoñez señala
que este principio “postula la adecuación entre medios y fines, de modo que la
9 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 17410 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.
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Administración Pública no debe imponer ninguna carga, obligación, sanción o prestación más
gravosa que la que sea indispensable para cumplir con las exigencias del interés público”11.
La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge
del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un
substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se
trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una
razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad.
Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser
necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia
de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de
un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha
actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es
necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La
idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado
cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos
indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente,
pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en
cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la
finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera
que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende
obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa
en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos
objetos analizados. “12
No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse de
un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber de
respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, con
11 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 23712 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil
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matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios de tipicidad,
culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como delimitadores de
las normas sancionadoras, conocido como “principio de proporcionalidad de las
sanciones”, derivado del conocido "principio de proporcionalidad de las penas"
formulado en los orígenes modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la
garantía de que la sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción
cometida. Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como
"principio propio del Estado de Derecho". 13
Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e
infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una infracción
administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad de las
sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al ilícito
administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida estrictamente
necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es necesaria la previa
tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable, sino la posterior
adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la valoración de la
culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y, en algunos casos,
hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la
valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del
caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer. 14 Así
tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de responsabilidad de las
contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la responsabilidad del recurrente,
13 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.
14 Dictamen C-222-2001 de la PGR.
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de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en lo actuado, siendo lo que nos resta
es analizar la culpabilidad en el caso.
La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del
concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las
circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de
la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento en
el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el detentador del ius
puniendi (estado)15. Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto
típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó
pudiendo haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La
doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al reconocimiento
de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el caso concreto,16 por lo
que desde teorías preventivas de la pena se propugna su sustitución por la idea de
motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la imputabilidad, como la
capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que
esta no es apropiada; así como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera.
Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que
forma parte de todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría
acreedor a una pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le
será reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida
de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como
presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado,
antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a
derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar
15 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465
16 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.
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inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser
inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto
antijurídico, no debe sancionarse.
En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente, pero
es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no realiza todas
las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la hora de realizar una
declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción administrativa o tributaria
aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de sanciones que la ley establece para
cada caso por tratarse precisamente de un cogestor del Servicio Nacional de Aduanas.
En consecuencia, un agente aduanero sabe que al presentar una declaración aduanera
de importación puede recurrir a todos los medios previstos para augurar que su
declaración se realice sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa
de la mercancía y si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una
correcta declaración aduanera. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86
de la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se
entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho
agente será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para
determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción
de la mercancía, origen, su clasificación arancelaria, el valor aduanero, entre otros
elementos indispensables. Así las cosas, el recurrente debe estar claro de sus deberes
y conocer sus responsabilidades de cara al régimen jurídico aduanero, así como sus
consecuencias sancionatorias por su rol de auxiliar de la función pública, por lo que
resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción
pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle
reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso, los
agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los llamados a
conocer que la formalización del despacho aduanero requiere mantener los
documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las
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formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la
responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración,
situación que aconteció en la especie donde comprueba el error cometido y el efecto
que provocó en la carga impositiva. Nótese como el auxiliar de la función pública,
posee plena capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo
mismo que el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al
que se encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante
una conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y
evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de
cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el
libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la
razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la agente
aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento los
datos y cantidades de mercancías, con pleno conocimiento de las obligaciones que le
eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su
actuación a lo que la legislación aduanera le requería.
Así las cosas considera este Colegio que la infracción que se imputa al recurrente, por
haber declarado incorrectamente el beneficio preferencial en el DUA, y consecuente
ajuste en la obligación tributaria que no correspondían, lo cual no resulta razonable que
en su condición de auxiliar de la función pública y contando con los conocimientos
técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una
correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera con
errores y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico
aduanero de conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA,
norma que lo conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del
comercio exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma
habitual, y cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera,
debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y
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veracidad de sus actuaciones, según se analizó en el apartado de la antijuricidad, sin
que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el
presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea
sancionado con la multa creada por la ley. Por todo lo expuesto, sustentados en las
consideraciones de hecho y de derecho, en criterio del Colegiado resulta conforme a
derecho la posición asumida por la aduana, al demostrar la violación al deber de
cuidado y diligencia por parte de la recurrente en esta causa, y descartar la existencia
de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la
conducta desplegada por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en
el numeral 242 de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se
encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los
elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la
culpa, considera este Órgano de Alzada que debe mantener la imposición de la
sanción, procediéndose a confirmar lo actuado por el A Quo.
