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RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27

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RESOLUCIONESTÉCNICAS 6 A 27

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APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.Administración: Viamonte 1546, piso 2º, of. “200” (1055) C.A.B.A.

Telefax 4374-5418/6692/8855

©2004 by APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

DIRECCIÓN NACIONALDEL DERECHO DE AUTOR Nº 474.039

Director editor: Jorge Oscar Barrios

Selección y recopilación: Silvia R. GrenabuenaPROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL POR CUALQUIER MEDIO, YA SEA MECÁNICO, ELECTRÓNICO, ETC., SIN AUTORIZACIÓN ESCRITA DEL EDITOR

Si bien todos los convenios presentados han sido exhaustivamente revisados, la editorial no asume responsabilidad alguna por cualquier error u omisión que pudiera escapar a este control, nipor ningún tipo de perjuicio que el mismo pueda ocasionar.

Edita y distribuye en todo el paísAPLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

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TABLA DE CONTENIDO

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

Estados Contables en MonedaHomogénea; . . . . . . . . . . . 15

I. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . 16

II. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . 16

III. ASPECTOS SALIENTES . . . . . . . . . . . 16

IV. NORMAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16IV.A. CONCEPTOS GENERALES . . . . . . . . . . . . 16IV.B. MÉTODO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

IV.B.1. Proceso secuencial. . . . . . . . . . . . . 16IV.B.2. Pasos para la reexpresión de las partidas . . 17IV.B.3. Segregación de componentes

financieros implícitos . . . . . . . . . . . . 17IV.B.4. Anticuación de las partidas. . . . . . . . . 17IV.B.5. Índice a emplear . . . . . . . . . . . . . . 17IV.B.6. Coeficiente de reexpresión . . . . . . . . . 17IV.B.7. Valor recuperable de los activos . . . . . . 17

IV.B.8. Resultado por exposición al cambio enel poder adquisitivo de la moneda . . . . . 17

IV.B.9. Resultados financieros y por tenencia,incluyendo el resultado por exposiciónal cambio en el poder adquisitivo de lamoneda . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

IV.B.10. Reexpresión del patrimonio neto al iniciodel primer ejercicio de aplicación. . . . . . 18

IV.B.11. Ajuste global del patrimonio neto al iniciodel primer ejercicio de aplicación. . . . . . 18

IV.B.12. Patrimonio neto y resultado delejercicio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

IV.B.13. Interrupción y posterior reanudaciónde los ajustes. . . . . . . . . . . . . . . . 18

IV.C. ABSORCIÓN DE PÉRDIDAS . . . . . . . . . . . . 18IV.D. EXPOSICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18IV.E. REGISTRO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . 18IV.F. UNIFORMIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18IV.G. DECISIONES DEL ENTE . . . . . . . . . . . . . . 18IV.H. DISPOSICIONES TRANSITORIAS . . . . . . . . . 18IV.I. VIGENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

Normas de Auditoría . . . . . . 21

I. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . 22I.A. PROPÓSITO DE ESTE INFORME . . . . . . . . . 22I.B. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

II. NORMAS DE AUDITORÍA EN GENERAL . . 22II.A. CONDICIÓN BÁSICA PARA EL EJERCICIO

DE LA AUDITORÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . 22II.B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA

AUDITORÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22II.C. NORMAS SOBRE INFORMES . . . . . . . . . . . 22

III. NORMAS SOBRE AUDITORÍA EXTERNA DEINFORMACIÓN CONTABLE . . . . . . . . . 23III.A. CONDICIÓN BÁSICA PARA EL EJERCICIO

DE LA AUDITORÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . 23Independencia . . . . . . . . . . . . . . . 23Falta de independencia. . . . . . . . . . . 23

Vinculación económica . . . . . . . . . . . 23Alcance de las incompatibilidades . . . . . 23

III.B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LAAUDITORÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

Auditoría de estados contables. . . . . . . 23Revisión limitada de estados contablesde períodos intermedios . . . . . . . . . . 24Certificación . . . . . . . . . . . . . . . . 25Investigaciones especiales . . . . . . . . . 25Papeles de trabajo . . . . . . . . . . . . . 25

III.C. NORMAS SOBRE LOS INFORMES . . . . . . . . 25INFORME BREVE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26INFORME EXTENSO . . . . . . . . . . . . . . . . 28INFORME DE REVISIÓN LIMITADA DE LOSESTADOS CONTABLES DE PERÍODOSINTERMEDIOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28INFORME SOBRE LOS CONTROLES . . . . . . . 28CERTIFICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28INFORMES ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . 28

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

Normas Generales de ExposiciónContable . . . . . . . . . . . . . 29

CAPÍTULO I - INTRODUCCIÓN . . . . . . . 30A. NECESIDAD DE INFORMACIÓN CONTABLE

ÚTIL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30B. OBJETIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30C. MODELO CONTABLE Y NORMAS

CONTABLES PROFESIONALES . . . . . . . . . . 30D. ESTRUCTURA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

E. EXPOSICIÓN DE ASPECTOSESPECÍFICOS TRATADOS EN OTRASRESOLUCIONES TÉCNICAS . . . . . . . . . . . 30

F. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

CAPÍTULO II - NORMAS COMUNES ATODOS LOS ESTADOS CONTABLES . . . . 31A. ALCANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31B. ASPECTOS GENERALES . . . . . . . . . . . . . 31C. ESTADOS BÁSICOS . . . . . . . . . . . . . . . . 31D. ESTADOS COMPLEMENTARIOS. . . . . . . . . . 31

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 3

Tabla de Contenido

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E. INFORMACIÓN COMPARATIVA . . . . . . . . . . 31F. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DE

EJERCICIOS ANTERIORES . . . . . . . . . . . . . 32G. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDAD . . . . . . . . . . . . . 32H. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA. . . . . . . . 32

CAPÍTULO III - ESTADO DE SITUACIÓNPATRIMONIAL O BALANCE GENERAL . . . 32A. CONTENIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

A.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32A.2. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . 32A.3. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . 32

B. CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOSEN CORRIENTES Y NO CORRIENTES . . . . . . 32B.1. Activos corrientes . . . . . . . . . . . . . 32B.2. Activos no corrientes . . . . . . . . . . . . 33B.3. Pasivos corrientes . . . . . . . . . . . . . 33B.4. Pasivos no corrientes . . . . . . . . . . . 33

C. FRACCIONAMIENTO DE LOS RUBROS . . . . . . . 33D. PAUTAS PARA LA CLASIFICACIÓN DE

LOS RUBROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33E. PARTIDAS DE AJUSTE DE LA VALUACIÓN . . . . 33F. COMPENSACIÓN DE PARTIDAS. . . . . . . . . . 33G. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DE

EJERCICIOS ANTERIORES . . . . . . . . . . . . 33

CAPÍTULO IV - ESTADO DE RESULTADOS(O DE RECURSOS Y GASTOS) . . . . . . . 33A. CONTENIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

A.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33A.2. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . 33A.3. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . 34

B. AJUSTES DE RESULTADOS DEEJERCICIOS ANTERIORES . . . . . . . . . . . . 34B.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34B.2. Efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

CAPÍTULO V - ESTADO DE EVOLUCIÓNDEL PATRIMONIO NETO . . . . . . . . . . . 34A. CONTENIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

A.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34A.2. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

B. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEEJERCICIOS ANTERIORES . . . . . . . . . . . . . 35

CAPÍTULO VI - ESTADO DE FLUJO DEEFECTIVO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35A. ESTRUCTURA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

A.1. Variación del monto . . . . . . . . . . . . 35

A.2. Causas de variación . . . . . . . . . . . . 35A.3. Tipificación de las actividades . . . . . . . 35A.4. Flujos correspondientes a partidas

extraordinarias . . . . . . . . . . . . . . . 36A.5. Intereses, dividendos e impuesto a

las ganancias. . . . . . . . . . . . . . . . 36B. COMPENSACIONES DE PARTIDAS . . . . . . . . 36C. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DE

EJERCICIOS ANTERIORES . . . . . . . . . . . . 36D. INFORMACIÓN COMPARATIVA . . . . . . . . . . 36

CAPÍTULO VII - INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA . . . . . . . . . . . . . 36A. CONTENIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

A.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36A.2. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

B. DESCRIPCIÓN DE LA INFORMACIÓNA INCLUIR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36B.1. Identificación de los estados contables . . 36B.2. Identificación de la moneda de

cierre en la que se expresan losestados contables . . . . . . . . . . . . . 37

B.3. Identificación del ente . . . . . . . . . . . 37B.4. Capital del ente . . . . . . . . . . . . . . . 37B.5. Operaciones del ente, de las entidades

sobre las que ejerce control, controlconjunto o influencia significativa y losnegocios conjuntos en los queparticipa . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

B.6. Comparabilidad . . . . . . . . . . . . . . 37B.7. Unidad de medida . . . . . . . . . . . . . 37B.8. Criterios de medición contable de

activos y pasivos . . . . . . . . . . . . . . 37B.9. Composición o evolución de los rubros . . 38B.10. Bienes de disponibilidad restringida . . . . 38B.11. Gravámenes sobre activos . . . . . . . . . 38B.12. Contingencias . . . . . . . . . . . . . . . 38B.13. Restricciones para la distribución de

ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . 40B.14. Modificación a la información de

ejercicios anteriores . . . . . . . . . . . . 40B.15. Hechos relacionados con el futuro . . . . . 40B.16. Participación en negocios conjuntos . . . . 40B.17. Pasivos por costos laborales . . . . . . . . 40B.18. Información sobre la aplicación del

método “valor patrimonialproporcional” . . . . . . . . . . . . . . . . 40

B.19. Información sobre el estado de flujode efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

C. ASPECTOS FORMALES . . . . . . . . . . . . . . 41

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

Normas Particulares deExposición Contable paraEntes Comerciales,Industriales y de Servicios . . . 43

CAPÍTULO I – INTRODUCCIÓN . . . . . . . 44A. NORMAS GENERALES Y PARTICULARES . . . . 44B. OBJETIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44C. ESTRUCTURA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44D. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

CAPÍTULO II – NORMAS COMUNES ATODOS LOS ESTADOS CONTABLES . . . . 44A. ALCANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44B. MODELO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44C. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDAD . . . . . . . . . . . . . 44

D. INFORMACIÓN POR SEGMENTOS . . . . . . . . 45E. INFORMACIÓN SOBRE OPERACIONES

DESCONTINUADAS O ENDESCONTINUACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . 45

CAPÍTULO III – ESTADO DE SITUACIÓNPATRIMONIAL . . . . . . . . . . . . . . . . 45A. ACTIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

A.1. Caja y Bancos . . . . . . . . . . . . . . . 45A.2. Inversiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 45A.3. Créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45A.4. Bienes de cambio . . . . . . . . . . . . . 46A.5. Bienes de uso . . . . . . . . . . . . . . . 46A.6. Activos intangibles . . . . . . . . . . . . . 46A.7. Otros activos . . . . . . . . . . . . . . . . 46A.8. Llave de negocio . . . . . . . . . . . . . . 46

B. PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46B.1. Deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46B.2. Previsiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

4 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Tabla de Contenido

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C. PARTICIPACIÓN DE TERCEROS SOBRE ELPATRIMONIO DE SOCIEDADESCONTROLADAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

D. PATRIMONIO NETO. . . . . . . . . . . . . . . . . 46

CAPÍTULO IV – ESTADO DE RESULTADOS 46A. ESTRUCTURA Y CONTENIDO . . . . . . . . . . . 46B. RESULTADOS ORDINARIOS . . . . . . . . . . . . 47

B.1. Ventas netas de bienes y servicios. . . . . 47B.2. Costo de los bienes vendidos y

servicios prestados . . . . . . . . . . . . . 47B.3. Resultado bruto sobre ventas . . . . . . . 47B.4. B.4. Resultado por valuación d

bienes de cambio a su valor netode realización. . . . . . . . . . . . . . . . 47

B.5. Gastos de comercialización . . . . . . . . 47B.6. Gastos de administración . . . . . . . . . 47B.7. Otros gastos . . . . . . . . . . . . . . . . 47B.8. Resultado de inversiones en entes

relacionados . . . . . . . . . . . . . . . . 47B.9. Depreciación de la llave de negocio

en los estados contables consolidados . . 47B.10. Resultados financieros y por tenencia

(incluyendo el resultado por exposicióna los cambios en el poder adquisitivode la moneda) . . . . . . . . . . . . . . . 47

B.11. Otros ingresos y egresos . . . . . . . . . . 48B.12. Impuesto a las ganancias . . . . . . . . . 48B.13. Participación minoritaria sobre

resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . 48C. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS . . . . . . . . 48D. RESULTADO POR ACCIÓN ORDINARIA. . . . . . 48

CAPÍTULO V – ESTADO DE EVOLUCIÓNDEL PATRIMONIO NETO . . . . . . . . . . . 48A. APORTES DE LOS PROPIETARIOS . . . . . . . . 48

A.1. Capital suscripto . . . . . . . . . . . . . . 48A.2. Aportes irrevocables . . . . . . . . . . . . 48A.3. Prima de emisión . . . . . . . . . . . . . . 48

B. RESULTADOS ACUMULADOS . . . . . . . . . . . 48B.1. Ganancias reservadas . . . . . . . . . . . 48B.2. Resultados diferidos . . . . . . . . . . . . 48B.3. Resultados no asignados . . . . . . . . . 48

CAPÍTULO VI – INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA . . . . . . . . . . . . . 48A. COMPOSICIÓN Y EVOLUCIÓN DE LOS

RUBROS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48A.1. Depósitos a plazo, créditos,

inversionesen títulos de deuda y deudas. . . . . . . . 49

A.2. Bienes de cambio . . . . . . . . . . . . . 49A.3. Bienes de uso . . . . . . . . . . . . . . . 49A.4. Inversiones permanentes . . . . . . . . . 49A.5. Bienes de disponibilidad restringida . . . . 49A.6. Activos intangibles . . . . . . . . . . . . . 49A.7. Previsiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 49A.8. Dividendos acumulativos impagos . . . . . 49A.9. Costo de los bienes vendidos y

servicios prestados . . . . . . . . . . . . . 49A.10. Realización de diferentes actividades . . . 50A.11. Otros resultados ordinarios. . . . . . . . . 50A.12. Resultados extraordinarios . . . . . . . . . 50A.13. Composición de los rubros del estado

de flujo de efectivo . . . . . . . . . . . . . 50A.14. Unificaciones de intereses . . . . . . . . . 50A.15. Llave de negocio . . . . . . . . . . . . . . 50

B. CRITERIOS DE MEDICIÓN CONTABLE DEACTIVOS Y PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . 50

C. CUESTIONES DIVERSAS . . . . . . . . . . . . . 50C.1. Información por segmentos . . . . . . . . 50C.2. Instrumentos financieros . . . . . . . . . . 50C.3. Arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . 51C.4. Acuerdos de titulización o recompra

de activos financieros . . . . . . . . . . . 51C.5. Combinaciones de negocios . . . . . . . . 51C.6. Operaciones discontinuadas o en

descontinuación . . . . . . . . . . . . . . 51C.7. Impuesto a las ganancias . . . . . . . . . 51C.8. Resultado por acción . . . . . . . . . . . . 52

D. ASPECTOS FORMALES . . . . . . . . . . . . . . 52

CAPÍTULO VII – MODELO DE ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

Normas Particulares deExposición Contablepara Entes sin Finesde Lucro . . . . . . . . . . . . . 59

CAPÍTULO I – INTRODUCCIÓN . . . . . . . 60A. MOTIVOS DEL ESTABLECIMIENTO DE

LA NORMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60B. ESTRUCTURA DE LAS NORMAS . . . . . . . . . 60C. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

CAPÍTULO II – ALCANCE DE NORMASCOMUNES A TODOS LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 60A. ALCANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60B. ESTADOS CONTABLES BÁSICOS . . . . . . . . . 60C. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDAD . . . . . . . . . . . . . 61

CAPÍTULO III – ESTADO DE SITUAClÓNPATRIMONIALO BALANCE GENERAL . . . . . . . . . . . 61A. ACTIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

A.1. Caja y bancos . . . . . . . . . . . . . . . 61

A.2. Inversiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 61A.3. Créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61A.4. Bienes para consumo o

comercialización . . . . . . . . . . . . . . 61A.5. Bienes de uso . . . . . . . . . . . . . . . 62A.6. Activos intangibles . . . . . . . . . . . . . 62A.7. Otros activos . . . . . . . . . . . . . . . . 62

B. PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62B.1. Deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62B.2. Previsiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 62B.3. Fondos con destino específico . . . . . . . 62

C. PATRIMONIO NETO. . . . . . . . . . . . . . . . . 62

CAPÍTULO IV – ESTADO DE RECURSOSY GASTOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62A. ASPECTOS GENERALES DEL ESTADO. . . . . . 62B. RECURSOS ORDINARIOS . . . . . . . . . . . . . 62

B.1. Recursos para fines generales . . . . . . . 62B.2. Recursos para fines específicos . . . . . . 62B.3. Recursos diversos . . . . . . . . . . . . . 63

C. GASTOS ORDINARIOS . . . . . . . . . . . . . . . 63C.1. Gastos generales de administración . . . . 63C.2. Gastos específicos de sectores . . . . . . 63C.3. Amortizaciones de bienes de uso y

activos intangibles . . . . . . . . . . . . . 63C.4. Otros egresos o gastos. . . . . . . . . . . 63

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 5

Tabla de Contenido

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D. RESULTADOS FINANCIEROS Y PORTENENCIA (incluyendo el resultado porexposición al cambio en el poder adquisitivode la moneda) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

E. SUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DELPERÍODO O EJERCICIO . . . . . . . . . . . . . . 63

F. RECURSOS Y GASTOSEXTRAORDINARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . 63

G. SUPERÁVIT (DEFICIT) FINAL DEL PERÍODOO EJERCICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

H. REALIZACIÓN DE DIFERENTESACTIVIDADES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

CAPITULO V – ESTADO DE EVOLUCIÓNDEL PATRIMONIO NETO . . . . . . . . . . . 63A. APORTES DE LOS ASOCIADOS . . . . . . . . . . 63

A.1. Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63A.2. Aportes de Fondos para fines

específicos . . . . . . . . . . . . . . . . . 64B. SUPERÁVIT/DÉFICIT ACUMULADO . . . . . . . . 64

B.1. Superávit reservados. . . . . . . . . . . . 64B.2. Superávit/(Déficit) no asignados . . . . . . 64B.3. Superávit/(Déficit) diferidos. . . . . . . . . 64

CAPÍTULO VI — ESTADO DE FLUJO DEEFECTIVO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

CAPÍTULO VII — INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA . . . . . . . . . . . . . 64A. COMPOSICIÓN Y EVOLUCIÓN DE

LOS RUBROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

A.1. Disponibilidades en cajas y cuentasbancarias y en inversiones transitorias. . . 64

A.2. Depósitos a plazo, créditos, inversionesen títulos de deuda y deudas. . . . . . . . 64

A.3. Bienes para consumo ocomercialización . . . . . . . . . . . . . . 64

A.4. Bienes de uso e inversiones en bienesde naturaleza similar . . . . . . . . . . . . 64

A.5. Activos intangibles . . . . . . . . . . . . . 64A.6. Previsiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 65A.7. Recursos y gastos . . . . . . . . . . . . . 65A.8. Resultados financieros . . . . . . . . . . . 65A.9. Recursos diversos y otros egresos

o gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65A.10. Resultados extraordinarios . . . . . . . . . 65A.11. Rubros del estado de flujo de efectivo . . . 65

B. CRITERIOS DE VALUACIÓN . . . . . . . . . . . . 65C. BIENES DE DISPONIBILIDAD RESTRINGIDA . . . 65D. CONTINGENCIAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . 65E. INFORMACIÓN PRESUPUESTADA . . . . . . . . 65F. ASPECTOS FORMALES . . . . . . . . . . . . . . 65

ANEXO – MODELOS DE ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

ANEXOEJEMPLO DE LOS CONTENIDOS DEESTADOS CONTABLES Y ALGUNOSASPECTOS DE LA INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA . . . . . . . . . . . . . 66

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

Información Contable deParticipacionesen Negocios Conjuntos . . . . . 71

I. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . 71A. PROPÓSITO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71B. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

II. NORMAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72A. DEFINICIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

A.1. Negocio conjunto . . . . . . . . . . . . . . 72A.2. Control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72A.3. Control conjunto . . . . . . . . . . . . . . 72A.4. Control por parte de un participante . . . . 72A.5. Participante . . . . . . . . . . . . . . . . . 72A.6. Inversor pasivo . . . . . . . . . . . . . . . 72A.7. Operador o director. . . . . . . . . . . . . 72A.8. Consolidación proporcional . . . . . . . . 73

B. NORMAS GENERALES . . . . . . . . . . . . . . . 73B.1. Valuación y exposición de las

participaciones en negocios conjuntos . . . 73B.2. Estados contables del negocio conjunto . . 73

C. MÉTODO DE CONSOLIDACIÓNPROPORCIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

C.1. Requisitos para la aplicación delmétodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

C.2. Estado de situación patrimonial . . . . . . 73C.3. Estado de resultados . . . . . . . . . . . . 74

D. CONSOLIDACIÓN DE NEGOCIOSCONJUNTOS EN LOS QUE UNPARTICIPANTE EJERZA EL CONTROL . . . . . . 74

E. VALUACIÓN PATRIMONIAL PROPORCIONALDE ENTIDADES EN LAS QUE NO SE EJERZANI EL CONTROL INDIVIDUAL NI EL CONTROLCONJUNTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

F. INFORME DEL AUDITOR . . . . . . . . . . . . . . 74

III. ANEXOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

ANEXO A.MODIFICACIONES A OTRASRESOLUCIONES TÉCNICAS. . . . . . . . . 74

ANEXO BEJEMPLO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75

Supuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 15

Normas sobre la Actuacióndel Contador Público comoSíndico Societario . . . . . . . . 77

I. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . 77A. PROPÓSITO DE ESTA RESOLUCIÓN

TÉCNICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77B. ANTECEDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

6 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Tabla de Contenido

Page 7: DentroDelegislacion.dentrode.com.ar/superate/2010/07/rt/rt.pdf · 2011. 5. 5. · TABLA DE CONTENIDO RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6 Estados Contables en Moneda Homogénea; ...........15

II. RESPONSABILIDAD DE LASINDICATURA . . . . . . . . . . . . . . . . 78A. CRITERIO GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . 78B. INDELEGABILIDAD DEL CARGO. . . . . . . . . . 78C. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA 79

III. NORMAS GENERALES . . . . . . . . . . 79A. CONDICIONES BÁSICAS PARA EL

EJERCICIO DE LA SINDICATURA . . . . . . . . . 79B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA

SINDICATURA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79C. NORMAS SOBRE INFORMES . . . . . . . . . . . 80

IV. NORMAS PARTICULARES . . . . . . . . 81A. CONDICIONES BÁSICAS PARA EL

EJERCICIO DE LA SINDICATURA . . . . . . . . . 81Independencia . . . . . . . . . . . . . . . 81Prohibiciones e incompatibilidades. . . . . 81Vinculación económica . . . . . . . . . . . 81Alcance de las incompatibilidades . . . . . 81

B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LASINDICATURA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

C. NORMAS SOBRE INFORMES . . . . . . . . . . . 82

ANEXO I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 821. FUNCIONES RECURRENTES . . . . . . . . . . 832. FUNCIONES CIRCUNSTANCIALES . . . . . . . 84

ANEXO IIGUÍA DE CONTROLES SOBRE LIBROSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 86

ANEXO III . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86I. DOCUMENTOS EXAMINADOS . . . . . . . . . . 86II. ALCANCE DEL EXAMEN. . . . . . . . . . . . . 86III. DICTAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

ANEXO IV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87I. DOCUMENTOS EXAMINADOS . . . . . . . . . . 87II. ALCANCE DEL EXAMEN. . . . . . . . . . . . . 87III. DICTAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

ANEXO V . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

I. DOCUMENTOS OBJETO DE LA REVISIÓNLIMITADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88II. ALCANCE DE LA REVISIÓN LIMITADA . . . . . . . 88III. CONCLUSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

ANEXO VI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88I. DOCUMENTOS OBJETO DE LA REVISIÓNLIMITADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89II. ALCANCE DE LA REVISIÓN LIMITADA . . . . . . . 89III. CONCLUSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

ANEXO VII. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

ANEXO VIII . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

ANEXO IX . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

ANEXO XFUNDAMENTOS DE LAS NORMAS . . . . . 91A. VINCULACIÓN ENTRE LASINDICATURAY EL

GOBIERNO DE LA SOCIEDAD. ALCANCE DELA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. . . . . . . . . 91

1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . 912. Responsabilidad del síndico enmateria de dividendos anticipados . . . . . 913. Responsabilidad del síndico respectode contratos celebrados entre laSociedad y sus directores . . . . . . . . . 92

B. LA FUNCIÓN ESENCIAL DEL SÍNDICO . . . . . . 92C. EL SÍNDICO Y LOS PROCEDIMIENTOS DE

AUDITORÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93D. COMPATIBILIDAD DE LAS FUNCIONES DE

SÍNDICO Y AUDITOR EXTERNO . . . . . . . . . . 93E. FUNCIONES ESPECIALES DEL SÍNDICO . . . . . . 93

1. Verificación de la garantía de losdirectores por parte del síndico. . . . . . . 932. Naturaleza de la función del síndicoal investigar las denuncias que leformulen los accionistas . . . . . . . . . . 943. Posibilidad de designar directores . . . . 944. Atribuciones del síndico en la liquidaciónde la Sociedad . . . . . . . . . . . . . . . 945. La firma de los títulos valores . . . . . . 94

F. CARTA DE INDEMNIDAD . . . . . . . . . . . . . . 94

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16

Marco Conceptual de lasNormas ContablesProfesionales distintas a lasreferidas en la ResoluciónTécnica Nº 26 . . . . . . . . . . 95

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . 95

2. OBJETIVO DE LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 96

3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓNCONTENIDA EN LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 963.1. Atributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96

3.1.1. Pertinencia (atingencia) . . . . . . . . . . 963.1.2. Confiabilidad (credibilidad) . . . . . . . . . 973.1.3. Sistematicidad . . . . . . . . . . . . . . . 973.1.4. Comparabilidad. . . . . . . . . . . . . . . 97

3.1.5. Claridad (comprensibilidad) . . . . . . . . 983.2. Restricciones que condicionan el logro de

los requisitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 983.2.1. Oportunidad . . . . . . . . . . . . . . . . 983.2.2. Equilibrio entre costos y beneficios . . . . 98

4. ELEMENTOS DE LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 984.1. Situación patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . 99

4.1.1. Activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994.1.2. Pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 994.1.3. El patrimonio neto y las participaciones

de accionistas no controlantes en lospatrimonios de las empresascontroladas . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

4.2. Evolución patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . 1004.2.1. Transacciones con los propietarios

o sus equivalentes . . . . . . . . . . . . 1004.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas. . 1004.2.3. Impuestos sobre las ganancias . . . . . . 1004.2.4. Participaciones de accionistas no

controlantes en los resultados delas empresas controladas . . . . . . . . . 100

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 7

Tabla de Contenido

Page 8: DentroDelegislacion.dentrode.com.ar/superate/2010/07/rt/rt.pdf · 2011. 5. 5. · TABLA DE CONTENIDO RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6 Estados Contables en Moneda Homogénea; ...........15

4.2.5. Variaciones patrimoniales puramentecualitativas . . . . . . . . . . . . . . . . 100

4.3. Evolución financiera . . . . . . . . . . . . . . . . 1014.3.1. Recursos financieros . . . . . . . . . . . 1014.3.2. Orígenes y aplicaciones . . . . . . . . . 101

5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DELOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOSCONTABLES. . . . . . . . . . . . . . . . . 101

6. MODELO CONTABLE . . . . . . . . . . . . 1016.1. Unidad de medida . . . . . . . . . . . . . . . . . 1016.2. Criterios de medición . . . . . . . . . . . . . . . . 1016.3. Capital a mantener . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

7. DESVIACIONES ACEPTABLES YSIGNIFICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . 102

ANEXO - DIFERENCIAS CON ELMARCO CONCEPTUAL DEL IASC . . . . . 102

2. OBJETIVO DE LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1023. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN

CONTENIDA EN LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1024. ELEMENTOS DE LOS ESTADOSCONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1026. MODELO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . 103

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

Normas Contables Profesionales:Desarrollo de Cuestionesde Aplicación General . . . . . 105

1. ALCANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

2. NORMAS GENERALES . . . . . . . . . . . 1062.1. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1062.2. Devengamiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1062.3. Reclasificaciones de activos o pasivos. . . . . . . 1062.4. Baja de activos o pasivos . . . . . . . . . . . . . 1062.5. Significación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1062.6. Integridad en la aplicación de normas

optativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1062.7. Consistencia en la aplicación de criterios

alternativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

3. UNIDAD DE MEDIDA . . . . . . . . . . . . 1073.1. Expresión en moneda homogénea. . . . . . . . . 1073.2. Mediciones en moneda extranjera . . . . . . . . . 1073.3. Conversiones de estados contables para

su consolidación o para la aplicación delmétodo de valor patrimonial o del deconsolidación proporcional . . . . . . . . . . . . . 107

4. MEDICIÓN CONTABLE EN GENERAL . . . 1074.1. Criterios generales . . . . . . . . . . . . . . . . . 1074.2. Mediciones contables de los costos . . . . . . . . 108

4.2.1. Reglas generales . . . . . . . . . . . . . 1084.2.2. Bienes o servicios adquiridos . . . . . . . 1084.2.3. Bienes incorporados por aportes y

donaciones . . . . . . . . . . . . . . . . 1094.2.4. Bienes incorporados por trueques . . . . 1094.2.5. Bienes incorporados por fusiones y

escisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . 1094.2.6. Bienes producidos . . . . . . . . . . . . 1094.2.7. Costos financieros . . . . . . . . . . . . 1094.2.8. Costos de cancelación . . . . . . . . . . 110

4.3. Determinación de valores corrientes de losactivos destinados a la venta o a serconsumidos en el proceso de obtención debienes o servicios destinados a la venta . . . . . . 1104.3.1. Pautas básicas . . . . . . . . . . . . . . 1104.3.2. Determinación de valores netos de

realización . . . . . . . . . . . . . . . . . 1114.3.3. Determinación de costos de

reposición . . . . . . . . . . . . . . . . . 1114.3.4. Empleo del costo original como

sucedáneo. . . . . . . . . . . . . . . . . 1114.4. Comparaciones con valores recuperables . . . . . 111

4.4.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . 1114.4.2. Frecuencia de las comparaciones. . . . . 1114.4.3. Niveles de comparación. . . . . . . . . . 112

4.4.4. Estimación de los flujos de fondos . . . . 1134.4.5. Tasas de descuento . . . . . . . . . . . . 1134.4.6. Imputación de las pérdidas por

desvalorización . . . . . . . . . . . . . . 1144.4.7. Reversiones de pérdidas por

desvalorización . . . . . . . . . . . . . . 1144.5. Medición inicial de créditos y pasivos . . . . . . . 114

4.5.1. Créditos en moneda originados en laventa de bienes y servicios . . . . . . . . 114

4.5.2. Créditos en moneda originados entransacciones financieras . . . . . . . . . 115

4.5.3. Créditos en moneda originados enrefinanciaciones . . . . . . . . . . . . . . 115

4.5.4. Otros créditos en moneda. . . . . . . . . 1154.5.5. Créditos en especie . . . . . . . . . . . . 1154.5.6. Pasivos en moneda originados en la

compra de bienes o servicios . . . . . . . 1154.5.7. Pasivos en moneda originados en

transacciones financieras . . . . . . . . . 1154.5.8. Pasivos en moneda originados en

refinanciaciones . . . . . . . . . . . . . . 1164.5.9. Otros pasivos en moneda . . . . . . . . . 1164.5.10. Pasivos en especie . . . . . . . . . . . . 116

4.6. Componentes financieros implícitos . . . . . . . . 1164.7. Reconocimiento y medición de variaciones

patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1164.8. Consideración de hechos contingentes . . . . . . 1174.9. Consideración de hechos posteriores a la

fecha de los estados contables. . . . . . . . . . . 1174.10. Modificaciones a resultados de ejercicios

anteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

5. MEDICIÓN CONTABLE ENPARTICULAR . . . . . . . . . . . . . . . . 1175.1. Efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1175.2. Cuentas a cobrar en moneda (originados en la

venta de bienes y servicios, en transaccionesfinancieras y en refinanciaciones, incluyendoa los depósitos a plazo fijo y excluyendo a lasrepresentadas por títulos con cotización) . . . . . 117

5.3. Otros créditos en moneda . . . . . . . . . . . . . 1185.4. Créditos no cancelables en moneda (derechos

de recibir bienes o servicios) . . . . . . . . . . . . 1185.5. Bienes de cambio. . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

5.5.1. Bienes de cambio fungibles, conmercado transparente y que puedanser comercializados sin esfuerzosignificativo . . . . . . . . . . . . . . . . 118

5.5.2. Bienes de cambio sobre los que sehayan recibido anticipos que fijanprecio y las condiciones contractualesde la operación aseguren la efectivaconcreción de la venta y de laganancia. . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

8 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Tabla de Contenido

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5.5.3. Bienes de cambio en producción oconstrucción mediante un procesoprolongado . . . . . . . . . . . . . . . . 118

5.5.4. Bienes de cambio en general . . . . . . . 1195.6. Inversiones en bienes de fácil comercialización,

con cotización en uno o más mercados activos,excepto los activos descriptos en lassecciones 5.7. y 5.9. . . . . . . . . . . . . . . . . 119

5.7. Inversiones en títulos de deuda a sermantenidos hasta su vencimiento y noafectados por coberturas . . . . . . . . . . . . . . 1195.7.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . 1195.7.2. Condiciones para aplicar el criterio

general . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1195.8. Activos originados en instrumentos derivados

y/o que forman parte de operaciones decobertura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

5.9. Participaciones permanentes en otrassociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

5.10. Participaciones no societarias en negociosconjuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

5.11. Bienes de uso e inversiones en bienes denaturaleza similar. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1205.11.1. Bienes de uso y bienes destinados

a alquiler, excepto activos biológicos . . . 1205.11.2. Bienes destinados a su venta

(incluyendo aquellos retiradosde servicio) . . . . . . . . . . . . . . . . 121

5.11.3. Activos Biológicos . . . . . . . . . . . . . 1215.12. Llave de negocio . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1215.13. Otros activos intangibles . . . . . . . . . . . . . . 121

5.13.1. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . 1215.13.2. Medición contable . . . . . . . . . . . . . 1225.13.3. Depreciaciones . . . . . . . . . . . . . . 122

5.14. Pasivos en moneda (originados en la comprade bienes o servicios, en refinanciaciones yen transacciones financieras) . . . . . . . . . . . 122

5.15. Otros pasivos en moneda . . . . . . . . . . . . . 1235.16. Pasivos originados en instrumentos

derivados y/o que forman parte deoperaciones de cobertura . . . . . . . . . . . . 123

5.17. Pasivos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . 1235.18. Compromisos que generan pérdidas. . . . . . . . 1245.19. Cuestiones de aplicación . . . . . . . . . . . . . . 124

5.19.1. Distinción entre pasivo y patrimonioneto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

5.19.2. Arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . 1245.19.3. Pérdidas operativas futuras . . . . . . . . 1245.19.4. Reestructuraciones . . . . . . . . . . . . 1245.19.5. Combinaciones de negocios . . . . . . . 1245.19.6. Impuesto a las ganancias . . . . . . . . . 1245.19.7. Pasivos por costos laborales . . . . . . . 126

6. CAPITAL A MANTENER. . . . . . . . . . . 126

7. CONTENIDO Y FORMA DE LOSESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . 126

8. NORMAS DE TRANSICIÓN . . . . . . . . . 1268.1. Norma general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1268.2. Excepciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

8.2.1. Comparaciones con valoresrecuperables . . . . . . . . . . . . . . . 126

8.2.2. Bienes de uso y asimilables ysaldos de revalúos . . . . . . . . . . . . 126

8.2.3. Activos intangibles . . . . . . . . . . . . 1278.2.4. Conversión de estados contables. . . . . 1278.2.5. Pasivos por costos laborales . . . . . . . 1278.2.6. Costos financieros . . . . . . . . . . . . 1278.2.7. Llave de negocio. . . . . . . . . . . . . . 1278.2.8. Arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . 1278.2.9. Combinaciones de negocios . . . . . . . 127

9. CUESTIONES NO PREVISTAS . . . . . . . 127

ANEXO A – MODALIDAD DEAPLICACIÓN PARA LOS ENTESPEQUEÑOS (EPEQ) . . . . . . . . . . . . 127

ANEXO B – DIFERENCIAS CON LASNORMAS INTERNACIONALES DECONTABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . 128

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

Normas Contables Profesionales:Desarrollo de AlgunasCuestiones de AplicaciónParticular . . . . . . . . . . . . 129

1. CONVERSIONES DE ESTADOSCONTABLES PARA SU CONSOLIDACIÓNO PARA LA APLICACIÓN DEL MÉTODODE VALOR PATRIMONIAL O DEL DECONSOLIDACIÓN PROPORCIONAL. . . . 1291.1. Diferenciación entre entidades integradas y

no integradas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1291.2. Conversión de estados contables de entidades

integradas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1301.3. Conversión de estados contables de entidades

no integradas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1301.4. Cambios en la clasificación de una entidad . . . . 1311.5. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . 1311.6. Norma de transición . . . . . . . . . . . . . . . . 131

2. INSTRUMENTOS DERIVADOS YOPERACIONES DE COBERTURA . . . . . 1312.1. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1312.2. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

2.3. Operaciones de cobertura . . . . . . . . . . . . . 1322.3.1. Condiciones para identificar la

existencia de cobertura . . . . . . . . . . 1322.3.2. Eficacia de la cobertura . . . . . . . . . . 133

2.4. Medición inicial de los instrumentosderivados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

2.5. Medición posterior de los instrumentosderivados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1332.5.1. Activos originados en instrumentos

derivados . . . . . . . . . . . . . . . . . 1332.5.2. Pasivos originados en instrumentos

derivados . . . . . . . . . . . . . . . . . 1332.5.3. Tratamiento de la diferencia de

medición . . . . . . . . . . . . . . . . . 1332.5.4. Cese de la contabilización de

cobertura . . . . . . . . . . . . . . . . . 1342.6. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . 1342.7. Norma de transición . . . . . . . . . . . . . . . . 134

3. LLAVE DE NEGOCIO . . . . . . . . . . . . 1353.1. Reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1353.2. Medición contable inicial . . . . . . . . . . . . . . 1353.3. Medición contable periódica . . . . . . . . . . . . 135

3.3.1. Llave positiva . . . . . . . . . . . . . . . 1353.3.2. Llave negativa. . . . . . . . . . . . . . . 135

3.4. Depreciaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1353.4.1. Llave positiva . . . . . . . . . . . . . . . 135

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 9

Tabla de Contenido

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3.4.2. Llave negativa. . . . . . . . . . . . . . . 1363.5. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . 1363.6. Norma de transición . . . . . . . . . . . . . . . . 136

4. ARRENDAMIENTOS . . . . . . . . . . . . 1364.1. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1364.2. Tipos de arrendamiento . . . . . . . . . . . . . . 1374.3. Arrendamientos financieros . . . . . . . . . . . . 137

4.3.1. Contabilidad del arrendatario . . . . . . . 1374.3.2. Contabilidad del arrendador. . . . . . . . 137

4.4. Arrendamientos operativos . . . . . . . . . . . . . 1374.5. Modificaciones contractuales. . . . . . . . . . . . 1384.6. Venta acompañada o seguida de

arrendamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1384.6.1. Arrendamiento financiero . . . . . . . . . 1384.6.2. Arrendamiento operativo . . . . . . . . . 138

4.7. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . 1384.7.1. En relación con todos los contratos

de arrendamientos . . . . . . . . . . . . 1384.7.2. En relación con los contratos de

arrendamientos financieros . . . . . . . . 1384.7.3. En relación con los contratos de

arrendamientos operativos . . . . . . . . 1394.8. Norma de transición . . . . . . . . . . . . . . . . 139

5. REESTRUCTURACIONES . . . . . . . . . 139

6. COMBINACIONES DE NEGOCIOS . . . . . 1396.1. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1396.2. Normas aplicables . . . . . . . . . . . . . . . . . 1406.3. Adquisiciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

6.3.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . 1406.3.2. Modificaciones posteriores a la

fecha de la adquisición . . . . . . . . . . 1406.4. Unificaciones de intereses . . . . . . . . . . . . . 1406.5. Efectos impositivos . . . . . . . . . . . . . . . . . 1416.6. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . 141

6.6.1. Información complementaria sobrecombinaciones de negocios . . . . . . . 141

6.6.2. Información complementaria sobreunificación de intereses . . . . . . . . . 141

6.7. Norma de transición . . . . . . . . . . . . . . . . 141

7. ESCISIONES. . . . . . . . . . . . . . . . . 141

7.1. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1417.2. Normas aplicables . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

8. INFORMACIÓN POR SEGMENTOS . . . . 1428.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1428.2. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

8.2.1. Identificación de segmentosde negocios . . . . . . . . . . . . . . . . 142

8.2.2. Identificación de segmentosgeográficos . . . . . . . . . . . . . . . . 142

8.2.3. Segmentos sobre los que debebrindarse información . . . . . . . . . . . 142

8.2.4. Clasificación de los segmentosen primarios y secundarios . . . . . . . . 143

8.2.5. Asignaciones de activos, pasivos,ingresos y gastos . . . . . . . . . . . . . 143

8.2.6. Normas contables . . . . . . . . . . . . . 1438.3. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . 1438.4. Norma de transición . . . . . . . . . . . . . . . . 144

9. RESULTADOS POR ACCIÓNORDINARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . 1449.1. Criterio general . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1449.2. Información en el estado de resultados . . . . . . 1449.3. Información complementaria . . . . . . . . . . . . 144

ANEXO A – MODALIDAD DEAPLICACIÓN PARA LOS ENTESPEQUEÑOS (EPEQ) . . . . . . . . . . . . 145

ANEXO B – DIFERENCIAS CON LASNORMAS INTERNACIONALES DECONTABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . 146

ANEXO C – ACLARACIONES SOBREPARTIDAS O ÍTEMS CUBIERTOS, SURELACIÓN CON DETERMINADOSTIPOS DE RIESGO, INSTRUMENTOSDE COBERTURA Y EJEMPLOS DECOBERTURA DE DISTINTOS TIPOSDE RIESGO . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21

Valor Patrimonial Proporcional.Consolidación de EstadosContables. Información a Exponersobre Partes Relacionadas; . . 147

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 22

Normas Contables Profesionales:Actividad Agropecuaria . . . . 165

1. Objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166

2. Actividad agropecuaria . . . . . . . . . . . 166

3. Alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166

4. Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . 166

5. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . 166

6. Reconocimiento. . . . . . . . . . . . . . . 167

7. Medición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1677.1. Bienes destinados a la venta en el curso

normal de la actividad . . . . . . . . . . . . . . . 167

10 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Tabla de Contenido

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7.1.1. Bienes para los que existe un mercadoactivo en su condición actual . . . . . . . 167

7.1.2. Bienes para los que no existe unmercado activo en su condición actualpero existe para similares bienes conun proceso de desarrollo más avanzadoo completado . . . . . . . . . . . . . . . 167

7.1.3. Bienes para los que no existe unmercado activo en su condición actualni en un estado ni con un proceso másavanzado o completado . . . . . . . . . 168

7.2. Bienes no destinados a la venta sino a suutilización como factor de la producciónen el curso normal de la actividad . . . . . . . . . 1687.2.1. Bienes para los que existe un

mercado activo. . . . . . . . . . . . . . 168

7.2.2. Bienes para los que no existe unmercado activo en su condiciónactual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

7.2.3. Depreciaciones acumuladas . . . . . . . 1697.3. Activos biológicos con procesos productivos

continuos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

8. Exposición. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1718.1. Exposición en el Estado de Situación

Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1718.2. Exposición en el Estado de Resultados . . . . . . 171

8.2.1. Reconocimiento de ingresos porproducción . . . . . . . . . . . . . . . . 171

8.2.2. Resultado de la producciónAgropecuaria . . . . . . . . . . . . . . . 171

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 23

Beneficios a los EmpleadosPosteriores a la Terminaciónde la Relación Laboral yOtros Beneficios a LargoPlazo; . . . . . . . . . . . . . . 173

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 24

Normas Profesionales: AspectosParticulares de ExposiciónContable y Procedimientosde Auditoría para EntesCooperativos . . . . . . . . . . 191

GUÍA DE APLICACIÓN DE LASNORMAS GENERALES Y DE ESTARESOLUCIÓN A LOS ENTESCOOPERATIVOS . . . . . . . . . . . . . . 198

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

Normas Contables Profesionales:“Modificación de la ResoluciónTécnica Nº 11: NormasParticulares de ExposiciónContable para Entes sin Fines deLucro”. . . . . . . . . . . . . . 201

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

Normas Contables Profesionales:Adopción de las N.I.I.F. del I.A.S.B.