POR TANTO
Con fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley General de
Aduanas y demás normativa citada en ésta resolución, Por mayoría este Tribunal
declara sin lugar el recurso de apelación y en consecuencia se confirma la resolución
recurrida. Se ordena el traslado de los autos a la oficina de origen. Salva el voto el
Licenciado Reyes Vargas, quien resuelve con lugar el recurso y en consecuencia se
revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone absolver al encartado de toda
pena y responsabilidad. También salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez, quien
declara la nulidad de todo lo actuado desde el acto inicial inclusive.
Notifíquese XXX
Loretta Rodríguez MuñozPresidente
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Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Shirley Contreras Briceño Luis A. Gómez Sánchez
Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría,
en la Sentencia 243-2020 al apreciar que existe una nulidad de las actuaciones,
misma que es alegada por el recurrente,
Indebida imputación e intimación que afecta la motivación. Sobre lo actuado
en expediente, se determina en autos una falta de claridad y precisión sobre la
fundamentación ofrecida por el A Quo en relación a la efectiva configuración de la
responsabilidad subjetiva en la actuación del agente aduanero, respecto de la cual
debía efectuarse una valoración de la conducta del posible infractor, en aras de
mostrar la conexidad de la misma en relación a la acción típicamente objetiva,
referenciado a un análisis de por qué se dio el error o incumplimiento y de cómo
pudo evitarlo el auxiliar de la función pública imputado, dado que existe una
relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo,
considerando que en la especie se da una falta de la debida motivación de dicho
aspecto subjetivo en los actos administrativos que concluyeron con la imposición
de la multa de referencia, se omite todo análisis sobre la responsabilidad subjetiva o de culpa conforme el artículo 39 de la Constitución Política , ya
que si bien la Administración puede imponer sanciones a los administrados por las
transgresiones que del Ordenamiento Jurídico que éstos cometan, siempre y
cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un
tipo legal y se hayan cumplido a cabalidad el debido proceso con absoluto
resguardo del derecho de defensa.
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Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la
transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación
del bien jurídico protegido por la misma, todo lo cual ha de encontrarse
debidamente justificado por parte del ente que pretende aplicar la potestad
sancionadora. Así, se justificará la puesta en marcha del engranaje que constituye
la potestad sancionadora de la Administración cuando se verifiquen los elementos
fácticos, normativos y volitivos que justifiquen dicho accionar, en relación con el
tipo infraccional establecido por el Ordenamiento Jurídico, situación que como ya
se señaló y se analizará de seguido, no se cumple en relación a la imposición de
las sanciones de marras.
De esta forma, desde el momento mismo de dictar el acto de apertura de un
procedimiento sancionador, debe la Autoridad Administrativa consignar la
adecuada intimación e imputación de los cargos que se atribuyen al investigado,
individualizando las conductas y hechos que le son achacables como incumplidos,
tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, debiendo guardar relación con el
tipo sancionador administrativo que estima típico de la conducta u omisión tenida
por irregular, lo mismo que ha de informarse al sujeto investigado las pruebas en que se sustentan los cargos imputados.
La motivación del acto se encuentra en una relación directa con los derechos de
intimación e imputación, que forman parte de los derechos al debido proceso y de
defensa, no siendo válido iniciar un procedimiento mediante observaciones
abstractas o indeterminadas, que impidan al sujeto destinatario del acto conocer a
cabalidad los hechos y normas en que se fundamenta dicha acción administrativa;
esto se realiza a través de un formal traslado de cargos, donde ha de formularse
de manera expresa, concreta e integral las razones por las cuales se ha dado
inicio a un procedimiento que en definitiva culminará con la imposición de una
sanción, ello en aras de que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de conocer qué
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hechos se le imputan y la responsabilidad que se le achaca, mediante la puesta en
conocimiento del objeto, carácter y fines por los cuales se abre el respectivo
procedimiento administrativo.
Es necesario que la Autoridad establezca una clara y directa relación de
causalidad entre la acción u omisión imputada y la falta de diligencia o dolo del
sujeto, según sea el caso, su intención o bien la previsibilidad que él mismo tuvo
del resultado final, aspectos cuyo análisis se echan de menos en autos.
Específicamente, la tipicidad de la conducta reviste, además de una fase objetiva,
relacionada con los elementos puros de la tipicidad para describir conductas,
sujeto, verbo, circunstancias, tiempo, medios y modalidades, entre otros, con otro
aspecto subjetivo, siendo este la representación o conocimiento del sujeto
imputado, el estudio del dolo o la culpa, en relación precisamente de los
elementos de la tipicidad objetiva.