. . . . . . . . . . . . . . . . . 209

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 11

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 27

Normas Contables Profesionales.Modificaciones a las ResolucionesTécnicas Nros. 6, 8, 9, 11, 14,16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24 . . . 217

RECOMENDACIONES TÉCNICAS

RecomendaciónTécnica del Sector Público Nº 1219

INTERPRETACIONES

Interpretación Nº 1/2002 . . . . 231Interpretación Nº 2/2003 . . . . 232Interpretación Nº 3/2003 . . . . 239

Interpretación Nº 4/2005 . . . . 242Interpretación Nº 5/2006 . . . . 245

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

Normas Profesionales sobreCompromisos de SeguridadDistintos de Auditoría o Revisiónde Estados Financieros Históricosy Servicios Relacionados . . . 249

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

Normas contables profesionales:Modificaciones a la Sección 9 de laResolución Técnica Nº 17 . . . 279

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

Normas Contables Profesionales:Modificación de la ResoluciónTécnica Nº 26 – “Adopción de lasNormas Internacionales deInformación Financiera (NIIF) delConsejo de NormasInternacionales deContabilidad (IASB)” . . . . . . 281

12 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

Resolución Nº 282/2003 . . . . 287Resolución Nº 284/2003 . . . . 290Resolución Nº 287/2003 . . . . 291Resolución Nº 295/2004 . . . . 292Resolución Nº 305/2004 . . . . 292Resolución Nº 311/2005 . . . . 293Resolución Nº 312/2005 . . . . 326Resolución Nº 315/2005 . . . . 330

Resolución Nº 323/2005 . . . . 331Resolución Nº 360/2007 . . . . 332Resolución Nº 366/2008 . . . . 333Resolución Nº 376/2008 . . . . 335Resolución Nº 394/2010 . . . . 336Resolución Nº 30/2010 (C.D.) . 336Resolución Nº 395/2010 . . . . 338Resolución Nº 29/2010 (C.D.) . 339

REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

. . . . . . . . . . . . . . . . . 341

NORMAS COMPLEMENTARIAS

Resolución Nº 4.579/2009 . . . 353

Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

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Tabla de Contenido

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

Estados Contables en Moneda Homogénea1;2

3Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

La Ley Nº 22.903 de reformas al régimen de sociedades co-merciales y, en particular, el agregado efectuado al artículo62, los artículos 6º y 20 del Estatuto de la Federación Argen-tina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas; losartículos 1º, 14, 17, 21, inciso b); 23 y 25 del reglamento delCentro de Estudios Científicos y Técnicos (C.E.C.Y.T.) deesta Federación y las demás disposiciones legales y regla-mentarias del funcionamiento de la Federación y de cada unode los Consejos que la integran; y

CONSIDERANDO:a) Que es atribución de los Consejos Profesionales de Cien-

cias Económicas y de la Federación que los agrupa, dictarnormas de ejercicio profesional de aplicación general,coordinando de tal forma la acción de las entidades de lasdiversas jurisdicciones;

b) Que los Consejos Profesionales son los órganos natura-les para canalizar las opiniones de los profesionales ma-triculados;

c) Que es necesario que las normas relativas a la informa-ción contable sean producto de la participación activa delos profesionales que intervienen en la preparación, exa-men e interpretación de dicha información, así como delas instituciones que los nuclean, de los organismos esta-tales de control, de los usuarios de información contable yde otros interesados en ella;

d) Que los estados contables constituyen uno de los elementosmás importantes para la trasmisión de información econó-mica y financiera sobre la situación y gestión de entes públi-cos o privados;

e) Que en períodos inflacionarios los estados contables, noajustados para contemplar los efectos de la inflación so-bre valores de las cuentas que los integran, presentan in-formación que puede considerarse –en términos genera-les– totalmente distorsionada;

f) Que esa información distorsionada sobre la posición y laactividad económico–financiera de un ente, sirve de basepara la toma de decisiones importantes que hacen a suvida como tal (distribución de ganancia, análisis de situa-

ción patrimonial y de resultados, determinación de cos-tos y precios de venta y otras);

g) Que la necesidad de expresar los estados contables en mone-da constante ha sido reconocida por la Ley Nº 22.903, esta-bleciéndola obligatoriamente para las sociedades compren-didas en la Ley Nº 19.550 de sociedades comerciales;

h) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad enlas normas contables, para hacer más comprensible la infor-mación contable e incrementar la confianza que la comuni-dad deposita sobre ésta y servir de eficiente medio para faci-litar e incentivar el desarrollo de la profesión;

i) Que las normas de Estados Contables en Moneda Cons-tante contenidas en el Informe Nº 9 Área Contabilidaddel C.E.C.y T., emitido en diciembre de 1983, proveen unmétodo de reexpresión de la información contable quepermite eliminar las distorsiones que ella presenta en pe-ríodos inflacionarios;

j) Que el Informe Nº 9 ha sido sometido al período del consultaa que se hace referencia en el artículo 25, inciso a) del Regla-mento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos(C.E.C.y T.), durante el cual se han recibido comentarios ysugerencias, los que –una vez evaluados– produjeron ciertasmodificaciones a su texto original, quedando finalmente re-dactado en la forma que figura en la segunda parte de esta re-solución;

k) Que la necesidad de lograr uniformidad a nivel nacional yel hecho de que en muchas jurisdicciones no se han efec-tuado aplicaciones generalizadas de normas similares,aconsejaría que durante un período de transición se flexi-bilicen algunas de sus disposiciones para facilitar su utili-zación por todos los tipos de entes.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS, RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las normas sobre Estados Contablesen Moneda Constante que se incluyen como segunda partede esta resolución técnica, las que serán de aplicación obliga-toria para los profesionales matriculados en los ConsejosProfesionales de Ciencias Económicas, una vez ratificadaspor éstos.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 15

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

1 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

2 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

3 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno en Capital Federal, el 30 de mayo de 1984.

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Artículo 2º— Establecer un período de transición de 2años, a partir de la vigencia general de esta resolución, du-rante el cual se aplicará el siguiente régimen: Los profesio-nales citados aceptarán que los entes emisores de estadoscontables, excepto las sociedades comprendidas en el ar-tículo 299 de la Ley Nº 19.550, efectúen la reexpresión delestado de resultados mediante la inclusión de una sola parti-da cuyo importe surgirá por diferencia entre el resultado delperíodo reexpresado en moneda de cierre (tal como se indi-ca en la norma IV.B. 12.b) de la segunda parte) y el resultadodel período que surge del estado de resultados sin reexpre-sar. Dicha partida podrá denominarse “Ajuste global del re-sultado del período (o ejercicio)”.

Si un ente aplica este régimen deberá incluir una nota indi-cando el procedimiento adoptado y la distorsión general queproduce en la demostración de las causas que determinen elresultado del período.

El profesional, a su vez, incluirá en su informe o dictamenuna consideración sobre la distorsión general del estado deresultados producida por su falta de reexpresión en monedaconstante.

Artículo 3º— Los profesionales matriculados en los Conse-jos Profesionales de Ciencias Económicas, requerirán quelos estados contables correspondientes a ejercicios inicia-dos a partir del 23 de setiembre de 1983 se presenten deacuerdo con las normas sobre Estados Contables en Mone-da Homogénea a que se hizo referencia en el artículo 1º.

La obligatoriedad de dicho requerimiento se hará en la forma ycon las limitaciones a que se refieren los artículos siguientes.

Artículo 4º—4

Artículo 5º— Las normas de los artículos anteriores serántambién de aplicación en los casos de informes o dictáme-nes sobre estados contables de períodos intermedios a pre-sentarse con posterioridad al cierre del primer ejerciciocompleto, posterior a la fecha de aplicación a que se refiereesta resolución.

Artículo 6º— La Mesa Directiva de la Federación y losConsejos Profesionales miembros, realizarán los trámitespertinentes ante los organismos de control de cada jurisdic-ción, para gestionar las medidas tendientes a adoptar las téc-nicas indicadas en el artículo 1º.

Artículo 7º— Recomendar a todos los Consejos Profesio-nales:a) La debida difusión de esta resolución técnica en el ámbito

de las respectivas jurisdicciones, especialmente entre susmatriculados, las instituciones educacionales universita-

rias y secundarias, las organizaciones empresarias, bancos,entidades financieras y organismos oficiales;

b) El control de la aplicación, por parte de los profesiona-les matriculados, de esta resolución técnica en oportuni-dad de realizar la autenticación de su firma en los infor-mes o dictámenes sobre estados contables.

Artículo 8º— Derogar la Resolución Técnica Nº 2 “Inde-xación de Estados Contables y sus Disposiciones Ampliato-rias” a partir de la vigencia de la presente.

Artículo 9º— Comuníquese, publíquese y regístrese en ellibro de resoluciones.

SEGUNDA PARTE

I. INTRODUCCIÓN5

II. ANTECEDENTES6

III.ASPECTOS SALIENTES7

IV. NORMAS

IV.A. CONCEPTOS GENERALES8

IV.B. MÉTODO

IV.B.1. Proceso secuencialGeneralmente, el proceso de reexpresión de estados contablesen moneda homogénea consiste en:a) Determinación del activo y el pasivo al inicio del período

objeto de ajuste, en moneda homogénea de dicha fecha,reexpresando las partidas que los componen según IV.B.2.

b) Determinación del patrimonio neto al inicio del período ob-jeto del ajuste, en moneda homogénea de dicha fecha, pordiferencia entre el activo y el pasivo obtenidos por aplica-ción de la norma inmediatamente precedente.

c) Determinación en moneda de cierre del activo y el pasi-vo al final del período objeto del ajuste, reexpresandolas partidas que los componen según IV.B.2.

d) Determinación en moneda de cierre del patrimonio netoal final del período objeto del ajuste, por diferencia entreel activo y el pasivo obtenidos por aplicación de la nor-ma inmediatamente precedente.

e) Determinación en moneda de cierre del patrimonio netoal final del período objeto del ajuste, excluido el resulta-do de dicho período. Para ello se reexpresará el importeobtenido por aplicación de la norma IV.B.1.b) en mone-da de cierre del período, agregando o deduciendo las va-

16 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

4 Artículo derogado por el artículo 7º de la Resolución Técnica Nº 8. El texto del mismo era el siguiente: “La información expresada en monedaconstante se presentará con carácter de información única, agregándose una nota a los estados contables en la que se expondrán sintéticamente losestados contables básicos no reexpresados”.

5 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

6 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

7 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

8 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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riaciones experimentadas por el patrimonio neto duranteel transcurso de éste –excepto el resultado del período–reexpresadas en moneda de cierre.

f) Determinación en moneda de cierre del resultado finaldel período por diferencia entre los importes obtenidospor aplicación de las normas IV.B.1.d) y IV.B.1.e).

g) Determinación del resultado final del período, excluido elresultado por exposición a las variaciones en el poder ad-quisitivo de la moneda (o el resultado financiero y por te-nencia –incluido el resultado por exposición a las variacio-nes en el poder adquisitivo de la moneda– según el caso),mediante la reexpresión de las partidas que componen el es-tado de resultados del período según IV.B.2.

h) Determinación del resultado por exposición a las variacio-nes en el poder adquisitivo de la moneda (o del resultadofinanciero y por tenencia –incluyendo el resultado por ex-posición a las variaciones en el poder adquisitivo de la mo-neda– según el caso) del período por diferencia entre losimportes obtenidos por aplicación de las normas IV.B.1.f)y IV.B.1.g).

IV.B.2. Pasos para la reexpresión de las partidasA efectos de reexpresar en moneda homogénea las distintaspartidas o rubros integrantes de los estados contables debenaplicarse los siguientes pasos:a)

9Segregar los componentes financieros implícitos conteni-

dos en los saldos de las cuentas patrimoniales y de resulta-dos, de acuerdo con lo establecido en la sección 4.6 (Com-ponentes financieros implícitos) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesio-nales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).

b) Las partidas expresadas en moneda de cierre no debenreexpresarse.

c) Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior alcierre, deberán reexpresarse en moneda de cierre del si-guiente modo:I) Eliminación de los ajustes parciales contabilizados

para reflejar el efecto de la inflación, a fin de evitarsu duplicación.

II) Determinación del momento o período de origen delas partidas (anticuación).

III) Cálculo de los coeficientes de reexpresión aplica-bles.

IV) Aplicación de los coeficientes de reexpresión a losimportes de las partidas anticuadas, a efectos dereexpresarlas en moneda de cierre;

d) En ningún caso los valores determinados para los diversosactivos –por aplicación de las normas precedentes– podráexceder a su valor recuperable, individualmente o en con-junto, según lo indiquen la normas contables.

IV.B.3. Segregación de componentes financierosimplícitos

10

IV.B.4. Anticuación de las partidasLa anticuación del saldo de una cuenta consiste en su des-composición en partidas o grupos de partidas, según los dis-tintos momentos o períodos de origen de éstas, a efectos dereexpresarlas en moneda de cierre.

Es razonable agrupar las partidas por mes de origen a efectosde proceder a su reexpresión. En tanto no se generen distor-siones significativas, es aceptable descomponer el saldo dela cuenta en períodos mayores de un mes.

IV.B.5. Índice a emplear11

El índice a emplear será el resultante de las mediciones delíndice de precios internos al por mayor (IPIM) del InstitutoNacional de Estadística y Censos.

IV.B.6. Coeficiente de reexpresiónLos coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan dedividir el valor del índice correspondiente a la fecha de cierrepor el valor del índice correspondiente a la fecha o período deorigen de la partida.

En el caso que las partidas se agrupen en períodos de origenmayores de un mes, el coeficiente de reexpresión a aplicar alas partidas de un período se determinará tomando como de-nominador el promedio de los valores del índice correspon-dientes a los meses comprendidos en dicho período.

Se considera representativo del índice de la fecha de cierre alvalor del índice correspondiente al último mes del período oejercicio. Por ello, las partidas del mes de cierre no se reex-presarán, ya que el coeficiente aplicable será la unidad.

IV.B.7. Valor recuperable de los activos12

IV.B.8.13

Resultado por exposición al cambio en el poderadquisitivo de la moneda

14En el esquema más depurado de reexpresión del estado de

resultados todos sus ítems se exponen en moneda de cierre,netos de la porción devengada de los componentes financie-ros implícitos de las operaciones.

El resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivode la moneda, comprenderá el efecto de ese cambio sobre laspartidas monetarias (o expuestas al cambio en el poder ad-quisitivo de la moneda).

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 17

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

9 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

10 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

11 Texto según Resolución Técnica Nº 19, modificada por la Resolución Nº249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para losestados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

12 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

13 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

14 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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IV.B.9.15

Resultados financieros y por tenencia,incluyendo el resultado por exposición al cambioen el poder adquisitivo de la moneda

16En el estado de resultados reexpresado en moneda de cie-

rre, esta partida se determina por diferencia entre el resulta-do final del período (calculado en moneda constante talcomo se indica en la norma IV.B.1.f) y el sub–total de los ru-bros del estado de resultados contables a moneda de cierre(según la norma IV.B.1.g.).

Por efecto de la partida doble, generalmente representa lacontrapartida neta de los ajustes efectuados en todas las parti-das patrimoniales y de resultados que se han reexpresado enmoneda de cierre. Dicha partida del estado de resultadosreexpresado en moneda homogénea, se denominará: “Resul-tados financieros y por tenencia (incluyendo resultados porexposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda)”.

IV.B.10. Reexpresión del patrimonio neto al inicio delprimer ejercicio de aplicación

17

IV.B.11. Ajuste global del patrimonio neto al inicio delprimer ejercicio de aplicación

18

IV.B.12.19

Patrimonio neto y resultado del ejercicio20

El saldo de todos los componentes del patrimonio neto al ini-cio del ejercicio, así como las variaciones de los mismos ocu-rridas en el ejercicio, se reexpresarán en moneda de cierre.

El resultado del ejercicio o período en moneda homogéneaserá la diferencia entre las cifras expresadas en moneda decierre del patrimonio neto al inicio y al final, que no se origi-nen en transacciones con los propietarios.

IV.B.13.21

Interrupción y posterior reanudación de losajustes

22Cuando el ajuste para reflejar el efecto del cambio en el po-

der adquisitivo de la moneda se reanude después de un pe-ríodo de estabilidad monetaria, tanto las mediciones conta-bles reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de lamoneda, hasta el momento de la interrupción de los ajustes,como las que tengan fechas de origen incluidas en el períodode estabilidad, se considerarán expresadas en moneda delúltimo mes del período de estabilidad.

IV.C. ABSORCIÓN DE PÉRDIDAS23

IV.D. EXPOSICIÓN24

IV.E. REGISTRO CONTABLE25

IV.F. UNIFORMIDAD26

IV.G. DECISIONES DEL ENTE27

IV.H. DISPOSICIONES TRANSITORIAS28

IV.I. VIGENCIALas normas detalladas precedentemente tendrán vigencia paralos estados contables correspondientes a los ejercicios inicia-dos a partir del 23 de setiembre de 1983 y para todos los poste-riores, incluyendo los de períodos intermedios.

18 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

15 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

16 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

17 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

18 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

19 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

20 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

21 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

22 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

23 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

24 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

25 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

26 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

27 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

28 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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ANEXO A30

NORMAS DE VALUACIÓNVIGENTES

ANEXO B – GLOSARIO31

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 19

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

30 El Anexo A fue derogado por el artículo 4º de la Resolución Técnica Nº 10.31 El Anexo B fue derogado por el artículo 4º de la Resolución Técnica Nº 10.

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20 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

Normas de Auditoría

1Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

PRIMERA PARTE

VISTO:Los artículos 6º y 20 del Estatuto de la Federación Argentina deConsejos Profesionales deCiencias Económicas; los artículos 1º;2º; 13; 16; 20 inciso b) y 22 del Centro de Estudio Científicos yTécnicos (CECYT) de dicha Federación y las demás disposicio-nes legales y reglamentarias del funcionamiento de la Federacióny de cada uno de los Consejos que la integran, y

CONSIDERANDO:a) Que es función primordial de la Federación Argentina de

Consejos Profesionales de Ciencias Económicas coordinarla emisión de normas técnicas unificadas por las entidadesque la constituyen, órganos naturales para canalizar las opi-niones de los profesionales matriculados y medio más ade-cuado para lograr que las normas sobre la información con-table y su examen sean producto de la participación activade los profesionales mencionados;

b) Que es atribución de los Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas dictar normas de ejercicio profesionalde aplicación general;

c) Que una de las posibilidades de ejercicio profesional másimportante es el desempeño de tareas de auditoría internao externa;

d) Que la auditoría externa culmina con un informe, en elque se dictamina sobre la razonabilidad de la informa-ción contable destinada a ser presentada a terceros, la quepuede servir de base para tomar decisiones que afectentanto al ente que emite los estados contables como aaquéllos que con él se relacionan;

e) Que por lo tanto, es necesario definir a través de normasde auditoría la condición básica para el ejercicio de la au-ditoría, las normas para su desarrollo y las normas paralos informes de ellos resultantes;

f) Que la emisión de normas de auditoría ha de contribuir amejorar el servicio que los auditores brindan a aquéllosque los requieren y a la comunidad y debe ser entendidacomo un medio indispensable de clarificación y ordena-miento de la tarea de aquéllos, sin que por eso se afecte lalibertad de criterio con que el auditor debe contar paradesempeñar su tarea en forma adecuada;

g) Que el Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT) de esta Federación ha presentado un proyectode normas con el Informe Nº 4 del Área de Auditoría titu-lado: “Normas de Auditoría”, que contempla adecuada-mente las necesidades de ordenamiento profesional de laactividad de los que ejercen tareas de auditoría;

h) Que el Informe Nº 4 contempla la existencia de disposi-ciones legales que reglan algunos aspectos que hacen alejercicio profesional de la auditoría;

i) Que el Informe Nº 4 ha sido sometido al período de con-sulta a que se hace referencia en el artículo 22 del Regla-mento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT), durante el cual se han recibido comentarios ysugerencias, los que –una vez evaluados– sirvieron debase a ciertas modificaciones del texto original, el que haquedado finalmente redactado en la forma que figura enla segunda parte de esta resolución;

j) Que se han cumplido satisfactoriamente todos los requi-sitos reglamentarios para que el mencionado InformeNº 4 adquiera los efectos previstos en el artículo 20 delEstatuto de la Federación y el artículo 20 inciso b) del Re-glamento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT) de la Federación.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS, RESUELVE:

Artículo 1º— Emitir las Normas de Auditoría que se inclu-yen en la segunda parte de esta resolución técnica, las que se-rán de aplicación obligatoria para los profesionales matricu-lados en los Consejos Profesionales de Ciencias Económicasuna vez aprobadas por éstos.

Artículo 2º— Sustituir la Resolución Técnica Nº 3 de estaFederación por la presente resolución técnica.

Artículo 3º— Recomendar a todos los Consejos Profesiona-les la debida difusión de esta resolución técnica en el ámbitode las respectivas jurisdicciones, especialmente entre susmatriculados, las instituciones educacionales universitariasy secundarias, las organizaciones empresarias, entidades fi-nancieras y organismos oficiales.

Artículo 4º— Comuníquese, publíquese y regístrese en elLibro de Resoluciones.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 21

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

1 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno en Capital Federal el 26 de setiembre de 1985.

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SEGUNDA PARTE

I. INTRODUCCIÓN

I.A. PROPÓSITO DE ESTE INFORMELas normas incluidas en este informe abarcan aquéllas apli-cables a la auditoría en general y las que conciernen, en par-ticular, a la auditoría externa de estados contables.

Ellas regulan la condición básica para el ejercicio de la audito-ría, o sea la independencia y las pautas referidas al desarrollodel trabajo y la preparación del informe del auditor.Existen en la República Argentina diversos pronunciamien-tos profesionales sobre las normas de auditoría relativas a larevisión de estados contables para el uso de la comunidad.También diferentes organismos de control han dictado reso-luciones vinculadas con esta materia.Por otra parte, existe la necesidad manifiesta que las normasde auditoría de estados contables sean uniformes y adecua-das a la importancia relevante que tienen para la comunidad,debido a la diversidad de intereses que existe entre todos losusuarios de los estados contables y los entes que los emiten.La satisfacción de esa necesidad asegurará que se logre elnecesario grado de confiabilidad de la información conta-ble, para que la comunidad la utilice como base para orientaradecuadamente sus decisiones.En la política de la Federación Argentina de Consejos Pro-fesionales de Ciencias Económicas tiene prelación lograr launiformidad de las normas profesionales vigentes, dentrode las que desempeñan un papel preponderante de lasnormas de auditoría.

I.B. ANTECEDENTESPara la preparación de este informe se utilizaron los siguientesantecedentes profesionales:1. Dictámenes elaborados por el Instituto Técnico de Con-

tadores Públicos, dependiente de la Federación Argenti-na de Graduados en Ciencias Económicas.a. Dictamen Nº 1: Normas específicas sobre dictáme-

nes del contador público referentes a estados conta-bles (17 de diciembre de 1971).

b. Dictamen Nº 3: Normas de auditoría generalmenteaceptadas (27 de julio de 1973).

c. Dictamen Nº 4: Normas personales sobre procedi-mientos de auditoría (27 de julio de 1973).

d. Dictamen Nº 5: Normas relativas a la realizacióndel trabajo de auditoría (2 de agosto de 1974).

2. Informe Nº 1 del Área Auditoría del CECYT: “Un nuevoenfoque sobre la auditoría y sus normas” de HoracioLópez Santiso (Setiembre de 1976).

3. Resolución Técnica Nº 3 de la Federación Argentina de Con-sejos Profesionales de Ciencias Económicas: “Normas deAuditoría” (Mayo de 1978).

4. “Normas de Auditoría generalmente aceptadas (Pro-puesta de unificación)”. Comisión de auditoría del Con-sejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital Fe-deral (Octubre de 1982).

5. “Comentarios al proyecto de normas de auditoría” delConsejo Profesional de Ciencias Económicas de CapitalFederal. CECYT (Octubre de 1982).

6. “Unificación de Normas Técnicas”. Trabajo base pre-sentado al IV Congreso Nacional de Profesionales enCiencias Económicas, por Florencio Escribano Martí-nez (Noviembre de 1982).

7. Informe Nº 4 del Área Auditoría. “Normas de Audito-ría” de la Comisión Especial para la Unificación deNormas Técnicas de la FACPCE.

8. Comentarios y sugerencias de usuarios de los estadoscontables, de organismos de control, de organismos dela profesión y de los profesionales, recibidos durante elperíodo en que el pronunciamiento referido en el puntoanterior se expuso para su consideración y quecoadyuvaron a su perfeccionamiento.

II. NORMAS DE AUDITORÍA EN GENERAL

II.A. CONDICIÓN BÁSICA PARA EL EJERCICIODE LA AUDITORÍA

1. El auditor debe tener independencia con relación al sis-tema objeto de la auditoría.

II.B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LAAUDITORÍA

1. Elauditor, a travésdeldesarrollodesu tarea,debeobtenerele-mentos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldarlas aseveraciones formuladas en su informe. Su tarea debe serplanificada en función de los objetivos de la auditoría.

2. El auditor debe conservar, por un plazo adecuado a lanaturaleza de cada circunstancia, los papeles de trabajoque constituyen la prueba del desarrollo de su tarea.

3. Los papeles de trabajo deben contener:3.1. La descripción de la tarea realizada.3.2. Los datos y antecedentes recogidos durante el de-

sarrollo de la tarea, ya se tratare de aquéllos que elauditor hubiere preparado o de los que hubiererecibido de terceros.

3.3. Las conclusiones particulares y generales.4. El auditor debe realizar su tarea dentro del principio de

economía aplicable a todo control. O sea, para que su la-bor sea económicamente útil debe culminar en un lapsoy a un costo razonable. Esas limitaciones de tiempo y decosto deben ser evaluadas por el auditor a fin de determi-nar si no representan un inconveniente para larealización adecuada de la tarea.

5. En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el au-ditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre las basesselectivas, determinadas según su criterio exclusivamenteo apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.

II.C. NORMAS SOBRE INFORMES1. Los informes deben cumplir con los requisitos o caracte-

rísticas de la información. En especial, se deben evitarlos vocablos o expresiones ambiguas o que pudieran in-ducir a error a los interesados en el informe.

2. Los informes deben ser escritos. Si las circunstancias loaconsejaran pueden ser orales, recomendándose en estecaso su ratificación posterior por escrito.

3. Los informes escritos deben contener:3.1. La identificación del objeto del examen.3.2. La indicación de la tarea realizada.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

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3.3. La opinión que ha podido formarse el auditor a tra-vés de la tarea realizada, claramente separada decualquier otro tipo de información.

3.4. Los elementos adicionales necesarios para su me-jor comprensión.

III.NORMAS SOBRE AUDITORÍA EXTERNA DEINFORMACIÓN CONTABLE

III.A. CONDICIÓN BÁSICA PARA EL EJERCICIODE LA AUDITORÍA

Independencia1. El contador público (en adelante indistintamente el “au-

ditor”) debe tener independencia con relación al ente alque se refiere la información contable.

Falta de independencia2. El auditor no es independiente en los siguientes casos:

2.1. Cuando estuviera en relación de dependencia, conrespecto al ente cuya información contable es objetode la auditoría o con respecto a los entes que estuvie-ran vinculados económicamente a aquél del que esauditor, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se re-fiere la información que es objeto de la auditoría.No se considera relación de dependencia al registrode documentación contable, la preparación de losestados contables y la realización de otras tareas si-milares remuneradas mediante honorarios, en tantono coincidan con funciones de dirección, gerenciao administración del ente cuyos estados contablesestán sujetos a la auditoría.

2.2. Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguini-dad, en línea recta o colateral hasta el cuarto gradoinclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, dealguno de los propietarios, directores, gerentes ge-nerales o administradores del ente cuya informacióncontable es objeto de la auditoría o de los entes vin-culados económicamente a aquél del que es auditor.

2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administra-dor del ente cuya información contable es objeto de laauditoría, o de los entes que estuvieran vinculadoseconómicamente a aquél del que es auditor, o lo hu-biese sido en el ejercicio al que se refiere la informa-ción que es objeto de la auditoría.No existe falta de independencia cuando el auditorfuera socio o asociado de entidades civiles sin fines delucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organiza-ciones de bien público) o de sociedades cooperativas,cuya información contable es objeto de la auditoría ode los entes económicamente vinculados a aquél delque es auditor.

2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el entecuya información contable es objeto de la auditoría oen los entes que estuvieran vinculados económica-mente a aquél del que es auditor, o los hubiera tenidoen el ejercicio al que se refiere la información que esobjeto de la auditoría.

2.5. Cuando la remuneración fuera contingente o de-pendiente de las conclusiones o resultados de su ta-rea de auditoría.

2.6. Cuando la remuneración fuera pactada sobre la basedel resultado del período a que se refieren los estados

contables sujetos a la auditoría. No vulneran esta nor-ma las disposiciones sobre aranceles profesionalesque fijan su monto mínimo sobre la base del activo,pasivo o ingresos por ventas o servicios del ente.

Vinculación económica3. Se entiende por entes (personas, entidades o grupos de

entidades) económicamente vinculados a aquéllos que, apesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algu-nas de las siguientes condiciones:3.1. Cuando tuvieranvinculaciónsignificativadecapitales.3.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directo-

res, socios o accionistas.3.3. Cuando se tratare de entes que por sus especiales

vínculos debieran ser considerados como una organi-zación económica única.

Alcance de las incompatibilidades4. Los requisitos de independencia son de aplicación tanto para

el contador público que emite su informe, como para todoslos integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esaauditoría, ya fueran éstos profesionales en ciencias económi-cas, profesionales en otras disciplinas o no profesionales.

5. En los casos de sociedades de profesionales, las incom-patibilidades determinadas en III A. 2, se extiende a to-dos los socios o asociados del contador público.

III.B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LAAUDITORÍA

1. Através del desarrollo de la tarea, el auditor debe obtener ele-mentos de juicio válidos y suficientes que respalden su infor-me relativo a lo siguiente:1.1. Auditoría realizada para determinar la razonabili-

dad de la información presentada por los estadoscontables básicos.

1.2. Revisión limitada de los estados contables correspon-dientes a períodos intermedios, de alcance inferior alnecesario para determinar la razonabilidad de la infor-mación presentada por los estados contables básicos.

1.3. Situaciones de hecho o comprobaciones especialesque no requieren la emisión de un juicio técnico(certificación).

1.4. Investigaciones especiales.

Auditoría de estados contables2. Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes

que le permitan emitir su opinión o abstenerse de ella sobrelos estados contables de un ente, el auditor debe desarrollarsu tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación.2.1. Obtener conocimiento apropiado de la estructura del

ente, sus operaciones y sistemas, las normas legalesque le son aplicables, las condiciones económicaspropias y las del ramo de sus actividades.

2.2. Identificar el objeto del examen (los estados conta-bles, las afirmaciones que los constituyen –existen-cia, pertenencia al ente, integridad, valuación y ex-posición– o lo que debieran contener).

2.3. Evaluar la significación de lo que se debe exami-nar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importan-cia de los posibles errores o irregularidades y elriesgo involucrado.

2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de audito-ría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, elinforme a emitir, las características del ente cuyos

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

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estados contables serán objeto de la auditoría (na-turaleza, envergadura, y otros elementos) y las cir-cunstancias particulares del caso.La planificación debe incluir la selección de los pro-cedimientos a aplicar, su alcance, su distribución enel tiempo y la determinación de si han de ser realiza-dos por el auditor o por sus colaboradores. Preferen-temente, la planificación se debe formalizar por escritoy, dependiendo de la importancia del ente, debe com-prender programas de trabajo detallados.

2.5. Reunir los elementos de juicio válidos y suficientesque permitan respaldar su informe a través de la apli-cación de los siguientes procedimientos de auditoría.2.5.1.Evaluación de las actividades de control de los

sistemas que son pertinentes a su revisión,siempre que, con relación a su tarea, el auditordecida depositar confianza en tales activida-des. Esta evaluación es conveniente que se de-sarrolle en la primera etapa porque sirve debase para perfeccionar la planificación encuanto a la naturaleza, extensión y oportuni-dad de las pruebas de auditoría a aplicar. El de-sarrollo de este procedimiento implica cum-plir los siguientes pasos:

2.5.1.1. Relevar las actividades formales decontrol de los sistemas que son perti-nentes a su revisión.

2.5.1.2. Comprobar que esas actividades for-males de control de los sistemas se apli-can en la práctica.

2.5.1.3. Evaluar las actividades reales de con-trol de los sistemas, comparándolas conlas que considere razonables en las cir-cunstancias.

2.5.1.4. Determinar el efecto de la evaluaciónmencionada sobre la planificación demodo de replantear, en su caso, la natu-raleza, extensión y oportunidad de losprocedimientos de auditoría selecciona-dos previamente.

2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con lasobservaciones recogidas durante el de-sarrollo de la tarea y las sugerenciaspara el mejoramiento de las actividadesde control de los sistemas examinados.

2.5.2. Cotejo de los estados contables con los regis-tros de contabilidad.

2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entreéstos y la correspondiente documentación com-probatoria.

2.5.4. Inspecciones oculares (por ej.: arqueos de caja, do-cumentos e inversiones: observación de inventa-rios físicos; observación de la existencia de bienesde uso).

2.5.5. Obtención de confirmaciones directas de ter-ceros (por ej.: bancos, clientes, proveedores,asesores legales).

2.5.6. Comprobaciones matemáticas.2.5.7. Revisiones conceptuales.2.5.8. Comprobación de la información relacionada.2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por

ej.: análisis de razones y tendencias, análisis

comparativo e investigación de fluctuaciones designificación).

2.5.10 Examen de documentos importantes (por ej.:estatutos, contratos, actas, escrituras ysimilares).

2.5.11 Preguntas a funcionarios y empleados delente.

2.5.12 Obtención de una confirmación escrita de la di-rección del ente de las explicaciones e informa-ciones suministradas.

Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modi-ficados, reemplazados por otros alternativos o suprimi-dos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. Enestos casos, el auditor debe estar en condiciones de de-mostrar que el procedimiento usual no fue practicable o derazonable aplicación o que, a pesar de la modificación,reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicioválidos y suficientes.Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de apli-cación, deben ser utilizados además en la revisión de opera-ciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los esta-dos contables objeto de la auditoría, para verificar en quémedida pudieron afectarlos.En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el au-ditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre las basesselectivas, determinadas según su criterio exclusivamenteo apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.

2.6. Controlar la ejecución de lo planificado con el finde verificar el cumplimiento de los objetivos fija-dos y, en su caso, realizar en forma oportuna lasmodificaciones necesarias a la programación.Con tal propósito, el auditor debe efectuar una re-visión cuidadosa del trabajo de sus colaboradoresa medida que se va desarrollando y una vez que hasido completado.

2.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos dejuicio examinados para respaldar el juicio del auditorsobre las afirmaciones particulares contenidas en losestados contables. Para ello, el auditor, utilizando sucriterio profesional, debe hacer lo siguiente:2.7.1.Considerar su naturaleza y la forma en que se

obtuvieron.2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo exami-

nado en su relación con el conjunto.2.7.3. Estimarelgradoderiesgo inherentequedepende,en

buena parte, del grado de seguridad que ofrezcan lasactividades de control de los sistemas involucrados.

2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos,el auditor debe formarse una opinión acerca de larazonabilidad de la información que contienen losestados contables básicos en conjunto, de acuerdocon normas contables profesionales, o concluirque no le ha sido posible la formación de tal juicio.

2.9 Emitir su informe teniendo en cuenta las disposi-ciones legales, reglamentarias y profesionales quefueran de aplicación.

Revisión limitada de estados contables de períodos in-termedios3. Para obtener los elementos de juicio válidos y suficien-

tes que respalden el informe relativo a la revisión de losestados contables de los períodos intermedios, de alcan-

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ce inferior al necesario para emitir una opinión sobre larazonabilidad de la información que contienen dichos es-tados del ente, el auditor debe desarrollar su tarea deacuerdo con los siguientes pasos:3.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructu-

ra de la organización, sus operaciones y sistemas,las normas legales que le son aplicables, las condi-ciones económicas propias y las del ramo de susactividades.

3.2. Identificar el objeto del examen (los estados conta-bles, las afirmaciones que los constituyen –existen-cia, pertenencia al ente, integridad, valuación y ex-posición– o lo que debieran contener).

3.3. Evaluar la significación de lo que se debe exami-nar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importan-cia de los posibles errores o irregularidades y elriesgo involucrado.

3.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de audito-ría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, elinforme a emitir, las características del ente cuyosestados contables serán objeto de auditoría y lascircunstancias particulares del caso.La planificación debe incluir la selección de los pro-cedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en eltiempo y la determinación de si han de ser realizadospor el auditor o por sus colaboradores. Preferente-mente, la planificación se debe formalizar por escritoy, dependiendo de la importancia del ente,comprender programas de trabajo detallados.

3.5. Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:3.5.1. El cotejo de los estados contables con los regis-

tros de contabilidad.3.5.2. Las comprobaciones matemáticas de la infor-

mación contenida en los estados contables.3.5.3. La revisión conceptualde los estados contables.3.5.4. La lecturade las actas deasambleaydirectorio.3.5.5. La revisión comparativa de los estados conta-

bles en su relación con los del último cierre delejercicio, con los de los períodos intermediosanteriores y con los de los períodos interme-dios similares de ejercicios anteriores.

3.5.6. Las comprobaciones globales de razonabili-dad, (por ej.: el análisis de las razones y tenden-cias e investigaciones de las fluctuaciones designificación).

3.5.7. Los comentarios con los funcionarios del enteal que corresponden los estados contables ob-jeto de auditoría, acerca de los aspectos impor-tantes que pudieran afectar a la informacióncontenida en dichos estados.

La extensión de los procedimientos a aplicar por elcontador público depende, en parte, de lo siguiente:• Las características del ente al que correspondie-

ren los estados contables objeto de auditoría.• La realización de la auditoría de los estados

contables anuales anteriores por el mismo con-tador público que efectúa esta revisión.

• El conocimiento, por parte del auditor, de lasdebilidades en las funciones de control de lossistemas aplicados por el ente.

• El conocimiento, por parte del auditor, de lasprácticas contables del ente.

• El conocimiento, por parte del auditor, de loscambios importantes en la naturaleza o en el vo-lumen de las operaciones del ente.

3.6. Controlar la ejecución de lo planificado con el fin deverificar el cumplimiento de los objetivos fijados y,en su caso, realizar en forma oportuna las modifica-ciones necesarias a la programación. Con tal propó-sito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosadel trabajo de sus colaboradores a medida que se vadesarrollando y una vez que ha sido completado.

3.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos dejuicio examinados para respaldar el informe del au-ditor. Para ello, el auditor, utilizando su criterioprofesional, debe hacer lo siguiente:3.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se

obtuvieron.3.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examina-

do en su relación con el conjunto.3.7.3. Estimar el grado del riesgo inherente que en bue-

na parte, depende del grado de seguridad queofrezcan las actividades de control de los siste-mas involucrados.

3.8. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposi-ciones legales, reglamentarias y profesionales quefueren de aplicación.

Certificación4. Para emitir una certificación, el auditor debe obtener ele-

mentos de juicio válidos y suficientes que respalden las ase-veraciones que aquélla incluya.

Investigaciones especiales5. Para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que

respalden el informe relativo a las investigaciones especia-les, el contador público debe desarrollar su tarea aplicandolas etapas del proceso de formación del juicio del auditordetalladas en la norma III.B.2., en cuanto fueren de aplica-ción. En este caso, debe tener en cuenta las finalidades espe-cíficas para las cuales se requiere este informe.

Papeles de trabajo6. Los programas escritos con la indicación de su cumpli-

miento y las evidencias reunidas por el auditor en el desa-rrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papelesde trabajo.

7. Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente:7.1. La descripción de la tarea realizada.7.2. Los datos y los antecedentes recogidos durante el

desarrollo de la tarea, ya se trate de aquéllos que elauditor hubiera preparado o hubiera recibido deterceros.

7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro oárea y las conclusiones finales o generales deltrabajo.

8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen las nor-mas legales o por seis años, el que fuera mayor, los pape-les de trabajo, la copia de los informes emitidos y, en sucaso, la copia de los estados contables objeto de la audito-ría, firmada por el representante legal del ente al que és-tos correspondan.

III.C. NORMAS SOBRE LOS INFORMES1. En todos los casos en que el nombre de un contador público

se encuentre vinculado con los estados contables destinados

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a ser presentados a terceros, debe quedar en evidencia entodas las páginas que componen dichos estados, la relaciónque con ellos tiene el citado profesional. En ningún caso elcontador público debe incorporar a los estados contables,únicamente, su firma y sello.

2. Los informesdelcontador público deben cumplir con los re-quisitos o características que corresponden a toda informa-ción. En especial, se deben evitar los vocablos o expresionesambiguas o que pudieran inducir a error a los interesados enel informe.

3. En todos los informes del contador público, las opinionesdel profesional deben quedar claramente separadas decualquier otro tipo de información.

4. Los informes del contador público se clasifican del si-guiente modo:4.1. Informe breve o resumido.4.2. Informe extenso.4.3. Informe de revisión limitada de los estados conta-

bles de los períodos intermedios.4.4. Informe sobre las actividades de control de los sis-

temas examinados.4.5. Certificación.4.6. Otros informes especiales.

INFORME BREVEDefinición5. El informe breve sobre los estados contables (para ser

presentados a terceros) es el que emite un contador pú-blico, basado en el trabajo de auditoría realizado, me-diante el cual el profesional expresa su opinión o declaraque se abstiene de emitirla sobre la información que con-tienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado deacuerdo con estas normas de auditoría.

Contenido6. El informe breve sobre estados contables se debe pre-

sentar con la siguiente sistematización.6.1. Título.6.2. Destinatario.6.3. Identificación de los estados contables objeto de

auditoría.6.4. Alcance del trabajo de auditoría.6.5. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su

caso.6.6. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su

conjuntoo la indicaciónpor lacualnoseemiteopinión.6.7. Información especial requerida por leyes o dispo-

siciones nacionales, provinciales, municipales ode los organismos públicos de control o de laprofesión.