No es aceptable, como sucede en autos, que el análisis de tipicidad se realice
únicamente haciendo referencia al hecho de la incorrecta declaración al presentar el certificado de origen aplicado en la importación y que se imputa a título de culpa por el hecho de ser auxiliar de la función pública o en función del cargo que desempeña, sin analizar en que consiste la culpa , se
establece la culpa por el hecho de ser agente de aduanas, impone una sanción
basado en la responsabilidad objetiva, lo que resulta contrario a los principios
constitucionales. Lo anterior se demuestra cuando en el acto de inicio al referirse a
la culpabilidad considera la aduana: “…Por lo tanto procede examinar si en la especie
puede demostrarse que la actuación del administrado supone dolo o culpa en la acción
sancionable, correspondiendo de seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para
determinar si es responsable y, por lo tanto, se le ha de imputar la conducta sancionada.…”, pero
no entra a establecer esa presunta culpabilidad, por el contrario, se limita a decir
de seguido “…esta Autoridad Aduanera considera que la infracción en el presente caso, se
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puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el administrado teniendo los
conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes, para realizar
una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por
ley, se realiza bajo fe de juramento, con un error tan claro, toda vez que no es procedente que un
agente aduanero profesionalmente preparado, rinda bajo la fe supra señalada, una declaración
aduanera en la cual incorpora un valor aduanero y una obligación tributaria aduanera que no
corresponden, dada su responsabilidad como cogestor del Fisco.…”. Como se puede
observar no hay análisis de tipicidad ni culpabilidad, se limita la aduana a realizar
enunciados generales sin entrar a desarrollar y establecer de que forma el error
imputado impide el ejercicio de la potestad fiscalizadora, tampoco considera como
y porque se vulnera el control aduanero, solo lo dice pero no hace una relación de
los mismos con la conducta subjetiva del imputado, de igual forma establece que
la acción se imputa culpa a título de negligencia sin ningún desarrollo directo del
porqué, es claro que el único análisis de culpabilidad se hace en función a la
condición de agente de aduanas, es omiso completamente en establecer en que
consiste la culpa, porque el agente es o fue negligente en su actuar, lo que implica
es la imposición automática o directa de una sanción por el hecho de ser agente
aduanero, es una sanción objetiva.
Se le citan las normas que al efecto señalan las obligaciones previstas en la
normativa aduanera, sus obligaciones y deberes como agente de aduanas, la
jurisprudencia sobre el rol de auxiliar, todo para establecer el error ocurrido, pero
sin realizar un análisis circunstanciado de toda esa información a la luz de los
hechos suscitados con el ligamen de las razones por las cuales la Administración
considera desde el inicio del procedimiento, que en la especie se podría configurar
una responsabilidad subjetiva en el actuar del agente aduanero imputado, sea si
éste ha conocido o previsto el riesgo que desplegaba su conducta, y siendo que
en la especie se imputa la configuración del tipo a modo de culpa, cómo pudo
evitarlo, cuál debió ser su conducta en apego al deber de cuidado que le exigía la
normativa aduanera, ya que no basta con hacer una exposición de la teoría del
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delito respecto del elemento subjetivo, si no se señala para el caso la eventual
responsabilidad del investigado, omitiendo en el acto de inicio del procedimiento
sancionatorio realizar un análisis de culpabilidad, toda vez que ya desde ese
momento, se debe analizar ese aspecto subjetivo de la conducta del posible
infractor, precisamente como complemento de los hechos que se le imputan a
efecto de que conozca desde su inicio las razones objetivas y las eventuales
razones subjetivas del tipo, que hacen que la aduana realice un procedimiento
tendiente a sancionar y de esa manera poder realizar una efectiva defensa.
Refleja la resolución, a criterio del suscrito, la imposición de la sanción en
aplicación de una responsabilidad objetiva en contra del auxiliar, por el solo
hecho de ser auxiliar al determinarse un error se impone la sanción, aplicando una
especie de fórmula matemática: auxiliar + error = sanción, por el mero resultado
que se da. El supuesto error, se imputa materialmente al auxiliar de la función pública, sujeto activo, de eso no existe duda, esto lo convierte en el sujeto activo
en la norma invocada por la autoridad aduanera, pero ese elemento es valioso
para identificar al sujeto infractor, falta demostrar que el sujeto incurrió en el hecho
porque “… haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda
existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”…”, no existe un análisis de la
naturaleza del error, en qué consistió y porque la participación de los personeros
o representantes para aplicar la sanción al auxiliar. En la Sentencia de este
Tribunal N°283-2018, sobre el principio de intimación se estableció:
“…Así, mediante tales derechos se persigue, no solamente que a la sociedad acusada le sean
comunicados los hechos que se le imputan a sus representantes y que son fundamento fáctico
del procedimiento, lo mismo que la especie normativa aplicada, ello en aras de que ejercite su
defensa, sino que busca también, que exista identidad entre la imputación realizada y lo que
finalmente será resuelto. En relación al primero de los objetivos, la Administración debe intimar los
cargos de forma particularizada, ya que, no es viable que el administrado deba “averiguar” o
“adivinar” cuáles son los cargos que se le atribuyen, dado que tal individualización fáctica y
normativa forma parte de los deberes procedimentales de la Administración…".
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También en Sentencia 188-20015, el Tribunal considero sobre el principio de
culpabilidad:
“…Por su parte el principio de culpabilidad implica la necesidad de demostrar la participación o responsabilidad subjetiva del presunto infractor, es decir, debe respetarse el principio de
culpabilidad, según el cual, no hay delito o infracción sin culpabilidad, puesto que no se debe penar por lo producido causalmente sino por lo que se ha realizado culpablemente. En
consecuencia, el principio de culpabilidad que se encuentra recogida en el artículo 39 de nuestra
Constitución Política, implica un juicio de reproche que se le debe formular al que pudiendo
comportarse con arreglo a derecho no lo hace, siendo que sólo puede ser sancionado, aquel a
quien la acción sancionada le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, es decir, no
puede haber responsabilidad por el mero resultado o por la mera causación de un resultado, sino
que se exige además, que se haya actuado con dolo o culpa.
Como ha señalado este Tribunal, la culpabilidad presupone la existencia de la imputabilidad o sea
la condición del infractor que lo hace capaz de actuar culpablemente ya sea con dolo o culpa. Se
fundamenta en el principio de que no hay pena sin culpa, debiéndose demostrar en cada caso el elemento subjetivo, esto es, que el recurrente efectivamente omitió el cumplimiento de la
obligación y que no existe una causa eximente de responsabilidad, es decir que no argumenta
ninguna justificación que permita establecer que no tiene culpa alguna o no le es reprochable la
conducta, pues no dependía de su actuación los hechos atribuidos.
El autor Alejandro Nieto señala que “el término “culpabilidad” se contrapone al de “inocencia”. En ese sentido, bajo la expresión “principio de culpabilidad” puede incluirse diferentes límites del ius puniendi, que tienen en común exigir, como presupuesto de la pena que pueda “culparse” a quien la sufra del hecho que la motiva. Para ello es preciso, en primer lugar, que no se haga responsable al sujeto de delitos ajenos: “principio de personalidad de las penas”. En segundo lugar, no pueden castigarse formas de ser, personalidades, puesto que la responsabilidad de su configuración por parte del sujeto es difícil de determinar, sino solo “conductas”, hechos: “principio de responsabilidad por el hecho” exigencia de un “Derecho Penal de hecho”.
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Más no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”. Por último para que pueda considerarse culpable del hecho doloso o culposo a su autor ha de poder atribuírsele normalmente a éste, como producto de una motivación racional normal: “principio de atribuibilidad” o de “culpabilidad en sentido estricto”.
Es decir, debe realizarse una valoración de la conducta del posible infractor, determinando la
existencia del dolo o la culpa en su actuación. Varios connotados tratadistas coinciden en que
existe culpa cuando obrando sin intención y sin la diligencia debida se causa un resultado dañoso,
previsible y penado por ley. En consecuencia, entre las formas de culpa encontramos: 1)
incumplimiento de un deber (negligencia) 2) afrontamiento de un riesgo (imprudencia).
Sobre el tema también este Tribunal ha dicho: “...En doctrina se define la culpa como el “Descuido
o desprecio de las precauciones más elementales para evitar un daño o impedir un mal”, que en el
caso refiere a incumplir con obligaciones específicas para la recepción, descarga y depósito de
mercancías dentro de las áreas habilitadas para depósito fiscal.
Por el término negligencia se ha definido “… omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse
en los negocios, en las relaciones con las personas, en el manejo custodia de las cosas y en el
cumplimiento de los deberes y misiones...” (ver sentencia 02-98)….”