6.8. Lugar y fecha de emisión.6.9. Firma del auditor.

Título7. El título es “Informe del auditor”.

Destinatario8. El informedebeestar dirigido aquien hubieracontratado los

servicios del auditor, o a quien el contratante indicara. En elcaso que el destinatario fuera un ente, el informe se debe di-rigir a sus propietarios o las máximas autoridades.

Identificación de los estados objeto de la auditoría9. Se debe identificar con precisión y claridad cada uno de

los estados contables a los que se refiere el informe, ladenominación completa del ente a quien pertenecen y lafecha o período a que se refieren.

Alcance del trabajo de auditoría10. El informe debe contener una manifestación acerca de si

el examen se desarrolló o no se desarrolló de acuerdocon las normas de auditoría vigentes.

11. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de audi-toría que imposibilitaran la emisión de una opinión o im-plicaran salvedades a ésta, aquéllas deben ser claramen-te expuestas en el apartado denominado “Alcance deltrabajo de auditoría”.Tales limitaciones deben indicar los procedimientos noaplicados, en su caso, señalando lo siguiente:11.1. Si la restricción ha sido impuesta por el contratante

del servicio de auditoría.11.2. Si la restricción es consecuencia de otras circuns-

tancias.11.3. Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea

realizada por otro auditor independiente (caso deinversiones en entes objeto de auditoría por esteúltimo auditor). Esta limitación al alcance será op-tativa. Si no se incluye, se supone que el auditorprincipal asume la responsabilidad sobre la totali-dad de la información contenida en los estadoscontables sobre los que emite dictamen.

12. Cuando un procedimiento usual (de los detallados en lanorma III. B. 2.5.) se hubiese modificado, sustituido porotro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obteni-do la evidencia válida y suficiente para sustentar ade-cuadamente su juicio, no es necesario dejar constanciaen el apartado “Alcance del trabajo de auditoría” delprocedimiento omitido.

Aclaraciones especiales previas al dictamen13. Cuando, según el juicio del auditor que emite el infor-

me, fuera necesario formular aclaraciones especialesque permitan interpretar en forma más adecuada la in-formación, dichas aclaraciones debe exponerlas en unapartado específico previo a aquél en que incluya eldictamen.

14. La exposición en notas a los estados contables de lasaclaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente,excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debeindicar tal situación y remitirse a la nota respectiva.

15. El auditor no debe incluir en este apartado manifestacio-nes que en realidad representaren salvedades o excep-ciones que no reciban el tratamiento correspondiente enel párrafo del dictamen o de la opinión.

Dictamen16. En este apartado el auditor debe exponer su opinión, o

abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si losestados contables en conjunto presentan razonablemen-te la información que ellos deben brindar de acuerdo conlas normas contables profesionales.

Dictamen favorable sin salvedades17. Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con es-

tas normas el contador público debe opinar favorable-

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

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mente, siempre que pueda manifestar que los estadoscontables objeto de la auditoría presentan razonablemen-te la información que ellos deben brindar de acuerdo conlas normas contables profesionales.

Dictamen favorable con salvedades18. El dictamen puede ser acotado con limitaciones que se

denominan, indistintamente, “salvedades” o “excep-ciones”. Las salvedades se emplean cuando se trata demontos o aspectos que, por su significación, no justificanque el auditor deba emitir un dictamen adverso o abste-nerse de opinar sobre los estados objeto de la auditoría.

19. Al expresar su salvedad, ya fuera ésta determinada o inde-terminada, el auditor debe dejar constancia de la razón de suexistencia y de la información adicional correspondiente.

20. Las salvedades determinadas son aquéllas originadas endiscrepancia respecto de la aplicación de la normas con-tables profesionales (de valuación o exposición) utiliza-das para preparar y presentar la información contenida enlos estados contables sujetos a la auditoría. Cuando co-rrespondiera, debe dejar constancia de las partidas ymontos involucrados.

21. Las salvedades indeterminadas son aquéllas originadas enla carencia de elementos de juicio válidos y suficientes parapoder emitir una opinión sobre una parte de la informacióncontenida en los estados contables examinados. En estos ca-sos, el auditor debe expresar si su salvedad obedece a las li-mitaciones en el alcance de la tarea o a la sujeción de una par-te o de toda la información contenida en los estados contablesa hechos futuros cuya concreción no pudiera ser evaluada enforma razonable.

22. No es necesario que el auditor haga referencia a que la infor-mación se presenta en forma uniforme respecto del ejerci-cio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se hacumplido con esa característica de la información y sólo co-rresponde referirse a ella cuando hubiera sido violada, a tra-vés de la enunciación de la excepción.

23. La redacción de la salvedad por falta de uniformidad, conrespecto a las pautas o a los criterios contables utilizados enel ejercicio anterior, debe contener una descripción clara delcambio, de las razones que lo motivan y de sus efectoscuantitativos. Asimismo, el auditor debe manifestar si está ono está de acuerdo con el cambio realizado.

24. Cuando la información a que se refiere la salvedad o ex-cepción estuviera contenida en las notas a los estadoscontables, se debe aplicar la norma III. C. 14.

Dictamen adverso25. El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como

consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo conestas normas de auditoría, toma conocimiento de uno o másproblemas que implican salvedades al dictamen de tal mag-nitud o importancia que no justifican la emisión de una opi-nión con salvedades. El conocimiento suficiente de los pro-blemas por parte del auditor revela que es inapropiada unaabstención de opinión.

26. En este caso, el auditor debe expresar que los estadoscontables no presentan la información pertinente deacuerdo con las normas contables profesionales, expli-cando las razones que avalan su opinión (generalmenteen un párrafo previo ubicado en el apartado “Aclaracio-nes previas al dictamen”).

Abstención de opinión27. El auditor se debe abstener de emitir su opinión cuando no

ha obtenido elementos de juicio válidos y suficientes parapoder expresar una opinión sobre los estados contables ensu conjunto.La necesidad de emitir un informe con abstención de opi-nión puede originarse en lo siguiente:27.1. Limitaciones importantesenelalcancede laauditoría.27.2. Sujeción de una parte o de toda la información conteni-

da en los estados contables a hechos futuros, cuya con-creción no pudiera evaluarse en forma razonable ycuya significación potencial no admita la emisión deuna opinión con salvedad indeterminada.

28. La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada atoda la información examinada o a una parte de ella.

29. El auditor debe indicar en su informe, en los apartadospertinentes (alcance del trabajo de auditoría o aclaracio-nes previas al dictamen) las razones que justifican laabstención de opinión.

Opinión parcial30. El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre

los estados contables en su conjunto o se hubiera abstenidode opinar sobre ellos, puede emitir una opinión parcial so-bre algunos aspectos de la información que contienen di-chos estados, siempre que ocurra lo siguiente:30.1. Considere que esa opinión es de utilidad para los in-

teresados en el informe.30.2. El alcance de su trabajo, medido con respecto a la sig-

nificación de los rubros parciales sobre los que dicta-mina, fuera suficiente, y cuando éstos fueran sufi-cientemente importantes en conjunto.

31. La opinión parcial debe ser redactada cuidadosamente paraevitar que se cree una confusión en los interesados en el in-forme con respecto al juicio adverso sobre los estados con-tables en conjunto o a la abstención de emitirlo.

Lugar y fecha de la emisión32. El lugar de la emisión es aquél en que el contador público

firma su informe.33. La fecha de emisión (día, mes y año) es, generalmente,

aquélla en que se hubiera concluido el trabajo de auditoríaen dependencias de la organización a que corresponden losestados contables examinados. Esta fecha limita la respon-sabilidad de auditor en cuanto al conocimiento de hechosposteriores a la fecha de los estados contables que pudierantener influencia significativa en las informaciones que elloscontienen, ya fueran los siguientes:33.1. Aquéllos que tuvieran una influencia directa en la

situación patrimonial o en los resultados de las ope-raciones mostrados en los estados contables.

33.2. Aquéllos que, si bien no tienen la influencia indicadaen la norma inmediatamente precedente, deben in-cluirse en una nota a los estados contables porqueafectan la apreciación del futuro de la situación patri-monial o de los resultados del ente.

Firma34. El informe debe llevar la firma del contador público, con

la aclaración de su nombre y apellido completos, títuloprofesional y número de inscripción en la matrícula delconsejo profesional correspondiente.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

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35. Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptasen los consejos profesionales, se debe colocar su deno-minación antes de la firma del contador público inte-grante que suscribe el informe respectivo, debiendohacerse contar su carácter de socio.

Forma de presentación36. El auditor debe presentar su informe por separado o ad-

junto a los estados contables objeto de la auditoría. Enambos casos, las fojas de éstos que contuvieran los esta-dos básicos deben estar firmadas por el auditor y las res-tantes deben estar firmadas o inicializadas por éste conlas prescripciones de las normas III. C1. 34 y 35.

INFORME EXTENSO37. El informe extenso debe contener, además de lo requeri-

do para el informe breve, las indicaciones sobre losiguiente:37.1. Que el trabajo de auditoría ha sido orientado, primor-

dialmente, a la posibilidad de formular una opiniónsobre los estados básicos.

37.2. Que los datos que se adjuntan a los estados conta-bles básicos se presentan para posibilitar estudioscomplementarios, pero no son necesarios para unapresentación razonable de la información que de-ben contener los citados estados básicos.

37.3. Que la informaciónadicionaldetalladaen III.C.37.2.:37.3.1. Ha sido sometida a procedimientos de auditoría

durante la revisióndelosestadoscontablesbásicosy está razonablemente presentada en sus aspectossignificativos,conrelaciónaloscitadosestados to-mados en su conjunto, o bien, lo siguiente.

37.3.2. No ha sido sometida a procedimientos de au-ditoría aplicados para la revisión de los esta-dos contables básicos. En este caso, el auditordebe citar la fuente de la información, el al-cance de su examen y, eventualmente, laresponsabilidad asumida.

38. En el informe extenso deben quedar claramente identifi-cadas las manifestaciones del ente cuyos estados conta-bles e información complementaria han sido objeto de laauditoría y las manifestaciones del contador público queemite dicho informe extenso.

INFORME DE REVISIÓN LIMITADA DE LOSE S TA D O S C O N TA B L E S D E P E R Í O D O SINTERMEDIOS39. En los informes sobre los estados contables de los perío-

dos intermedios, cuando no se hubiera realizado un tra-bajo de auditoría similar al que hubiera correspondidocon respecto a los períodos anuales, en cuyo caso corres-ponderá emitir un informe según las normas III. C. 1. aIII. C. 38., el auditor debe hacer lo siguiente:39.1. Dejar constancia de la limitación al alcance de su

trabajo con respecto a los procedimientos de audi-toría aplicables en la revisión de los estadoscontables anuales.

39.2. Indicar que no emite una opinión sobre los estadoscontables en su conjunto, en razón de la limitaciónreferida en el párrafo anterior.

39.3. Indicar que no tiene observaciones que formular o,de existir algunas, señalar sus efectos en los esta-dos contables.

39.4. Informar sobre los aspectos particulares requeridospor las leyes o las disposiciones nacionales, provin-ciales o municipales, de los organismos públicos decontrol o de la profesión.

40. El auditor, en los casos de la emisión de los informes dela revisión limitada sobre los estados contables de losperíodos intermedios, debe respetar las normas III. C. 1.a III. C. 39. anteriores, en lo que fuera de aplicación.

INFORME SOBRE LOS CONTROLES41. El informe sobre el funcionamiento de los controles de

los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, esconveniente que incluya lo siguiente:41.1. El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido

efectuada solamente en su relación con la auditoríade los estados contables (y por lo tanto tiene las limi-taciones inherentes a su objetivo principal), o bien sise originó en un estudio especial sobre los sistemasexaminados.

41.2. Las faltas de cumplimiento de las funciones decontrol de los sistemas establecidos por el ente.

41.3. Las debilidades detectadas en las funciones de con-trol de los sistemas y sus efectos.

41.4. Las sugerencias para la corrección de las debilida-des detectadas.

41.5. Lasopinionesde lagerencia sobre los temas tratados.

CERTIFICACIÓN42. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o

comprobaciones especiales, a través de la constatación conlos registros contables y otra documentación de respaldo ysin que las manifestaciones del contador público al respec-to representen la emisión de un juicio técnico acerca de loque se certifica.

43. La certificación contendrá:43.1. Título: Certificación (con el aditamento que fuera

necesario).43.2. Destinatario.43.3. Detalle de lo que se certifica.43.4. Alcance de la tarea realizada.43.5. Manifestación o aseveración del contador público.43.6. Lugar y fecha de emisión.43.7. Firma del contador público.

INFORMES ESPECIALES44. Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de

aplicación, por las normas III. C. 1. a III C. 43. anterio-res. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalida-des específicas para las cuales se requieren estos infor-mes.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 7

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

Normas Generales de Exposición Contable1

2Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

Los artículos 6º y 20 del Estatuto de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas; los artículos1º, 14 y 17, 21 inciso b), 23 y 25 del Reglamento del Centro deEstudios Científicos y Técnicos (CECYT) de dicha federacióny las demás disposiciones legales y reglamentarias del funcio-namiento de la Federación y de cada uno de los consejos que laintegran; y

CONSIDERANDO:a) Que es atribución de los Consejos Profesionales de Cien-

cias Económicas dictar normas de ejercicio profesional;b) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

se han agrupado en la Federación y le han delegado laelaboración de normas técnicas de aplicación general,coordinando de tal forma la acción de las diversas juris-dicciones, normas que serán puestas en vigencia porellos;

c) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicasson los órganos naturales para canalizar las opiniones de losprofesionales matriculados;

d) Que es necesario que las normas relativas a la informacióncontable sean producto de la participación activa de los pro-fesionales que intervienen en la preparación, examen e in-terpretación de dicha información, así como de las institu-ciones que los nuclean, de los organismos estatales decontrol, de los usuarios de información contable y de otrosinteresados en ella;

e) Que los estados contables constituyen uno de los elementosmás importantes para la transmisión de información econó-mica y financiera sobre la situación y gestión de entes públi-cos o privados;

f) Que es conveniente que existan normas de exposición de lainformación contable que sean válidas para todos los entesy que establezcan el marco general en el que se inscriban lasnormas particulares que se emitan en forma complementa-ria para determinados grupos de entes emisores de estadoscontables, clasificados por su actividad u otro denominadorcomún;

g) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad enlas normas contables para hacer más comprensible la infor-mación contable, incrementar la confianza que la comuni-

dad deposita sobre ésta y servir de eficiente medio parafacilitar e incentivar el desarrollo de la profesión.

h) Que las normas contenidas en el Informe Nº 11 del ÁreaContabilidad del CECYT, emitidas en junio de 1986,proveen de adecuadas soluciones técnicas para la exposi-ción de la información contable;

i) Que el Informe Nº 11 mencionado fue enviado en consultaprevia a la Federación Argentina de Graduados en Cien-cias Económicas, recibiéndose observaciones, algunasde las cuales fueron consideradas en su redacción defini-tiva. Las que no afectaron a las normas que se incluyenen la resolución se refieren a: la presentación de informa-ción consolidada destinada a evitar la omisión de infor-mación, frente a lo regulado por el artículo 54 de la LeyNº 19.550, aún cuando no es requerido por el artículo 62 dela misma norma legal; la definición de activo y pasivo porno responder a la opinión doctrinaria generalizada; la defi-nición de resultados extraordinarios donde no debería in-cluirse el requisito de “atipicidad” y la ausencia de limita-ción del tipo de estado de origen y aplicación de fondos ocapital corriente, basando su elección en el modelo que re-sulte más adecuado a las circunstancias de la actividad delente.

j) Que el Informe Nº 11 citado ha sido sometido al período deconsulta previsto en el artículo 25, inciso a), del Reglamen-to del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT),durante el cual se han recibido comentarios y sugerenciasde profesionales, organismos empresariales, de investiga-ción, de la profesión y otros entes así como las conclusionesde las Jornadas Regionales 1987 organizadas por esta Fede-ración, todos los que –una vez evaluados– produjeron cier-tas modificaciones a su texto original, quedando las normasgenerales de exposición contable redactadas en la formaque figura en la segunda parte de esta resolución.

Por elloLA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS, RESUELVE:

Artículo 1º — Aprobar las Normas Generales de ExposiciónContable que se incluyen como segunda parte de esta Reso-lución Técnica, las que formarán parte de las normas conta-bles desde su vigencia.

Artículo 2º— Para que se considere que los estados conta-bles están de conformidad con normas contables vigentes

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 29

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

2 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno en la ciudad de San Salvador de Jujuy el 11 de diciembre de 1987.

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deberán presentarse de acuerdo con las normas incluidas enla segunda parte de esta resolución técnica, teniendo encuenta los artículos siguientes.

Artículo 3º—3

Artículo 4º—4

Artículo 5º— La Federación recomienda a los ConsejosProfesionales que las Normas Generales de ExposiciónContable se apliquen a los estados contables correspondien-tes a los ejercicios que finalicen a partir del 30 de junio de1988.

Artículo 6º— Las normas de los artículos anteriores serántambién de aplicación en los casos de informes o dictáme-nes sobre estados contables de períodos intermedios a pre-sentarse con posterioridad al cierre del primer ejerciciocompleto al que sean ellas de aplicación.

Artículo 7º— A partir de la vigencia de la presente resolu-ción, se deroga el artículo 4º de la Primera Parte y la normaIV.D.4 de la Segunda Parte, ambos de la Resolución TécnicaNº 6, y la última parte de la norma II.D.1.b. de la SegundaParte de la Resolución Técnica Nº 4.

Artículo 8º— Recomendar a todos los Consejos Profesio-nales:a) La debida difusión de esta resolución técnica en el ám-

bito de las respectivas jurisdicciones, especialmente en-tre sus matriculados, las instituciones educacionalesuniversitarias y secundarias, las organizaciones empre-sarias, entidades financieras y organismos oficiales.

b) El control de aplicación, por parte de los profesionalesmatriculados, de esta resolución técnica en oportunidadde realizar la autenticación de su firma en los informes odictámenes sobre estados contables.

Artículo 9º — Comuníquese, publíquese y regístrese en ellibro de resoluciones.

SEGUNDA PARTE

CAPÍTULO I - INTRODUCCIÓN

A. NECESIDAD DE INFORMACIÓN CONTABLEÚTIL

Los estados contables constituyen uno de los elementos másimportantes para la transmisión de información económicasobre la situación y la gestión de entes públicos o privados,ya fueran éstos con o sin fines de lucro.

Dado que los interesados en la información que ofrecen los es-tados contables son tan numerosos y de variada gama (el esta-do, los diversos organismos de control, los inversores actuales

y potenciales, los acreedores, los clientes y los propios admi-nistradores del ente, entre otros) existe un interés general enque los datos contenidos en dichos estados se presenten ade-cuadamente, de modo que la información sea útil.

En tal sentido, se ha preferido que los estados básicos pre-senten en forma sintética la situación patrimonial y los re-sultados del ente, para lograr una adecuada visión del con-junto. La información detallada que conceptualmenteintegra los estados básicos, se incluye como complementa-ria, porque de otro modo su lectura conjunta podría dificul-tar el entendimiento de los estados básicos.

B. OBJETIVOLa finalidad perseguida es la definición de normas genera-les de presentación de estados contables para uso de tercerosque –además– son utilizados internamente por los directi-vos, propietarios y otros integrantes del ente.

Las normas regulan la presentación de estados contablespor todo tipo de entes y sirven de marco de referencia para laelaboración de normas particulares para las actividades es-peciales que lo requieran.

C. MODELO CONTABLE Y NORMASCONTABLES PROFESIONALES

Las normas se han estructurado de modo que sean compati-bles con las normas contables profesionales que actualmen-te están en vigencia, así como los cambios que se esperan enellas, que ya pueden avizorarse por la evolución de la doctri-na contable y los proyectos existentes en el CECYT y otrosórganos de investigación de la profesión.

D. ESTRUCTURA5Las normas están ordenadas, además del capítulo presente,

del modo que se indica a continuación:• Capítulo II – Normas comunes a todos los estados con-

tables.• Capítulo III – Estado de situación patrimonial o balance

general.• Capítulo IV – Estado de resultados (o de Recursos y

Gastos).• Capítulo V – Estado de evolución del patrimonio neto.• Capítulo VI – Estado de flujo de efectivo• Capítulo VII – Información complementaria.

E. EXPOSICIÓN DE ASPECTOS ESPECÍFICOSTRATADOS EN OTRAS RESOLUCIONESTÉCNICAS

6Esta norma no contempla la exposición de aspectos especí-

ficos tratados en otras resoluciones técnicas.

30 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

3 Derogado por Resolución Técnica Nº 19, artículo 3º.4 Derogado por Resolución Técnica Nº 19, artículo 3º.5 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.6 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a

los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

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F. ANTECEDENTES7

CAPÍTULO II - NORMAS COMUNES A TODOSLOS ESTADOS CONTABLES

A. ALCANCELas presentes normas son aplicables a todos los estados con-tables para ser presentados a terceros.

B. 8ASPECTOS GENERALES9Los estados contables deben expresarse:

a) en la moneda que establece la sección 3.1. (Expresión enmoneda homogénea) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: de-sarrollo de cuestiones de aplicación general); o

b) en un múltiplo de esa moneda.Puede efectuarse el redondeo de cifras no significativas.

En todos los casos, los estados contables indicarán la mone-da en la que están expresados.

Las normas de esta resolución técnica son aplicables para lasdiferentes alternativas de criterios de medición de activos ypasivos.

C. ESTADOS BÁSICOS10

Los estados contables a presentar son los siguientes:1. Estado de situación patrimonial o balance general.2. Estado de resultados (en los entes sin fines de lucro, esta-

do de recursos y gastos).3. Estado de evolución del patrimonio neto.4. Estado de flujo de efectivoEn todos los casos debe respetarse la denominación de los es-tados básicos. Estos deben integrarse con la informacióncomplementaria, que es parte de ellos.

D. ESTADOS COMPLEMENTARIOS11

Los estados consolidados constituyen información com-plementaria que debe presentarse adicionalmente a los esta-dos básicos, cuando así corresponda por aplicación de la Re-solución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional –Consolidación de Estados Contables – Información a expo-ner sobre partes relacionadas). Ellos comprenden:1. Estado de situación patrimonial o balance general conso-

lidado.2. Estado de resultados consolidado.3. Estado de flujo de efectivo consolidado.Los estados consolidados –al igual que los básicos– debenintegrarse con su respectiva información complementaria.

E. INFORMACIÓN COMPARATIVA12

Los importes de los estados contables básicos se presenta-rán a dos columnas. En la primera se expondrán los datos delperíodo actual y en la segunda la siguiente información com-parativa:a) cuando se trate de ejercicios completos, la correspon-

diente al ejercicio precedente;b) cuando se trate de períodos intermedios:

1) la información comparativa del estado de situaciónpatrimonial será la correspondiente al mismo estado ala fecha de cierre del ejercicio completo precedente;

2) las informaciones comparativas correspondientes alos estados de resultados (o de recursos y gastos),de evolución del patrimonio neto y del flujo deefectivo serán las correspondientes al período equi-valente del ejercicio precedente.

En caso de negocios estacionales, en los estados de situaciónpatrimonial de períodos intermedios se incluirán también(mediante una tercera columna o una nota), los datos corres-pondientes a la misma fecha del año precedente.

No se requiere la presentación de información comparativa,cuando el ente no hubiera tenido la obligación de emitir el es-tado donde se hubiera encontrado la información con la quese requiere la comparación.

Los mismos criterios se emplearán para preparar la informa-ción complementaria que desagregue datos de los estadoscontables básicos. La restante información complementariacontendrá los datos comparativos que se consideren útilespara los usuarios de los estados contables del períodocorriente.

Los datos de períodos anteriores se prepararán y expondránaplicando los mismos criterios de medición contable, de uni-dad de medida y de agrupamiento de datos utilizados parapreparar y exponer los datos del período corriente. Por lo tan-to, los datos comparativos presentados podrán diferir de losexpuestos en los estados contables originales correspondien-tes a sus períodos cuando, en el período corriente:a) corresponda aplicar las normas de la sección F (Modifi-

cación de la información de ejercicios anteriores); ob) se produzcan cambios en las normas contables referidas

al contenido y la forma de los estados contables; oc) se modifiquen los contenidos de los componentes de los

estados contables cuya exposición sea especialmente re-querida por otras resoluciones técnicas (por ejemplo, lacomposición de segmentos o la lista de operaciones des-continuadas o en descontinuación, sobre los que debepresentarse la información requerida por la ResoluciónTécnica Nº 9).

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 31

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

7 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

8 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

9 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

10 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

11 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

12 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001; salvo para los entes que no estaban obligados a presentar información comparativa y las normas de estasección que exigen la preparación de información comparativa del estado de flujo de fondos, que será de aplicación a partir del primer ejerciciosiguiente.

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Cuando la duración del ejercicio o período incluido con fi-nes comparativos difiera de la duración del ejercicio o pe-ríodo corriente, deberán exponerse esta circunstancia y elefecto que sobre la comparabilidad de los datos pudieren ha-ber tenido la estacionalidad de las actividades o cualesquie-ra otros hechos.

F. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEEJERCICIOS ANTERIORES

13Cuando por aplicación de las normas de la sección 4.10

(Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores) de lasegunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacióngeneral) se computen ajustes de ejercicios anteriores:a) deberá exponerse su efecto sobre los saldos iniciales que

se presenten en el estado de evolución de patrimonio y,cuando correspondiere, en el estado de flujo de efectivo;

b) deberán adecuarse las cifras correspondientes al (o a los)ejercicio(s) precedente(s) que se incluyan como infor-mación comparativa.

Estas adecuaciones no afectan a los estados contables co-rrespondientes a esos ejercicios ni a las decisiones tomadascon base de ellos.

G. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDADLos estados básicos deben ser presentados en forma sintéti-ca para brindar una adecuada visión de conjunto, exponien-do, en carácter de complementaria, la información necesariano incluida en el cuerpo de ellos.

Las normas particulares y modelos deben ser flexibles parapermitir su adaptación a las circunstancias de cada caso.

En tanto se mantenga la observancia de estas normas, su apli-cación es flexible. Por ello es posible:G.1. Adicionar o suprimir elementos de información, teniendo

en cuenta su importancia.G.2. Introducir cambios en la denominación, apertura o

agrupamiento de cuentas.G.3. Utilizar paréntesis para indicar las cifras negativas, con

relación al activo, pasivo, resultados y orígenes y aplica-ciones del efectivo y equivalente de efectivo.

H. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIAComprende la información que debe exponerse y no está in-cluida en el cuerpo de los estados básicos. Dicha informa-ción forma parte de éstos. Se expone en el encabezamientode los estados, en notas o en cuadros anexos.

Debe hacerse referencia en el rubro pertinente de los estadosa la información complementaria respectiva que figure ennotas o anexos.

CAPÍTULO III - ESTADO DE SITUACIÓNPATRIMONIAL O BALANCE GENERAL

A. CONTENIDO

A.1. ConceptoEn un momento determinado, el estado de situación patrimonialo balance general expone el activo, el pasivo y el patrimonioneto y, en su caso, la participación minoritaria en sociedadescontroladas.

A.2. Estructura14

El balance general incluye los siguientes capítulos, quecorresponden a los conceptos enunciados en la sección 4.1(Situación patrimonial) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 16 (Marco conceptual de las normas contablesprofesionales):a) activo;b) pasivo;c) participaciones de accionistas no controlantes en los pa-

trimonios de las empresas controladas (sólo en el estadode situación patrimonial o balance general consolida-do);

d) patrimonio neto.

A.3. ClasificaciónLas partidas integrantes del activo y el pasivo se clasificanen corrientes y no corrientes y, dentro de estos grupos, inte-gran rubros de acuerdo con su naturaleza.

Los rubros del activo corriente y no corriente se ordenarán–dentro de cada grupo– en función decreciente de su liqui-dez global considerada por rubros.

Los pasivos corrientes y no corrientes se ordenarán –dentro decada grupo– exponiendo primero las obligaciones ciertas y lue-go las contingentes.

B. CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS ENCORRIENTES Y NO CORRIENTES

Los activos y pasivos se clasifican en corrientes y no co-rrientes en base al plazo en un año, computado desde la fe-cha de cierre del período al que se refieren los estados conta-bles.

B.1. Activos corrientesLos activos se clasifican en corrientes si se espera que seconvertirán en dinero o equivalente en el plazo de un año,computado desde la fecha de cierre del período al que se re-fieren los estados contables, o si ya lo son a esta fecha.

Por lo tanto, se consideran corrientes:B.1.a. Los saldos de libre disponibilidad en caja y bancos al

cierre del período contable.B.1.b. Otros activos, cuya conversión en dinero o su equiva-

lente se estima que se producirá dentro de los doce me-ses siguientes a la fecha de cierre del período al que co-rresponden los estados contables.

32 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

13 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

14 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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B.1.c. Los bienes consumibles y derechos que evitarán ero-gaciones en los doce meses siguientes a la fecha indicadaen el párrafo anterior, siempre que, por su naturaleza, noimplicaron una futura apropiación a activos inmoviliza-dos.

B.1.d. Los activos que por disposiciones contractuales o aná-logas deben destinarse a cancelar pasivos corrientes.

B.2. Activos no corrientesComprenden a todos los que no puedan ser clasificadoscomo corrientes, de acuerdo con lo indicado en el punto ante-rior.

B.3. Pasivos corrientesSe consideran como tales:B.3.a. Los exigibles al cierre del período contable.B.3.b. Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se produci-

rá en los doce meses siguientes a la fecha de cierre del pe-ríodo al que correspondieran los estados contables.

B.3.c. Las previsiones constituidas para afrontar obligacioneseventuales que pudiesen convertirse en obligaciones ciertasy exigibles dentro del período indicado en el punto anterior.

B.4. Pasivos no corrientesComprenden a todos los que no puedan ser clasificadoscomo corrientes, de acuerdo con lo indicado en el punto ante-rior.

C. FRACCIONAMIENTO DE LOS RUBROSCuando un activo o un pasivo, en virtud de los períodos en losque habrá de producirse su conversión en dinero o equivalenteo su exigibilidad, respectivamente, participa del carácter de co-rriente y no corriente, sus respectivas porciones se asignan acada grupo según corresponda.

D. PAUTAS PARA LA CLASIFICACIÓN DE LOSRUBROS

Además de lo indicado en el apartado B. anterior, a efecto dela clasificación de rubros es importante tener en cuenta:D.1. La intención de los órganos del ente respecto de sus bienes,

derechos u obligaciones.D.2. La información de índices de rotación, si no fuera posible

una discriminación específica.D.3. Los bienes de uso, inversiones u otros activos similares

que se venderán en el período anual siguiente al presente,podrán considerarse corrientes en la medida en que se con-viertan en dinero o su equivalente en el mismo período. De-ben existir elementos de juicio válidos y suficientes acercade su realización y la operación no debe configurar un casode reemplazo de bienes similares.

D.4.La información adicionalquepuedaobtenersehasta la fechade emisión de los estados contables, que contribuye a carac-terizar a las partidas como corrientes o no corrientes.

E. PARTIDAS DE AJUSTE DE LA VALUACIÓNLas partidas de ajuste de la valuación de los rubros del activoy del pasivo (tales como: amortizaciones acumuladas, com-ponentes financieros explícitos o implícitos no devengados,previsión para cuentas de cobro dudoso, etc.) se deducen oadicionan, según corresponda, directamente de las cuentaspatrimoniales respectivas.

En el caso que fuere necesario para una adecuada presentación,se deben exponer analíticamente los importes compensados enla información complementaria o en el cuerpo de los estados.

F. COMPENSACIÓN DE PARTIDAS15

Las partidas relacionadas deben exponerse por su importeneto cuando su compensación futura sea legalmente posibley se tenga la intención o la obligación de realizarla.

Si fuere necesario para una adecuada presentación, los im-portes compensados se expondrán en el cuerpo del estado oen la información complementaria.

G. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEEJERCICIOS ANTERIORES

Deben adecuarse las cifras correspondientes al estado de situa-ción patrimonial del ejercicio precedente cuando existan modifi-caciones de la información de ejercicios anteriores que lo afec-ten, al sólo efecto de su presentación comparativa con lainformación del ejercicio. Por lo tanto, esas adecuaciones noafectan a los estados contables del ejercicio anterior ni a las deci-siones tomadas en base a ellos.

CAPÍTULO IV - ESTADO DE RESULTADOS (O DERECURSOS Y GASTOS)

16

A. CONTENIDO

A.1. ConceptoSuministra información de las causas que generaron el resul-tado atribuible al período.

A.2. Estructura17

Las partidas de resultados se clasifican en resultados ordina-rios y resultados extraordinarios.

A.2.a. Resultados ordinariosSon todos los resultados del ente acaecidos durante el ejerci-cio, excepto los resultados extraordinarios.

A.2.b. Resultados extraordinarios18

Comprende los resultados atípicos y excepcionales acaeci-dos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado yde comportamiento similar esperado para el futuro, genera-dos por factores ajenos a las decisiones propias del ente, talescomo expropiación de activos y siniestros.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 33

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

15 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

16 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

17 Texto según Resolución Técnica Nº 19, modificada por Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para los estadoscontables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

18 Texto incorporado por la Resolución Nº 249/2008 (F.A.C.P.C.E.).

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34 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

A.3. Clasificación19

Las partidas de resultados se clasifican:

A.3.a. Resultados ordinarios.

Deben distinguirse:a) los ingresos provenientes de las actividades principales

del ente;b) el costo incurrido para lograrlos;c) los gastos operativos, clasificados por función;d) los resultados de inversiones permanentes en otros en-

tes;e) los resultados de actividades secundarias;f) los resultados financieros y de tenencia, con estas mo-

dalidades:1) cuando los componentes financieros implícitos

contenidos en las partidas de resultados hayan sidodebidamente segregados o no sean significativos,se recomienda:• su exposición en términos reales;• la presentación separada de los generados por

el activo y los causados por el pasivo;• la identificación de sus rubros de origen; y• la enunciación de su naturaleza (intereses, di-

ferencias de cambio, resultados por exposiciónal cambio en el poder adquisitivo de la mone-da, etc.);

2) cuando los componentes financieros implícitoscontenidos en las partidas de resultados no hayansido debidamente segregados y sean significati-vos, se los presentará sin desagregación alguna;

g) el impuesto a las ganancias atribuible a los resultadosordinarios;

h) la participación de los accionistas minoritarios sobre losresultados ordinarios.

A.3.b.Resultados extraordinarios

Los resultados extraordinarios pueden:a) exponerse en un renglón del estado de resultados netos

del efecto del impuesto a las ganancias, discriminandoen la información complementaria a las principales par-tidas, o

b) detallar las principales partidas (incluyendo el impuestoa las ganancias) en dicho estado.

En ambos casos, las partidas deben discriminarse de idénti-ca forma a la descripta para los resultados ordinarios.

B. AJUSTES DE RESULTADOS DE EJERCICIOSANTERIORES

B.1. ConceptoSon aquellos provenientes de la corrección de los erroresproducidos en los ejercicios anteriores o del efecto de loscambios realizados en la aplicación de normas contables.

B.2. Efectos20

Los ajustes de resultados de ejercicios anteriores, no cons-tituyen partidas del estado de resultados del ejercicio. Sepresentan como correcciones al saldo inicial de resultadosacumulados en el estado de evolución del patrimonio neto(Ver norma B del capítulo V).

Cuando los ajustes citados tuvieren efecto sobre los ejerci-cios anteriores que se hubieran presentado, a efectos com-parativos se deben exponer como resultados de dichos ejer-cicios, ordinarios o extraordinarios según corresponda,respetando las normas de clasificación respectivas, y refe-renciando los rubros afectados a la información comple-mentaria que describa tales ajustes.

Cuando se concrete un cambio en las normas contables apli-cadas, se deben exponer las razones del cambio y los efectosque tal situación ha provocado en la información que se pre-senta. Esta exposición debe realizarse en la informacióncomplementaria y proceder a modificar las cifras del ejerci-cio anterior que correspondan.

En su caso, deben distinguirse la participación minoritaria yel impuesto a las ganancias que afecten a los ajustes de re-sultados de ejercicios anteriores.

CAPÍTULO V - ESTADO DE EVOLUCIÓN DELPATRIMONIO NETO

A. CONTENIDO

A.1. ConceptoInforma la composición del patrimonio neto y las causas de loscambios acaecidos durante los períodos presentados en los ru-bros que lo integran.

A.2. EstructuraLas partidas integrantes del patrimonio neto deben clasifi-carse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de lospropietarios (o asociados) y resultados acumulados.

El capital expresado en moneda de cierre debe exponersediscriminando sus componentes, tales como aportes de lospropietarios (o asociados) –capitalizados o no– a su valornominal y el ajuste por inflación de ellos.

Los resultados acumulados, distinguiendo los no asignadosde aquellos en los que su distribución se ha restringido me-diante normas legales, contractuales o por decisiones delente.

21.....

Para cada rubro integrante del patrimonio neto se expone la si-guiente información, teniendo en cuenta lo indicado en el apar-tado B de este capítulo:

19 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

20 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

21 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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A.2.a. El saldo inicial del período, que debe coincidir con elsaldo final reexpresado del ejercicio anterior.

A.2.b. Las variaciones del período.A.2.c. El saldo final del período.Para el total del patrimonio neto también se expone la infor-mación detallada en el párrafo anterior, sólo que en formacomparativa con la del ejercicio precedente.

B. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEEJERCICIOS ANTERIORES

Cuando las modificaciones de ejercicios anteriores (ver normaF del Capítulo II) afecten al patrimonio neto, en el estado deevolución del patrimonio neto debe exponerse el saldo inicialpor su valor anterior, tal como fue publicado oportunamente yreexpresado, la descripción de la modificación correspondientey el valor corregido.

Tal discriminación puede hacerse en la información comple-mentaria y referenciar a ella en el estado de evolución del pa-trimonio neto.

Además se debe describir la modificación y sus efectos en lainformación complementaria.

22Las modificaciones de resultados de ejercicios anteriores

se presentan, a efectos comparativos, netas del efecto del im-puesto a las ganancias.

CAPÍTULO VI - ESTADO DE FLUJO DEEFECTIVO

23

24Este estado debe informar la variación en la suma de los si-

guientes componentes patrimoniales:a) el efectivo (incluyendo los depósitos a la vista);b) los equivalentes de efectivo, considerándose como tales a

los que se mantienen con el fin de cumplir con los compro-misos de corto plazo más que con fines de inversión u otrospropósitos.

Para que una inversión pueda ser considerada un equivalente deefectivo debe ser de alta liquidez, fácilmente convertible en im-portes conocidos de efectivo y sujeta a riesgos insignificantesde cambios de valor. Una inversión sólo podrá considerarsecomo equivalente de efectivo, cuando tenga un plazo corto devencimiento (ejemplo: tres meses o menos desde su fecha deadquisición).

En la información complementaria se deberá exponer la con-ciliación entre el efectivo y sus equivalentes considerados enel estado de flujo de efectivo y las partidas correspondientesinformadas en el estado de situación patrimonial.

A. ESTRUCTURA

A.1. Variación del montoDebe exponerse la variación neta acaecida en el efectivo ysus equivalentes, teniendo en cuenta lo indicado en la sec-ción C de este capítulo.

A.2. Causas de variaciónLas causas de variación del efectivo y sus equivalentes se ex-ponen por separado para los tres tipos de actividades caracte-rizados en la sección A.3.

A.3. Tipificación de las actividades

A.3.1. Actividades operativasSon las principales actividades de la empresa que produceningresos y otras actividades no comprendidas en las activida-des de inversión o de financiamiento. Incluyen a los flujos deefectivo y sus equivalentes, provenientes de compras o ven-tas de acciones o títulos de deuda destinados a negociaciónhabitual.

El efecto de estas actividades podrá exponerse por el métododirecto (que es el recomendado) o por el indirecto.

El método directo expone las principales clases de entradas ysalidas brutas en efectivo y sus equivalentes, que aumenta-ron o disminuyeron a éstos, brindando así mayor informa-ción que el método indirecto para estimar los flujos de efecti-vo y sus equivalentes futuros.

El método indirecto expone el resultado ordinario y el ex-traordinario de acuerdo con el estado pertinente, a los que sesuma o deduce, las partidas de ajuste necesarias para arribaral flujo neto de efectivo y sus equivalentes, proveniente delas actividades operativas. Tales partidas son, conceptual-mente:a) las que integran el resultado del período corriente pero

nunca afectarán al efectivo y sus equivalentes (por ejem-plo, las depreciaciones de los bienes de uso);

b) las que integran el resultado del período corriente peroafectarán al efectivo y sus equivalentes en un períodoposterior (por ejemplo, las ventas devengadas pendientesde cobro);

c) las que integraron el resultado de un período anteriorpero afectaron al efectivo y sus equivalentes en el perío-do corriente (por ejemplo, las cobranzas efectuadas en elperíodo corriente de ventas devengadas en el período an-terior);

d) las que integran el resultado del período corriente perocuyos flujos de efectivo y sus equivalentes pertenecen aactividades de inversión o de financiación.

Estas partidas de ajuste podrán exponerse en el cuerpo delestado o en información complementaria.

Las partidas de ajuste indicadas en los incisos b) y c) anteriores,podrán reemplazarse por la variación producida durante el pe-ríodo correspondiente en el saldo de cada rubro patrimonial re-lacionado con las actividades operativas (ejemplo: créditos porventas).

A.3.2. Actividades de inversiónCorresponden a la adquisición y enajenación de activos rea-lizables a largo plazo y de otras inversiones que no son equi-

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 35

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

22 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

23 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

24 Texto según Resolución Técnica Nº 19, modificada por la Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para losestados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

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valentes de efectivo, excepto las mantenidas con fines denegociación habitual.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por actividades deinversión relacionadas con la adquisición o la enajenaciónde sociedades controladas o de otras unidades de negociodeben presentarse separadamente.

A.3.3. Actividades de financiaciónCorresponden a los movimientos de efectivo y sus equiva-lentes resultantes de transacciones con los propietarios delcapital o con los proveedores de préstamos.

A.4. Flujos correspondientes a partidas extraordinariasLos flujos de efectivo y sus equivalentes ocasionados porpartidas extraordinarias deben:a) atribuirse a las actividades operativas, de inversión o de

financiamiento, lo que corresponda;b) exponerse por separado.

A.5. Intereses, dividendos e impuesto a las gananciasLos flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y divi-dendos recibidos y pagados, así como el impuesto a las ganan-cias pagado, deben presentarse por separado y clasificarse in-dividualmente de manera consistente de un período a otro.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y di-videndos pagados puede optarse por su asignación a las ac-tividades operativas o de financiación.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y di-videndos cobrados puede optarse por su asignación a las ac-tividades operativas o de inversión.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por pagos relaciona-dos con el impuesto a las ganancias se asignarán a las activida-des operativas, excepto que puedan ser específicamente aso-ciados a actividades de inversión o de financiación.

Los resultados devengados por los conceptos incluidos enesta sección, cuando el ente aplique el método indirecto, de-berán eliminarse del resultado del ejercicio.

B. COMPENSACIONES DE PARTIDASPodrán exponerse por su importe neto:a) los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, he-

chos por cuenta de terceros;b) los ingresos y pagos en efectivo o sus equivalentes, proce-

dentes de partidas cuya rotación sea rápida, cuyos montossean importantes y cuyos vencimientos sean cortos.

C. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DEEJERCICIOS ANTERIORES

Cuando el saldo inicial del efectivo y sus equivalentes estéafectado por modificaciones de ejercicios anteriores:a) debe exponerse su importe original (el publicado oportu-

namente, reexpresado en moneda de cierre si así corres-pondiere), la descripción y el importe de la modificacióncorrespondiente y el saldo inicial corregido. Esta discrimi-nación puede hacerse en la información complementaria;

b) deben adecuarse las cifras correspondientes al estado deflujos de efectivo del (o de los) ejercicio(s) preceden-te(s) que se incluyan como información comparativa.

D. INFORMACIÓN COMPARATIVACuando una partida constituya una entrada de efectivo o susequivalentes, en el período corriente y una salida de efectivoo sus equivalentes, en el período anterior (o viceversa), esconveniente dar preeminencia al ordenamiento del períodocorriente, exponiéndose los importes del período anteriorcon signo contrario al que corresponde en el período actual.

CAPÍTULO VII - INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA

A. CONTENIDO

A.1. ConceptoLa información complementaria, que forma parte integrantede los estados básicos, debe contener todos los datos que, sien-do necesarios para la adecuada comprensión de la situación pa-trimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expues-tos en el cuerpo de dichos estados.

A.2. EstructuraLa información complementaria se expone en el encabeza-miento de los estados contables, en notas o en cuadros anexos.

En el encabezamiento deben identificarse los estados conta-bles que se exponen e incluirse una síntesis de los datos rela-tivos al ente al que ellos se refieren.

El resto de la información complementaria se expone en no-tas o cuadros anexos, según cual sea el modo de expresiónmás adecuada en cada caso.

B. DESCRIPCIÓN DE LA INFORMACIÓN AINCLUIR

Además de la información complementaria requerida pornormas contables profesionales, debe incluir la que se deta-lla a continuación, salvo que haya sido expuesta en el cuer-po de los estados contables.

B.1. Identificación de los estados contablesB.1.a. Identificación de la fecha de cierre y del período com-

prendido por los estados contables que se exponen.B.1.b. Cuando los períodos cubiertos por los estados contables

fuesen de duración irregular, se deben informar los efectossobre la comparabilidad, como los derivados de las varia-ciones estacionales de las operaciones. Debe exponersetoda información que se considere relevante para una mejorcomprensión de los efectos producidos por la estacionalidadde las operaciones.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

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B.2.25

Identificación de la moneda de cierre en la que seexpresan los estados contables

B.3. Identificación del enteB.3.a. Denominación, domicilio legal, forma legal y dura-

ción.B.3.b. Identificación de registro en el organismo de control,

en su caso.B.3.c. Integración del grupo económico, en su caso.

En los casos de sociedades controlantes, la nómina de lassociedades que integran el grupo, con indicación de su de-nominación y domicilio legal.En los casos de sociedades controladas, la identificaciónde su controlante, indicando denominación y domiciliolegal.

B.3.d. Cambios en la composición del ente durante los perío-dos expuestos, sea que se trate de variaciones en los entesque lo conforman o de aquellos cuyos estados contablesse consolidan.

B.4. Capital del enteExposición del monto y composición del capital y –en su caso–cantidad y características de las distintas clases de acciones decirculación y en cartera.

B.5.26

Operaciones del ente, de las entidades sobre lasque ejerce control, control conjunto o influenciasignificativa y los negocios conjuntos en los queparticipa

27Los aspectos de las operaciones del ente, de las sociedades

sobre las que ejerce control, control conjunto o influenciasignificativa y los negocios conjuntos en los que participa,cuyo conocimiento sea necesario para una adecuada com-prensión de los estados contables, tales como:B.5.a. Las actividades principales del ente.B.5.b. Las actividades principales de las entidades sobre las

que ejerce control, control conjunto o influencia signifi-cativa y de los negocios conjuntos en los que el ente parti-cipa.

B.5.c. Las disposiciones legales o contractuales que tenganimportancia fundamental para el funcionamiento del entey de las entidades sobre las que ejerce control, controlconjunto o influencia significativa y de los negocios con-juntos en los que participa.

B.5.d. Las transacciones con entidades sobre las que ejercecontrol, control conjunto o influencia significativa y conlos negocios conjuntos en los que participa, en totales portipo de transacción y entidad, o negocio conjunto y lossaldos originados por tales operaciones.

B.6.28

ComparabilidadB.6.a. Las modificaciones de la composición o actividades

del ente o de las circunstancias que hubieran acaecido du-rante los períodos comprendidos por los estados conta-bles, que afecten la comparabilidad de éstos con los pre-sentados en períodos anteriores o que podrían afectarlacon los que habrán de presentarse en períodos futuros.

B.6.b. Cuando se presenten estados contables anuales y en supreparación se modifiquen sustancialmente las estimacio-nes efectuadas para la preparación de estados contables co-rrespondientes a períodos intermedios del mismo ejercicio,la naturaleza de dichos cambios y su efecto sobre las medi-ciones de los principales rubros afectados.

B.7. Unidad de medida29

Deben informarse los criterios seguidos para reexpresar losestados contables en moneda de cierre, identificando el índi-ce de precios utilizado.

B.8.30

Criterios de medición contable de activos ypasivos

31En relación con los criterios de medición contable de acti-

vos y pasivos:a) deben exponerse los criterios utilizados para la medición

contable de las principales clases de activos y pasivos;b) también se informarán:

1) respecto de los costos financieros activados poraplicación de la norma 4.2.7 (Costos financieros)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17(Normas Contables profesionales: desarrollo decuestiones de aplicación general): su importe, de-sagregado por rubro del activo;

2) respecto de las inversiones en títulos de deuda concotización cuya medición contable, por aplicaciónde la sección 5.7 (Inversiones en títulos de deuda aser mantenidos hasta su vencimiento y no afectadospor coberturas) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 17 (Normas contables profesiona-les: desarrollo de cuestiones de aplicación general)no se efectúe a su valor neto de realización, se in-formará el importe de éste y la diferencia con elimporte contabilizado;

3) respecto de los créditos, las inversiones y las deu-das cuya medición contable se haga con base en susvalores corrientes o sus costos de cancelación: losmétodos seguidos y los supuestos consideradospara su cuantificación;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 37

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

25 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

26 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

27 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

28 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

29 Texto según Resolución Técnica Nº 19, modificada por la Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para losestados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

30 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

31 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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4)32

respecto de la llave de negocio positiva y otros ac-tivos intangibles con vida útil indefinida, unaidentificación de dichos activos y de los elementosque soporten que la vida útil es indefinida (porejemplo: Inexistencia de factores legales, regula-torios, contractuales, de competencia, económi-cos, etcétera, que limiten la vida útil del activo).

5) cuando se hayan reconocido o reversado desvalo-rizaciones de activos:i) si la desvalorización o la reversión correspon-

diere a bienes individuales: su naturaleza yuna breve descripción de ellos;

ii)33

Si la desvalorización o reversión correspon-diere a actividades generadoras de efectivo, seinformará su descripción, y si la conforma-ción de los grupos varió desde la anterior esti-mación de su valor recuperable y, de ser así,las formas anterior y actual de integrar los gru-pos y las razones del cambio;

iii)34

Los rubros a los que pertenecen los bienes ylas actividades generadoras de efectivo delcaso; y de presentarse la información por seg-mentos, también se informarán los segmentosa los que pertenecen;

iv) si los valores recuperables considerados sonvalores netos de realización o valores de uso;

v) en el caso de que los valores recuperables fue-ran valores netos de realización, la forma dedeterminarlos (por ejemplo: si se tomaron pre-cios de un mercado activo o se los estimó dealguna otra manera);

vi) en el caso de que los valores recuperables fue-ran valores de uso, la tasa de descuento usadaen su estimación corriente y en la anterior (sila hubiere);

vii) los hechos o circunstancias que motivaron elreconocimiento de la desvalorización o rever-sión;

viii) los efectos de las desvalorizaciones o rever-siones y los renglones del estado de resultadosen que fueron incluidos;

6) si la comparación con los valores recuperables delos bienes incluidos en la sección 4.4.3.3. (Bienesde uso e intangibles que se utilizan en la produc-ción o venta de bienes y servicios o que no generanun flujo de fondos propio) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 17 (Normas contables pro-fesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacióngeneral), no se realizó al nivel de cada bien indivi-dual, la explicación de las razones que justifican laimposibilidad de hacerlo;

7) cuando los componentes financieros implícitossignificativos, contenidos en partidas de resulta-dos no hayan sido segregados: las limitaciones a

las que está sujeta la exposición de las causas delresultado del ejercicio.

8)35

Respecto de los costos financieros provenientesde la financiación del capital propio que el ente hu-biera optado por activar por aplicación del últimopárrafo de la sección 4.2.7.2. (Costos financieros:Tratamiento alternativo permitido) de la Resolu-ción Técnica Nº 17:i) La tasa de interés utilizada en cada mes por el

que se calculó el costo financiero del capitalpropio; y

ii) El monto del interés del capital propio que semantiene en los activos al cierre del ejercicio,en cada uno de los rubros.

B.9. Composición o evolución de los rubrosDebe informarse la composición de los rubros de importan-cia que no esté incluida en el cuerpo de los estados conta-bles, así como la evolución de los rubros de mayor significa-ción y permanencia, tales como inversiones permanentes,bienes de uso y activos intangibles.

B.10. Bienes de disponibilidad restringidaLos bienes de disponibilidad restringida, explicándose bre-vemente la restricción existente.

B.11. Gravámenes sobre activosLos activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real,con referencia a las obligaciones que garantizaren. Se indicanlos bienes gravados, el rubro del activo en el que figuran y suvalor en libros, el importe de la deuda garantizada, el rubrodel pasivo en el que está incluida y la naturaleza delgravamen.

B.12.36

ContingenciasA) “Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se es-

time remota”:Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocu-rrencia se estime remota no deben ser expuestas en losestados contables, ni en sus notas.

B) “Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no searemota, y que no cumplan con las condiciones para sureconocimiento como activos o pasivos”:Deberá informarse en notas:a) una breve descripción de su naturaleza;b) una estimación de los efectos patrimoniales, cuan-

do sea posible cuantificarlos en moneda de maneraadecuada;

c) una indicación de las incertidumbres relativas a susimportes y a los momentos de su cancelación; y

d) en el caso de contingencias desfavorables, si exis-te la posibilidad de obtener reembolsos con moti-vo de su cancelación.

C) “Contingencias reconocidas contablemente”:

38 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

32 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

33 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

34 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

35 Incorporado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientesa los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

36 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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Deberá informarse en notas:a) una breve descripción de su naturaleza;b) la existencia de eventuales reembolsos de la obliga-

ción a cancelar, informando además el importe decualquier activo que ha sido reconocido por dichosreembolsos;

c) una indicación de las incertidumbres relativas a susimportes y a los momentos de su cancelación;

d) los importes correspondientes a los siguientes da-tos del período: saldo inicial, aumentos, disminu-ciones y saldo final;

e) las causas de los aumentos y disminuciones, con es-tas particularidades:1) en los casos de contingencias para cuya medi-

ción original se haya practicado el descuentofinanciero de pagos futuros, deben mostrarsepor separado los incrementos atribuibles ex-clusivamente al paso del tiempo;

2) dentro de las disminuciones, las originadas enusos deben diferenciarse de las ocasionadaspor reversiones de importes no utilizados.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 39

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

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Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable,deberá informarse este hecho.

Cuando en relación con una situación contingente existie-ren razones fundadas para suponer que la divulgación de al-guna de las informaciones requeridas perjudicaría al emisorde los estados contables, podrá limitarse a una breve des-cripción general de tal situación.

B.13. Restricciones para la distribución de gananciasSe informarán las restricciones legales, reglamentarias,contractuales o de otra índole para la distribución de ganan-cias, sus razones y los momentos en que ellas cesarán.

B.14. Modificación a la información de ejerciciosanteriores

37Cuando no esté explicitado en los estados básicos, en la in-

formación complementaria debe exponerse el concepto dela modificación y la cuantificación de su efecto sobre loscomponentes de los estados básicos (rubros del patrimonio,de resultados del período, causas de variación del efectivo)al inicio o el cierre del ejercicio anterior, los que correspon-dieren. Debe referenciarse en los rubros modificados de losestados básicos a la información complementaria quedescriba dicha modificación.

Cuando la modificación se origine en un cambio en las nor-mas contables aplicadas, se debe –además– describir el mé-todo anterior, el nuevo y la justificación del cambio.

B.15. Hechos relacionados con el futuro

B.15.a. Hechos posteriores al cierre38

Hechos ocurridos entre el cierre del período y la fecha deemisión de los estados contables (fecha de aprobación porparte de los administradores del ente), que no deban ser mo-tivo de ajustes a los estados contables, pero que afecten opuedan afectar significativamente la situación patrimonialdel ente, su rentabilidad o la evolución de su efectivo.

B.15.b. Compromisos futuros asumidos39

Compromisos significativos asumidos por el ente que a lafecha de los estados no fueran pasivos.

B.16.40

Participación en negocios conjuntosLos participantes en negocios conjuntos deberán presentar,como información complementaria de sus estados contables,un detalle de la parte correspondiente a su participación en ne-gocios conjuntos incluida en cada uno de los rubros de los esta-dos contables del participante. Esta información podrá presen-

tarse separada según el tipo de actividad de los negocios con-juntos. Asimismo, se explicará que se han tomado como baseestados contables del negocio o negocios conjuntos prepara-dos de acuerdo con normas contables profesionales.

La información a que se refiere el párrafo anterior podrápresentarse en las notas a los estados contables en las que sedetalla la composición de los principales rubros, según loestablecido por esta resolución técnica.

En los casos en que se hubiesen realizado aportes consistentesen bienes intangibles o en el derecho al uso de determinadosactivos, sin que ese valor de aporte hubiese tenido reconoci-miento contable en los estados contables del negocio conjunto,tal circunstancia debe ser expuesta en los estados contables delparticipante, así como también en los estados contables del ne-gocio conjunto.

B.17.41

Pasivos por costos laboralesCuando por aplicación del inciso b) de la sección 8.2.5. (Pa-sivos por costos laborales) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de cuestiones de aplicación general), no se hubieracontabilizado la totalidad del pasivo laboral tratado en el in-ciso c) de la sección 5.19.7. (Pasivos por costos laborales)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplica-ción general), deberá informarse el pasivo pendiente de re-conocimiento y el cargo realizado al resultado del ejercicio.

B.18.42

Información sobre la aplicación del método“valor patrimonial proporcional”

43Se aplicarán las normas de la sección 1.5 –Información a

exponer en los estados contables de la inversora– de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimo-nial proporcional –Consolidación de estados contables –Información a exponer sobre partes relacionadas).

B.19.44

Información sobre el estado de flujo de efectivoSe deberá exponer la conciliación entre el efectivo y susequivalentes considerados en el estado de flujo de efectivo ylas partidas correspondientes informadas en el estado de si-tuación patrimonial.

Si se ha optado por exponer el estado de flujo de efectivo porel método indirecto, y por no detallar las partidas que ajus-tan a los resultados, para arribar al flujo neto de efectivo pro-veniente de las actividades operativas, deberá informarse eldetalle de esas partidas.

40 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

37 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

38 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

39 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

40 Texto incorporado por la Resolución Técnica Nº 14.41 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los

ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.42 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los

ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.43 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a

los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.44 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los

ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

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Se deberá informar las transacciones correspondientes a lasactividades de inversión o financiación que no afectan alefectivo o sus equivalentes, pero que, por su significación,merecen ser expuestas.

C. ASPECTOS FORMALESEn los rubros de los estados básicos relacionados con la infor-mación complementaria incluida en notas o cuadros anexos sedebe hacer referencia específica a ella.

La información complementaria se titula para su clara identifi-cación. El orden de presentación seguirá, preferentemente, el delos estados básicos.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 41

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 8

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

Normas Particulares de Exposición Contable paraEntes Comerciales, Industriales y de Servicios1

2Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

PRIMERA PARTE

VISTO:

Los artículos 6º y 20 del Estatuto de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas; los artículos 1º,14, 17, 21 inciso b), 23 y 25 del Reglamento del Centro de Estu-dios Científicos y Técnicos (CECYT) de dicha federación y lasdemás disposiciones legales y reglamentarias del funcionamien-to de la Federación y de cada uno de los consejos que la integran,y

CONSIDERANDO:a) Que es atribución de los Consejos Profesionales de Cien-

cias Económicas dictar normas de ejercicio profesional;b) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

se han agrupado en la Federación y le han delegado la ela-boración de normas técnicas de aplicación general, coor-dinando de tal forma la acción de las diversas jurisdiccio-nes, normas que serán puestas en vigencia por ellos;

c) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicasson los órganos naturales para canalizar las opiniones de losprofesionales matriculados;

d) Que es necesario que las normas relativas a la informa-ción contable sean producto de la participación activa delos profesionales que intervienen en la preparación, exa-men e interpretación de dicha información, así como delas instituciones que los nuclean, de los organismos esta-tales de control, de los usuarios de información contabley de otros interesados en ella;

e) Que los estados contables constituyen uno de los elementosmás importantes para la transmisión de información econó-mica y financiera sobre la situación y gestión de entes públi-cos o privados;

f) Que es conveniente que existan normas particulares deexposición de la información contable para entes cuyaactividad sea comercial, industrial o de servicios, quecomplementen las normas generales correspondientes;

g) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad enlas normas contables para hacer más comprensible la infor-mación contable, incrementar la confianza que la comuni-dad deposita sobre ésta y servir de eficiente medio para faci-litar e incentivar el desarrollo de la profesión;

h) Que las normas contenidas en el Informe Nº 11 del ÁreaContabilidad del CECYT, emitidas en junio de 1986, pro-veen de adecuadas soluciones técnicas para la exposición dela información contable;

i) Que el informe Nº 11 mencionado fue enviado en consultaprevia a la Federación Argentina de Graduados en CienciasEconómicas, recibiéndose observaciones, algunas de lascuales fueron consideradas en su redacción definitiva. Lasque no afectaron a las normas que se incluyen en la resolu-ción se refieren a: la presentación de información consolida-dadestinadaaevitar laomisión de información, frentea lo re-gulado por el artículo 54 de la Ley Nº 19.550, aún cuando noes requerido por el artículo 62 de la misma norma legal; la de-finición de activo y pasivo por no responder a la opinión doc-trinaria generalizada; la definición de resultados extraordina-rios donde no debería incluirse el requisito de “atipicidad” ylaausenciade limitación del tipo deestado deorigen yaplica-ción de fondos o capital corriente, basando su elección en elmodelo que resulte más adecuado a las circunstancias de laactividad del ente.

j) Que el Informe Nº 11 citado ha sido sometido al períodode consulta previsto en el artículo 25, inciso a), del Re-glamento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT), durante el cual se han recibido comentarios ysugerencias de profesionales, organismos empresariales,de investigación, de la profesión y otros entes, así comolas conclusiones de las Jornadas Regionales 1987 organi-zadas por esta Federación, todos lo que –una vez evalua-dos– produjeron ciertas modificaciones a su texto origi-nal, quedando las normas generales de exposicióncontable redactadas en la forma que figura en la segundaparte de esta resolución.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS, RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las Normas Particulares de Exposi-ción Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Ser-vicios que se incluyen como segunda parte de esta resolucióntécnica, las que formarán parte de las normas contables des-de su vigencia.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 43

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

2 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno en San Salvador de Jujuy el 11 de diciembre de 1987.

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Artículo 2º— Para que se considere que los estados conta-bles de los entes comerciales, industriales o de servicios es-tán de conformidad con normas contables vigentes deberánpresentarse de acuerdo con las normas incluidas en la se-gunda parte de esta resolución técnica, teniendo en cuentalos artículos siguientes.

Artículo 3º—3

Artículo 4º—4

Artículo 5º— La Federación recomienda a los ConsejosProfesionales que las Normas Particulares de ExposiciónContable para Entes Comerciales, Industriales y de Servi-cios se apliquen a los estados contables correspondientes alos ejercicios que finalicen a partir del 30 de junio de 1988.

Artículo 6º— Las normas de los artículos anteriores serántambién de aplicación en los casos de informes o dictáme-nes sobre estados contables de períodos intermedios a pre-sentarse con posterioridad al cierre del primer ejerciciocompleto al que sean ellas de aplicación.

Artículo 7º— Recomendar a todos los Consejos Profesio-nales:a) La debida difusión de esta resolución técnica en el ám-

bito de las respectivas jurisdicciones, especialmente en-tre sus matriculados, las instituciones educacionalesuniversitarias y secundarias, las organizaciones empre-sarias, entidades financieras y organismos oficiales.

b) El control de aplicación por parte de los profesionalesmatriculados de esta resolución técnica en oportunidadde realizar la autenticación de su firma o dictámenes so-bre estados contables.

Artículo 8º— Comuníquese, publíquese y regístrese en ellibro de resoluciones.

SEGUNDA PARTE

CAPÍTULO I – INTRODUCCIÓN

A. NORMAS GENERALES Y PARTICULARESLas normas generales de exposición contable regulan lapresentación de estados contables para uso de terceros portodo tipo de entes e incluyen los aspectos que son válidos,cualquiera sea la actividad, finalidad, organización jurídicao naturaleza de un ente.

Las normas particulares tienen por objeto complementar alas generales y están formadas por aquellos aspectos de ex-posición que deben cumplir determinado tipo de entes, ade-más de los requeridos por las normas generales.

B. OBJETIVOLa finalidad perseguida es la definición de normas particularesde presentación de estados contables para uso de terceros, co-rrespondientes a entes cuya actividad sea comercial, industrial ode servicios, excepto entidades financieras y de seguros.

Las normas particulares complementan las normas genera-les y regulan en conjunto con éstas la presentación de esta-dos contables por los entes cuya actividad sea la indicada.Esto significa que las normas generales y las particularesdeben complementarse y combinarse armónicamente.

Forma parte de estas normas un modelo de estados contablesbásicos preparado en base a ellas.

C. ESTRUCTURA5Las normas particulares están organizadas, además del ca-

pítulo presente, del modo siguiente:• Capítulo II. Normas comunes a todos los estados conta-

bles.• Capítulo III. Estado de situación patrimonial o balance

general.• Capítulo IV. Estado de resultados.• Capítulo V. Estado de evolución del patrimonio neto.• Capítulo VI. Información complementaria.• Anexo. Modelo de estados contables.

D. ANTECEDENTES6

CAPÍTULO II – NORMAS COMUNES A TODOSLOS ESTADOS CONTABLES

A. ALCANCEAdemás de las normas generales , las presentes normas parti-culares son aplicables a todos los estados contables para serpresentados a terceros de los entes con objeto industrial, co-mercial o de servicios, excepto entidades financieras y de se-guros.

B. MODELO7El modelo que se incluye en el Anexo, es aplicable para los

entes indicados en la sección A (Alcance)

C. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDADLos estados básicos deben ser presentados en forma sintéticapara brindar una adecuada visión de conjunto de la situación pa-trimonial y de los resultados del ente, exponiendo, en carácter decomplementaria, la información necesaria no incluida en ellos.En tanto se mantenga la observancia de estas normas y de la es-tructura general del modelo, su aplicación es flexible. Por ello,es posible:C.1. Adicionar o suprimir elementos de información, te-

niendo en cuenta su importancia.C.2. Introducir cambios en la denominación, apertura o

agrupamiento de cuentas.

44 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

3 Derogado por Resolución Técnica Nº 19.4 Derogado por Resolución Técnica Nº 19.5 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.6 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.7 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.

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C.3. Utilizar paréntesis para indicar las cifras negativas, conrelación al activo, pasivo, resultados y orígenes y aplica-ciones del efectivo y equivalentes de efectivo.

D. INFORMACIÓN POR SEGMENTOS8

Los entes que opten por aplicar la sección 8 (Información porsegmentos) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 deben presentar la información por segmentos deacuerdo con dicha sección.

E. INFORMACIÓN SOBRE OPERACIONESDESCONTINUADAS O ENDESCONTINUACIÓN9

A los efectos de la preparación de la información sobre ope-raciones descontinuadas o en descontinuación referida en elcapítulo IV (Estado de resultados) y en la sección C.6. (Ope-raciones descontinuadas o en descontinuación) del capítuloVI (Información complementaria), se considera en desconti-nuación a un componente del ente que cumple con lassiguientes condiciones:a) se ha resuelto venderlo en conjunto o por partes, escin-

dirlo o abandonarlo, sea totalmente o en una parte sustan-cial, según surge de:1) un plan detallado, aprobado por el órgano adminis-

trador y anunciado al público, o2) hechos concretos, como la asunción de un compro-

miso de venta de la totalidad de los activos del seg-mento o de una parte sustancial de ellos;

b) constituye una línea separada de negocios o un área geo-gráfica de operaciones; y

c) puede ser distinguido tanto a los fines operativos como depreparación de información contable.

Las siguientes actividades, por sí solas, no satisfacen el crite-rio establecido en el inciso a):a) retirada gradual de una línea de productos o servicios;b) paralización de la producción o venta de varios produc-

tos dentro de una línea de actividad en marcha;c) cambio de un lugar a otro de las actividades de produc-

ción o comercialización de una línea de actividad deter-minada;

d) cierre de instalaciones para mejorar la productividad; ye) venta de una sociedad controlada, cuyas actividades son

similares a las de la controlante o a las de otras controladas.En relación con el criterio del inciso b) del primer párrafo deesta sección, un segmento de negocios o un segmento geográfi-co pueden representar una línea separable y principal de las lí-neas de actividad de la empresa o de las áreas geográficas deoperación. Para un ente que operase un solo segmento, un pro-ducto o línea de servicio que fuera importante puede cumplircon el inciso mencionado.

Un componente del ente puede ser distinguido a los finesoperativos y para la preparación de la información contable,si sus activos y pasivos operativos, sus ventas brutas y unamayoría de los gastos operativos, le puedan ser asignados di-

rectamente. Esta asignación directa es probable si los ele-mentos atribuidos desaparecieran cuando el componente encuestión fuera vendido o desapropiado de cualquier forma.

En general, el caso de descontinuación es un suceso relativa-mente infrecuente, y es factible que ciertos cambios que nose clasifican como descontinuación, pudieran ser clasifica-dos como reestructuraciones.

10.....

CAPÍTULO III – ESTADO DE SITUACIÓNPATRIMONIAL

En ese capítulo se caracterizan los rubros que integran el es-tado de situación patrimonial y se enuncia su contenido.

A. ACTIVO

A.1. Caja y BancosIncluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del ex-terior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.

A.2. InversionesSon las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otrobeneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de losactivos dedicados a la actividad principal del ente, y las colo-caciones efectuadas en otros entes.

Incluyen entre otras: Títulos valores – Depósitos a plazo fijoen entidades financieras – Préstamos – Inmuebles y propie-dades.

11Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten

de la adquisición de acciones en otras sociedades, se inclu-yen en este rubro, formando parte de la inversión. En la infor-mación complementaria se detallará su composición.

A.3. CréditosSon derechos que el ente posee contra terceros para percibir su-mas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no res-pondan a las características de otro rubro del activo).

12Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspon-

dientes a las actividades habituales del ente deben discrimi-narse de los que no tengan ese origen. Entre estos últimos, seinformarán por separado (y como activo no corriente) lossaldos activos netos por impuestos diferidos que se hubierenreconocido por aplicación de la sección 5.19.6.3. (Impuestosdiferidos) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cues-tiones de aplicación general).

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 45

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

8 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

9 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

10 Eliminado por Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).11 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los

ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.12 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.

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A.4. Bienes de cambioSon los bienes destinados a la venta en el curso habitual de laactividad del ente o que se encuentran en proceso de produc-ción para dicha venta o que resultan generalmente consumi-dos en la producción de los bienes o servicios que se desti-nan a la venta, así como los anticipos a proveedores por lascompras de estos bienes.

A.5. Bienes de usoSon aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados enla actividad principal del ente y no a la venta habitual, inclu-yendo a los que están en construcción, tránsito o montaje ylos anticipos a proveedores por compras de estos bienes.Los bienes afectados a locación o arrendamiento se inclu-yen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya activi-dad principal sea la mencionada.

A.6. Activos intangibles13

Son aquellos representativos de franquicias, privilegios uotros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición,que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, yque expresan un valor cuya existencia depende de la posibi-lidad futura de producir ingresos.

Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedadintelectual – Patentes, marcas, licencias, etc. – Gastos de or-ganización y preoperativos – gastos de desarrollo.

A.7. Otros activosSe incluyen en esta categoría los activos no encuadrados es-pecíficamente en ninguna de las anteriores, brindándose in-formación adicional de acuerdo con su significación. Ejem-plo de ellos son los bienes de uso desafectados.

A.8. Llave de negocio14

Se incluye en este rubro la llave de negocio (positiva o nega-tiva) que resulte de la incorporación de activos y pasivosproducto de una combinación de negocios.

En el estado de situación patrimonial consolidado se incor-poran en este rubro, las llaves de negocio correspondientes alas inversiones en sociedades en las que se posea control ocontrol conjunto, que hayan sido consolidadas línea por lí-nea en forma total o proporcional.

Deben discriminarse las llaves de negocio correspondientesa cada combinación de negocios.

15El total del rubro (positivo o negativo) debe presentarse a

continuación de los activos (corrientes o no corrientes, se-gún corresponda) y restando o sumando del total de éstos..

B. PASIVO

B.1. DeudasSon aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determi-nables.

16Se informarán por separado (y como pasivo no corriente)

los saldos pasivos netos por impuestos diferidos que se hu-bieren reconocido por aplicación de la norma 5.19.6.3(Impuestos diferidos) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollode cuestiones de aplicación general).

B.2. PrevisionesSon aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren losestados contables, representan importes estimados para ha-cer frente a situaciones contingentes que probablementeoriginen obligaciones para el ente. En las previsiones, lasestimaciones incluyen el monto probable de la obligacióncontingente y la posibilidad de su concreción.

C. PARTICIPACIÓN DE TERCEROS SOBRE ELPATRIMONIO DE SOCIEDADESCONTROLADAS17

18En el estado de situación consolidado, la porción del patri-

monio neto de las sociedades controladas que sea de propie-dad de terceros ajenos al grupo económico debe ser expues-ta como un capítulo adicional entre el pasivo y el patrimonioneto, denominado “participación de terceros en sociedadescontroladas”.

D. PATRIMONIO NETOSe expone en una línea y se referencia al estado de evolu-ción del patrimonio neto.

CAPÍTULO IV – ESTADO DE RESULTADOS19

A. ESTRUCTURA Y CONTENIDOEl estado mostrará sucesivamente:a) los resultados de las operaciones que continúan;b) los resultados de las operaciones descontinuadas o en

descontinuación, diferenciando:1) los producidos por las operaciones en sí mismas;2) los generados por la disposición de los activos o la

cancelación de los pasivos atribuibles a la descon-tinuación de las operaciones.

La información referida en los incisos b) 1) y b) 2) se pre-sentará discriminando en cada caso, el impuesto a las ganan-cias relacionado. Adicionalmente, la información referidaen los incisos a) y b)1) se presentará mostrando, en cadacaso, los componentes enunciados en la sección B, aunque

46 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

13 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

14 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

15 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).16 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los

ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.17 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.18 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.19 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.

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en el caso del inciso b)1) dicha presentación podrá efectuarsealternativamente por nota.

Para determinar en qué casos una actividad debe considerar-se “en descontinuación”, se aplicarán las normas contenidasen la sección E (Información sobre operaciones descontinua-das o en descontinuación) del capítulo II (Normas comunes atodos los estados contables).

20...

Las desafectaciones de saldos de revalúo de bienes de uso yasimilables se expondrán en los mismos sectores del estadoen que aparezcan las depreciaciones, ventas, bajas o desvalo-rizaciones que las motivaron.

B. RESULTADOS ORDINARIOS

B.1. Ventas netas de bienes y serviciosLas ventas se exponen en el cuerpo del estado, netas de devo-luciones y bonificaciones.

Con los reintegros y desgravaciones se procederá así:a) si sólo dependen de las ventas, se sumarán a ellas;b) si dependen tanto de las ventas como de su costo, se los im-

putará según su efecto sobre cada uno, a menos que tal dis-criminación no sea posible, en cuyo caso los reintegros ydesgravaciones se expondrán por separado después del cos-to de lo vendido y formando parte del resultado bruto.

B.2. Costo de los bienes vendidos y servicios prestadosEs el conjunto de los costos medidos en valores corrientesdel mes en que se reconocen, atribuibles a la producción oadquisición de los bienes o a la generación de los servicioscuya venta da origen al concepto de la sección B.1.

B.3. Resultado bruto sobre ventasEs el neto entre los dos conceptos anteriores.

Cuando las ventas y sus costos correspondan a bienes medidosa su valor neto de realización por aplicación de las secciones5.5.1. (Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente yque puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo),5.5.2. (Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido an-ticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de laoperación aseguren la efectiva concreción de la venta y de laganancia) o 5.5.3. (Bienes de cambio en producción o cons-trucción mediante un proceso prolongado) de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables pro-fesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general),deberá exponerse como información complementaria el cos-to de reposición de las ventas realizadas, para que puedacuantificarse el margen bruto de estas operaciones.

B.4. B.4. Resultado por valuación de bienes de cambioa su valor neto de realización

Son los resultados atribuibles a la actividad principal delente, provenientes de la valuación a valores netos de realiza-ción de los bienes de cambio que cumplen con las condicio-nes establecidas en las secciones 5.5.1. (Bienes de cambiofungibles, con mercado transparente y que puedan ser co-mercializados sin esfuerzo significativo), 5.5.2. (Bienes decambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijanprecio y las condiciones contractuales de la operación asegu-ren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia) o5.5.3. (Bienes de cambio en producción o construcción me-diante un proceso prolongado) de la segunda parte de la Re-solución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales:desarrollo de cuestiones de aplicación general).

B.5. Gastos de comercializaciónSon los realizados por el ente en relación directa con la ventay distribución de sus productos o de los servicios que presta.

B.6. Gastos de administraciónComprende los gastos realizados por el ente en razón de susactividades, pero que no son atribuibles a las funciones decompra, producción, comercialización, investigación y de-sarrollo y financiación de bienes o servicios.

B.7. Otros gastosIncluye otros gastos operativos no tipificados en las líneas ante-riores (ejemplos: los ocasionados por improductividades físicaso capacidad ociosa de la planta, la depreciación de activos intan-gibles, etc.).

B.8. Resultado de inversiones en entes relacionadosComprende los ingresos y gastos generados por inversionesen sociedades sobre las que se ejerce control, control conjun-to o influencia significativa, o en negocios conjuntos.

La depreciación de la llave de negocio originada por las in-versiones en entes relacionados, se expondrá en este rubro.

B.9. Depreciación de la llave de negocio en los estadoscontables consolidados

La depreciación de la llave de negocio en los entes relaciona-dos se expondrá, en el estado de resultados consolidados, eneste rubro.

B.10. Resultados financieros y por tenencia (incluyendoel resultado por exposición a los cambios en elpoder adquisitivo de la moneda)

Cuando los componentes financieros implícitos contenidosen las partidas de resultados hayan sido debidamente segre-gados o no sean significativos, se recomienda presentar en elcuerpo del estado o en la información complementaria:a) la exposición de los resultados financieros y de tenencia

en términos reales;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 47

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

20 Eliminado por Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios. El texto de este párrafoexpresaba: Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de deuda o que hayan solicitado autorización parahacerlo deberán presentar también la información sobre resultados por acción ordinaria indicada en la sección 9 (Resultados por acciónordinaria) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicaciónparticular). Los restantes entes podrán optar por presentar tal información, en cuyo caso deberán prepararla de la manera indicada en la secciónreferida.

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b) la presentación separada de los generados por el activoy los causados por el pasivo;

c) la identificación de sus rubros de origen; yd) la enunciación de su naturaleza (intereses, diferencias

de cambio, resultados por exposición al cambio en el po-der adquisitivo de la moneda, etc.).

Cuando los componentes financieros implícitos contenidosen las partidas de resultados no hayan sido debidamente se-gregados y sean significativos, los resultados financieros yde tenencia deberán presentarse sin desagregación alguna.

Las desvalorizaciones y reversiones de desvalorizaciones con-tabilizadas por aplicación de la norma 4.4. (Comparacionescon valores recuperables) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo decuestiones de aplicación general), deberán identificarse cla-ramente y desagregarse por rubro de origen.

B.11. Otros ingresos y egresosComprenden todos los resultados del ente generados por ac-tividades secundarias y los no contemplados en los concep-tos anteriores, con excepción de los resultados financieros ypor tenencia, del impuesto a las ganancias y, en el estado deresultados consolidado, de la participación minoritaria enlos resultados de sociedades controladas.

B.12. Impuesto a las gananciasSe expone el impuesto correspondiente a las operacionesordinarias.

B.13. Participación minoritaria sobre resultadosEn el estado de resultados consolidado, comprende la parti-cipación sobre los resultados de las sociedades controladas,de los accionistas minoritarios ajenos al grupo económico.Se expone neta del efecto del impuesto a las ganancias.

C. RESULTADOS EXTRAORDINARIOSComprende los resultados atípicos y excepcionales acaeci-dos durante el período, de suceso infrecuente en el pasado yde comportamiento similar esperado para el futuro, genera-dos por factores ajenos a las decisiones propias del ente, ta-les como expropiación de activos y siniestros.

En su caso, deben distinguirse el impuesto a las gananciasque afecta a los resultados extraordinarios y la participaciónminoritaria sobre el neto de éstos.

D. RESULTADO POR ACCIÓN ORDINARIA21

Las sociedades que opten por aplicar la sección 9 (Resulta-do por acción ordinaria) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 18 deben presentar la información sobre elresultado por acción ordinaria, de acuerdo con dicha sec-ción.

CAPÍTULO V – ESTADO DE EVOLUCIÓN DELPATRIMONIO NETO

Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasifi-carse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de lospropietarios (o asociados) y resultados acumulados.

A. APORTES DE LOS PROPIETARIOS22

A.1. Capital suscriptoEste rubro está compuesto por el capital suscripto.Se expone discriminando el valor nominal del capital de suajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder ad-quisitivo de la moneda.

A.2. Aportes irrevocablesSon aquellos que cumplen con las condiciones de la sección5.19.1.3 (Aportes irrevocables para futuras suscripcionesde acciones) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17 (Normas Contables profesionales: desarrollo de cues-tiones de aplicación general).

A.3. Prima de emisiónSe expone por su valor reexpresado.

B. RESULTADOS ACUMULADOS23

B.1. Ganancias reservadasSon aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita vo-luntad social o por disposiciones legales, estatutarias uotras. La composición de este rubro debe informarse ade-cuadamente.

B.2. Resultados diferidosSon aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecidopor las normas contables profesionales, se imputan directa-mente a rubros específicos del patrimonio neto, mantenién-dose en dichos rubros hasta que por la aplicación de las cita-das normas deban imputarse al estado de resultados.

B.3. Resultados no asignadosSon aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asigna-ción específica.

CAPÍTULO VI – INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA

A. COMPOSICIÓN Y EVOLUCIÓN DE LOSRUBROS

Los datos sobre la composición y evolución de los rubrosson, entre otros, los siguientes:

48 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

21 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

22 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

23 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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A.1.24

Depósitos a plazo, créditos, inversiones en títulosde deuda y deudas

25Por separado, y para cada categoría de activo o pasivo que

deba exponerse en los estados contables, se expondrá –ade-más de lo requerido por las normas de la sección C.2. (Instru-mentos financieros) de este capítulo– información sobre sucomposición, que ayude a evaluar las situaciones que puedanafectar los importes, momentos y certidumbres de los futurosflujos de fondos, incluyendo:a) su naturaleza e instrumentación jurídica;b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera:

1) los montos nominados en cada una de ellas;2) sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables;

c) su desagregación en: de plazo vencido, sin plazo estableci-do y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeroscuatro trimestres y para cada año siguiente, indicando laspautas de actualización si las hubiere y si devengan intere-ses a tasa variable o tasa fija. Se podrá informar las tasas–explícitas o implícitas– correspondientes (si para una cate-goría fueran varias las tasas, se podrá consignar la tasa pro-medio ponderada); el plazo a informar será el de vencimien-to o el de renegociación, el que se cumpla antes;

d) los activos y pasivos con garantías que disminuyan losriesgos del ente (en el caso de activos) o de sus acreedo-res (en el de pasivos);

e) los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce (o queejercen sobre el ente) control, control conjunto o influen-cia significativa.

A.2. Bienes de cambioDescripción de la naturaleza de los activos que integran el rubroreferido (Ej. Materias primas, producción en proceso, produc-tos terminados, anticipos a proveedores de bienes de cambio).

A.3. Bienes de uso26

Naturaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones,desvalorizaciones por disminuciones de los valores recupera-bles, recuperos de ellas, ajustes y saldos finales de los grupos deactivos que integran el rubro, separadamente para los valoresoriginales y la depreciación acumulada.

Dentro de cada grupo de activos, se individualizarán los importescorrespondientes a los bienes incorporados mediante arrenda-mientos financieros.

A.4. Inversiones permanentesParticipaciones permanentes en otros entes con indicaciónde su denominación, su actividad, los porcentajes de partici-pación en el capital y en los votos posibles y la valuacióncontable de las inversiones.

Inversiones en otros activos, asimilables a bienes de uso porsu naturaleza, con indicación de sus características, valoresoriginales y residuales y amortizaciones.

A.5. Bienes de disponibilidad restringidaA.5.a. Activos que no podrán ser enajenados hasta tanto

se cancelen determinados pasivos, indicándose suvalor contable y el de los pasivos relacionados.

A.5.b. Activos cuya disponibilidad está limitada por ra-zones legales, contractuales o situaciones de hechocon indicación de su valor y de las causas que moti-van su indisponibilidad.

A.6. Activos intangibles27

Naturaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones,desvalorizaciones por disminuciones de los valores recupera-bles, recuperos de ellas, ajustes y saldos finales de los grupos deactivos que integran el rubro, separadamente para los valoresoriginales y la depreciación acumulada.

A.7. Previsiones28

Se informará lo exigido por las normas de la sección B.12(Contingencias) del Capítulo VII (Información complemen-taria) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 8(Normas generales de exposición contable).

A.8. Dividendos acumulativos impagosDividendos acumulativos a las acciones preferidas que seencuentren impagos.

A.9.29

Costo de los bienes vendidos y serviciosprestados

30Información sobre la determinación del costo de venta, expo-

niendo los costos de producción o adquisición en función de lanaturaleza de sus componentes. Cuando el costo corresponda abienes medidos a su valor neto de realización por aplicación delas secciones 5.5.1. (Bienes de cambio fungibles, con mercadotransparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo sig-nificativo), 5.5.2. (Bienes de cambio sobre los que se hayanrecibido anticipos que fijan precio y las condiciones contrac-tuales de la operación aseguren la efectiva concreción de laventa y de la ganancia) o 5.5.3. (Bienes de cambio en produc-ción o construcción mediante un proceso prolongado) de lasegunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacióngeneral) deberá exponerse el costo de reposición y elconsecuente margen bruto de las ventas realizadas.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 49

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

24 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

25 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

26 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

27 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

28 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

29 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

30 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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A.10. Realización de diferentes actividadesCuando la sociedad se dedicare simultáneamente a diversasactividades, es recomendable que los ingresos y sus costos seexpongan por separado para cada actividad en el cuerpo de losestados o en la información complementaria.

A.11. Otros resultados ordinarios31

Deben informarse los conceptos, distintos al de costo de bie-nes vendidos o servicios prestados, que integran los resultadosordinarios, discriminando sus partidas en el cuerpo del estadode resultados o en la información complementaria;

A.12. Resultados extraordinarios

32Deben informarse:

a) sus causas e importes brutos;b) el impuesto a las ganancias atribuible a ellos;c) en los estados consolidados, la participación de los accio-

nistas minoritarios sobre dichos resultados.