Se impone la sanción sin un análisis ni desarrollo que demuestre la
responsabilidad subjetiva del inculpado, como bien se indicó en la sentencia
transcrita “…no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para
que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia):
“principio de dolo o culpa”. No está demostrado si la conducta, la acción o la omisión
que se imputa, se pudo prever o evitar, no se analiza el error en sí mismo, que tipo
de error se atribuye, material o de hecho, vencible o invencible, el hecho mismo
que genera el error, las posibilidades que tenía el auxiliar para no incurrir en la
equivocación que se le imputa, los medios puestos a su disposición que le
permitían evitar incumplir, todo esto se podía completar con su condición de
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auxiliar de la función pública, pero no imponer la sanción por el solo hecho de ser
auxiliar. Retomando lo señalado por Alejandro Nieto, solo se pueden castigar conductas, hechos, “principio de responsabilidad por el hecho”, no se pude
castigar teniendo como elemento fundamental único que se trata de un auxiliar de
la función pública agente de aduanas, depositario aduanero, transportista u otro.
De esta forma, no basta analizar el aspecto objetivo del tipo, el resultado causado
por la acción, con los elementos normativos y descriptivos, sino que resulta
necesario el estudio de la responsabilidad subjetiva, sea la posible configuración
del dolo o la culpa, según corresponda.
Si la aduana considera que el sujeto imputado omitió declarar correctamente,
necesariamente debía el A Quo también establecer el nexo causal entre la
conducta imputada y el resultado de esa conducta, señalando las razones por las
que asume responsabilidad, todo ello bajo el respeto del principio constitucional de
inocencia y derecho de defensa, garantía que obliga a la Administración a
demostrar en el acto final que nos encontramos ante una acción típica, antijurídica
y culpable, cumpliendo en la especie con el debido proceso constitucional al
amparo del artículo 39 de la Constitución Política.
De esta forma, con base en una imputación que contenga claramente establecidos
los elementos de la tipicidad objetiva y delimitada la eventual responsabilidad
subjetiva, sea a título de qué se imputan los actos, si de dolo o culpa, es que la
Autoridad Aduanera en el acto final deberá acreditar, a partir de un análisis integral
de todas las probanzas que obren en autos, que la conducta del imputado
encuadra en el tipo sancionatorio, demostrando que efectivamente la misma se
encuentra en desapego a los lineamientos normativos establecidos y a las
herramientas que le brinda la propia Administración, probando finalmente que el
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imputado es culpable de los hechos y las condiciones que se le atribuyeron
precisamente desde la imputación inicial, lo que no se da en la especie.
Consecuentemente, al generarse una nulidad en el caso de conformidad con los
artículos 132 inciso 2), 166 y 223 de la Ley General de la Administración Pública,
se declara la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive.
Luis Gómez Sánchez
Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte
el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes
consideraciones.
Hechos acusados: Se imputa a la recurrente que en la declaración aduanera a la
importación determinó aplicar el trato arancelario preferencial al amparo del
Tratado de Libre Comercio CAFTA-DR sin que tal correspondiera en razón a
inconsistencias en la documentación de respaldo, lo que en criterio de la
Administración causo perjuicio fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.
Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales
configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley
General de Aduanas que reza: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos
veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una
vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción
administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública
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aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales
los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos
seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de quinientos pesos
centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en
el numeral 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la
Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos
aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente
dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al
presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la
totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme
a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del
adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en
su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido
en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de
normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es
clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos
enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la
construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es
lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación
analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no
circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el
numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,
recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el
tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica
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cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad
del artículo 242 mayor, es este el aplicable.
Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al
contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una
sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto
de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,
dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más
gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de
mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el
caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad
del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a
los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).
Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro
entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236
inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en
el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo
cierto que el artículo 242 exige la existencia del “perjuicio fiscal” como un requisito
de la tipicidad conforme los textos vigentes al acontecer los hechos), exigiendo
que tal sea superior a los quinientos pesos centroamericanos.
El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una
connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta
Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación
tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra
manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de
la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo
tributario.
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A los efectos de analizar la tipicidad, en cuanto la norma del artículo en análisis,
que exige la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad sobre
los siguientes aspectos:
1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el
principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora
en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los
efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento
y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la
posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue
entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de
estas normas es la aplicable.
A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la
Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del
principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.
No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para
nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,
estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de
dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley
General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que
surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de
mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto
del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y
recargos de cualquier naturaleza.”.
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Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma
especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre
el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de
derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-
SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde
el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de
Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación
tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo
adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos
debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la
total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.