A.13.33

Composición de los rubros del estado de flujo deefectivo

Los conceptos que integran al estado referido deben discrimi-nar las partidas significativas en el cuerpo del estado básico oen la información complementaria, considerando el criterio desíntesis en la exposición que impera en el estado básico.

A.14.34

Unificaciones de interesesSe aplicarán las normas de la sección 6.6.2 (Información com-plementaria sobre unificación de intereses) de la segunda par-te de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas contables profe-sionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicaciónparticular).

A.15.35

Llave de negocioSe aplicarán las normas de la sección 3.5 (Información apresentar), de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

B. 36CRITERIOS DE MEDICIÓN CONTABLE DEACTIVOS Y PASIVOS

37Deberán informarse los criterios y métodos de medición

contables empleados para cada uno de los rubros significati-vos que se exponen en el estado de situación patrimonial, in-

cluyendo los utilizados para la determinación de deprecia-ciones, desvalorizaciones y reversiones de éstas.

Del mismo modo se procederá respecto de la llave de nego-cio negativa y sus depreciaciones.

C. 38CUESTIONES DIVERSAS

C.1. Información por segmentosSe aplicarán las normas de la sección 8.3. (Información apresentar) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

C.2. Instrumentos financierosPara cada grupo homogéneo de activos o pasivos represen-tativos de derechos u obligaciones contractuales de recibir oentregar dinero u otro activo financiero con terceros, debeninformarse:a) los importes de sus valores corrientes o costos de cance-

lación, cuando su medición contable responda a otroscriterios, salvo que:1) sea más adecuada la información del rango de pre-

cios dentro del cual, a juicio de la administración,deba encontrarse su valor corriente;

2) razones de costo o de oportunidad impidan su deter-minación con un grado razonable de confiabili-dad, en cuyo caso se informará este hecho y se daráinformación sobre las principales característicasde los activos o pasivos que sean pertinentes, y lasmediciones contables de los mismos.

b) los métodos y principales presunciones empleadas paradeterminar los importes o rangos mencionados en el in-ciso a);

c) las causas de las reclasificaciones de activos financierosque hayan implicado el abandono de los criterios de me-dición basados en valores corrientes;

d) las concentraciones del riesgo crediticio;e) el máximo riesgo crediticio involucrado (sin considerar

el efecto de las garantías recibidas), cuando su importedifiriera del presentado para el rubro en el estado de si-tuación patrimonial (por ejemplo, en los casos de crédi-tos susceptibles de compensación con deudas que se ex-ponen en el pasivo);

f)39

;

50 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

31 Texto según Resolución Técnica Nº 19, modificado por la Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para losestados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

32 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

33 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

34 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

35 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

36 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

37 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

38 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

39 Eliminado por Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. El

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g)40

.

C.3. ArrendamientosSe aplicarán las normas de la sección 4.7 (Información a pre-sentar) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

C.4. Acuerdos de titulización o recompra de activosfinancieros

Para los acuerdos celebrados durante el período y los efectos re-manentes de convenios celebrados en períodos anteriores, porseparado, se informarán:a) su naturaleza y alcance;b) las garantías relacionadas;c) su tratamiento contable, incluyendo los supuestos em-

pleados para la determinación de los correspondientesvalores corrientes.

C.5. Combinaciones de negociosSe aplicarán las normas de la sección 6.6.1. (Informacióncomplementaria sobre combinaciones de negocios) de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas conta-bles profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de apli-cación particular).

C.6. Operaciones discontinuadas o en descontinuaciónApartir del período en que se adopta una decisión de discontinuarunaoperaciónyhastaelperíodoenquese lacompletaoabandona,ambos inclusive, deberá suministrarse información sobre:a) la descripción de la operación discontinuada o en discon-

tinuación;b) el segmento de actividad o geográfico al que dicha opera-

ción fue asignada a los efectos de la preparación de infor-mación contable;

c) los hechos por los cuales se considera que la operación hasido descontinuada o está en discontinuación y las fechasde esos hechos;

d) cuando fuere conocida o pudiere determinársela, la fecha operíodo en que se espera concluir con la discontinuación;

e) los importes registrados (a la fecha de los estados contables)del total de activos y del total de pasivos que se ha resueltodisponer o cancelar;

f) en caso de existir activos cuya venta se ha comprometido,los importes registrados para ellos a la fecha de los esta-dos contables, su precio o rango de precios (menos costosde disposición) y el momento esperado del correspon-diente flujo de fondos;

g) las razones de los cambios en las estimaciones de impor-tes y momentos de los flujos de fondos indicados en el in-ciso anterior, respecto de los informados en estados con-tables anteriores;

h) los importes que, dentro de los principales componentesdel estado de flujo de efectivo corresponden a las opera-ciones discontinuadas o en discontinuación;

i) en caso de abandono de un plan que en estados contablesanteriores haya sido presentado como de discontinuaciónde una operación, dicho hecho y sus efectos.

Esta información también deberá ser brindada cuando la deci-sión de discontinuar una operación se tome entre la fecha de losestados contables y la de su aprobación por parte de los admi-nistradores.

En caso de existir más de una operación discontinuada o endiscontinuación, la información indicada deberá presentarseseparadamente para cada una de ellas.

C.7. Impuesto a las ganancias41

Deben presentarse:a) Una conciliación entre el impuesto cargado a resultados y

el que resultaría de aplicar a la ganancia o pérdida contable(antes del impuesto) la tasa impositiva correspondiente,así como las bases del cálculo de ésta; discriminando:1) El efecto de aplicar el valor actual sobre los activos y

pasivos diferidos (si el ente hubiere optado por hacer-lo) y sobre la deuda por el impuesto determinado porel período;

2) Los efectos generados por ingresos exentos o porgastos no deducibles;

3) Los efectos del reconocimiento de desvalorizacio-nes o reversiones de desvalorizaciones en los acti-vos por impuesto diferido;

4) Los efectos de cambios en las tasas impositivas;5) Los efectos del reconocimiento como activos de

quebrantos impositivos acumulados y créditos fis-cales no reconocidos en períodos anteriores; y

6) Los efectos del reconocimiento del efecto del cam-bio en el poder adquisitivo de la moneda en los es-tados contables y su no reconocimiento con finesde tributación fiscal, o la situación inversa;

b) Una explicación de los cambios habidos en las tasas delimpuesto (en comparación con las de períodos anteriores);

c) En caso de existir diferencias temporarias o quebrantosimpositivos o créditos fiscales no utilizados por los queno se hayan computado impuestos diferidos, su importe ylas fechas hasta las cuales pueden ser utilizados;

d) El importe combinado de las diferencias temporarias rela-cionadas con inversiones en sucursales, sociedades con-troladas o vinculadas o negocios conjuntos por las cualesno se hayan computado deudas por impuestos diferidos;

e) Respecto de cada tipo de diferencias temporarias y dequebrantos impositivos y créditos fiscales no utilizados:1) El importe de los créditos y deudas por impuestos

diferidos reconocidos a la fecha de cada uno de losperíodos presentados;

2) El importe que afectó el resultado del período, si nosurgiera con evidencia de la información sobre lasvariaciones de los importes reconocidos en los es-tados de situación patrimonial;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 51

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

texto de este inciso era: “ cuando existieren políticas de cobertura, su descripción y la de los objetivos perseguidos en materia de manejo de riesgos(incluyendo los relacionados con operaciones proyectadas)”

40 Eliminado por Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este inciso era: “la descripción de los instrumentos financieros que cumplen funciones de cobertura, sus valores corrientes a la fecha de losestados contables, la naturaleza de los riesgos que cubren y, en el caso de cobertura anticipado de operaciones proyectadas, la naturaleza de éstas,los períodos en que se espera ocurrirán y los períodos en que se espera incidirán sobre los resultados.”

41 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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f) Los fundamentos y la evidencia que respaldan la exis-tencia de un activo por impuesto diferido cuando la em-presa ha tenido pérdidas en el período corriente o en elprecedente, en la jurisdicción con la cual el activo se re-laciona;

g) Una conciliación entre el impuesto cargado a resultadosy el impuesto determinado del ejercicio a los fines fisca-les, discriminando:1) La aparición y la reversión de diferencias tempo-

rarias;2) Los cambios de tasas impositivas;3) Las desvalorizaciones y reversión de desvaloriza-

ciones en los activos por impuestos diferidos;4) El reconocimiento como activos de quebrantos

impositivos acumulados y créditos fiscales no re-conocidos en períodos anteriores;

5) El efecto de aplicar el valor actual sobre los activosy pasivos diferidos (si el ente hubiere optado porhacerlo) y sobre la deuda por el impuesto determi-nado por el período;

h) Si el ente optó por medir los activos y pasivos diferidosa su valor actual:1) Su valor nominal y su valor descontado clasificado

por año en que se estima se producirá su reversión;

2) La tasa de interés utilizada en el descuento.

C.8. Resultado por acciónSe aplicarán las normas de la sección 9.3 (Información com-plementaria) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

D. ASPECTOS FORMALES42

La información complementaria se expone en el encabe-zamiento de los estados contables, en notas o en forma decuadros anexos. Las notas y anexos se titulan y numeran co-rrelativamente.

Su existencia debe ser claramente señalada en los estadoscontables básicos mediante referencias colocadas a conti-nuación de las partidas o rubros a los cuales se refieren.

43CAPÍTULO VII – MODELO DE ESTADOS

CONTABLES

52 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

42 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

43 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19.

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ANEXOMODELO DE ESTADOS CONTABLES

44

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 53

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

MODELO S.A.Estado de Situación Patrimonial (o Balance General) al …. / …. / ….. comparativo con el ejercicio anterior

Actual Anterior Actual Anterior

Activo Pasivo

Activo corriente Pasivo corriente

Caja y bancos (nota …) Deudas:

Inversiones temporarias(anexo… y nota …)

Comerciales( nota …)

Créditos por ventas (nota …) Préstamos (nota …)

Otros créditos (nota …) Remuneraciones y cargassociales (nota …)

Bienes de cambio (nota …) Cargas fiscales (nota …)

Otros activos (nota …) Anticipos de clientes(nota …)

Total del activo corriente Dividendos a pagar (nota …)

Otras (nota …)

Activo no corriente Total deudas

Créditos por ventas (nota …) Previsiones (nota …)

Otros créditos (nota …) Total pasivo corriente

Bienes de cambio (nota …) Pasivo no corriente

Bienes de uso(anexo … y nota …)

Deudas:(ver ejemplificación enpasivos corrientes)

Participaciones permanentes en sociedades(anexo … y nota …)

Total deudas

Otras inversiones(anexo … y nota …)

Previsiones (nota …)

Activos intangibles(anexo … y nota …)

Total del pasivo no corriente

Otros activos (nota …) Total del pasivo

Subtotal del activo no corriente Participación de terceros en socieda-des controladas

Llave de negocio (nota …)

Total del activo no corriente Patrimonio neto (según estado corres-pondiente)

Total del activo Total del pasivo, participación de ter-ceros y patrimonio neto

(1) Si correspondiere, también se consignará a continuación del subtotal del activo corriente.

44 Incorporado por Resolución Técnica Nº 19, modificada por Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para losestados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.

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54 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

MODELO S.A.Estado de Resultados

Por el ejercicio anual finalizado el …. / …. / ….. comparativo con el ejercicio anterior

Actual Anterior

Resultados de las operaciones que continúan (1)

Ventas netas de bienes y servicios (anexo …)

Costo de los bienes vendidos y servicios prestados

Ganancia (Pérdida) bruta

Resultados por valuación de bienes de cambio al valor neto derealización (anexo …) (2)

Gastos de comercialización (anexo …)

Gastos de administración (anexo …)

Otros gastos (anexo ...)

Resultados de inversiones en entes relacionados (nota …)

Depreciación de la llave de negocio (3)

Resultados financieros y por tenencia (4)

- Generados por activos (nota …)

- Generados por pasivos (nota …)

Otros ingresos y egresos (nota …)

Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las ganancias

Impuesto a las ganancias (nota …)

Ganancia (Pérdida) ordinaria de las operaciones que continúan

Resultados por las operaciones en descontinuación (1)

Resultados de las operaciones (nota ... ) (5)

Resultados por la disposición de activos y liquidación de deudas (nota ... ) (5)

Ganancia (Pérdida) por las operaciones en descontinuación

Participación de terceros en sociedades controladas (nota … ) (3)

Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinarias

Resultados de las operaciones extraordinarias (nota …) (6)

Ganancia (Pérdida) del ejercicio

Resultado por acción ordinaria

Básico:OrdinarioTotal

Diluido:OrdinarioTotal

(1) No se requiere la inclusión de este título cuando no existen operaciones en descontinuación.(2) En esta línea se incluyen los resultados enunciados en la sección B.4. del Capítulo IV(Estado de resultados) de la Resolución

Técnica Nº 9.(3) Conceptos que corresponden al Estado de Resultados Consolidado. De existir resultados extraordinarios en las socieda-

des controladas deberá exponerse separadamente la porción ordinaria y la extraordinaria correspondiente a la participa-ción de terceros.

(4) Pueden exponerse en una sola línea. En el caso de que se opte por presentar la información con un mayor grado de detalle,se podrá optar por incluirla en una línea con referencia a la información complementaria, o exponerla detalladamente enel cuerpo del estado

(5) Debe discriminarse el impuesto a las ganancias relacionado con estos conceptos.(6) Pueden exponerse en una línea, neto del impuesto a las ganancias, con referencia a la información complementaria, o exponer-se detalladamente en el cuerpo del estado, discriminando el impuesto a las ganancias correspondiente.

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APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 55

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9E

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56 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

MODELO S.A.ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (Método indirecto)

Por el ejercicio anual finalizado el ../.../... comparativo con el ejercicio anterior

Variaciones del efectivo Actual Anterior

Efectivo al inicio del ejercicioModificación de ejercicios anteriores (Nota ....)

Efectivo modificado al inicio del ejercicio (Nota ...)Efectivo al cierre del ejercicio (Nota ...)

Aumento (Disminución) neta del efectivo

Causas de las variaciones del efectivo

Actividades operativas

Ganancia (Pérdida) ordinaria del ejercicioMás (Menos) Intereses ganados y perdidos, dividendos ganados e impuesto a las ganancias deven-gado en el ejercicio

Ajustes para arribar al flujo neto de efectivo proveniente de las actividades operativas:

Depreciación de bienes de uso y activos intangiblesResultados de inversiones en entes relacionadosResultado por venta de bienes de uso..........……………

Cambios en activos y pasivos operativos:(Aumento) Disminución en créditos por ventas(Aumento) Disminución en otros créditos(Aumento) Disminución en bienes de cambioAumento (Disminución) en deudas comerciales................………

Pago de intereses (2)Pago de impuesto a las ganancias (3)Cobro de dividendos (4)Pago de dividendos (2)Cobro de intereses (4)

Flujo neto de efectivo generado (utilizado) antes de las operaciones extraordinarias

Ganancia (pérdida) extraordinaria del ejercicioAjustes para arribar al flujo neto de efectivo proveniente de las actividades extraordinariasValor residual de activos dados de baja por siniestroResultados devengados en el ejercicio y no cobradosResultados cobrados en el ejercicio y devengados en ejercicios anterioresFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades extraordinarias (5)

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades operativas

Actividades de inversión (6)

Cobros por ventas de bienes de usoPagos por compras de bienes de usoPagos por compra de la Compañía XX

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de inversión

Actividades de financiación

Cobros por la emisión de obligaciones negociablesAportes en efectivo de los propietariosPagos de préstamos.................

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de financiación

Aumento (Disminución) neta del efectivo

(1) Los conceptos incluidos en esta línea son necesarios para poder presentar por separado los intereses, dividendos e im-puestos pagados y los intereses y dividendos cobrados durante el ejercicio.

(2) Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación.(3) Cuando el impuesto a las ganancias o parte de él pueda identificarse con flujos de efectivo asociados a actividades de in-

versión o financiación deberá clasificarse dentro de estas actividades.(4) Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión.(5) Puede presentarse solo este renglón, pero referenciado a una nota donde se explique su composición.(6) Deben separarse las partidas ordinarias de las extraordinarias.

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APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 57

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

MODELO S.A.ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (Método directo)

Por el ejercicio anual finalizado el ../.../... comparativo con el ejercicio anterior

Variaciones del efectivo Actual Anterior

Efectivo al inicio del ejercicioModificación de ejercicios anteriores

Efectivo modificado al inicio del ejercicioEfectivo al cierre del ejercicio

Aumento (Disminución) neta del efectivo

Causas de las variaciones del efectivo

Actividades operativas

Cobros por ventas de bienes y serviciosPagos a proveedores de bienes y serviciosPagos al personal y cargas socialesPago de otros impuestosPagos de intereses (1)Pagos del impuesto a las ganancias (2)Cobros de dividendos (3)Pago de dividendos (1)Pagos de intereses (3)

……………………………………

Flujo neto de efectivo generado (utilizado) antes de las operaciones extraordinarias

Cobros de indemnizaciones por siniestros

Flujo neto de efectivo generado (utilizado en) por las operaciones extraordinarias

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades operativas

Actividades de inversión

Cobros por ventas de bienes de usoPagos por compras de bienes de usoPagos por compra de la Compañía XX........................………………

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de inversión

Actividades de financiación (4)

Cobros por la emisión de obligaciones negociablesAportes en efectivo de los propietariosPagos de préstamos.................

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de financiación

Aumento (Disminución) neta del efectivo

(1) Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación.(2) Cuando el impuesto a las ganancias o parte de él pueda identificarse con flujos de efectivo asociados a actividades de in-

versión o financiación deberá clasificarse dentro de estas actividades.(3) Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión.(4) Deben separarse las partidas ordinarias de las extraordinarias

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58 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 9

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

Normas Particulares de Exposición Contablepara Entes sin Fines de Lucro1

2Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

Los artículos 6º y 20 del Estatuto de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas; los artículos 1º,20 inciso b) y 22 del Reglamento del Centro de Estudios Científi-cos y Técnicos (CECYT) de dicha Federación y las demás dispo-siciones legales y reglamentarias del funcionamiento de la citadaFederación y de cada uno de los Consejos que la integran, y

CONSIDERANDO:a) Que es de atribución de los Consejos Profesionales de Cien-

cias Económicas dictar normas de ejercicio profesional.b) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

se han agrupado en la Federación y le han encomendadola elaboración de normas técnicas de aplicación generalpara ser puestas en vigencia por ellos, coordinando de talforma la acción de las diversas jurisdicciones.

c) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicasson los órganos naturales para canalizar las opiniones de losprofesionales matriculados.

d) Que es necesario que las normas relativas a la informa-ción contable sean producto de la participación activa delos profesionales que intervienen en la preparación, exa-men e interpretación de dicha información, así como delas instituciones que los nuclean, de los organismos esta-tales de control, de los usuarios de información contabley de otros interesados en ella.

e) Que los estados contables constituyen uno de los elementosmás importantes para la transmisión de información econó-mica y financiera sobre la situación y gestión de entes públi-cos o privados.

f) Que es conveniente que existan normas particulares deexposición de la información contable para entes sin fi-nes de lucro, que complementen las normas generalescorrespondientes.

g) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad enlas normas contables para hacer más comprensible la in-formación contable, incrementar la confianza que la co-munidad deposita sobre ésta y servir de eficiente mediopara facilitar e incentivar el desarrollo de la profesión.

h) Que las normas contenidas en el Informe Nº 15 del ÁreaContabilidad del CECYT proveen de adecuadas solucio-

nes técnicas para la exposición de la información conta-ble de los entes sin fines de lucro.

i) Que el Informe Nº 15 citado ha sido sometido al período deconsulta previsto en el artículo 25 inciso a), del Reglamen-to del Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT), durante el cual se han recibido comentarios ysugerencias de profesionales, organismos de investiga-ción, de la profesión y otros entes, todos los que –una vezevaluados– produjeron ciertas modificaciones a su textooriginal, quedando las Normas Particulares de ExposiciónContable para Entes sin Fines de Lucro redactadas en laforma que figura en la segunda parte de esta resolución.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las Normas Particulares de Exposi-ción Contable para Entes sin fines de lucro que se incluyencomo segunda parte de esta resolución técnica, las que for-marán parte de las normas contables desde su vigencia.

Artículo 2º— Para que se considere que los estados conta-bles de los entes sin fines de lucro están de conformidad connormas contables vigentes deberán presentarse de acuerdocon las normas incluidas en la segunda parte de esta resolu-ción técnica.

Artículo 3º— La Federación recomienda a los Consejos Pro-fesionales que las Normas Particulares de Exposición Conta-bles para Entes sin fines de lucro se apliquen a los estados con-tables anuales o de períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 1994.

Artículo 4º— Apartir de la vigencia de la presente resoluciónse modifica el artículo 3º de la Resolución Técnica Nº 8 quequeda redactado de la siguiente manera:

Artículo 5º— Recomendar a todos los Consejos Profesionales:a) La debida difusión de esta resolución técnica en el ámbi-

to de las respectivas jurisdicciones, especialmente entresus matriculados, las instituciones educacionales univer-sitarias y secundarias, las organizaciones empresarias,entidades financieras y organismos oficiales.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 59

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

2 Publicada en el B.O. del 01/08/94.

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b) El control de aplicación por parte de los profesionalesmatriculados de esta resolución técnica en oportunidadde realizar la autenticación de su firma en los informes odictámenes sobre estados contables.

Artículo 6º— Comuníquese, publíquese y regístrese en ellibro de resoluciones.

SEGUNDA PARTE

CAPÍTULO I – INTRODUCCIÓN

A. MOTIVOS DEL ESTABLECIMIENTO DE LANORMA

Las normas generales de exposición contable (ResoluciónTécnica Nº 8) regulan la presentación de estados contables detodo tipo de entes para uso de terceros e incluyen los aspectosque son válidos, cualquiera sea la actividad, finalidad, organi-zación jurídica o naturaleza de un ente, es decir constituyen lanorma básica de la exposición contable.

Las normas particulares tienen por objeto complementar alas generales y se refieren a aquellos aspectos de exposiciónque deben cumplir determinado tipo de entes, además de losrequeridos por las normas generales. No deben tener sentidocontrario a la citada resolución de carácter general ni a su es-píritu, la que impone la aplicación de la flexibilidad en la es-tructura de los estados contables como un aspecto conse-cuente del sentido común.

La acotación de los entes que están alcanzados por la normatambién puede considerarse de problemática definición enforma taxativa. Cabe destacar que la consideración de “entessin fines de lucro” está directamente relacionada con el “des-tino final de los excedentes o disminuciones patrimoniales(resultados)” el que debería mantenerse en el patrimonio sinun retiro o reembolso a terceros de dichas diferencias. El ob-jeto principal o la figura que adopte una organización sin fi-nes de lucro no debe condicionar el uso de las normativas delmodelo de la presente. Los entes cooperativos no están alcan-zados por esta norma.

B. ESTRUCTURA DE LAS NORMAS3Las normas particulares están ordenadas, además del capí-

tulo presente, del modo siguiente:• Capítulo II – Alcance de normas comunes a todos los

estados contables.• Capítulo III – Estado de situación patrimonial o balance

general.• Capítulo IV – Estado de recursos y gastos.• Capítulo V – Estado de evolución del patrimonio neto.• Capítulo VI – Estado de flujo de efectivo• Capítulo VII – Información complementaria.

• 4Anexo – Modelo de estados contables.

C. ANTECEDENTES5

CAPÍTULO II – ALCANCE DE NORMASCOMUNES A TODOS LOS ESTADOS CONTABLES

A. ALCANCELa finalidad perseguida es la definición de normas particu-lares de presentación de estados contables para uso de terce-ros, correspondientes a entes sin fines de lucro.

Los organismos autárquicos originados en los poderes de laadministración estatal no son objeto de las presentes dispo-siciones técnicas aunque su aplicación puede ser aceptada.No están alcanzados por estas normas los estados contablesde sociedades cooperativas.

Las normas de la Resolución Técnica Nº 8, por ser normasgenerales de exposición contable, son aplicables a los entessin fines de lucro.

Las normas particulares complementan las normas generalesy regulan, en conjunto con éstas, la presentación de estadoscontables correspondientes a los entes cuya actividad sea la in-dicada. Esto significa que las normas generales y las particula-res deben complementarse y combinarse armónicamente.

Estas normas particulares son aplicables a las asociacionesciviles sin fines de lucro, a las fundaciones y a los organis-mos paraestatales creados por ley para el cumplimiento defines especiales.

Una nómina no taxativa de este tipo de entes, según sean susobjetivos, es la siguiente:• instituciones deportivas (clubes, asociaciones de clu-

bes, federaciones, etc.);• mutuales;• cámaras empresariales:• entes no lucrativos de salud, como ser las obras sociales;• clubes sociales;• sindicatos;• asociaciones de profesionales;• entes educativos y universidades;• asociaciones vecinales;• organizaciones religiosas;• entidades benéficas;• consejos profesionales;• etc.

B. ESTADOS CONTABLES BÁSICOS6La sección C del capítulo II (Normas comunes a todos los

estados contables) de la Resolución Técnica Nº 8 (Normas

60 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

3 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

4 Incorporado por Resolución Técnica Nº 25.5 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.6 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.

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generales de exposición contable) enuncia que los estadoscontables básicos son:• Estado de situación patrimonial o balance general.• Estado de recursos y gastos.• Estado de evolución del patrimonio neto.• Estado de flujo de efectivo.El capítulo V de la presente resolución técnica prevé la posi-bilidad de combinar dos o más estados basados en lo explici-tado en el punto C del presente capítulo.

C. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDAD7Los estados básicos deben ser presentados en forma sintéti-

ca para brindar una adecuada visión de conjunto de la situa-ción patrimonial, de los recursos y gastos (evolución de la si-tuación económica) y del flujo de efectivo (evolución de lasituación financiera) del ente, exponiendo, en carácter decomplementaria, la información necesaria no incluida enellos. En tanto se mantenga la observancia de estas normas,su aplicación es flexible. Por ello, es posible:a) adicionar o suprimir elementos de información, teniendo

en cuenta su importancia;b) introducir cambios en la denominación, apertura o agru-

pamiento de partidas;c) utilizar paréntesis para indicar las cifras negativas, con rela-

ción al activo, pasivo, recursos y gastos y flujos de efectivo.

CAPÍTULO III – ESTADO DE SITUAClÓNPATRIMONIAL

O BALANCE GENERAL

En este capítulo se caracterizan los rubros que integran el es-tado de situación patrimonial y se enuncia su contenido.

A. ACTIVO

A.1. Caja y bancosIncluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del ex-terior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.

A.2. InversionesSon las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otrobeneficio, explícito o implícito. Incluyen entre otras: títulosvalores, depósitos a plazo fijo en entidades financieras, in-muebles y otras propiedades.

A.3. CréditosSon derechos que el ente posee contra terceros y asociadospara percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios(siempre que no respondan a las características de otro rubrodel activo), incluyendo compromisos de subsidios por partede autoridades nacionales, provinciales o municipales.

Deben discriminarse entre cuentas por cobrar a asociados o en-tes afiliados, por servicios prestados y por sus correspondientescompromisos (cuotas sociales, financiaciones de aranceles es-peciales, derechos de ingreso, promesas de donación, compro-misos de aportes, etc.), cuentas por cobrar a terceros y derechosa recibir servicios. Las cuentas por cobrar a terceros deberánclasificarse entre las vinculadas con las actividades principales

del ente y las que no tengan ese origen (publicidades por cobrar,subsidios, donaciones, depósitos en garantía, etc.).

Son ejemplos de cuentas que se deben incluir en el capítulocréditos las siguientes:

En clubes deportivos:• Cuotas sociales a cobrar• Cuotas a cobrar por facilidades• Aranceles a percibir

En instituciones educativas:• Deudores por servicios de enseñanza• Matrículas a cobrar• Cuotas a cobrar de biblioteca

En sindicatos:• Aportes empresarios a percibir• Cuotas mensuales a cobrar• Subsidios a recibir

En entes de salud:• Cuentas a cobrar a pacientes• Deudores por cuotas de medicina mensual• Prestaciones a obras sociales a percibir

A.4. Bienes para consumo o comercializaciónSon los bienes destinados a la venta o al consumo en el cursohabitual de la actividad del ente, así como los anticipos a pro-veedores por las compras de estos bienes.

Se deberá prever la distinción de sus componentes en:a) existencias de bienes para consumo interno;b) existencias de bienes de cambio para su comercializa-

ción.Son ejemplos de cuentas a incluir en este rubro las siguientes:

En clubes deportivos:I.– Consumo

• Pelotas y balones• Implementos deportivos• Redes

II.– Comercialización• Vestimentas y equipos deportivos• Artículos para prácticas• Pelotas de tenis

En instituciones educativas:I.– Consumo

• Papelería• Elementos didácticos• Artículos de limpieza

II.– Comercialización• Artículos de librería• Libros• Apuntes

En sindicatos:I.– Consumo

• Papelería• Artículos de funcionamiento• Combustibles

II.– Comercialización

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 61

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

7 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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• Artículos para el hogar• Proveeduría de consumo• Artículos de farmacia

En entes de salud:I.– Consumo

• Drogas y medicinas• Elementos esterilizados• Plasmas y sueros

II.– Comercialización• Prótesis y ortopedia• Material descartable• Artículos de farmacia

A.5. Bienes de usoSon aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados enla actividad del ente, incluyendo a los que están en construc-ción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores porcompras de estos bienes. Los bienes afectados a locación oarrendamiento se incluyen en inversiones.

A.6. Activos intangibles8Son aquellos representativos de franquicias, privilegios y

otros similares, que no son bienes tangibles ni derechos con-tra terceros y que expresan un valor cuya existencia dependede la posibilidad futura de producir ingresos. Deben incluir-se los anticipos efectuados para su adquisición.

Incluyen, entre otros, los siguientes: derechos de propiedadintelectual, patentes, marcas, licencias, gastos de organiza-ción, gastos de desarrollo, derechos de pase de jugadoresprofesionales, inscripciones y afiliaciones, etc.

A.7. Otros activosSe incluyen en esta categoría los activos no encuadrados es-pecíficamente en ninguna de las anteriores, brindándose in-formación adicional de acuerdo con su significación. Ejem-plo de ellos son los bienes de uso desafectados.

B. PASIVO

B.1. DeudasSon aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determi-nables.

B.2. PrevisionesSon aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren losestados contables, representan importes estimados para ha-cer frente a situaciones contingentes que probablementeoriginen obligaciones para el ente. Las estimaciones inclu-yen el monto probable de la obligación contingente y laprobabilidad de su concreción.

B.3.9Fondos con destino específico

Se incluyen en esta categoría los fondos que se reciban conciertos destinos específicos. Este ítemestá compuesto por losaportes que se reciban directamente o importes netos a travésde la generación de actividades con fines recaudatorios especí-ficos destinados a la prestación de un servicio o a la erogación

de fondos en el futuro relacionados con bienes a suministrar oservicios a prestar a un grupo determinado de asociados, a cier-tos sectores de la comunidas o a la comunidad en general.

Estos fondos se computarán como recursos en el mismo pe-ríodo en el cual se produzca el gasto para el que fueron re-caudados.

C. PATRIMONIO NETOSe expone en una línea y se referencia con el estado de evo-lución del patrimonio neto.

CAPÍTULO IV – ESTADO DE RECURSOS YGASTOS

A. ASPECTOS GENERALES DEL ESTADOSe deben consignar separadamente los recursos de los gas-tos y clasificarlos en ordinarios y extraordinarios.

Se deben distinguir aquellos recursos que se obtengan habi-tualmente por la prestación de servicios o la venta de bienes,así como los costos y gastos necesarios para su obtención.

Cuando en el ente en cuestión se realicen simultáneamente dis-tintas actividades, es recomendable que los ingresos o recursosasí como sus respectivos gastos, se expongan en la informa-ción complementaria, por separado para cada actividad.

Las causas que generaron el superávit (déficit) del ejerciciose clasifican del modo que se indica a continuación.

B. RECURSOS ORDINARIOS

B.1. Recursos para fines generalesSon aquellos destinados a cumplir con los objetivos del ente.

Incluyen las cuotas sociales o afiliaciones, las que se tradu-cen en aportes periódicos que efectúan los asociados o afi-liados al ente. También incluyen los aportes por única veztal como las cuotas de ingreso; en este último caso se las de-berá clasificar como un recurso ordinario o extraordinarioen función de la habitualidad o no de las campañas decaptación de nuevos asociados.

B.2.10

Recursos para fines específicosEstas contribuciones están constituidas por los aportes reci-bidos y destinados a fines determinados, tales como arance-les o derechos particulares para determinadas actividades.Este ítem está compuesto también por los recursos que se re-cibieron a través de la generación de actividades con finesrecaudatorios específicos, originalmente destinados a laprestación de un servicio o a la erogación de fondos en unmomento futuro relacionados con bienes a suministrar oservicios a prestar a un grupo determinado de asociados, aciertos sectores de la comunidad en general, luego de que di-chos bienes han sido suministrados o los servicios han sidoprestados.

62 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

8 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

9 Texto según Resolución Técnica Nº 25.10 Texto según Resolución Técnica Nº 25.

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B.3.11

Recursos diversosSe incluyen aquellos recursos ordinarios que no se clasificanen los acápites anteriores, debiéndose brindar informacióncomplementaria de acuerdo con su significación. Ejemplo deello son los ingresos por venta de bienes en desuso, ingresosdestinados al recupero de ciertos gastos, los aportes publici-tarios recibidos, los subsidios y donaciones efectuados porterceros, etc.

C. GASTOS ORDINARIOS

C.1. Gastos generales de administraciónComprende los gastos que fueron realizados por el ente enrazón de sus actividades pero que no son atribuibles a los dis-tintos sectores (deportivos, culturales, benéficos, etc.).

C.2. Gastos específicos de sectoresCorresponde a todos los gastos directos atribuibles a los distin-tos sectores en que se puede departamentalizar el ente. Esta di-visión se podrá efectuar por áreas de ubicación geográfica desedes, por actividad deportiva, social, cultural, benéfica, portipo de función o servicio, por usuario, etc.

C.3. Amortizaciones de bienes de uso y activosintangibles

Constituye el cargo del ejercicio o período en concepto de lamedición de la depreciación de los bienes de uso y activosintangibles.

C.4. Otros egresos o gastosSe incluyen aquellas erogaciones devengadas no clasifica-das en acápites anteriores.

D. 12RESULTADOS FINANCIEROS Y PORTENENCIA (incluyendo el resultado por exposiciónal cambio en el poder adquisitivo de la moneda)

13Deben exponerse, con estas modalidades:

1) cuando los componentes financieros implícitos conteni-dos en las partidas de resultados hayan sido debidamentesegregados o no sean significativos, se recomienda:• su exposición en términos reales;• la presentación separada de los generados por el

activo y los causados por el pasivo;• la identificación de sus rubros de origen; y• la enunciación de su naturaleza (intereses,

diferencias de cambio, resultados por exposición alcambio en el poder adquisitivo de la moneda, etc.);

2) cuando los componentes financieros implícitos conteni-dos en las partidas de resultados no hayan sido debida-mente segregados y sean significativos, se los presentarásin desagregación alguna.

E. SUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DELPERÍODO O EJERCICIO

Será el resultante de la sumatoria de los capítulos B., C. y D.

F. 14RECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSComprende los recursos y gastos atípicos y excepcionalesacaecidos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en elpasado y de comportamiento similar esperado para el futuro,no surgidos de decisiones del ente.

G. SUPERÁVIT (DEFICIT) FINAL DEL PERÍODO OEJERCICIO

Surgirá de sumar los totales de los recursos y gastos ordina-rios y los recursos y gastos extraordinarios.

H. 15REALIZACIÓN DE DIFERENTESACTIVIDADES

Cuando el ente se dedicare simultáneamente a diversas activi-dades (deportivas, culturales, benéficas, mutuales, de enseñan-za, etc.) deberá presentar los recursos y gastos por separadopara cada una de las actividades principales que el ente desarro-lle en la información complementaria.

16CAPITULO V – ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL

PATRIMONIO NETO

Las partidas integrantes de este apartado deben clasificarse yresumirse, de acuerdo con su origen, en aportes de los aso-ciados y en superávit o déficit acumulado.

A. APORTES DE LOS ASOCIADOS

A.1. CapitalEste rubro está compuesto por el capital original, los aportesespecíficos efectuados por los asociados, una vez cumpli-mentado su propósito, y por los superávits producidos yasignados al capital.

El capital, es tal aunque los asociados no tengan un derecho asu titularidad, situación ésta que habitualmente es prevista enlos estatutos de las organizaciones, al establecer que en elcaso de disolución del ente, el remanente del activo una vezliquidado el pasivo es legado a otra asociación sin fines delucro o al patrimonio estatal.

17El capital se expone discriminando su valor nominal de su

ajuste para reflejar el efecto del cambio en el poder adquisiti-vo de la moneda, cuando así lo requieran normas del derechopositivo aplicable a este tipo de entes.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 63

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

11 Texto según Resolución Técnica Nº 25.12 Texto según Resolución Técnica Nº 19, modificada por Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003), con vigencia para los estados

contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2001.13 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.14 Texto según Resolución Técnica Nº 25.15 Texto según Resolución Técnica Nº 25.16 Texto según Resolución Técnica Nº 25.17 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.

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A.2.18

Aportes de Fondos para fines específicosSe incluyen aquellos fondos originados en aportes de aso-ciados con un fin específico y destinados al incremento delpatrimonio social y no a la prestación de servicios o el desa-rrollo de actividades recurrentes, tales como los fondos parala construcción de obras edilicias de cierta envergadura.Para que corresponda su inclusión en el patrimonio neto, losdestinatarios de los fondos no deben tener que considerarsecomo un “tercero” distinto del ente.

Estos fondos deben transferirse al capital, en la medida de suutilización para el destino previsto.

B. SUPERÁVIT/DÉFICIT ACUMULADO

B.1.19

Superávit reservadosSon aquellos superávits retenidos en el ente por explícitavoluntad social o por disposiciones legales, estatutarias uotras.

B.2.20

Superávit/(Déficit) no asignadosSon aquellos superávit o déficit acumulados sin asignaciónespecífica.

B.3.21

Superávit/(Déficit) diferidosSon aquellos superávit o déficit que en virtud de la aplica-ción de normas contables profesionales deben diferirse conexposición específica como componentes de los ActivosNetos.

22CAPÍTULO VI — ESTADO DE FLUJO DE

EFECTIVO

23El estado de flujo de efectivo se preparará de acuerdo con

lo dispuesto en el capítulo VI (Estado de flujo de efectivo)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 8 con la si-guiente aclaración:

Presentación de las causas generadas por las actividadesoperativasEstas causas se presentarán por el denominado método di-recto de presentación.

CAPÍTULO VII — INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA

A. COMPOSICIÓN Y EVOLUCIÓN DE LOSRUBROS

Los datos sobre la composición y evolución de los rubrosson, entre otros, los siguientes:

A.1. Disponibilidades en cajas y cuentas bancarias y eninversiones transitorias

Debe informarse detalladamente la composición.

A.2. Depósitos a plazo, créditos, inversiones en títulosde deuda y deudas

24

25Por separado, y para cada categoría de activo o pasivo que

deba exponerse en los estados contables, se brindará infor-mación sobre su composición que ayude a evaluar las situa-ciones que puedan afectar los importes, momentos y certi-dumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo:a) su naturaleza e instrumentación jurídica;b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera,

los montos nominados en ellas y los tipos de cambio a lafecha de los estados contables;

c) su desagregación en: de plazo vencido, sin plazo estableci-do y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeroscuatro trimestres y para cada año siguiente, indicando laspautas de actualización si las hubiere y si devengan intere-ses a tasa variable o tasa fija. Se podrán informar las tasas–explícitas o implícitas– correspondientes (si para una ca-tegoría fueran varias las tasas, se podrá consignar la tasapromedio ponderada); el plazo a informar será el de venci-miento o el de renegociación, el que se cumpla antes.

d) los activos o pasivos con garantías que disminuyan losriesgos del ente (en el caso de activos) o de sus acreedo-res (en el de pasivos).

A.3. Bienes para consumo o comercializaciónDescripción de la naturaleza de los activos que integran elrubro referido, segregando los bienes para el consumo inter-no de los llamados bienes disponibles para su comercializa-ción a asociados o terceros ajenos al ente, discriminandotambién los anticipos a proveedores por las compras deestos bienes.

A.4. Bienes de uso e inversiones en bienes denaturaleza similar

26Saldos iniciales, variaciones y saldos finales de los grupos

de activos que integran este rubro, mostrando por separadolos valores de origen y la depreciación acumulada y clasifi-cando las variaciones de acuerdo con su naturaleza (altas,bajas, desvalorizaciones y depreciación del período).

A.5. Activos intangiblesNaturaleza, saldos iniciales, variaciones y saldos finales delos activos que integran el rubro referido separando los va-lores originales de las amortizaciones acumuladas.

64 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

18 Texto según Resolución Técnica Nº 25.19 Texto según Resolución Técnica Nº 25.20 Texto según Resolución Técnica Nº 25.21 Texto según Resolución Técnica Nº 25.22 Texto según Resolución Técnica Nº 2523 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.24 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.25 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.26 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios

que se inicien a partir del 01/07/2001.

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A.6. PrevisionesConceptos clasiflcados como previsiones con indicación desus importes y de su evolución.

A.7. Recursos y gastosComposición detallada de los ingresos y los gastos (ordinariosy extraordinarios). Las contribuciones y erogaciones específi-cas deberán detallarse de acuerdo con el criterio de clasificaciónseleccionado, producto del proceso de departamentalización defunciones que el ente ha estructurado.

A.8. Resultados financierosSe detallará la composición del rubro en cuestión en funciónde la alternativa de exposición seleccionada.

A.9. Recursos diversos y otros egresos o gastosSe deben discriminar las partidas principales de los restantes con-ceptos que integran estos resultados.

A.10. Resultados extraordinariosSe expone la composición de las partidas principales que in-tegran estos resultados, detallando, en su caso, sus causas.

A.11.27

Rubros del estado de flujo de efectivo28

Se expone la composición de las partidas principales queintegran el cuerpo de este estado.

B. CRITERIOS DE VALUACIÓNSe exponen los criterios contables aplicados, tales como lossiguientes, considerando el concepto de significación:

B.1. La valuación de las inversiones, indicando el méto-do de amortización, si correspondiera, y su destinocontable.

B.2. La valuación de existencias de bienes para el con-sumo interno y para su comercialización.

B.3.29

La valuación de los bienes de uso, indicando el mé-todo seguido para su depreciación y la imputacióncontable de ésta.

B.4. La valuación de los activos intangibles, indicandolos métodos de amortización y su destino contable.

B.5. La constitución de las previsiones, incluidas las quese restaren en el activo, detallando las bases utilizadaspara su estimación.

C. BIENES DE DISPONIBILIDAD RESTRINGIDAC.1. Activos que no podrán ser enajenados hasta tanto se

cancelen determinados pasivos, indicándose su va-lor contable y el de los pasivos relacionados.

C.2. Activos cuya disponibilidad está limitada por razo-nes legales, contractuales o situaciones de hecho,con indicación de su valor y de las causas que moti-van su indisponibilidad.

D. CONTINGENCIASCuando corresponda su contabilización y/o su exposición, seindicarán sus causas, el grado de probabilidad de ocurrenciay su fundamentación, la cuantificación de sus efectos, de serposible, y las bases sobre las que se efectuó dichacuantificación.

E. INFORMACIÓN PRESUPUESTADAEn función de la naturaleza jurídica de los entes sin fines delucro y de los órganos directivos y administrativos respectivosse recomienda incorporar, en la respectiva información com-plementaria, un anexo o cuadro en el que se incluya el detalle delos componentes del presupuesto económico y/o financiero, siexistiere, aprobado por el órgano de máximo nivel decisorio delente, al inicio del período, reexpresado en moneda homogéneadel cierre, así como el monto final de recursos y gastos y/u orí-genes y aplicaciones y los correspondientes desvíos. Asimis-mo, es recomendable exponer, también si existiere, elpresupuesto económico y/o financiero para el ejerciciovenidero.

Si esta información fuera presentada en la Memoria de losadministradores, bastará que en en la información comple-mentaria se haga referencia a esta circunstancia.

F. ASPECTOS FORMALESLa información complementaria se expone en el encabeza-miento de los estados contables, en notas o en forma decuadros o anexos.

Las notas y anexos se titulan y numeran correlativamente.

Su existencia debe ser claramente señalada en los estadoscontables básicos debiendo referenciarse a continuación delas partidas o rubros a los cuales están referidos.

30ANEXO – MODELOS DE ESTADOS

CONTABLES

El modelo ejemplificado en este anexo es flexible, admitién-dose agregar conceptos y/o rubros, suprimir otros, en la me-dida que no se altere la esencia del mismo.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 65

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

27 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

28 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

29 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

30 Texto según Resolución Técnica Nº 25.

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ANEXOEJEMPLO DE LOS CONTENIDOS DE ESTADOS CONTABLES Y ALGUNOS ASPECTOS DE LA

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA31

66 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

ANEXODENOMINACIÓN DEL ENTE

Estado de Situación Patrimonial o Balance General al __________ de _________________ de 200_____, comparativo con el ejercicio anterior

Actual Anterior Actual AnteriorActivo PasivoActivo corriente Pasivo corrienteCajas y bancos (Notas ...) Deudas (Nota ...)Inversiones (Nota ...) Fondos con destino específico (Nota ...)Cuentas por cobrar a asociados (Nota ...) Previsiones (Nota ...)Cuentas por cobrar a terceros por la activi-dad principal (Nota ...)

Total del pasivo corriente

Derechos a recibir servicios Pasivo no corrienteOtros créditos (Nota ...) Deudas (Nota ...)Bienes para consumo ocomercialización (Nota ...)

Fondos con destino específico (Nota ...)

Otros activos Previsiones (Nota ...)Total del activo corriente Total del pasivo no corrienteActivo no corriente Total del pasivoInversiones (Anexo ...)Bienes de Uso (Anexo ...) Patrimonio neto (Según estado respectivo)Activos Intangibles (Nota ...)Otros activos (Nota ...)Total del activo no corrienteTotal del activo Total del pasivo + Patrimonio neto

Las notas y anexos que se acompañan forman parte integrante de este estado.

DENOMINACIÓN DEL ENTEESTADO DE RECURSOS Y GASTOS

Correspondiente al ejercicio finalizado el ____ de ___________ de 200______, comparativo con el ejercicio anterior

Actual$

Anterior$

RECURSOS Y GASTOS ORDINARIOSRECURSOS ORDINARIOSPara fines generales (Anexo … o Nota ...)Para fines específicos (Anexo … o Nota ...)DiversosTotal recursos ordinariosGASTOS ORDINARIOSGenerales de administración (Anexo ...)Específicos de sectores (Anexo ...)Depreciación de bienes de uso (Anexo ...)Depreciación de activos intangibles (Anexo ...)Otros egresos o gastos (Anexo ...)Total gastos ordinariosResultados financieros y por tenencia (Anexo … o Nota ...)Impuesto a las gananciasSUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DEL EJERCICIORECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSRecursos (Nota ...)Gastos (Nota ...)Impuesto a las ganancias

(1)

SUPERÁVIT (DÉFICIT) EXTRAORDINARIOSUPERÁVIT (DÉFICIT) FINALResultados financieros y por tenencia (Anexo … o Nota ...)SUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DEL EJERCICIORECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSRecursos (Nota ...)Gastos (Nota ...)Impuesto a las gananciasSUPERÁVIT (DÉFICIT) EXTRAORDINARIOSUPERÁVIT (DÉFICIT) FINAL

Las notas y anexos que acompañan forman parte integrante de este estado.(1) En el caso de corresponder, de no tratarse de un sujeto exento en dicho impuesto o que realizara actividades no exentas.

31 Eliminado por Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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DENOMINACIÓN DEL ENTEESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO

Correspondiente al ejercicio finalizado el _____ de __________ de 2_____, comparativo con el ejercicio anterior

Detalle Aportes de los asociados Superávit (déficit) acumulados Totales

Capital

$

De fondospara finesespecíficos

$

Total

$

Superávit(déficit)diferido

$

SuperávitReservados

$

Superávit(Déficit) noasignados

$

EjercicioActual

$

EjercicioAnterior

$

Saldos al inicio del ejercicio anteriorModificaciones del saldo inicial (Nota ...)

Saldos al inicio del ejercicio modificado

Resolución de asamblea general ordinariade fecha ...

Constitución de reservasCapitalización del superávitAbsorción del déficitDesafectación de reservas

Aportes irrevocablesrecibidos para fines específicosUtilización de aportes recibidos para finesespecíficosIncremento (Desafectación) de superávit(Déficit) diferidosSuperávit (Déficit) final del ejercicioSaldos al cierre del ejercicio

Las notas y anexos que se acompañan forman parte integrante de este estado.

DENOMINACIÓN DEL ENTEESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (MÉTODO DIRECTO)

Actual$

Anterior$

Variaciones del EfectivoEfectivo al inicio del ejercicioModificación de ejercicios anteriores (Nota ...)Efectivo modificado al inicio del ejercicio (Nota ...)Efectivo al cierre del ejercicio (Nota ...)Aumento (Disminución) neta del EfectivoCAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO

Actividades OperativasCobros por recursos para fines generalesCobros por recursos para fines específicosCobros por recursos para fines diversosPagos de deudasPagos al personal y cargas socialesPagos de otros impuestosPagos por compras al contado de bienes para consumo o comercializaciónIntereses cobradosIntereses pagados................Flujo neto de efectivo generado por (utilizado) antes de las operaciones extraordinariasCobros de indemnizaciones por siniestros.............................Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las operaciones extraordinariasFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades operativas

Actividades de InversiónPagos por compras de bienes de usoCobros por ventas de bienes de usoIntereses cobrados por préstamos otorgadosFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de inversión

Actividades de FinanciaciónCobros de aportes en efectivo de los AsociadosCobros de aportes en efectivo para fondos con fines EspecíficosCobros de préstamos de tercerosPagos de préstamos a tercerosIntereses pagados por préstamos recibidosFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de financiaciónResultados financieros y por tenencia generado por el efectivo y equivalente de efectivo Recpam delefectivo y equivalente de efectivo (1)Intereses ganados y no cobrados generados por el equivalente de efectivoDiferencias de cambio generados por el efectivo y equivalente de efectivo

Total resultados financieros y por tenencia generado por el efectivo y equivalente de efectivo

AUMENTO (DISMINUCIÓN) NETA DEL EFECTIVO

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

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Las notas y anexos que se acompañan forma parte integrante de este estado.(1) El ente puede optar por informarlo en Actividades operativas, en cuyo caso debe informar su composición en la información complementaria

(excepto los Entes Pequeños –Epeq– que pueden indicar los elementos que lo componen sin consignar los importes).

ALTERNATIVA (1)ESTADO COMBINADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO Y DE RECURSOS Y GASTOS

Correspondiente al ejercicio finalizado el _________ de _____ de 2_____, comparativo con el ejercicio anterior

Actual$

Anterior$

I. SUPERÁVIT (DÉFICIT) ACUMULADO AL INICIO DEL EJERCICIOII. SUPERÁVIT (DÉFICIT) DEL EJERCICIO:RECURSOS Y GASTOS ORDINARIOSRECURSOS ORDINARIOSPara fines generales (Anexo ... o Nota ...)Para fines específicos(Anexo ... o Nota ...)Diversos

Total Recursos ordinarios

GASTOS ORDINARIOSGenerales de administración (Anexo ...)Específicos de sectores (Anexo ...)Depreciación de bienes de uso (Anexo ...)Depreciación de activos intangibles (Anexo ...)Otros egresos o gastos (Anexo ...)

Total Gastos ordinarios

Resultados financieros y por tenencia (Anexo ... o Nota ...)Impuesto a las ganancias

SUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DEL EJERCICIO

RECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSRecursos (Nota..)Gastos (Nota..)Impuesto a las ganancias

SUPERÁVIT (DÉFICIT) EXTRAORDINARIO

SUPERÁVIT (DÉFICIT) FINAL

III. SUPERÁVIT (DÉFICIT) ACUMULADO AL CIERRE DEL EJERCICIO

Las notas y anexos que se acompañan forma parte integrante de este estado.(1) Alternativa exclusiva para el Capítulo V, segundo párrafo de esta resolución.

DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

RECURSOS ORDINARIOSCorrespondientes al ejercicio finalizado el ________ de ________________ de 2 _____

Detalle Para fines Diversos

$

Total

Generales Específi-cos

EjercicioActual

$

EjercicioAnterior

$

Cuotas de asociadosOtras contribucionesVenta de lotesAfiliaciones de asociadosInscripciones a torneosPor competencias deportivas (Anexo ...)

Cursos y seminariosPor servicios de enseñanzaPor contratos de enseñanza especialPor cursos de postgradoSubsidiosDonaciones recibidasVenta de publicacionesVenta de proveeduríaVenta de farmaciaPor servicios asistencialesPor internacionesDescuentos obtenidosIngresos varios

Total ejercicio actual

Total ejercicio anterior

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

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DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓNCorrespondientes al ejercicio finalizado el _____ de _____________ de 2 _____

Detalle Total del ejercicioActual

$Anterior

$SueldosCargas socialesHonorarios y otras retribucionesServicios (luz, gas, teléfono, teles y franqueo)Librería e impresionesMantenimiento, refacciones y limpiezaViáticos, refrigerios y agasajosSistematización de datosPrensa y propagandaRepresentaciónImpuestos y tasasSegurosLegalesDiversosTotales

DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

GASTOS ESPECÍFICOS DE SECTORES (1)Correspondientes al ejercicio finalizado el ______________ de ____________ de 200____

Detalle Sector1

Sector2

Sector3

Sector4

TotalEjercicioActual

TotalEjercicioAnterior

Sueldos del personalCargas socialesHonorarios y otras retribucionesEnergía y combustiblePapelería e impresionesMantenimientoViáticos y transportesUniformes y vestimentasLavanderíaMedicamentosMaterial descartable y de contrasteImplementos deportivosElementos didácticos auxiliaresDiversos

Total ejercicio actual

Total ejercicio anterior

(1) Se deberá separar en tantas columnas como sectores se defina exponer.

DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

RECURSO DE GASTOS POR SECTORES (1)Correspondientes al ejercicio finalizado el ______________ de ____________ de 200____

Detalle Sector1

Sector2

Sector3

Sector4

TotalEjercicioActual

TotalEjercicioAnterior

Recursos específicos de sectores(Detalle)

Gastos específicos de sectores (Segúnanexo o detalle de partidas)Superávit (déficit) de sectores ejerci-cio actualSuperávit (déficit) de sectores ejerci-cio anterior

(1)Se deberá separar en tantas columnas como sectores se defina exponer.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 11

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

Información Contable de Participacionesen Negocios Conjuntos1

2Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económica

PRIMERA PARTE

VISTO:

El Proyecto de Resolución Técnica sobre “Información con-table de participaciones en negocios conjuntos” elevado porel Centro de Estudios Científicos y Técnicos (C.E.C. y T.) deesta Federación.

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional.

b) Que dichos consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior puesta en vigencia dentro de sus respectivas juris-dicciones.

c) Que a la fecha no existen normas específicas relativas ala información contable de participaciones en negociosconjuntos, específicamente cuando éstos se desarrollansobre la base de entidades de tipo no societario.

d) Que las normas internacionales de contabilidad han re-gulado esta materia a través de la Norma Internacional deContabilidad Nº 31, “Información financiera relativa alas participaciones en negocios conjuntos”, del Interna-tional Accounting Standards Committee (I.A.S.C, Comi-té de Normas Contables Internacionales).

e) Que el proyecto de resolución técnica elevado por elC.E.C. y T. fundamentalmente adapta a nuestro medio lasnormas mencionadas en el párrafo precedente.

f) Que el referido proyecto de resolución técnica fue publi-cado y sometido al período de consulta reglamentario,habiéndose recibido algunos comentarios que fueronanalizados y, en su caso, considerados para mejorar elproyecto original.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las “normas contables profesiona-les” contenidas en la segunda parte de esta Resolución Téc-nica.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) la incorporación, a las “normas contables profesionales”

vigentes en sus respectivas jurisdicciones, de las normasreferidas en el artículo 1º, con vigencia para los estadoscontables anuales o de períodos intermedios correspon-dientes a los ejercicios que se inicien a partir del 1º de ju-lio de 1998, permitiendo su aplicación anticipada en losestados contables de ejercicios iniciados con anteriori-dad a dicha fecha;

b) la difusión de esta Resolución Técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Registrar la presente en el libro de resolucio-nes, comunicarla a los consejos profesionales, a los organis-mos estatales nacionales de fiscalización y al InternationalAccounting Standards Committee (I.A.S.C., Comité de Nor-mas Contables Internacionales), y publicarla en el BoletínOficial de la República Argentina.

SEGUNDA PARTE

I. INTRODUCCIÓN

A. PROPÓSITOLa realización de acuerdos contractuales en virtud de loscuales las partes convienen en desarrollar negocios conjun-tos, plantea la necesidad de determinar métodos apropiadospara su expresión contable.

Estos acuerdos pueden o no, dar lugar al nacimiento de enti-dades distintas a las partes que los celebran.

En los casos en que surjan nuevos entes, éstos pueden ser obien sociedades, o bien una entidad del tipo previsto en laLey de Sociedades Comerciales en el Capítulo III (De loscontratos de colaboración empresaria).

Esta Resolución Técnica se refiere a aquellos acuerdos,como consecuencia de los cuales nace una nueva entidad detipo no societario.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 71

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

2 Publicada en el B.O. del 09/01/98.

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La ley tipifica a las llamadas Agrupaciones de Colaboración(A.C.) y a las Uniones Transitorias de Empresas (U.T.E.),como entes que no constituyen sociedades ni son sujetos dederecho y para los cuales se establecen mecanismos particu-lares para la toma de decisiones.

Numerosas empresas en los sectores del petróleo, gas natu-ral, extracción de minerales, prestación de servicios, etc.,organizan parte de su actividad a través de estos contratoscaracterizados por la Ley de Sociedades Comerciales. Lasrazones que pueden llevar a desarrollar este tipo de empren-dimientos son de distinto tipo: por ejemplo, la búsqueda desinergía derivada de la combinación de operaciones, recur-sos, experiencias, etc.; la utilización en común de un activoo la explotación de una concesión; la necesidad o conve-niencia de compartir determinados gastos o de unificar lafacturación a determinados clientes, etcétera.

También es posible que las partes interesadas celebren uncontrato innominado conforme a las disposiciones del Có-digo Civil, del cual surjan derechos y obligaciones similaresa los que nacerían con la adopción de una figura típica comouna A.C. o una U.T.E.. Deberá atenderse a la esencia econó-mica del acuerdo, por encima de las formalidades legales.

Los medios con que un negocio conjunto cuente para la reali-zación de su objeto, entendiendo por tales a las obligaciones aque los integrantes se comprometen en el contrato constituti-vo, pueden ser de distintas características. Puede tratarse decontribuciones en efectivo, derechos al uso de determinadosactivos que vuelvan al participante, una vez finalizado el ne-gocio conjunto, obligaciones de hacer, etcétera.

El establecimiento de normas que regulen la informacióncontable de las participaciones en negocios conjuntos implicael considerar, también, ciertas circunstancias que hacen a lospropios estados contables del negocio conjunto. En este senti-do, es necesario precisar el tratamiento contable a dar a aque-llos bienes acerca de los cuales los participantes siguen mante-niendo la titularidad y sólo transfieren el derecho al uso, yatender también a la posibilidad de que a alguno de los partici-pantes le sean reconocidos algunos de los llamados genérica-mente intangibles, como pueden serlo, por ejemplo, el especialconocimiento en alguna área, el prestigio ligado a determinadonombre, el hecho de contar con información que no es de co-nocimiento público, etc. En este sentido, se ha entendido razo-nable disponer la exclusión de estos bienes del activo del nego-cio conjunto, ya que para su consideración, podría sernecesario recurrir a estimaciones que dificulten el logro demediciones contables objetivas.

La adopción del método de consolidación proporcional paraexponer la participación en el negocio conjunto permite re-flejar la sustancia y la realidad económica de estos acuerdos,destacando el hecho de que cada participante tiene controlsobre su participación en los futuros resultados como conse-cuencia de poseer una parte proporcional de los activos ypasivos del ente.

Cabe destacar que, como consecuencia de la práctica esta-blecida para los estados contables del negocio conjunto, esfactible la existencia de diferencias entre el porcentaje departicipación en los resultados reconocida (que atiende a la

totalidad de los aportes, sean éstos en efectivo o en bienestangibles o intangibles), y el porcentaje de aporte (definidocomo la participación del participante en los aportes recono-cidos como tales en los estados contables del negocioconjunto).

B. ANTECEDENTESLa presente norma está basada en la Norma Internacional deContabilidad Nº 31, “Información financiera relativa a lasparticipaciones en negocios conjuntos”, del InternationalAccounting Standards Committee (I.A.S.C., Comité deNormas Contables Internacionales). Asimismo, se conside-raron también como antecedentes las resoluciones atinentesal tema dictadas por la Inspección General de Justicia (Re-soluciones Nros. 8/90 y 9/90).

II. NORMAS

A. DEFINICIONES

A.1. Negocio conjuntoEs un acuerdo contractual que no otorga personalidad jurídica(por ejemplo: A.C., U.T.E., consorcio, etc), en virtud del cualdos o más partes desarrollan una actividad económica.

A.2. ControlEs la capacidad de dirección de las políticas financieras y opera-tivas de una actividad económica, para así obtener ganancias.

A.3. Control conjuntoSe entiende que un integrante de un negocio conjunto tiene elcontrol conjunto, con otro u otros, cuando las decisiones relati-vas a las políticas financieras y operativas de la entidad requie-ran su acuerdo o, al menos, no existiendo control por parte de unparticipante, su participación pueda servir para formar la mayo-ría. En la Ley Nº 19.550 se prevé que las decisiones (salvo unaprevisión expresa del contrato constitutivo) se tomen por acuer-do unánime en las U.T.E. y por mayoría de los integrantes en laA.C., por lo que, en principio, control conjunto sería el casogeneral.

A.4. Control por parte de un participanteEs el ejercido unilateralmente por uno de los integrantes delnegocio conjunto. En función de la Ley Nº 19.550, para elcaso en que el negocio conjunto se desarrolle a través de unaA.C. o una U.T.E., este tipo de control debería surgir de unaprevisión expresa del contrato constitutivo.

A.5. ParticipanteEs un integrante de un negocio conjunto que tiene el control(individual o conjunto).

A.6. Inversor pasivoEs un integrante de un negocio conjunto que no tiene ni el con-trol individual ni el control conjunto.

A.7. Operador o directorEl acuerdo contractual puede identificar a uno de los participan-tes como operador o director del negocio conjunto. El operadoro director no controla el negocio conjunto sino que actúa en vir-tud de poderes que le han sido delegados. En los casos en que el

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

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operador o director tuviese, por sí solo, la capacidad de establecerlas políticas financieras y operativas del negocio conjunto, existi-ría control por parte de un participante.

A.8. Consolidación proporcionalSe entiende por consolidación proporcional al método de va-luación y exposición de la información contable relativa alnegocio conjunto, en virtud del cual la porción de cada parti-cipante, en cada uno de los activos, pasivos, ingresos y gas-tos, y ganancias y pérdidas de la entidad controlada conjun-tamente, se suma, línea por línea, con las partidas similaresde sus estados contables, o se presenta como partida separa-da dentro de cada uno de los rubros.

B. NORMAS GENERALES

B.1. Valuación y exposición de las participaciones ennegocios conjuntos

Para ser consideradas de conformidad con normas contablesprofesionales, las participaciones en negocios conjuntos de-berán valuarse y exponerse como se indica a continuación:a) Participaciones que otorguen el control conjunto, de

acuerdo con el método de consolidación proporcionalque se describen en II. C.

b)3Participaciones que otorguen el control a un participan-

te, serán de aplicación, en lo que resulte pertinente, lasnormas de la sección 2 (Consolidación de estados conta-bles) de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonialproporcional – Consolidación de estados contables –Información a exponer sobre partes relacionadas), talcomo se describe en II. D.;

c)4Los inversores pasivos deberán utilizar el método de va-luación patrimonial proporcional, de acuerdo con lasnormas de la sección 1.2 (Aplicación del método) de laResolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcio-nal – Consolidación de estados contables – Informacióna exponer sobre partes relacionadas), tal como sedescribe en II. E.

B.2. Estados contables del negocio conjuntoEn todos los casos deberán prepararse estados contables delnegocio conjunto.

Si bien el negocio conjunto al no ser sujeto de derecho nopuede adquirir bienes ni contraer obligaciones, resulta con-veniente confeccionar estados contables que muestren el pa-trimonio en condominio de los participantes y los resultadosdel negocio común, de modo que cada uno de los participan-tes pueda utilizarlos como base para reflejar en su propios es-tados contables su participación en ellos.

No deberán ser reconocidos como activos en los estados conta-bles del negocio conjunto los derechos de uso constituidos so-bre bienes de propiedad de los participantes.

Asimismo, en los estados contables del negocio conjunto losaportes en bienes intangibles sólo deberán reconocerse como

activos si, de acuerdo con las normas contables vigentes, es-tuvieran reconocidos previamente en la contabilidad delaportante y por el mismo valor al que se encuentran registra-dos en los libros de éste.

5Si los estados contables del negocio conjunto hubieran sido

emitidos en una moneda extranjera, deberá convertírselos pre-viamente a moneda argentina aplicando las normas de la sec-ción 1 (Conversiones de estados contables para su consolida-ción o para la aplicación del método de valor patrimonial o delde consolidación proporcional) de la segunda parte de la Re-solución Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales: de-sarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

C. MÉTODO DE CONSOLIDACIÓNPROPORCIONAL

C.1. Requisitos para la aplicación del métodoPara la aplicación de la consolidación proporcional es necesarioque los estados contables del ente a través del cual se desarrollael negocio conjunto estén preparados, o se ajusten especialmen-te, a similares normas contables a las utilizadas por el partici-pante y a lo establecido en II. B. 2.

Cuando el ejercicio económico de la entidad tenga una fechade cierre distinta a la del participante, se procederá de la si-guiente forma:a) deberán prepararse estados contables especiales a la fe-

cha de cierre del participante;b) excepcionalmente, podrá mantenerse la diferencia de

tiempo entre ambos cierres, siempre y cuando no superelos tres meses y durante ese lapso no se hayan producidohechos conocidos que hayan modificado sustancialmen-te la situación patrimonial y financiera y los resultados dela entidad. En caso de no coincidir las fechas de cierre,deberá considerarse el efecto de las variaciones en el po-der adquisitivo de la moneda entre dichas fechas.

Si como consecuencia de una venta parcial o por otra cir-cunstancia desapareciera el control conjunto que justifica laconsolidación proporcional, o existieran restricciones alejercicio del control conjunto, deberá discontinuarse la apli-cación del método, debiéndose valuar la participación deacuerdo a lo dispuesto en II. E.. Idéntico tratamiento se dis-pensará a las participaciones que se mantienen exclusiva-mente con vista a su cesión en un futuro próximo.

C.2. Estado de situación patrimonialCada participante calculará la porción que le corresponde encada uno de los activos y pasivos de la entidad y las sumará,línea por línea, con las partidas similares de su estado de si-tuación patrimonial, o las presentará como partidas separa-das dentro de cada uno de los rubros.

En el caso de existir saldos recíprocos se eliminará la parteproporcional del participante manteniendo el carácter de ac-

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 73

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

3 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

4 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

5 Texto según Resolución Técnica Nº 19, con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejerciciosque se inicien a partir del 01/07/2001.

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tivo o pasivo el saldo mantenido con los demás integrantesdel negocio conjunto.

Para el cálculo al que se refieren los párrafos anteriores, enel caso en que el porcentaje de participación en los resulta-dos sea distinto del de participación en los aportes (por exis-tencia de aportes consistentes en el derecho al uso de deter-minados activos, reconocimiento de intangibles u otracircunstancia) para determinar la porción que le correspon-de en cada uno de los activos y pasivos del negocio conjuntose considerará el porcentaje que resulte del cociente entre:a) la sumatoria del importe de la participación en los apor-

tes que hubiesen tenido reconocimiento contable más elimporte de la participación convenida en los resultadosacumulados, y

b) el patrimonio neto del negocio conjunto.

C.3. Estado de resultadosEn función de las previsiones del contrato acerca de la dis-tribución de los resultados, cada participante calculará laparte que le corresponde de cada uno de los ingresos, gastos,ganancias y pérdidas de la entidad, previa eliminación de losresultados originados en operaciones con el participanteque no hubieran trascendido a terceros, y las sumará, líneapor línea, con las partidas similares de su estado de resulta-dos, o las presentará como partidas separadas.

Además, será necesario eliminar también –de los resultadosdel participante– aquéllos provenientes de operaciones conel negocio conjunto que no hubiesen trascendido a terceros.Estas últimas eliminaciones deberán efectuarse en la pro-porción correspondiente a la participación del participanteen el negocio conjunto.

D. CONSOLIDACIÓN DE NEGOCIOSCONJUNTOS EN LOS QUE UNPARTICIPANTE EJERZA EL CONTROL

6En este caso en los estados contables individuales del parti-

cipante, los activos, pasivos, ingresos y gastos del negocioconjunto se sumarán a los propios, y paralelamente se ex-pondrá la participación correspondiente al resto de los in-versores en el estado de situación patrimonial, mientras que,en el estado de resultados, los resultados correspondientes alos inversores deberán exponerse separando la porción or-dinaria y la extraordinaria. Serán de aplicación en lo que re-sulte pertinente, las normas establecidas en la sección 2(Consolidación de estados contables) de la Resolución Téc-nica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional – Consolidaciónde estados contables – Información a exponer sobre partesrelacionadas). Los estados contables del negocio conjuntoutilizados para la consolidación deben adecuarse a loestablecido en II. B. 2.

E. VALUACIÓN PATRIMONIALPROPORCIONAL DE ENTIDADES EN LASQUE NO SE EJERZA NI EL CONTROLINDIVIDUAL NI EL CONTROL CONJUNTO

7En el caso de participaciones que no otorguen el control

conjunto o el control individual deberán valuarse de acuerdoa las normas de la sección 1 (Medición contable de las partici-paciones permanentes en sociedades sobre las que se ejercecontrol, control conjunto o influencia significativa) de laResolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcio-nal – Consolidación de estados contables –Información aexponer sobre partes relacionadas). Los estados contablesdel negocio conjunto utilizados para el cálculo del valor pa-trimonial proporcional deben adecuarse a lo establecido enII. B. 2.

F. INFORME DEL AUDITORSe requiere opinión de un profesional independiente sobre losestados contables del negocio conjunto utilizados como basepara la aplicación de las normas previstas en esta ResoluciónTécnica.

III.ANEXOS

ANEXO A.MODIFICACIONES A OTRASRESOLUCIONES TÉCNICAS

1. Modificación de la Resolución Técnica Nº 8.1.1 Agrégase al capítulo VII de la segunda parte de la Reso-

lución Técnica Nº 8 la siguiente norma:

“B. 16. Participación en negocios conjuntos.Los participantes en negocios conjuntos deberánpresentar, como información complementaria de susestados contables, un detalle de la parte correspon-diente a su participación en negocios conjuntos in-cluida en cada uno de los rubros de los estadoscontables del participante. Esta información podrápresentarse separada según el tipo de actividad delos negocios conjuntos. Asimismo, se explicará quese han tomado como base estados contables del ne-gocio o negocios conjuntos preparados de acuerdocon normas contables profesionales.

La información a que se refiere el párrafo anterior po-drá presentarse en las notas a los estados contables enlas que se detalla la composición de los principales ru-bros, según loestablecidoporestaResoluciónTécnica.

En los casos en que se hubiesen realizado aportes con-sistentes en bienes intangibles o en el derecho al uso dedeterminados activos, sin que ese valor de aporte hubie-se tenido reconocimiento contable en los estados conta-bles del negocio conjunto, tal circunstancia debe serexpuesta en los estados contables del participante, asícomo también en los estados contables del negocio con-junto.”

74 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

6 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

7 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

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1.2 Reemplázase la norma B.5 del capítulo VII de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 8 por la siguiente:

“B.5. Operaciones del ente, sus entidades controla-das o vinculadas y los negocios conjuntos en los queparticipa.Los aspectos de las operaciones del ente, de sus enti-dades controladas o vinculadas y los negocios con-juntos en los que participa, cuyo conocimiento seanecesario para una adecuada comprensión de los es-tados contables, tales como:B.5.a. Las actividades principales del ente.B.5.b. Las actividades principales de las entidades con-troladas o vinculadas y de los negocios conjuntos en losque el ente participa.B.5.c. Las disposiciones legales o contractuales quetengan importancia fundamental para el funciona-miento del ente, de sus entidades controladas o vin-culadas y de los negocios conjuntos en los queparticipa.B.5.d. Las transacciones con entidades controladas ovinculadas y con los negocios conjuntos en los queparticipa, en totales por tipo de transacción y entidado negocio conjunto, y los saldos originados por talesoperaciones."

2. Modificación de la Resolución Técnica Nº 102.1 Agrégase al capítulo B de la segunda parte de la Resolución

Técnica Nº 10 la siguiente norma:

“3.20. Participaciones en negocios conjuntosSe valuarán de acuerdo a lo establecido en la Resolu-ción Técnica Nº 14.”

3. Modificación de la Resolución Técnica Nº 133.1 Agrégase al final de la norma 2 de la segunda parte de la

Resolución Técnica Nº 13 lo siguiente:

“También se aplican a las conversiones a moneda ar-gentina de estados contables de negocios conjuntosoriginalmente emitidos en moneda extranjera, parasu incorporación a los estados contables de los parti-cipantes, de acuerdo con las normas de la ResoluciónTénica Nº 14.”

ANEXO BEJEMPLO

SupuestosLa sociedad A y la sociedad B deciden la constitución deuna U.T.E., para lo cual la sociedad A aporta $ 100 en efec-tivo y una maquinaria que va a ser utilizada en la gestión delnegocio conjunto. La sociedad B aporta $ 500 en efectivo.A ambos participantes se les reconoce una participación del50 % en los resultados. La duración prevista de la U.T.E. esde 4 años.

Los bienes de uso (cuyo uso y cuyo goce han sido dados a laU.T.E.) se amortizan en 10 años.

La única actividad que realizan las sociedades A y B es laparticipación en la U.T.E..

No hay variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.

Transcurrido el primer ejercicio, la U.T.E. gana $ 400.

Transcurrido el primer ejercicio, la U.T.E. gana $ 400.

Balance de A,(antes de la constitución de la U.T.E.)

$ $

Caja 100 Capital 1.100

Bienes de uso 1.000

1.100

Balance de B(antes de la constitución de la U.T.E.)

$ $

Caja 500 Capital 500

Balance de inicio de la U.T.E.

$ $

Caja 600 Socio A 100

Socio B 500

600

Balance de ejercicio de la U.T.E.

$ $

Caja 1.000 Socio A

Aportes 100

Resultados 200

Socio B

Aportes 500

Resultados 200

1.000

Estado de resultados de la U.T.E. (transcurrido el primerejercicio)

$

Ingresos por prestación de servicios 1.000

Costos de prestación de servicios ( 600)

Resultado neto 400

Balance de A (transcurrido el primer ejerciciode vida de la U.T.E.)

$ $

Caja 300 Capital 1.100

Bienes de uso 900 Resultados 100

1.200 1.200

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 75

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

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Los bienes de uso fueron amortizados en $ 100.

El saldo de caja en el balance de A corresponde a su partici-pación en la caja de la U.T.E.. Este importe surge de la apli-cación del porcentaje de participación de A (resultante deuna participación en los aportes y otra en los resultados) so-bre el único activo de la U.T.E., la caja (el mismo porcentajesería aplicable a otros activos y pasivos, si los hubiese).

En este caso en particular, el porcentaje de participación de A,para aplicar a los activos y pasivos de la U.T.E., se calcula así:

[$600(1)x 16,6 %(2)+ $400(3) x 50 %(4)]/$1.000(5) = 30 %

(1) Aportes reconocidos en los estados contables de laU.T.E.

(2) Participación en los aportes del socio A ($100/ $600)(3) Resultados acumulados de la U.T.E.(4) Participación en los resultados del socio A.(5) Patrimonio neto de la U.T.E.

Estado de Resultados de A (transcurrido el primer ejerciciode vida de la U.T.E.)

$

Ingresos por prestación de servicios(50 % de los ingresos de la U.T.E.)

500

Costos de prestación de servicios(50 % de los costos de la U.T.E.)

( 300)

Depreciación ( 100)

Resultado final antes de impuestos 100

Balance de B (transcurrido el primer ejerciciode vida de la U.T.E.)

$ $

Caja 700 Capital 500

Resultados 200

700 700

Estado de resultados de B (transcurrido el primer ejerciciode vida de la U.T.E.)

$

Ingresos por prestación de servicios(50 % de los ingresos de la U.T.E.)

500

Costos de prestación de servicios(50 % de los costos de la U.T.E.)

( 300)

Resultado final antes de impuestos 200

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 15

Normas sobre la Actuación del Contador Público comoSíndico Societario

1Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:El Proyecto de Resolución Técnica sobre “Normas sobre laActuación de Contador Público como Síndico Societario”elevado por el Centro de Estudios Científicos (CECYT) deesta Federación:

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional.

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior puesta en vigencia dentro de sus respectivasjurisdicciones.

c) Que a la fecha no existen normas específicas relativas a laactuación del contador público como síndico societario.

d) Que resulta necesario proporcionar a la matrícula profesio-nal herramientas útiles para el desarrollo de la labor quedebe encarar en los casos de desempeño de la función desíndico societario.

e) Que la conveniencia de estas normas específicas va másallá de la solución de las carencias y necesidades plantea-das en c) y d), para perfilarse como adecuados paráme-tros de valoración de la actuación de los síndicos desdecualquier perspectiva y/o circunstancia.

f) Que la emisión de normas que regulen el marco profesio-nal de actuación del síndico permitirá un conocimientomás acabado de jueces y organismos de control y profe-sionales que tuvieran que juzgar su actuación.

g) Que esta Federación está interesada en colaborar en eldesarrollo de ideas tendientes a mejorar el cuerpo legalde la materia.

h) Que el proyecto de resolución técnica elevado por elCECYT cumple con los objetivos propuestos.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las normas sobre la actuación delcontador público como síndico societario (“Normas de Sin-dicatura”), contenidas en la segunda parte de esta resolucióntécnica.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) La incorporación a las “normas profesionales” vigentes

en sus respectivas jurisdicciones, las referidas en el ar-tículo 1º, con vigencia para las sindicaturas que se iniciena partir del 1º de enero de 1999.

b) La difusión de esta resolución técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Registrar la presente en el libro de resolucio-nes, comunicarla a los Consejos Profesionales, a los organis-mos estatales nacionales de fiscalización y publicarla en elBoletín Oficial de la República Argentina.

SEGUNDA PARTE

I. INTRODUCCIÓN

A. PROPÓSITO DE ESTA RESOLUCIÓN TÉCNICALa Ley de Sociedades Comerciales establece determinadosdeberes y atribuciones que debe cumplimentar el síndico so-cietario. Dentro de ese marco, el síndico debe realizar perió-dicamente una serie de controles que son exclusivamente delegalidad y contables. Vale decir, que no forma parte de lafunción del síndico realizar un control de la gestión de los di-rectores, y por ende, evaluar los resultados o lasconsecuencias de las decisiones de negocio que éstos tomen.

Respecto del cumplimiento de las tareas de índole contable,desde el punto de vista de la profesión de contador público seha venido interpretando y sosteniendo que el síndico debeactuar sobre la base de las normas de auditoría emitidas porlos organismos profesionales. Sin embargo, en muchos ca-sos quienes se desempeñan como síndicos societarios noaplican criterios y procedimientos uniformes respecto de loscontroles que realizan, tanto de legalidad como contables,y/o de su alcance, situación que podría incrementar injustifi-cadamente su responsabilidad, así como también afectar laconfiabilidad que los terceros depositan en su actuación.

Por otra parte, existe consenso respecto de que el ejercicio dela sindicatura societaria es “ejercicio profesional”, y en esesentido se han expedido formalmente los organismos profe-sionales. Esto implica que la cumplimentación de los precep-tos legales que rigen la función del síndico societario deberá

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 15

1 Publicada en el B.O. del 08/04/99.

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ser juzgada a la luz de los parámetros que hacen a la condi-ción de profesionalidad: aplicación de normas técnicas re-conocidas, amplitud e independencia de criterio y actuaciónética. Por tal motivo, resulta necesario fijar un marco profe-sional a dicha labor, que complemente a la ley y permitacumplir con los objetivos antes mencionados.

En consecuencia, con el objetivo mencionado, las normas in-cluidas en esta resolución técnica, aplicables al desarrollo de laactividad de síndico societario por parte de un contador públi-co, abarcan tanto aquéllas que se refieren a los controles conta-bles en general y, en particular, a la auditoría de los estadoscontables, como las que se refieren a los controles de legalidadque se desprenden de ley.

B. ANTECEDENTESPara la preparación de esta resolución técnica se utilizaronlos siguientes antecedentes profesionales:1. Informes elaborados por el Instituto Técnico de Conta-

dores Públicos, dependiente de la Federación Argentinade Graduados en Ciencias Económicas:a) Informe Nº 6 – “Actuación y responsabilidad del

Contador Público en la sindicatura privada deSociedades Comerciales en el marco del DecretoLey Nº 19.550/72” – (octubre 1974).

b) Informe Nº 22 – “El informe del síndico” – (di-ciembre 1981).

2. Resolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas –“Normas de Auditoría” – (Septiembre de 1985).

3. Conclusiones del seminario sobre “La Actuación Profe-sional y el Régimen Penal Tributario y Previsional”, or-ganizado por el Consejo Profesional de Ciencias Econó-micas de la Capital Federal (28, 29 y 30 de junio de1990).

4. Informe sobre “Ley Penal Tributaria y Previsional” dela Federación Argentina de Consejos Profesionales enCiencias Económicas (agosto 1990).

5. Informe Nº 21 de la Comisión de Auditoría del ConsejoProfesional de Ciencias Económicas de la Capital Fede-ral – “El Contador Público independiente y la comuni-dad de negocios” – (abril 1993).

6. Respuesta a una consulta – “Síndico y auditor externo.Fundamentos de la compatibilidad de Funciones” –,publicado en Universo Económico, Año 3 Nº 16 – mar-zo 1994 – Consejo Profesional de Ciencias Económicasde la Capital Federal.

7. Conclusiones de las “Jornadas sobre aspectos de pro-cedimiento impositivo y previsional y la Ley Penal Tri-butaria”, organizadas por el Consejo Profesional deCiencias Económicas de la Capital Federal (27, 28 y 29de marzo de 1995).

8. Memorando de la Secretaría Técnica de la FederaciónArgentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económi-cas Nº A-27 sobre “Modelos de Informes del Auditor ySíndico” (25 de abril de 1995).

9. Informe Nº 26 de la Comisión de Estudios de Auditoría delConsejo Profesional de Ciencias Económicas de la CapitalFederal sobre “Informes y Certificaciones” (julio 1996).

10. Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en au-tos caratulados “Oroquieta Luis María y otros contraApelejg, Juan Martín y otros”, sobre la responsabilidad

societaria de los síndicos societarios (16 de diciembre de1996).

II. RESPONSABILIDAD DE LA SINDICATURA

A. CRITERIO GENERAL1. Los síndicos son ilimitada y solidariamente responsa-

bles por el incumplimiento de las obligaciones que lesimpone la ley, el estatuto y el reglamento.

2. Como regla general, el síndico titular debe cumplir conlas obligaciones que le impone la ley a partir del momen-to en que acepta expresamente la designación aprobadapor la Asamblea de Accionistas y hasta la finalización desu mandato.

3. Las obligaciones del síndico suplente nacen a partir delmomento en que, habiéndose producido la vacanciatemporal o definitiva del síndico titular, acepta reempla-zarlo, y finalizan cuando el síndico titular se reincorporaa su cargo o cuando vencido el mandato general laAsamblea de Accionistas designa nuevos síndicos.

4. El síndico deberá comunicar formalmente su aceptacióndel cargo al Directorio de la Sociedad. En el caso de sin-dicatura colegiada dicha comunicación deberá ser docu-mentada en un acta de la Comisión Fiscalizadora.En oportunidad de aceptar el cargo, el síndico deberáconstituir un domicilio en el cual serán validas las comu-nicaciones, siendo recomendable hacerlo en su domici-lio profesional o particular y evitar hacerlo en la sede so-cial de la sociedad.En el Anexo VII se incluye un modelo de carta deaceptación.

5. En cada oportunidad que el síndico deba emitir un infor-me sobre estados contables anuales y de períodos inter-medios de la Sociedad, deberá requerir una confirma-ción escrita de la Dirección de la Sociedad (“Carta de laDirección”) respecto de las manifestaciones incluidasen los estados contables y la efectividad de la estructuray sistema de control interno de la Sociedad.La carta de la Dirección debe cubrir los siguientes requi-sitos:5.1. ser emitida en papel membrete de la Sociedad o

identificarlo de manera indudable;5.2. estar dirigida al síndico;5.3. referirse a hechos que afecten a los estados conta-

bles a los que corresponde, incluyendo los ocurri-dos hasta la fecha del informe del síndico;

5.4. tener la misma fecha que el informe del síndico;5.5. ser suscripta por quien también firmará los estados

contables.En el Anexo IX se incluye un modelo de carta de la Direc-ción.

B. INDELEGABILIDAD DEL CARGODe acuerdo con el artículo 293 de la Ley de Sociedades Co-merciales, el cargo de síndico es personal e indelegable.Obviamente, debido a las características de cada Sociedad,el desarrollo de algunas tareas de sindicatura puede requerirla delegación en colaboradores y su posterior supervisión ycontrol, debiendo el síndico asumir finalmente laresponsabilidad total por la tarea realizada.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 15

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C. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDADSOLIDARIA

Conforme al artículo 297 de la Ley de Sociedades Comercia-les, los síndicos “también son responsables solidariamentecon los directores por los hechos u omisiones de éstos cuan-do el daño no se hubiera producido si hubieran actuado deconformidad con lo establecido en la ley, estatuto, regla-mento o decisiones asamblearias”. Para que exista en lapráctica la responsabilidad solidaria, debe darse el caso quesimultáneamente el Directorio se haya apartado de las nor-mas mencionadas y el síndico no haya ejercido los controlesde legalidad y contables que se desprenden de la ley.