No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706
precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de
término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la
sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y
únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir
por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del
voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en
mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente
con otros ilícitos.
A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que
consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria
aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de
conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno
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de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código
Civil.
La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en
aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,
sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de
verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,
verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar
el elemento tipicidad.
2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es
vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos
modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no
debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen
ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas
aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las
aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2
de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.
A los efectos analicemos las normas de los numerales 24 bis, 58 párrafo uno, 59,
61 párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su
texto vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.
Antes de la reforma introducida al artículo 61 por Ley 9069, la norma general lo
era la del texto del numeral 58 en su primer párrafo de la LGA, que aún hoy
establece que la OTA es exigible, es decir, existe el deber de pagarla, a partir del
día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana o la
modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de aduana.
Dicho principio tiene tres excepciones, la primera de ellas relacionada con, las
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mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como
garantía, en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos
surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,
está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el
ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 (reformado
por ley 9069) establece que el adeudo resultante de modificar la determinación de
la OTA debe cancelarse a partir de su notificación junto con los daños y perjuicios
en la modalidad de intereses conforme la norma del artículo 61, por otro lado la
norma introducida en el numeral 24 bis tiene como una determinación firme
aquella preliminarmente realizada en una actuación fiscalizadora de comprobación
e investigación, puesta en conocimiento del sujeto pasivo y aceptada por éste.
Ahora bien, de la relación del artículo 53 párrafo uno precitado y el numeral 61
párrafo uno reformado por ley 9069 tenemos que la OTA surge y es exigible o
nace y existe la obligación a pagarla desde que ocurre el hecho generador. Dado
que la norma del numeral 58 no sufrió cambio alguno es lo cierto que se
contrapone a lo establecido en el nuevo texto del numeral 61 de manera que ésta
prevalece por ser norma posterior. Así las cosas, lo importante aquí es que en
tratándose de las excepciones analizadas supra, las mismas se mantienen, pues
regulan supuestos específicos como el caso del numeral 72 y porque sus textos
también fueron reformados concomitantemente con el del numeral 61, por la
misma ley, de forma que el legislador quiso mantener dichas excepciones.
3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto se comprueba en la
documental de folio 130 y siguientes que la declaración aduanera lo es una auto
determinada y fue registrada el día 03 de enero de 2014 y el adeudo determinado
por el agente de aduana cancelado en su totalidad el mismo día (folio 04, 63) .
Consta además que dicha declaración fue sometida al ejercicio del control inmediato (folio 63-68) pues salió con semáforo amarillo. Consta en autos acto de
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ajuste de parte de la administración, en donde se considera existe una errónea
determinación (folio 63-68) en el cual se encontraron los errores por los que se
acusa en la presente causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del
presente voto de manera que la diferencia con el adeudo determinado inicialmente
por el agente de aduana en favor del Fisco y a cargo del declarante, determinación
que fue cancelada el día 28 de marzo de 2017, lo cual se comprueba con la
documental visible a folio 111. En síntesis, habiendo pagado el adeudo y sus
intereses, lo fue conforme las disposiciones de los artículos 58, 61 y 102 párrafo
cuatro, de la LGA a los efectos de considerar la no existencia de daños y
perjuicios.
3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver
anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en
la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica
abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.
Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción
simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración,
considera que se debió pagar y no se hizo, por ello existe un perjuicio fiscal y que
tal consiste, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en
tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración pero
que no es conforme con lo que dispone la norma.
El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen
técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda
pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en
estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación
al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para
realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al
inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y
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consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico
contable.
De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no
se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma
dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En
el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que
está demostrado la interesada canceló, tardíamente debemos reconocerlo, pero la
ley lo permite, la totalidad de los tributos determinados, además de las sumas que
en concepto de daño y perjuicio en la modalidad de intereses estimo la
administración, por lo que no es posible imponer pena alguna dado que no se dejó
de percibir suma alguna conforme establece la norma del artículo 242.
Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los
hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le
achaca que aplicó a una o más de las líneas del DUA trato tributario preferencial y
que en el control inmediato que comunico lo improcedente de dicho trato
tributario y agotados los recursos pertinentes se procedido a pagar el principal y el
daño y perjuicio consistente en intereses legales.
SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido
aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los
numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con
el tipo penal aplicado (vicio en el motivo) conforme lo visto supra toda vez que lo
adeudado y sus intereses se canceló oportunamente lo cual impide que se
cumplan todos los presupuestos de tipicidad especialmente el de perjuicio fiscal y
por ello resuelvo en conformidad.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
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