III. NORMAS GENERALES

A. CONDICIONES BÁSICAS PARA ELEJERCICIO DE LA SINDICATURA

1. El síndico debe ser independiente de la Sociedad y de losrestantes órganos que la componen, condición básica quese deriva de la aplicación de las normas de auditoría vi-gentes en la realización de los controles contables reque-ridos por la Ley de Sociedades Comerciales. No vulnerala independencia del síndico la obtención de una carta deindemnidad que le otorgue protección: 1) en el caso quelos directores y otros funcionarios de la Sociedad omitie-ran información y/o efectuaran manifestaciones inco-rrectas, falsas, no veraces o conducentes a error en rela-ción con las tareas que debe realizar el síndico, y 2) antehechos o circunstancias cuya consideración excediera elalcance de su función; con la excepción de aquellos actosintencionados de su parte que, con propósitos ilícitos, pu-dieran tener por objeto causar daño a la Sociedad y/o asus accionistas y/o a terceros. En el Anexo VIII seincluye un modelo de carta de indemnidad.

2. El síndico no debe tener ninguna de las inhabilidades eincompatibilidades previstas en el artículo 286 de la Leyde Sociedades Comerciales.

3. Las funciones de síndico son compatibles con otros ser-vicios profesionales realizados por el contador público,en la medida que éstos cumplan con las condiciones deindependencia respecto de la Sociedad, descriptas en laResolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas. Parti-cularmente, son compatibles las funciones de síndico yde auditor externo.

B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LASINDICATURA

1. La función de sindicatura implica básicamente la realiza-ción de controles de legalidad y controles contables.

2. La tarea de control de legalidad consiste en una actividadde vigilancia del cumplimiento por parte del Directoriode la ley, estatutos sociales, reglamento y decisionesasamblearias. Es decir, vigilar que las funciones del Di-rectorio se ejerzan dentro de ese marco jurídico, lo queequivale a afirmar que el control de legalidad se relacio-na, básicamente, con las reglas de funcionamiento dis-puestas por la Ley de Sociedades Comerciales y con lasnormas que resulten de aplicación, en las circunstancias,a la actividad decisional asumida por el Directorio en lasreuniones que el síndico –debidamente convocado– estu-viera presente.

En consecuencia, el síndico deberá examinar que lasdecisiones tomadas por el Directorio cumplimenten lasnormas que son esencialmente inherentes a las mismas;que dichas decisiones se adopten de acuerdo con las ma-yorías que requiere el estatuto o los reglamentos de la So-ciedad; que se transcriban en el respectivo libro de actas;que se contabilicen adecuadamente sus efectos en los li-bros de contabilidad y que se cumplan los requisitos lega-les y reglamentarios pertinentes.Cuando no se den las condiciones señaladas en los dospárrafos precedentes, deberá informarlo a los directoreshaciendo la correspondiente manifestación formal y, se-gún las circunstancias, lo pondrá en conocimiento de losaccionistas. El síndico no tiene facultad alguna paraaprobar o desaprobar las decisiones del Directorio, yaque sus funciones no son de gestión sino de fiscalización.Dejará constancia en actas de sus puntos de vista sobrelos incumplimientos que observe y, en el momento opor-tuno y según las circunstancias, informará a los accionis-tas reunidos en Asamblea.

3. El síndico no debe controlar la ventaja o desventaja de de-terminados actos u operaciones –lo que constituye un con-trol sobre la gestión–, sino que debe efectuar un control so-bre la manera como se ha actuado cumpliendo con la ley ylos estatutos, lo que configura el control de legalidad antesmencionado, con independencia del acto u operación en símismos.La responsabilidad del síndico en lo relativo a su tarea decontrol formal de legalidad, no se extiende a los casos dedesfalcos u otras irregularidades cometidas en base a falsi-ficaciones, adulteraciones o documentación apócrifa, ex-cepto que la documentación adulterada, que fuera objetode revisión por el síndico, presentara rasgos flagrantes einequívocos de invalidez, fácil e indudablemente percepti-bles.

4. El síndico, para poder cumplir con los controles conta-bles (que abarcan tanto la auditoría de los estados conta-bles de la Sociedad como las revisiones contables perió-dicas o circunstanciales que se desprenden de la ley o derequerimientos de los organismos de control), debe apli-car los procedimientos establecidos en las normas de au-ditoría vigentes. Por lo tanto, la naturaleza, alcance yoportunidad de su tarea dependerán del objeto de su revi-sión (las revisiones trimestrales previstas en la ley, los es-tados contables anuales, la memoria del Directorio, ladistribución de dividendos anticipados, el aumento o re-ducción del capital social, etc.), las características de laSociedad, la estructura y sistema de control interno de laSociedad, las circunstancias particulares del caso y elriesgo involucrado.

5. El síndico, a través del desarrollo de su tarea, debe obte-ner elementos de juicio válidos y suficientes que permi-tan respaldar las aseveraciones formuladas en sus infor-mes.La enunciación sumaria de procedimientos específicosde auditoría incluida en el artículo 294, inciso 2, de la Leyde Sociedades Comerciales, debe interpretarse, por talrazón, como meramente ejemplificativa y, por lo tanto, laaplicación de tales procedimientos debe ser definida enfunción de los criterios mencionados en el punto 4 ante-rior. Su tarea, en definitiva, debe ser planificada en fun-ción de tales procedimientos y de las obligaciones que laley y el Estatuto imponen a la sindicatura.

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Asimismo, el síndico aplicará los procedimientos de au-ditoría sobre bases selectivas, determinadas según sucriterio exclusivamente o apoyándose con el uso demétodos estadísticos y, orientará su trabajo en funciónde la significatividad que los datos o hechos puedantener.

6. El síndico debe conservar, por un plazo adecuado a lanaturaleza de cada circunstancia, los papeles de trabajoque constituyen la prueba del desarrollo de su tarea.Los papeles de trabajo deben contener:6.1. La descripción de la tarea realizada.6.2. Los datos y antecedentes recogidos durante el de-

sarrollo de la tarea, ya se tratare de aquéllos que elsíndico hubiere preparado o de los que hubiererecibido de terceros.

6.3. Las conclusiones particulares y generales.7. El síndico debe realizar su tarea dentro del principio de eco-

nomía aplicable a todo control. O sea, para que su labor seaeconómicamente útil debe culminar en un lapso y a un costorazonables. Esas limitaciones de tiempo y de costo deben serevaluadasporel síndicoa findedeterminar sino representanun inconveniente para la realización adecuada de la tarea.

8. El síndico que no cumpla simultáneamente la función deauditor externo podrá, a los fines de emitir el informe co-rrespondiente sobre los estados contables de la Socie-dad, basarse en la tarea de auditoría/revisión limitadarealizada por el auditor externo, ésto sin perjuicio de laresponsabilidad total que debe asumir en virtud de la ley.En este caso, los pasos a seguir deben ser básicamentelos siguientes:8.1. Verificar la planificación de la auditoría y la naturale-

za, alcance y oportunidad de los procedimientos deauditoría a aplicarse.

8.2. Verificar con posterioridad el cumplimiento de losprocedimientos aplicados mediante la revisión delos papeles de trabajo y los resultados de la tareaefectuada por el auditor externo.

8.3. En el caso que el síndico entienda que algunos delos procedimientos de auditoría debieron haberseaplicado con otro enfoque, deberá realizarloscomplementariamente.

9. De acuerdo con el artículo 292 de la Ley de SociedadesComerciales la función del síndico es remunerada. Si laremuneración no estuviera determinada por el estatutolo será por la Asamblea.Cuando el síndico desempeñe simultáneamente la fun-ción de auditor externo, podrá distinguirse la remunera-ción que percibe por cada función o mantenerse sin des-glosar. En este último caso, será aconsejable una notadel síndico dirigida a la Sociedad indicando que los ho-norarios por el desempeño de sus funciones específicasde síndico, que son remuneradas, están incluidos en loscorrespondientes a su rol de auditor.

10. En el caso de una sindicatura colegiada, las tareas rela-cionadas con los controles de legalidad y contables, in-dicadas anteriormente en los puntos 2 y 4, respectiva-mente, deberán ser consideradas en actas de la ComisiónFiscalizadora.

C. NORMAS SOBRE INFORMES1. Los informes deben cumplir con los requisitos o carac-

terísticas de la información. En especial, se deben evitar

los vocablos o expresiones ambiguas o que puedieraninducir a error a los interesados en el informe.

2. Los informes deben ser escritos. Si las circunstancias loaconsejaranpuedenserorales, recomendándoseenestecasosu ratificación posterior por escrito, ya sea a través de la emi-sión de un informe o su transcripción en actas de Directorioo Asamblea, según el caso.

3. En su carácter de síndico, éste no debe incluir en sus in-formes opiniones o recomendaciones sobre temas queexcedan el marco de su función prevista en la ley y lasnormas de aplicación contempladas en la presenteresolución.

4. Los informes escritos deben contener:4.1. La identificación del objeto del examen o revisión.4.2. La indicación de la tarea realizada.4.3. La inclusión de párrafos ilustrativos en los infor-

mes de auditoría y de revisión limitada de estadoscontables que indiquen de quién es la responsabili-dad de los documentos examinados o revisados, elobjetivo de una auditoría o revisión limitada y elalcance de la función de sindicatura.

4.4. La opinión que ha podido formarse el síndico a tra-vés de la tarea realizada, claramente separada decualquier otro tipo de información.

4.5. Los elementos adicionales necesarios para su me-jor comprensión.

5. En todos los casos en que el nombre del síndico se en-cuentre vinculado con los estados contables destinados aser presentados a terceros, debe quedar en evidencia entodas las páginas que componen dichos estados, la rela-ción que con ellos tiene el citado profesional. En ningúncaso el síndico debe incorporar a los estados contables,únicamente, su firma y sello.Asimismo, cuando en razón de su carácter de síndico, sele requiera la firma de documentación emitida por la So-ciedad a ser presentada a distintos organismos de contra-lor (por ej. Aduana, D.G.I., etc.) debe dejar claramentedefinida la responsabilidad que asume respecto de dichadocumentación. A tal fin, el síndico deberá firmar la do-cumentación a efectos de identificación con un informeen el cual indique el trabajo realizado y su conclusión.Cuando por el tipo de documentación y/o exigencias delorganismo de control, se requiera que el síndico única-mente rubrique con su firma la documentación a presen-tarse a terceros, éste deberá comunicar a la Sociedad suresponsabilidad respecto de dicha documentación, bási-camente que su firma sólo significa haber efectuado uncontrol de legalidad y no de gestión. Cuando exista sin-dicatura colegiada, esta situación deberá dejarse docu-mentada en un acta de la Comisión fiscalizadora previa ala firma de la documentación y remitirse copia de la mis-ma al Presidente del Directorio.

6. Cuando el síndico contador público sea el auditor ex-terno, deberán emitirse informes separados, cum-pliendo en cada caso con los requerimientos de la fun-ción específica.

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IV. NORMAS PARTICULARES

A. CONDICIONES BÁSICAS PARA ELEJERCICIO DE LA SINDICATURA

Independencia1. A fin de cumplir con las normas de auditoría vigentes, el

síndico debe ser independiente de la Sociedad en la cualdesempeñe la función de síndico y de los restantes órga-nos que la componen.

Prohibiciones e incompatibilidades2. No pueden ser síndicos conforme al artículo 286 de la

Ley de Sociedades Comerciales, quienes se hallen inhabi-litados para ser directores según el artículo 264 de la Ley deSociedades Comerciales, es decir:2.1. Quienes no pueden ejercer el comercio.2.2. Los fallidos por quiebra culpable o fraudulenta

hasta diez años después de su rehabilitación, los fa-llidos por quiebra casual o los concursados hastacinco años después de su rehabilitación; los direc-tores o administradores de sociedad cuya conductase calificare de culpable o fraudulenta, hasta diezaños después de su rehabilitación.

2.3. Los condenados con accesoria de inhabilitación deejercer cargos públicos; los condenados por hurto,robo, defraudación, cohecho, emisión de cheques sinfondos y delitos contra la fe pública; los condenadospor delitos cometidos en la constitución, funciona-miento y liquidación de sociedades. En todos los ca-sos, hasta diez años después de cumplida la condena.

2.4. Los funcionarios de la administración pública cuyodesempeño se relacione con el objeto de la Socie-dad, hasta dos años del cese de sus funciones.

3. El síndico no es independiente en los siguientes casos:3.1. Cuando fuera propietario, socio, director, adminis-

trador, gerente o empleado de la Sociedad o de en-tes económicamente vinculados a aquélla o lo hu-biera sido en el ejercicio al que se refiere la tarea desindicatura.

3.2. Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguini-dad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado,inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, dealguno de los propietarios, directores, gerentes ge-nerales o administradores de la Sociedad o de losentes que estuvieran económicamente vinculados aaquélla.

3.3. Cuando fuera accionista, deudor, acreedor o garan-te de la Sociedad o de entes económicamente vin-culados a aquélla, por montos significativos en re-lación con el patrimonio de la Sociedad o del suyopropio.

3.4. Cuando tuviera intereses significativos en la Socie-dad o en los entes que estuvieran vinculados econó-micamente a aquélla, o los hubiera tenido en el ejerci-cio al que se refiere la tarea de sindicatura.

3.5. Cuando la remuneración fuera contingente o de-pendiente de las conclusiones o resultado de sutarea.

3.6. Cuando la remuneración fuera pactada en funcióndel resultado de las operaciones de la Sociedad.

4. El síndico no puede participar, por cuenta propia o de ter-ceros, en actividades en competencia con la Sociedad,

salvo autorización expresa de la Asamblea, so pena de in-currir en la responsabilidad ilimitada y solidaria, por losdaños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión,prevista en el artículo 59 de la Ley de SociedadesComerciales.

5. El síndico no puede celebrar con la Sociedad contratosque sean de la actividad en que ésta opere cuando los mis-mos no hayan sido concertados en las condiciones demercado, salvo previa aprobación del Directorio y de laAsamblea, o cuando pueda llegar a afectar su indepen-dencia como órgano de fiscalización.

6. El síndico deberá comunicar al Directorio cuando tuvieraun interés contrario al de la Sociedad, y abstenerse de in-tervenir en la deliberación, so pena de incurrir en la res-ponsabilidad ilimitada y solidaria por los daños y perjui-cios que resultaren de su acción u omisión, prevista en elartículo 59 de la Ley de Sociedades Comerciales.

Vinculación económica7. A efectos de cumplir en materia de independencia con las

normas de auditoría vigentes, se entiende por entes (perso-nas, entidades o grupos de entidades) económicamente vin-culados a aquéllos que, a pesar de ser jurídicamente inde-pendientes, reúnen alguna de las siguientes condiciones:7.1. Cuando tuvieran vinculación significativa de capi-

tales.7.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directo-

res, socios o accionistas.7.3. Cuando se tratare de entes que por sus especiales

vínculos debieran ser considerados como una orga-nización económica única.

Alcance de las incompatibilidades8. Los requisitos de independencia son de aplicación tanto

para el síndico individual, y en el caso de integrar una Co-misión Fiscalizadora para los restantes miembros que la in-tegran, como para todos sus colaboradores en el desarrollode las tareas de sindicatura.Las funciones de síndico son compatibles con otros ser-vicios profesionales realizados por el contador público,en la medida que éstos cumplan con las condiciones deindependencia respecto de la Sociedad, descriptas en laResolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas. Parti-cularmente, son compatibles las funciones de síndico yde auditor externo. Podrá variar la naturaleza, alcance yoportunidad de los procedimientos a aplicar en el cumpli-miento de una y otra función pero, básicamente, losobjetivos son similares y nada impide que ambasfunciones puedan recaer en un mismo contador público.

B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LASINDICATURA

1. Los trabajos de sindicatura societaria deben realizarse deacuerdo con lo previsto en la Ley de Sociedades Comer-ciales y en las normas de la presente resolución, y en lopertinente, con las normas de auditoría establecidas en laResolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas.

2. En los Anexos I y II de la presente resolución se detallanuna serie de procedimientos y criterios que tienen por finali-dad orientar la labor del síndico contador público para cum-plimentar los requerimientos establecidos en la Ley de So-

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 15

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ciedades Comerciales. Cada caso particular deberáresolverse por referencia a las normas aquí enunciadas ypor aplicación del criterio personal del profesionalactuante.

C. NORMAS SOBRE INFORMES1. Los informes deben emitirse de acuerdo con las normas de

la presente resolución, y en lo pertinente, con las normasestablecidas en la Resolución Técnica Nº 7 de la Federa-ción Argentina de Consejos Profesionales de CienciasEconómicas.

2. Los informes, tanto el requerido por el artículo 294, inciso5, de la Ley de Sociedades Comerciales, referido a la audi-toría de los estados contables correspondientes al cierre deejercicio, como aquéllos que corresponden a revisiones li-mitadas de estados contables de períodos intermedios, de-berán cumplir con las normas sobre informes que respectoa dichos trabajos prevé la Resolución Técnica Nº 7 de laFederación Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas, con las siguientes modalidades:2.1. Mencionar que el examen/revisión de los estados

contables se ha efectuado de acuerdo con las nor-mas de sindicatura vigentes, establecidas en lapresente Resolución.

2.2. Titular “Informe del Síndico” ó “Informe de laComisión Fiscalizadora”, según se trate de unasindicatura unipersonal o plural, respectivamente.

2.3. Dirigir el informe a los accionistas.2.4. Afirmar que los documentos examinados/revisa-

dos son responsabilidad del Directorio de laSociedad.

2.5. Aclarar la responsabilidad que asume el síndicosocietario respecto de los estados contables exa-minados/revisados.

2.6. Describir suscintamente ciertos aspectos de lasnormas de auditoría tales como, el carácter selecti-vo de las pruebas, la necesidad de la planificaciónde la labor, la adecuada evaluación de las estima-ciones efectuadas por la Sociedad, y la circuns-cripción del examen a la información contable sig-nificativa. En el caso de revisiones limitadas,describir brevemente en qué consisten.

2.7. Afirmar que el examen/revisión realizado incluye laverificación de la congruencia de los estados conta-bles con la restante información obtenida a través delcontrol de legalidad de los actos decididos por los ór-ganos de la Sociedad e informados en las reunionesde Directorio y Asamblea.

2.8. Enfatizar que no es responsabilidad del síndicoefectuar un control de gestión y, por lo tanto, elexamen/revisión no se extiende a los criterios ydecisiones empresarias de las diversas áreas de laSociedad, cuestiones que son de responsabilidadexclusiva del Directorio.

2.9. Afirmar en el párrafo de opinión que la misma serefiere a todos los aspectos significativos de los es-tados contables.

2.10. En el caso de existir Comisión Fiscalizadora, el in-forme puede ser firmado por uno de los miembros,en la medida que haya sido aprobada la delegaciónde la firma en acta de dicha Comisión.

2.11. Cuando fuera requerida por organismos de controlla inclusión de una manifestación respecto al cum-

plimiento de las restantes obligacionesestablecidas en el artículo 294 de la Ley de Socie-dades Comerciales, indicar que no tiene observa-ciones que formular o, de existir algunas,señalarlas.

2.12. No debería aconsejar curso de acción alguno a losaccionistas respecto de los estados contablesexaminados.

2.13. Deberá abstenerse de opinar sobre proyecciones ycualquier otra afirmación sobre hechos futuros in-cluidos en la Memoria del Directorio, ya que éstosson de responsabilidad exclusiva del Directorio.

3. En los casos en que el síndico no sea el auditor externo, elsíndico o la Comisión Fiscalizadora podrán hacer referen-cia en sus informes a la tarea realizada por el otro profesio-nal. En este caso, el síndico deberá satisfacerse de la tareadel auditor externo que emite el correspondiente informesobre los estados contables, conforme a lo indicado en elpunto III B. 8 de la presente resolución.

4. En todos los casos, cuando el auditor externo haya emi-tido una opinión con salvedades, el síndico deberá reco-gerlas en su informe, salvo que no participe de talopinión.

5. Con el objeto de proporcionar al síndico societario conta-dor público una guía para la confección de los distintos in-formes de auditoría y de revisión limitada requeridos por laLey y organismos de control, se incorporan los siguientesmodelos:

Casos Modelos de Informes

Cierres deEjercicio

Períodosintermedios

1. Síndico y auditor externo sonla misma persona.

Anexo III Anexo V

1. El síndico no es el auditorexterno.

Anexo IV Anexo VI

Los modelos de informes antes detallados no debenser considerados como de aplicación obligatoria, yaque la opinión de un profesional y la forma de exterio-rizarla en su informe son de su propia responsabili-dad. Asimismo, deberá tenerse en cuenta que dichosmodelos no contemplan aquellos aspectos que, por re-querimientos específicos de los organismos de con-trol, deban incluirse en los informes (por ejemplo, enlas sociedades que hacen oferta pública de sus títulosvalores, la Comisión Fiscalizadora debe explicar ensus informes, en forma clara y precisa, el modo en quese ha ejercido en el período correspondiente, los debe-res y las atribuciones que le acuerda la ley y el estatutode la Sociedad).

ANEXO IGUÍA DE TAREAS

Los procedimientos y criterios que a continuación se de-tallan no son taxativos y tienen por finalidad orientar lalabor del síndico contador público para cumplimentar losrequerimientos establecidos en la Ley de Sociedades Co-merciales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y oportuni-dad de los procedimientos a aplicar dependerá del criteriopersonal del profesional en función de cada casoparticular.

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1. FUNCIONES RECURRENTES1.1. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el

artículo 294, inciso 1 – Ley de Sociedades Comerciales(“Fiscalizar la administración de la Sociedad, a cuyoefecto examinará los libros y documentación siempreque lo juzgue conveniente y, por lo menos, una vez cadatres meses”):a) Verificar que los libros contables cumplan con las

disposiciones del Código de Comercio en todos susaspectos formales (existencia, rúbrica, actualiza-ción de las registraciones, etc.). (Ver guía de con-troles en el punto 1 del Anexo II adjunto).

b) Analizar información sobre cambios en los aspec-tos de fondo de los libros contables (por ejemplo,pasar a utilizar hojas móviles emitidas por medioscomputarizados, cambiar total o parcialmente elsistema de registración, etc.). (Ver guía de contro-les en el punto 2 del Anexo II adjunto).

c) Examinar selectivamente la documentación deoperaciones y cotejarla con los registros contables.

d) Leer informes de auditoría interna e identificar enlos mismos todo hecho que podría afectar significa-tivamente el sistema contable de la Sociedad.

e) Obtener información de funcionarios apropiadossobre cambios en el sistema contable.

f) Efectuar el seguimiento de la instrumentación desugerencias sobre el sistema contable de la Socie-dad.

g) Cuando se preparen estados contables trimestralesy se requiera su participación, deberá cumplir conlos procedimientos establecidos para revisiones li-mitadas por la Resolución Técnica Nº 7 de la Fede-ración Argentina de Consejos Profesionales deCiencias Económicas.

h) Cuando exista Comisión Fiscalizadora, documen-tar el resultado de las revisiones trimestrales en ellibro de actas de dicha Comisión.

1.2. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 2 – Ley de Sociedades Comerciales(“ Verificar en igual forma y periodicidad las disponibili-dades y títulos valores, así como las obligaciones y su cum-plimiento; igualmente puede solicitar la confección de ba-lances de comprobación”):a) Efectuar arqueos de caja y de títulos valores.b) Revisar conciliaciones bancarias.c) Controlar el cumplimiento de obligaciones median-

te análisis selectivo de saldos. Se trata de un controlformal en cuanto al cumplimiento de dichas obliga-ciones, que no involucra una interpretación legal so-bre la determinación, cálculo o cuantificación de lasmismas.

d) Analizar las variaciones de significación en lascuentas patrimoniales y de resultados entre las fe-chas de cada revisión trimestral, en particular aque-llos aspectos de significación que se consideren atí-picos o excepcionales en la marcha de la Sociedady cualquier incumplimiento de obligaciones yrelaciones no esperadas o inusuales.

e) Leer informes periódicos de la Gerencia al Directo-rio sobre la situación y evolución de la Sociedad eidentificar los aspectos significativos.

f) Leer aquellos contratos importantes que surjan delas reuniones del Directorio, informes gerenciales

y análisis de las operaciones de la Sociedad, y veri-ficar si los mismos cumplen, en cuanto a susaspectos formales, con la ley, estatuto y reglamentode la Sociedad y si las obligaciones emergentes delos mismos han sido adecuadamente registradas.

1.3. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 3 – Ley de Sociedades Comerciales(“Asistir con voz, pero sin voto, a las reuniones del Di-rectorio, del Comité Ejecutivo y de la Asamblea, a todaslas cuales debe ser citado”):a) Asistir a las reuniones de Directorio (en su caso del

Comité Ejecutivo) y Asamblea de accionistas.b) Leer las actas de dichas reuniones y verificar, en

cuanto a los aspectos formales, el cumplimiento delos requisitos legales, estatutarios y reglamenta-rios.

c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubri-cado y se firmen.

d) Verificar que las decisiones tomadas por el Directo-rio y la Asamblea estén de acuerdo con las normaslegales, estatutarias y reglamentarias.

e) Dar su opinión en dichas reuniones cuando se lo so-liciten los directores o accionistas sobre temas desu competencia, o cuando a su criterio se traten te-mas que puedan ser contrarios a la ley, los estatutoso las normas reglamentarias. Sus opiniones debentener como marco de referencia las normas que ha-gan a la esencia de las decisiones, la Ley de Socie-dades Comerciales, los estatutos, las normas de losorganismos de control y las normas profesionalesvigentes.

f) Efectuar el seguimiento de las decisiones del Di-rectorio y Asamblea que requieran un curso de ac-ción (por ej. distribución de dividendos, inscrip-ción de reformas estatutarias y de directores, etc.).

1.4. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 4 – Ley de Sociedades Comerciales(“Controlar la constitución y subsistencia de la garantíade los directores y recabar las medidas necesarias paracorregir cualquier irregularidad”):a) Comprobar la constitución y mantenimiento de las

garantías de los directores de acuerdo con lo pre-visto en el estatuto.

b) Informar al Directorio en caso de incumplimientopara que se produzca la recomposición o restitu-ción de las garantías de los directores.

1.5. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 5 – Ley de Sociedades Comerciales(“Presentar a la asamblea ordinaria un informe escrito yfundado sobre la situación económica y financiera de lasociedad, dictaminando sobre la memoria, inventario,balance y estado de resultados”):a) Emitir un informe con opinión respecto de la razo-

nabilidad con que la información significativa,contenida en los estados contables emitidos, expo-ne la situación patrimonial de la Sociedad a la fechade cierre del ejercicio, los resultados de sus opera-ciones, la evolución del patrimonio neto y, en sucaso, sus orígenes y aplicaciones de fondos (o va-riaciones del capital corriente) por dicho ejercicio,de acuerdo con las normas contables profesionalesy basado en la tarea de auditoría realizada de acuer-do con normas de auditoría vigentes.

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b) Asimismo, deberá informar sobre la memoria enlo que es materia de su competencia y revisarla conel siguiente alcance:i. Controlar los importes en relación a los esta-

dos contables y a todos los elementos de juiciorecopilados durante la auditoría.

ii. Verificar que incluya la información exigidapor el artículo 66 de la Ley de Sociedades Co-merciales.

iii. Cotejar otra información con los papeles detrabajo de la auditoría de los estados contablescorrespondientes u otra documentación perti-nente.

1.6. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 9 – Ley de Sociedades Comerciales(“Vigilar que los órganos den debido cumplimiento a laley, estatuto, reglamento y decisiones asamblearias”):a) Verificar el cumplimiento de:

i. la Ley de Sociedades Comerciales:ii. las normas que hagan a la esencia de las deci-

siones del Directorio;iii. las disposiciones vinculadas a la forma jurídi-

ca de la Sociedad y a su actividad específica;iv. las disposiciones contenidas en el estatuto o

contrato social;v. las resoluciones asamblearias.

b) Verificar las inscripciones legales en el RegistroPúblico de Comercio (por ejemplo: aumento decapital, reformas de estatutos, designación de di-rectores, etc.).

c) Verificar el cumplimiento de las normas de laInspección General de Justicia. Comisión Nacio-nal de Valores ó del organismo de control específi-co, según corresponda, tanto en lo atinente a lapreparación de información recurrente como a lasolicitud de conformidad administrativa de actossocietarios.

d) Verificar que las participaciones en otras socieda-des estén encuadradas dentro de la ley (arts. 31 y32 de la Ley de Sociedades Comerciales).

2. FUNCIONES CIRCUNSTANCIALES2.1. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el

artículo 294, inciso 6 – Ley de Sociedades Comerciales(“Suministrar a accionistas que representan no menosdel 2% del capital, en cualquier momento que éstos se lorequieran, información sobre las materias que son de sucompetencia”):a) Controlar el carácter de accionista y el porcentaje

de tenencia mínimo que habilitan a un accionista asolicitar información.

b) Documentar adecuadamente la información solicita-da y responder al pedido por escrito.

c) Brindar sólo la información relativa a materia desu competencia, poniéndola en conocimiento delDirectorio.

2.2. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 7 – Ley de Sociedades Comerciales(“Convocar a asamblea extraordinaria, cuando lo juz-gue necesario, y a Asamblea ordinaria o Asambleas es-peciales cuando omitiere hacerlo el Directorio”):a) Poner en conocimiento del Directorio sobre hechos

que requieran la consideración de los accionistas, a

fin de que sea aquel órgano quien convoque a Asam-blea. Obtener evidencias de los pedidos hechos alDirectorio (carta con recibo, carta documento, tele-grama colacionado, acta de Directorio, etc.).

b) Deberá realizar la convocatoria si, pese al pedidodel síndico, el Directorio rehusa efectuarla, en lossiguientes casos:i. cuando el Directorio no hubiera dado adecua-

do tratamiento a denuncias de accionistas;ii. cuando el Directorio no cumpliera con términos

legales u otros requerimientos;iii. en cualquier otro caso que juzgue conveniente

y necesario en función de las normas vigenteso en resguardo de su cumplimiento.

2.3. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 8 – Ley de Sociedades Comerciales(“Hacer incluir en el orden del día de la Asamblea lospuntos que considere procedentes”):a) Poner en conocimiento del Directorio sobre he-

chos que requieran la consideración de los accio-nistas, a fin de que sea aquel órgano quien los in-cluya en el orden del día de la Asamblea.Obtener evidencias de los pedidos hechos alDirectorio (carta con recibo, carta documento, te-legrama colacionado, acta de Directorio, etc.).

b) Solicitar expresamente la inclusión de tales he-chos en el orden del día de la Asamblea si, pese alpedido del síndico, el Directorio rehusa efectuarla,en los siguientes casos:i. cuando el Directorio no hubiera dado adecua-

do trato a denuncias de accionistas;ii. cuando el Directorio no cumpliera con térmi-

nos legales u otros requerimientos;iii. en cualquier otro caso que juzgue conveniente

y necesario en función de las normas vigenteso en resguardo de su cumplimiento.

2.4. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 294, inciso 10 – Ley de Sociedades Comerciales(“Fiscalizar la liquidación de la Sociedad.”):a) Controlar la legalidad de los actos mediante los que se

cumplimente la liquidación, con elmismo alcanceconel que se ejerce tal control en otras etapas de la Socie-dad.

2.5. Para dar cumplimiento a la obligación establecida enel artículo 294, inciso 11 – Ley de Sociedades Comer-ciales (“ Investigar las denuncias que le formulen porescrito accionistas que representen no menos del 2% delcapital, mencionarlas en informe verbal a la Asambleay expresar acerca de ellas las consideraciones y propo-siciones que correspondan. Convocará de inmediato aAsamblea para que resuelva al respecto, cuando la si-tuación investigada no reciba del Directorio el trata-miento que conceptúe adecuado y juzgue necesario ac-tuar con urgencia”):a) Investigar irregularidades concretas que impli-

quen un apartamiento o violación de la ley, estatu-to, reglamentos internos o decisiones de la Asam-blea, (o sea únicamente aquellos temas vinculadoscon el ejercicio del control de legalidad que la leyle asigna al síndico).

2.6. Para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 224– Ley de Sociedades Comerciales (“Distribución de divi-dendo. Pago de interés. La distribución de dividendos o

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el pago de interés a los accionistas son lícitos si resultande ganancias realizadas y líquidas correspondientes a unbalance de ejercicio regularmente confeccionado y apro-bado. Dividendos anticipados. Está prohibido distribuirintereses o dividendos anticipados o provisionales o resul-tantes de balances especiales, excepto en las sociedadescomprendidas en el artículo 299. En todos estos casos, losdirectores, los miembros del consejo de vigilancia y síndi-cos son responsables ilimitada y solidariamente por talespagos y distribuciones”):a) Verificar que la Sociedad esté comprendida en el

artículo 299 de la Ley de Sociedades Comerciales.b) Emitir informe sobre los estados contables que sir-

van de base para la distribución de un dividendo an-ticipado, absteniéndose de emitir opinión sobre laconveniencia y oportunidad de dicha distribución,hechos de exclusiva responsabilidad del Directorio.

c) Solicitar información al Directorio sobre la situa-ción financiera y los resultados posteriores a dichobalance y verificar que los mismos no afecten ladistribución que se propone.

d) Evaluar, en base a la situación presente y, en sucaso, información proyectada suministrada por elDirectorio, si los resultados estimados hasta el cie-rre del ejercicio pueden afectar la distribución quese propone.

e) Verificar la existencia del acta de Directorio queaprueba la distribución y su transcripción al regis-tro correspondiente.

f) Verificar que se haya efectuado la correspondientecomunicación al organismo de control y el envío dela documentación pertinente.

g) Comprobar la aprobación posterior por la Asamblea.

2.7. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 203 – Ley de Sociedades Comerciales (“Reduc-ción voluntaria del capital. La reducción voluntaria delcapital deberá ser resuelta por Asamblea extraordinariacon informe fundado del síndico, en su caso”):a) Verificar que la reducción propuesta por el Directo-

rio esté de acuerdo con la ley.b) Emitir informe sobre los estados contables que sir-

van de base para la reducción.c) Verificar si la forma en que se materializará la re-

ducción es adecuada.d) Comprobar que dicha reducción no afecta los dere-

chos de terceros, verificando básicamente que lamisma no afecta la situación financiera de laSociedad.

e) Comprobar que dicha reducción tampoco afectalos derechos de los accionistas, verificando quehaya sido efectuada en base a las participacionesaccionarias u otro criterio expresamente aprobadopor los accionistas.

f) Verificar que las actas de Directorio y Asambleaque traten la reducción del capital contemplen losrequisitos legales correspondientes.

2.8. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 258 – Ley de Sociedades Comerciales (“Reem-plazo de directores. ... En caso de vacancia, los síndicosdesignarán al reemplazante hasta la reunión de la próxi-ma Asamblea, si el estatuto no prevé otra forma de nom-bramiento”):

a) Verificar si la vacancia afecta a no el normal desen-volvimiento del Directorio (quórum, votaciones,etc.) y si existen mecanismos estatutarios para rees-tablecer la situación.

b) Solicitar al Directorio que llame inmediatamente aAsamblea para llenar la vacante si ésta no afecta elnormal desenvolvimiento del Directorio. Obtenerevidencias de los pedidos hechos al Directorio(carta con recibo, carta documento, telegrama cola-cionado, acta de Directorio, etc.).

c) Efectuar el reemplazo de la vacante, previa verifi-cación de lo que prevea el estatuto al respecto si lavacancia afecta el normal desenvolvimiento del Di-rectorio, obteniendo en lo posible el consentimien-to escrito de los accionistas mayoritarios.

d) Solicitar que se convoque a reunión de Directoriopara efectuar el reemplazo.

2.9. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en el ar-tículo 212 – Ley de Sociedades Comerciales (“Firma deacciones. Serán suscriptas con firma autógrafa por nomenos de un director y un síndico. La autoridad de contra-lor podrá autorizar, en cada caso, su reemplazo por im-presión que garantice la autenticidad de los títulos y la So-ciedad inscribirá en su legajo un facsímil de éstos”):a) Verificar que los títulos que se emiten tienen la fir-

ma de por lo menos un director autorizado; com-probar su correspondencia con lo decidido por laAsamblea respectiva (cambio de valor nominal,aumento de capital, etc.), y cotejar contra losregistros correspondientes.

b) Comprobar que el título contenga todas las formali-dades previstas en el estatuto y las descriptas en elartículo 211 de la Ley de Sociedades Comerciales,y que cualquier variación de tales formalidades, ex-cepto las relativas al capital, sean registradas en lostítulos.

c) Verificar que los títulos y las acciones que repre-sentan se ordenen en numeración correlativa.

d) Verificar la solicitud y el otorgamiento de la autori-zación correspondiente al organismo de control encaso de reemplazo de las firmas autógrafas porfirmas impresas.

e) Realizar las siguientes tareas en los casos en que laimpresión se realice con intervención de un esta-blecimiento gráfico (sociedades que hacen ofertapública):i. Leer nota del establecimiento gráfico donde

consten los detalles técnicos de la impresión,así como las normas de control y seguridad aimplementar, si no interviene la Casa de la Mo-neda.

ii. Verificar el destino del papel asignado, canti-dad de títulos impresos y su recepción por laSociedad.

iii. Emitir acta de Comisión Fiscalizadora que in-cluya los procedimientos realizados.

2.10. Para dar cumplimiento a la obligación establecida en elartículo 271 – Ley de Sociedades Comerciales (“El di-rector puede celebrar con la Sociedad los contratos quesean de la actividad en que ésta opere y siempre que seconcierten en las condiciones del mercado.Los contratos que no reúnan los requisitos del párrafoanterior sólo podrán celebrarse previa aprobación del

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Directorio o conformidad de la sindicatura si no existie-re quórum. De estas operaciones debe darse cuenta a laAsamblea.Si la Asamblea desaprobare los contratos celebrados, losdirectores, o la sindicatura, en su caso, serán responsa-bles solidariamente por los daños y perjuicios irrogadosa la Sociedad. Los contratos celebrados en violación delo dispuesto en el párrafo segundo y que no fueran ratifi-cados por la Asamblea son nulos, sin perjuicio de la res-ponsabilidad prevista en el párrafo tercero”):a) Leer los contratos que los directores celebren con

la Sociedad.b) Verificar si dichos contratos cumplen los requisi-

tos previstos en el artículo 271 de la Ley de Socie-dades Comerciales, esto es, en caso de ser de la ac-tividad en que la Sociedad opera, que hayan sidoconcertados en las condiciones del mercado.

c) Verificar la previa aprobación del Directorio, parala cual deberán abstenerse los directores contra-tantes en caso que los contratos no reúnan los re-quisitos indicados en el párrafo anterior.

d) Recomendar que el contrato lo apruebe directa-mente la Asamblea si como consecuencia de laabstención de los directores contratantes la reu-nión mencionada en el párrafo anterior no tuvieraquórum y, excepcionalmente, prestar su conformi-dad, ad-referendum de la Asamblea.

e) Verificar que el contrato haya sido puesto a consi-deración de la Asamblea y, en su caso, ésta lo hayaratificado.

ANEXO IIGUÍA DE CONTROLES SOBRE LIBROS

CONTABLES

1. Efectuar trimestralmente los siguientes controles en re-lación con la forma de llevar los libros contables:a) Que el Diario, Inventarios y Balances y auxiliares

que complementen las registraciones del Diario seencuentren habilitados o registrados, o en su caso,que exista autorización del organismo de controlde los listados de hojas móviles emitidos por me-dios computarizados, o de otros medios deregistración.

b) Que las operaciones sean registradas cronológica-mente y en plazos razonables.

c) Que las operaciones registradas puedan ser identi-ficadas claramente (fecha, comprobante, partidasdeudoras y acreedoras, etc.).

d) Que los inventarios y balances generales trans-criptos hayan sido firmados.

e) Que exista coincidencia entre el asiento de cierredel Diario, los estados contables y las partidas delInventario.

f) Que no tengan los defectos y vicios indicados en elartículo 54 del Código de Comercio.

2. Efectuar los siguientes controles en relación con el sis-tema de registración contable:a) Revisar el flujo de los registros contables y su ade-

cuación a un sistema contable integrado y organi-zado, acorde con la dimensión de la Sociedad.

b) Revisar el sistema de archivo de la documentaciónde respaldo.

c) Efectuar pruebas del funcionamiento del sistemacontable relacionadas con su integridad y organi-zación en el caso de listados de hojas móviles emi-tidos por medios computarizados, y de su concor-dancia con la autorización correspondiente delorganismo de control.

ANEXO IIICASO: ESTADOS CONTABLES

ANUALES. DICTAMEN FAVORABLESIN SALVEDADES.

SÍNDICO Y AUDITOR EXTERNO SON LA MISMAPERSONA.

INFORME DEL SÍNDICO (a)

Señores Accionistas deXX Sociedad Anónima:En mi carácter de síndico de XX Sociedad Anónima, deacuerdo con lo dispuesto por el inciso 5º del artículo 294 dela Ley de Sociedades Comerciales, he examinado los docu-mentos detallados en el párrafo I siguiente. Los documentoscitados son responsabilidad del Directorio de la Sociedad.Mi responsabilidad es informar sobre dichos documentosbasado en el trabajo que se menciona en el párrafo II.

I. DOCUMENTOS EXAMINADOSa) Estado de situación patrimonial al ... de ... de 19.....b) Estado de resultados por el ejercicio finalizado el .. de ..

de 19...c) Estado de evolución del patrimonio neto por el ejercicio

finalizado el..de.. de 19...d) Estado de variaciones del capital corriente (o, en su

caso, de origen y aplicación de fondos) por el ejerciciofinalizado el ... de ... de 19...

e) Notas ... a ..... y anexos ... a... (b)f) Inventario al ...de ... de 19...g) Memoria del Directorio por el ejercicio finalizado el ...

de .... de 19....

II. ALCANCE DEL EXAMENMi examen fue realizado de acuerdo con las normas de sindi-catura vigentes. Dichas normas requieren que el examen de losestados contables se efectúe de acuerdo con las normas de au-ditoría vigentes, e incluya la verificación de la congruencia delos documentos examinados con la información sobre las deci-siones societarias expuestas en actas, y la adecuación de dichasdecisiones a la ley y a los estatutos, en lo relativo a sus aspectosformales y documentales. Una auditoría requiere que el auditorplanifique y desarrolle su tarea con el objetivo de obtener ungrado razonable de seguridad acerca de la inexistencia de ma-nifestaciones no veraces o errores significativos en los estadoscontables. Una auditoría incluye examinar, sobre bases selecti-vas, los elementos de juicio que respaldan la información ex-puesta en los estados contables, así como evaluar las normascontables utilizadas, las estimaciones significativas efectuadaspor el Directorio de la Sociedad y la presentación de los esta-dos contables tomados en conjunto. Dado que no es responsa-bilidad del síndico efectuar un control de gestión, el examen nose extendió a los criterios y decisiones empresarias de las di-versas áreas de la Sociedad, cuestiones que son de responsabi-lidad exclusiva del Directorio. Considero que mi trabajo mebrinda una base razonable para fundamentar mi informe.

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Asimismo, en relación con la memoria del Directorio corres-pondiente al ejercicio terminado el .. de ... de 19..., he verifi-cado que contiene la información requerida por el artículo 66de la Ley de Sociedades Comerciales y, en lo que es materiade mi competencia, que sus datos numéricos concuerdan conlos registros contables de la Sociedad y otra documentaciónpertinente.

III. DICTAMENa) Basado en el examen realizado, en mi opinión, los esta-

dos contables adjuntos presentan razonablemente, en to-dos sus aspectos significativos, la situación patrimonialde XX Sociedad Anónima al ... de ... de ... 19... y los re-sultados de sus operaciones, la evolución del patrimonioneto y las variaciones del capital corriente (o, en su caso,los orígenes y aplicaciones de fondos) por el ejercicio ter-minado en esa fecha, de acuerdo con las normascontables profesionales.

b) En relación con la memoria del Directorio, no tengo ob-servaciones que formular en materia de mi competencia,siendo las afirmaciones sobre hechos futuros responsabi-lidad exclusiva del Directorio.

c) Los estados contables adjuntos y el correspondiente in-ventario surgen de registros contables llevados, en susaspectos formales, de conformidad con las disposicioneslegales vigentes.

Lugar y fechaXXXXSíndico

Contador Público (Universidad)C.P.C.E.C.F. Tº .. – Fº...

Notas:(a) Este modelo es también aplicable cuando el auditor ex-

terno sea integrante de una Comisión Fiscalizadora, de-biéndose modificar el título y efectuar la redacción enplural para adecuarlo a una sindicatura colegiada.

(b) La enumeración de las notas y anexos debería indicarseen el informe cuando no estuviera aclarada en nota al piede los estados contables básicos.

ANEXO IVCASO: ESTADOS CONTABLES

ANUALES, DICTAMEN FAVORABLESIN SALVEDADES

EL SÍNDICO NO ES EL AUDITOR EXTERNOINFORME DEL SÍNDICO (a)

Señores Accionistas deXX Sociedad Anónima:

En mi carácter de síndico de XX Sociedad Anónima, deacuerdo con lo dispuesto por el inciso 5º del artículo 294 dela Ley de Sociedades Comerciales, he examinado los docu-mentos detallados en el párrafo I siguiente. Los documentoscitados son responsabilidad del Directorio de la Sociedad.Mi responsabilidad es informar sobre dichos documentosbasado en el trabajo que se menciona en el párrafo II.

I. DOCUMENTOS EXAMINADOSa) Estado de situación patrimonial al ... de ... de 19...

b) Estado de resultados por el ejercicio finalizado el ... de ...de 19...

c) Estado de evolución del patrimonio neto por el ejerciciofinalizado el ... de ... de 19...

d) Estado de variaciones del capital corriente (o, en su caso,de origen y aplicación de fondos) por el ejercicio finali-zado el ... de...de 19...

e) Notas .... a.... y anexos .... a ... (b)f) Inventario al ... de ... de 19...g) Memoria del Directorio por el ejercicio finalizado el ...

de .... de 19...

II. ALCANCE DEL EXAMENMi examen fue realizado de acuerdo con las normas de sindi-catura vigentes. Dichas normas requieren que el examen delos estados contables se efectúe de acuerdo con las normas deauditoría vigentes, e incluya la verificación de la congruen-cia de los documentos examinados con la información sobrelas decisiones societarias expuestas en actas, y la adecuaciónde dichas decisiones a la ley y a los estatutos, en lo relativo asus aspectos formales y documentales.

Para realizar mi tarea profesional sobre los documentos deta-llados en los ítems a) a e) del párrafo I, he revisado la audito-ría efectuada por el auditor externo...quien emitió su informede fecha ... de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.Dicha revisión incluyó la verificación de la planificación deltrabajo, de la naturaleza, alcance y oportunidad de los proce-dimientos aplicados y de los resultados de la auditoríaefectuada por dicho profesional (c).

Una auditoría requiere que el auditor planifique y desarrollesu tarea con el objetivo de obtener un grado razonable de se-guridad acerca de la inexistencia de manifestaciones no ve-races o errores significativos en los estados contables. Unaauditoría incluye examinar, sobre bases selectivas, los ele-mentos de juicio que respaldan la información expuesta enlos estados contables, así como evaluar las normas contablesutilizadas, las estimaciones significativas efectuadas por elDirectorio de la Sociedad y la presentación de los estadoscontables tomados en conjunto. Dado que no es responsabi-lidad del síndico efectuar un control de gestión, el examen nose extendió a los criterios y decisiones empresarias de las di-versas áreas de la Sociedad, cuestiones que son deresponsabilidad exclusiva del Directorio. Considero que mitrabajo me brinda una base razonable para fundamentar miinforme.

Asimismo, en relación con la memoria del Directorio corres-pondiente al ejercicio terminado el ... de ... de 19...., he verifica-do que contiene la información requerida por el artículo 66 de laLey de Sociedades Comerciales y, en lo que es materia de micompetencia, que sus datos numéricos concuerdan con los re-gistros contables de la Sociedad y otra documentaciónpertinente.

III. DICTAMENa) Basado en el examen realizado, con el alcance descripto en

el párrafo II, en mi opinión, los estados contables adjuntospresentan razonablemente, en todos sus aspectos significa-tivos, la situación patrimonial de XX Sociedad Anónima al... de ... de 19... y los resultados de sus operaciones, la evolu-ción del patrimonio neto y las variaciones del capital co-

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rriente (o, en su caso, los orígenes y aplicaciones de fon-dos) por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdocon las normas contables profesionales.

b) En relación con la memoria del Directorio, no tengo obser-vaciones que formular en materia de mi competencia, sien-do las afirmaciones sobre hechos futuros responsabilidadexclusiva del Directorio.

c) Los estados contables adjuntos y el correspondiente in-ventario surgen de registros contables llevados, en susaspectos formales, de conformidad con las disposicio-nes legales vigentes.

Lugar y fechaXXXXSíndico

Contador Público (Universidad)C.O.C.E.C.F. Tº.. – Fº ...

Notas:(a) Este modelo es también aplicable cuando existe Comisión

Fiscalizadora, debiéndosemodificar el título yefectuar la re-dacción en plural para adecuarlo a una sindicatura colegia-da.

(b) La enumeración de las notas y anexos debería indicarseen el informe cuando no estuviera aclarada en nota al piede los estados contables básicos.

(c) Las tareas de revisión han sido enunciadas con finesejemplificativos. Cada profesional definirá las tareas queconsidera necesario realizar para emitir opinión y aquéllasque por su relevancia considera conveniente mencionaren el informe.

ANEXO VCASO:ESTADOSCONTABLESDEPERÍODOS

INTERMEDIOS.INFORME SIN OBSERVACIONES.

SÍNDICO Y AUDITOR EXTERNO SON LA MISMAPERSONA.

INFORME DEL SÍNDICO (a)

Señores Accionistas deXX Sociedad Anónima:

En mi carácter de síndico de XX Sociedad Anónima, he efec-tuado una revisión limitada de los documentos detallados en elpárrafo I siguiente. Los documentos citados son responsabili-dad del Directorio de la Sociedad.

I. DOCUMENTOS OBJETO DE LA REVISIÓNLIMITADAa) Estado de situación patrimonial al ... de ... de 19...b) Estado de resultados por el período de.... meses finaliza-

do el ... de ... de 19...c) Estado de evolución del patrimonio neto por el período de ...

meses finalizado el ... de ... de 19..d) Estado de variaciones del capital corriente (o, en su caso,

de origen y aplicación de fondos) por el período de....me-ses finalizado el ... de ... de 19...

e) Notas ... a .... y anexos ... a ... (b)

II. ALCANCE DE LA REVISIÓN LIMITADAMi trabajo fue realizado de acuerdo con las normas de sindica-tura vigentes. Dichas normas requieren que la revisión de losdocumentos detallados en el párrafo I se efectúe de acuerdocon las normas de auditoría vigentes para la revisión limitadade estados contables correspondientes a períodos intermedios,e incluya la verificación de la congruencia de los documentosrevisados con la información sobre las decisiones societariasexpuestas en actas, y la adecuación de dichas decisiones a laley y a los estatutos en lo relativo a sus aspectos formales y do-cumentales. Dicha revisión consiste principalmente en aplicarprocedimientos analíticos a la información contable y en efec-tuar indagaciones a los responsables de las cuestiones conta-bles y financieras. El alcance de esta revisión es sustancial-mente menor al de una auditoría de estados contables, cuyoobjetivo es la expresión de una opinión sobre los estados con-tables tomados en conjunto. Por lo tanto, no expreso tal opi-nión. Dado que no es responsabilidad del síndico efectuar uncontrol de gestión, la revisión no se extendió a los criterios ydecisiones empresarias de las diversas áreas de la Sociedad,cuestiones que son de responsabilidad exclusiva delDirectorio.

III. CONCLUSIÓNBasado en mi revisión, no he tomado conocimiento de ningunamodificación importante que deba hacerse a los estados conta-bles adjuntos para que los mismos estén presentados de confor-midad con las normas contables profesionales.

Adicionalmente, informo que los estados contables adjuntossurgen de registros contables llevados, en sus aspectos formales,de conformidad con las disposiciones legales vigentes.

Lugar y fechaXXXXSíndico

Contador Público Universidad)C.P.C.E.C.F. Tº... – Fº...

Notas:(a) Este modelo es también aplicable cuando el auditor ex-

terno sea integrante de una Comisión Fiscalizadora, de-biéndose modificar el título y efectuar la redacción enplural para adecuarlo a una sindicatura colegiada.

(b) La enumeración de las notas y anexos debería indicarse enel informe cuando no estuviera aclarada en nota al pie delos estados contables básicos.

ANEXO VICASO:ESTADOSCONTABLESDEPERÍODOS

INTERMEDIOS.INFORME SIN OBSERVACIONES.

ELSÍNDICO NO ES ELAUDITOR EXTERNOINFORME DEL SÍNDICO (a)

Señores Accionistas deXX Sociedad Anónima:En mi carácter de síndico de XX Sociedad Anónima, he efec-tuado una revisión limitada de los documentos detallados en elpárrafo I siguiente. Los documentos citados son responsabili-dad del Directorio de la Sociedad.

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I. DOCUMENTOS OBJETO DE LA REVISIÓNLIMITADAa) Estado de situación patrimonial al ...de ... de 19...b) Estado de resultados por el período de....meses finaliza-

do el ... de ... de 19...c) Estado de evolución del patrimonio neto por el período de

... meses finalizado el..de..de 19..d) Estado de variaciones del capital corriente (o, en su caso, de

origen y aplicación de fondos) por el período de....meses fi-nalizado el...de...de 19...

e) Notas ... a ....y anexos ... a ... (b)

II. ALCANCE DE LA REVISIÓN LIMITADAMi trabajo fue realizado de acuerdo con las normas de sindi-catura vigentes. Dichas normas requieren que la revisión delos documentos detallados en el párrafo I se efectúe de acuer-do con las normas de auditoría vigentes para la revisión limi-tada de estados contables correspondientes a períodos inter-medios, e incluya la verificación de la congruencia de losdocumentos revisados con la información sobre las decisio-nes societarias expuestas en actas, y la adecuación de dichasdecisiones a la ley y a los estatutos en lo relativo a susaspectos formales y documentales.

Para realizar mi tarea profesional sobre los documentos deta-llados en el párrafo I, he revisado el trabajo efectuado por elauditor externo .... quien emitió su informe de fecha....deacuerdo con las normas de auditoría vigentes para la revisiónlimitada de estados contables de períodos intermedios. Di-cha revisión incluyó la verificación de la planificación deltrabajo, de la naturaleza, alcance y oportunidad de los proce-dimientos aplicados y de los resultados de la revisión limita-da efectuada por dicho profesional (c). Una revisión limitadaconsiste principalmente en aplicar procedimientos analíticos ala información contable y en efectuar indagaciones a los res-ponsables de las cuestiones contables y financieras. El alcancede esta revisión es sustancialmente menor al de una auditoría deestados contables, cuyo objetivo es la expresión de una opiniónsobre los estados contables tomados en conjunto. Por lo tanto,no expreso tal opinión. Dado que no es responsabilidad del sín-dico efectuar un control de gestión, la revisión no se extendió alos criterios y decisiones empresarias de las diversas áreas de laSociedad, cuestiones que son de responsabilidad exclusiva delDirectorio.

III. CONCLUSIÓNBasado en mi revisión, con el alcance descripto en el párrafoII, no he tomado conocimiento de ninguna modificación im-portante que deba hacerse a los estados contables adjuntospara que los mismos estén presentados de conformidad conlas normas contables profesionales.

Adicionalmente, informo que los estados contables adjuntossurgen de registros contables llevados, en sus aspectos forma-les, de conformidad con las disposiciones legales vigentes.

Lugar y fechaXXXXSíndico

Contador Público (Universidad)C.P.C.E.C.F. Tº.. – Fº ...

Notas:(a) Este modelo es también aplicable cuando existe Comi-

sión Fiscalizadora, debiéndose modificar el título y efec-tuar la redacción en plural para adecuarlo a unasindicatura colegiada.

(b) La enumeración de las notas y anexos debería indicarseen el informe cuando no estuviera aclarada en nota al piede los estados contables básicos.

c) Las tareas de revisión han sido enunciadas con finesejemplificativos.Cada profesional definirá las tareas que considera necesariorealizar para emitir conclusión y aquéllas que por su rele-vancia considera conveniente mencionar en el informe.

ANEXO VIIMODELO DE CARTA DE ACEPTACIÓN DEL

CARGO DE SÍNDICO

Señores Presidente y Directores de............................................................De mi consideración:

Tengo el agrado de dirigirme a Uds. a efectos de comunicarlesque acepto mi designación como síndico de ................... reali-zada por la Asamblea de Accionistas del ... de .......... de 19....

Mi función se desarrollará en el marco de las atribuciones ydeberes comprendidos en el artículo 294 de la Ley de Socie-dades Comerciales y de acuerdo con las normas sobre actua-ción del contador público como síndico societario previstasen la Resolución Técnica Nº 15 de la Federación de ConsejosProfesionales de Ciencias Económicas.

Teniendo en cuenta las normas mencionadas anteriormente, mitarea se circunscribirá a un control de legalidad y a la realizacióndeunaseriedecontroles contables (queabarcan tanto laauditoríade los estados contables de la Sociedad como las revisiones con-tables periódicas o circunstanciales que se desprenden de la ley ode requerimientos de los organismos de control) que serán efec-tuados siguiendo los procedimientos establecidos en las normasde sindicatura mencionadas, y en lo pertinente, en las normas deauditoría vigentes. Dado que no es responsabilidad del síndicoefectuar un control de gestión, mi tarea no se extenderá a los cri-terios y decisiones empresarias de las diversas áreas de laSociedad, cuestiones que son de responsabilidad exclusiva delDirectorio.

En relación con mi función de síndico establezco como domi-cilio legal ........................................

Saludo a Uds. muy atentamente.

Buenos Aires, ..... de ..... de 19........................................................

Síndico

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ANEXO VIIIMODELO DE CARTA DE INDEMNIDAD

De acuerdo a lo expresado en el punto III. A. 1 de la presenteresolución, la obtención de una carta de indemnidad porparte del síndico no vulnera su independencia, por lo que esrecomendable su obtención. La misma puede efectivizarsede la Sociedad, mediante su aprobación en la respectivaAsamblea de Accionistas, directamente de los accionistasmayoritarios o por otro medio.

(Lugar y fecha)

Señor.............................

De nuestra consideración:Nos dirigimos a Ud. en nuestro carácter de accionista(s) ti-tular(es) del _____% del capital social y de los votos de__________S.A. (en adelante la «Sociedad»), en relacióncon su desempeño como síndico de la Sociedad por el ejer-cicio a finalizar el .... de .... de 19.....,

Teniendo en cuenta que, no obstante actuar en forma dili-gente y cumplir adecuadamente con las tareas de sindicaturaprevistas en la Ley de Sociedades Comerciales y en las nor-mas de sindicatura establecidas en la Resolución Técnica Nº15 de la Federación de Consejos Profesionales de CienciasEconómicas, Ud. podría llegar a resultar ilimitada y solida-riamente responsable ante oficinas gubernamentales, accio-nistas de la Sociedad y terceros en general, por su actuacióncomo síndico y/o por el incumplimiento de las obligacionesprevistas a cargo de los directores de la Sociedad, mientrasUd. se desempeñe en el cargo de síndico de la Sociedad yaún con posterioridad, en relación a los actos realizadosdurante su actuación como tal, asumimos de manerairrevocable los siguientes compromisos:a) De mantenerlo indemne por todos y cada uno de los re-

clamos, intimaciones, juicios, embargos, medidas cau-telares y amenazas (iniciados por o contra la Sociedad,sus directores, funcionarios o empleados, o por Ud. ocontra Ud., o por cualquier otra persona o entidad públi-ca o privada), como así también por los daños y perjui-cios, multas, costos, gastos y demás obligaciones quepudieran corresponder (incluyendo, pero no limitado ahonorarios legales, intereses, costos, costas judiciales,desembolsos) incurridos, soportados o erogados por Ud.que tuvieran causa u origen en su función de síndico dela Sociedad, producida: (1) como consecuencia de quelos directores, funcionarios, gerentes y/o empleados dela Sociedad omitieron información y/o efectuaron mani-festaciones incorrectas, falsas, no veraces o conducen-tes a error en relación con las tareas por Ud. desempeña-das; o (2) por hechos o circunstancias cuyaconsideración excedía el alcance de su función; con laexcepción de aquellos actos intencionados de su parteque, con propósitos ilícitos, pudieran tener por objetocausar daño a la Sociedad y/o a sus accionistas y/o aterceros; y

b) De no iniciar acción alguna contra Ud. en relación consus funciones y/o actuación como síndico de la Socie-dad, con excepción de la negligencia por mal desempe-

ño del cargo y de aquellos actos intencionados de su par-te que, con propósitos ilícitos, pudieran tener por objetocausar daño a la Sociedad y/o a sus accionistas y/o a ter-ceros.

Sin otro motivo, saludamos a Ud. muy atentamente.

ANEXO IXMODELO DE CARTA DE LA DIRECCIÓN

Buenos Aires,

Señores

De nuestra consideración:En relación con su auditoría/revisión limitada del balancegeneral de XX Sociedad Anónima al ..... de ..... 19.... y de loscorrespondientes estados de resultados, de evolución delpatrimonio neto y de variaciones del capital corriente (o, ensu caso de origen y aplicación de fondos), por el períodode....meses finalizado en dicha fecha, confirmamos, segúnnuestro leal saber y entender, las siguientes manifestacionesque les hicimos durante vuestra auditoría/revisión:1. Somos responsables de que los estados contables pre-

senten razonablemente la situación patrimonial, los re-sultados de las operaciones y las variaciones del capitalcorriente (o, en su caso los orígenes y aplicaciones defondos) de acuerdo con las normas contablesprofesionales.

2. Hemos puesto a su disposición todos los registros conta-bles, su documentación respaldatoria y demás datos per-tinentes. Adicionalmente, todas las Actas de Directorioy de Asamblea de Accionistas, registradas en los librosde actas respectivos, desde el .......... (fecha de vuestraúltima revisión) y hasta el .......... han sido puestas a dis-posición de Uds. y constituyen todas las reuniones deambos órganos a la fecha de la presente carta.

3. No hubo:a. Irregularidades que involucraran a la gerencia o a

empleados que desempeñan papeles importantesen el sistema de control interno contable.

b. Irregularidades que involucran a otros empleados yque pudieran tener un efecto importante sobre los es-tados contables.

c. Comunicaciones recibidas de entidades fiscaliza-doras sobre incumplimiento o cumplimiento defi-ciente de nuestras obligaciones en cuanto a infor-mación contable, cuya incidencia en los estadoscontables pudo haber sido significativa.

4. No tenemos planes ni intenciones que puedan afectarsignificativamente el valor en libros o la clasificación delos activos y pasivos.

5. En los estados contables se han registrado o expuestoadecuadamente las operaciones con empresas o perso-nas vinculadas y relacionadas y los respectivos montospor cobrar o por pagar, así como las ventas, honorariospor servicios, alquileres ganados, recupero de gastos,compras, servicios recibidos, e intereses ganados ypagados, y representan todos los ocurridos en elperíodo.

6. No existen convenios con entidades financieras referi-dos a saldos compensatorios u otros arreglos que impli-

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quen restricciones en los saldos de disponibilidades y lí-neas de crédito o compromisos similares.

7. No existen:a. Infracciones o posibles infracciones a las leyes o

reglamentos cuyos efectos deban considerarse pararevelarlos en los estados contables o para tomarloscomo base para registrar una contingencia depérdida.

b. Otras contingencias importantes de pérdidas quedeban acumularse porque: (i) la información dispo-nible actualmente indica que es probable que un ac-tivo haya sufrido quebranto o que se haya incurridoen un pasivo a la fecha del balance general y (ii) elimporte de la pérdida puede estimarse razonable-mente, que no hayan sido contempladas por losestados contables.

c. Otras contingencias importantes de pérdidas quedeban exponerse porque, aunque no se cumplen lasdos condiciones especificadas en el párrafo b., an-terior, existe posibilidad razonable de que a la fechadel balance general se haya incurrido en una pérdi-da o en pérdida mayor que la acumulada, que no ha-yan sido contempladas por los estados contables.

d. Contingencias que deban exponerse porque pudie-ran originar ganancias, que no hayan sido contem-pladas por los estados contables.

8. No tenemos conocimiento de hechos o circunstanciasque significaren un apartamiento de la Ley Nº 19.550, delEstatuto (y en su caso del Reglamento), ni tampoco de laexistencia de obligaciones previsionales y fiscales apartede las incluidas en los estados contables que pudieran darorigen a reclamos por parte de los organismos de controlo recaudación, y de todo otro hecho o circunstancia queestuviera alcanzado por la Ley Penal Tributaria.

9. No tenemos conocimiento, de acuerdo con lo informadopor nuestros asesores legales, de hechos que pudieran darlugar a que se inicie acción legal contra la Sociedad, ori-ginando un perjuicio económico significativo a ésta.Adicionalmente, informamos que los asesores legales dela Sociedad son: ..............

10. Los registros de contabilidad que respaldan los estadoscontables reflejan de manera razonable y adecuada, a unnivel de detalle suficiente, las operaciones de laSociedad.

11. En todos los casos en que su incidencia fuera importante,se constituyó previsión para reducir los créditos y bienesde cambio excesivos a su valor neto realizable estimado.

12. Hemos cumplido con todos los aspectos de los convenioscontractuales cuya incidencia en los estados contables, encaso de incumplimiento, hubiera sido importante.

13. No existen ni hubo durante el ejercicio créditos por ventao préstamos con directores y sus parientes hasta el segun-do grado inclusive.

14. A la fecha de la presente carta, no es intención ni está enconocimiento de la Dirección de la Sociedad efectuar re-ducción del personal.

15. La Sociedad tiene título de propiedad satisfactorio de to-dos los activos que posee y no existen gravámenes o de-rechos sobre tales activos ni se ha dado en prenda ningúnactivo.

16. No se ha producido hecho alguno posterior a la fecha decierre de los estados contables cuya naturaleza y signifi-

cación exigiera practicar ajustes en los estados contableso exponer dichos hechos en los mismos.

Sin otro particular, saludamos a Uds. muy atentamente.

.....................................Presidente

ANEXO XFUNDAMENTOS DE LAS NORMAS

A. VINCULACIÓN ENTRE LASINDICATURAY ELGOBIERNO DE LA SOCIEDAD. ALCANCE DELA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

1. Criterio generalNuestra legislación sobre sociedades anónimas deriva delsistema de derecho continental europeo, que distingue los di-versos órganos de dicho tipo societario atendiendo a susatribuciones y funciones:a) Gobierno: la Asamblea.b) Administración o gestión y representación: el Directorio.c) Control de legalidad de la administración: la Sindicatura.

Estos órganos societarios se encuentran vinculados, perotambién están notoria y absolutamente diferenciados. LaSindicatura constituye uno de los órganos de la sociedadanónima, pero no existe “intimidad” con los otros órganosdel ente, ya que la ley diferencia con absoluta precisión lacompetencia y atribuciones de cada uno.

2. Responsabilidad del síndico en materia de dividendosanticipadosSólo en el caso de sociedades incluidas en el artículo 299 dela Ley de Sociedades Comerciales se admite la distribuciónde dividendos anticipados (artículo 224). La norma prevé, ensu párrafo final, la responsabilidad solidaria e ilimitada dedirectores y síndicos por los pagos efectuados, en caso deviolación de la ley.

Como se advierte en un simple cotejo de textos, la regla no seaparta de la que establece el artículo 297 de la Ley de Socie-dades Comerciales. Antes bien, la ratifica, siguiendo virtual-mente sus mismos términos. Más aún, en el supuesto de ha-berse omitido la inclusión del último párrafo del artículo224, antes mencionado, la solución sería la misma.

Como es obvio, la responsabilidad del Directorio se produci-rá cuando ese cuerpo viole la ley o el estatuto, en el ejerciciode las tareas que le son propias; la Sindicatura, en cambio,sólo será responsable si incumple con el control de la legali-dad que la ley le impone. Si unos y otros violan la ley o los es-tatutos respecto de un mismo acto, serán solidaria e ilimita-damente responsables, sin que ello permita confundir lasfunciones propias de uno y otro sobre este tema.

Obviamente, el síndico no puede evadir su tarea de controlde legalidad, sino encuadrarse dentro de ella. Que incurra enresponsabilidad solidaria con el Directorio no significa quesiempre ello sea así, sino sólo cuando uno y otro órgano so-cietario violan la ley o el estatuto, en el ejercicio de sus diver-sas tareas y funciones, en suma cuando incumplen las tareasque les son propias. Pero esa solidaridad, que en el caso co-

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mentado se puede producir, existe siempre que se viole laley, lo que no significa que en el caso de la distribución dedividendos anticipados, las tareas de uno y otro órgano seanlas mismas.

En síntesis, el síndico deberá verificar que para la declaraciónde un dividendo anticipado se hubieran cumplimentado los pa-sos legales previstos en la Ley de Sociedades Comerciales y enel estatuto de la Sociedad y la existencia de suficientes resulta-dos acumulados para proceder al pago del dividendo propues-to. De ninguna manera evaluará los fundamentos societariosque dan origen a la decisión empresaria.

3. Responsabilidad del síndico respecto de contratos ce-lebrados entre la Sociedad y sus directoresDe acuerdo con lo previsto en el artículo 271 de la Ley deSociedades Comerciales:a) El director puede celebrar con la Sociedad los contratos

que sean de la actividad en que ésta opere y siempre quese concierten en las condiciones del mercado.

b) Los contratos que no reúnan los requisitos del párrafoanterior sólo podrán celebrarse previa aprobación delDirectorio o conformidad de la Sindicatura si no existie-se quórum. De estas operaciones deberá darse cuenta ala Asamblea.

c) Si la Asamblea desaprobare los contratos celebrados,los directores o la Sindicatura, en su caso, serán respon-sables solidariamente por los daños y perjuicioscausados a la Sociedad.

d) Los contratos celebrados en violación de lo dispuesto enel punto b) y que no fueren ratificados por la Asamblea,son nulos sin perjuicios de la responsabilidad prevista enel punto c).

Las contrataciones a que alude el artículo 271 son aquéllas quese convienen por el Directorio de la Sociedad con un terceroque es director o síndico, si se trata de la actividad en que operela Sociedad y se celebran en condiciones de mercado.

Los probables casos de contratación que pueden darse son:a) Contratación de la auditoría.b) Cualquier otra contratación.

Las contrataciones del artículo 271 no las celebra la Sindi-catura, sino el Directorio. Esto es propio de la tarea de ges-tión que este último órgano desarrolla.

La Sindicatura está llamada a opinar y prestar su conformi-dad sólo en el supuesto de que la contratación se deba hacercon directores, que por ello deberán abstenerse de participarde la cuestión (esto fluye implícito del texto de la ley), y dedarse además en tal caso el supuesto que el número de direc-tores contratantes sea tal que se pueda afectar el quórum dela reunión y, consecuentemente, el contrato no se pueda ce-lebrar salvo que el síndico, con su conformidad, acompañe alos directores que participan en el tratamiento de lacontratación y la conforme.

Pero si el Directorio tiene quórum suficiente para decidir, enlos supuestos de contratación del artículo 271, el síndico notiene poder decisorio, salvo la excepción referida.

En el caso que la contratación celebrada por el Directoriosea desaprobada, será responsable el Directorio o la Sindi-

catura (ya no en forma conjunta, sino uno u otro), en los ca-sos supuestos de excepción en que el síndico haya debidodar su conformidad por problemas de quórum del Directo-rio, sólo originados por la imposibilidad de votar de susmiembros (no por ausencias o vacancia).

En estos casos límite, nada impide al síndico conformar lacontratación y exigir que la misma no se ejecute hasta tantola Asamblea la ratifique.

En consecuencia, lo establecido no afecta la independenciadel síndico, ya que en el caso de su contratación como audi-tor no podrá opinar y, en los restantes, sólo lo hará revistien-do el exclusivo carácter de síndico, para nada vinculado consus tareas de auditoría, cuya independencia no puedeponerse por ello en tela de juicio.

No se opone a este concepto la responsabilidad solidariapara directores y síndicos que establece el artículo 297 de laLey de Sociedades Comerciales, que señala, refiriéndose alos síndicos, que “también son responsables solidariamentecon los directores por los hechos u omisiones de éstos, cuandoel daño no se hubiera producido si hubieran actuado de con-formidad con lo establecido en la ley, estatuto, reglamento odecisiones asamblearias”. Aquí debe darse el caso de que si-multáneamente el Directorio se haya apartado de las normasmencionadas y además también el síndico no haya ejercidosu control de legalidad para que pueda producirse una res-ponsabilidad solidaria.

B. LA FUNCIÓN ESENCIAL DEL SÍNDICOLa presente resolución se ha estructurado sobre la base deque la función esencial del síndico societario se limita al de-nominado “control de legalidad”, sustentado casi unáni-memente por la jurisprudencia y la doctrina. Este controlcomprende básicamente controles de legalidad y controlescontables.

Los controles contables comprenden aquéllos que debenrealizarse en forma periódica (al menos cada tres meses)previstos específicamente en la ley, y la auditoría de los es-tados contables correspondientes al cierre del ejercicio eco-nómico de la Sociedad, tarea que se desprende del requisitode presentar un dictamen sobre la situación económica y fi-nanciera de la Sociedad, exigido por el artículo 294, inciso 5de la Ley de Sociedades Comerciales.

El control de legalidad, que se ejerce sobre la actuación delDirectorio, excluye totalmente de su contenido cualquieraspecto vinculado con el control o la valoración de la ges-tión del Directorio. Es importante, entonces, tener claras lasdiferencias que existen entre uno y otro tipo de control.

El control de legalidad significa una actividad de vigilanciasobre el cumplimiento por parte del Directorio de la ley, es-tatutos sociales, reglamento y decisiones asamblearias. Esdecir, vigilar que las funciones del Directorio se ejerzan, bá-sicamente, en concordancia formal con las disposiciones dela Ley de Sociedades Comerciales y con aquellas normasque resulten esencialmente inherentes a las decisionesadoptadas por dicho órgano.

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Concretando lo expuesto en el párrafo anterior, la interpretaciónde la ley que se ha seguido en estas normas es que el control delegalidad se constriñe –en forma permanente– a las normasde la Ley de Sociedades Comerciales relacionadas con elfuncionamiento de la Sociedad, los estatutos y reglamentossociales. Sin perjuicio de ello, dado que la Sociedad ademásde la Ley de Sociedades Comerciales está regida por otras le-yes, generales o especiales, y normas de organismos de con-trol específicos, el síndico no puede ignorarlas, al menos, enocasión de su aplicación al caso concreto de la sociedad fis-calizada, y por lo tanto, deberá considerar el impacto que lasmismas tengan sobre las decisiones adoptadas por elDirectorio.

En sentido estricto, el entorno normativo antes descripto esclaramente indicativo que el control de legalidad se ejercesobre las formas de actuación del Directorio y no sobre elefecto que tal actuación causa sobre los negocios sociales.

Por su parte, el control de gestión significa la evaluación delos resultados o las consecuencias de las decisiones de nego-cios –comerciales, productivas, financieras– que tienen losdirectores. Casi unánimemente, la jurisprudencia y doctrinaopinan que ésto le está vedado al síndico societario, es decir,que no puede inmiscuirse en la gestión.

El síndico no puede analizar si el Directorio está seleccio-nando la alternativa más rentable o la más efectiva para elcumplimiento del objeto social, pero sí deberá examinar quela decisión que se tome responda a las leyes que resulten deaplicación, que la decisión esté dentro de las atribuciones delDirectorio según la Ley de Sociedades Comerciales, que secumplan las mayorías que requiere el estatuto o los regla-mentos de la Sociedad, que se registre apropiadamente esadecisión en el respectivo libro de actas y que se contabilicenadecuadamente sus efectos en libros de contabilidadlegalmente llevados.

Si estas condiciones no se dieran, el síndico deberá informar-lo a los directores haciendo la correspondiente manifesta-ción formal y, según las circunstancias, lo pondrá en conoci-miento de los accionistas. El síndico no tiene facultad paraaprobar o desaprobar lo que hace el Directorio, ya que susfunciones no son de gestión sino de fiscalización (según elartículo 294, inciso 3, de la Ley de Sociedades Comerciales,el síndico tiene voz pero no voto en las reuniones del Direc-torio). Dejará constancia en actas de sus puntos de vista so-bre los incumplimientos que observe y, en el momentooportuno y según las circunstancias, informará a losaccionistas reunidos en Asamblea.

Finalmente, como mayor síntesis, el síndico no controla laventaja o desventaja de determinados actos u operaciones–lo que constituiría un control sobre la gestión–, sino queefectúa un control sobre la manera como se ha actuado cum-pliendo la ley y los estatutos –lo que configura el control delegalidad– con independencia del acto u operación en símismos.

C. EL SÍNDICO Y LOS PROCEDIMIENTOS DEAUDITORÍA

Una de las funciones establecidas por la ley para el síndico so-cietario consiste en la presentación a la Asamblea de accionistas

de un informe fundado sobre la situación económica y financie-ra de la Sociedad, dictaminando sobre la memoria, el balance yel estado de resultados. Otras de las funciones se refieren al con-trol periódico de los fondos y valores, el cumplimiento de obli-gaciones y el examen de libros de comercio y documentación.

De los antecedentes citados en la presente resolución surgeconsenso respecto a que para el cumplimiento de estas fun-ciones, el síndico tiene que aplicar procedimientos y técnicasde revisión y examen de documentación y registros conta-bles. La más abarcativa de las funciones que establece la leyes la que requiere la emisión de un informe fundado a laAsamblea de accionistas. Fundado significa sustentado enelementos de juicio válidos y suficientes, conteniendo unaopinión, y esto es lo mismo que decir que surge de un procesode recopilación de evidencias, o sea, a partir de la aplicaciónde procedimientos de auditoría.

De la misma forma que efectuar un arqueo de fondos y valoreso verificar el cumplimiento de obligaciones son procedimientosexactamente iguales a los que ejecuta un auditor, el proceso adesarrollar para la emisión del informe a la Asamblea, mencio-nado anteriormente, es similar al de un examen de auditoría rea-lizado de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.

D. COMPATIBILIDAD DE LAS FUNCIONES DESÍNDICO Y AUDITOR EXTERNO

Como se mencionó en C., la necesidad de efectuar una auditoríade estados contables de acuerdo con las normas de auditoría vi-gentes determina una compatibilidad plena entre las funcionesde síndico y de auditor externo. La naturaleza, alcance y oportu-nidad de los procedimientos de auditoría podrán variar, pero losobjetivos son similares.

Es por ello que, desde el punto de vista de la profesión de conta-dor público, se ha venido interpretando y sosteniendo que, en elcumplimiento de sus tareas, el síndico actúa sobre la base de lasnormas de auditoría de los organismos profesionales en todoaquello que hace a controles sobre la existencia de activos, so-bre la documentación respaldatoria de operaciones, sobre la re-visión de registros contables y, fundamentalmente, a la prepara-ción de su informe sobre los estados contables de la Sociedad.

A ello debe agregarse que la sola circunstancia de que el sín-dico pueda ser, además, auditor externo en nada perjudicarásu independencia. En todo caso no es la mera y eventual su-perposición de tareas la que genera el conflicto de intereses ovulnera la independencia profesional. Antes bien, de tal acu-mulación se ha dicho que refuerza la función de la sindicatu-ra y resulta consecuentemente valiosa para la Sociedad.

E. FUNCIONES ESPECIALES DEL SÍNDICO

1. Verificación de la garantía de los directores por partedel síndicoLa doctrina coincide en que esta obligación es la más anodi-na de todas las impuestas al síndico, haciendo sumamentesencillo su cumplimiento. Ello es así porque en la prácticasocietaria las garantías requeridas –no tarifadas por ley nipor reglamento alguno– son usualmente mínimas, sin queguarden relación alguna con el patrimonio de la sociedad. Esuna función típica del control de legalidad, por ende, no in-volucra facetas de gestión, y consiste en verificar si se han

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constituido las garantías y, periódicamente, si los bienes(generalmente títulos públicos) o el dinero dado en garantíadel cumplimiento de sus funciones por los directores semantienen, alertando –en su caso– para que se produzca surecomposición o restitución.

2. Naturaleza de la función del síndico al investigar lasdenuncias que le formulen los accionistasEsta tarea también está comprendida en el control de legali-dad de las actividades del Directorio y no importa una fun-ción de gobierno de la Sociedad. De esta manera, si las in-vestigaciones solicitadas versaran sobre tareas propias de lagestión, el síndico deberá rehusarse a realizarlas. Debe tra-tarse de materias de competencia del síndico y esto ha sidoasí interpretado jurisprudencialmente.

3. Posibilidad de designar directoresEn caso de vacancia de directores, y con el objeto de resta-blecer el normal desenvolvimiento del Directorio, podráasumir funciones propias de la Asamblea y por un lapso bre-ve –hasta la siguiente Asamblea–, cubriendo las vacantes dedirectores producidas. Esta designación usualmente se haceen consulta con los accionistas mayoritarios –muchas vecesaquéllos que forman directamente la voluntad social–, y nocomprende tareas de gestión, sino de restablecer de maneraprovisional la vigencia de los estatutos sociales.

Esta designación temporaria de directores sustitutos no alte-ra su normal función de control de legalidad y no implicaperder o lesionar la independencia de criterio que el síndicodebe poseer.

4. Atribuciones del síndico en la liquidación de la SociedadLa disolución de la Sociedad produce una transformación de laactividad originariamente productiva en una actividad de li-quidación. Desde el punto de vista del síndico, esto significaque sus funciones durante el proceso de liquidación no difierenesencialmente de las que realiza durante la vida regular de laSociedad, puesto que su función primaria será la de fiscalizarla liquidación de la Sociedad, recordando que tal fiscalizacióndeberá limitarse a la legalidad de los actos mediante los cualesse de cumplimiento a esta operatoria.

Las mismas tareas de control de legalidad se deben ejercerdurante el funcionamiento regular de la Sociedad y en elproceso de su disolución, ya que en ambos casos la Socie-dad no pierde su personalidad jurídica, aún cuando en el se-gundo de los casos se reduzca la posibilidad de actuacióndel síndico, que queda ceñida a la realización de los actosatinentes a la liquidación.

Esta es la razón por la cual, en el inciso 10 del artículo 294 dela Ley de Sociedades Comerciales se hace referencia expre-

sa al control del síndico durante la liquidación. La norma,por lo dicho, no agrega ni quita nada a las funciones de con-trol de legalidad por parte del síndico, sino que las reitera re-firiéndolas a un determinado período de la vida de laSociedad: el de su liquidación.

Por lo tanto, esa función no implica efectuar un control degestión, ni tampoco aquí se afecta la independencia de crite-rio que el síndico debe poseer.

5. La firma de los títulos valoresLa firma de las acciones, de los debentures o de obligacionesnegociables por parte del síndico, tal como lo requiere la ley,refleja la decisión del legislador de imponer a tales instrumen-tos (que documentan la existencia del vínculo sociedad–accio-nista o acreedor) requisitos de forma adecuados, atento a laimportancia que revisten tales títulos-valores durante el desa-rrollo de las actividades empresarias.

Su firma en esos títulos está indicando que también sobreellos el síndico ha ejercido control de legalidad de los actosdel Directorio, puesto que ellos deben llevar la firma de porlo menos uno de los integrantes de este cuerpo (artículo 212de la Ley de Sociedades Comerciales). Tan formal es estacuestión, que la ley, en el segundo párrafo del mismo artícu-lo 212, autoriza el reemplazo total de las firmas que debenllevar las acciones por una simple impresión que garanticesu autenticidad una vez obtenida la autorización delorganismo de control.

La firma de las acciones, los debentures y las obligacionesnegociables por parte del síndico no significa que el mismoejerza funciones de administración, ya que el síndico nopuede ser un administrador social como lo reconoce lajurisprudencia.

F. CARTA DE INDEMNIDADComo parte del proceso de revisiones trimestrales, las tareasa cargo del síndico se realizan sobre la base de las manifesta-ciones que le efectúen y/o la documentación que le entre-guen los directores y otros funcionarios de la Sociedad. Laimportancia que revisten dichas manifestaciones en el desa-rrollo y efectividad de la función del síndico, justifica queéste pueda requerir una carta de indemnidad que le otorgueprotección: 1) en el caso que los directores y otros funciona-rios de la Sociedad omitieran información y/o efectuaranmanifestaciones incorrectas, falsas, no veraces o conducen-tes a error en relación con las tareas que debe realizar el sín-dico, o 2) ante hechos o circunstancias cuya consideraciónexcediera el alcance de su función; con la excepción deaquellos actos intencionados de su parte que, con propósitosilícitos, pudieran tener por objeto causar daño a la Sociedady/o a sus accionistas y/o a terceros.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16

Marco Conceptual de lasNormas Contables Profesionales distintas a las

referidas en la Resolución Técnica Nº 261

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:El proyecto de resolución técnica sobre “marco conceptualde las normas contables profesionales’’ elevado por el Cen-tro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT).

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional.

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones.

c) Que el marco conceptual existente a la fecha no brinda, enforma ordenada y sistemática, los fundamentos técnicospara la elaboración de las «normas contables profesiona-les» y para la resolución de las situaciones que no esténexpresamente previstas por éstas.

d) Que el proyecto elevado por el CECYT resuelve lo expues-to en el inciso anterior, se inscribe en el proceso de armoni-zación de las normas contables argentinas con las interna-cionales e incluye mejoras respecto del proyecto número 5de resolución técnica, basadas en la consideración de los co-mentarios recibidos durante el período de consulta pública,el cual fue establecido respetando los procedimientosreglamentarios fijados.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar el ‘‘marco conceptual de las normascontables profesionales” contenido en la segunda parte deesta resolución técnica.

Artículo 2º— Establecer que las definiciones contenidas enel ‘‘marco conceptual de las normas contables profesiona-les” constituirán la base de las resoluciones técnicas sobre«normas contables profesionales» que se dicten a partir de lafecha. Por lo tanto, las normas vigentes se deberán adecuar alas mismas.

Artículo 3º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) la adopción de las definiciones contenidas en el ‘‘marco

conceptual de las normas contables profesionales” para laresolución de situaciones que no estuvieren expresamentecontempladas en las «normas contables profesionales» vi-gentes en sus respectivas jurisdicciones;

b) la difusión de esta resolución entre sus matriculados y losorganismos de control, educativos y empresarios de susrespectivas jurisdicciones.

Artículo 4º— Registrar la presente en el libro de resolucio-nes, publicarla en el Boletín Oficial de la República Argenti-na y comunicarla a los Consejos Profesionales de CienciasEconómicas y a los organismos nacionales e internacionalpertinentes.

Esquel, Chubut, 8 de diciembre de 2000

SEGUNDA PARTE

1. INTRODUCCIÓN

Este documento establece un conjunto de conceptos funda-mentales que deberán servir:a) a esta Federación, para definir el contenido de las futuras

resoluciones técnicas sobre normas contablesprofesionales;

b) a los emisores y auditores de estados contables, para re-solver las situaciones que no estuvieren expresamentecontempladas por las normas contables profesionales;

c) a los analistas y otros usuarios para interpretar más ade-cuadamente las normas contables profesionales.

Los estados contables a los que se refiere este documento sonlos informes contables preparados para uso de terceros aje-nos al ente que los emite.

Con los propósitos indicados, este documento incluye defini-ciones sobre las siguientes cuestiones:• Objetivo de los estados contables.• Requisitos de la información contenida en los estados

contables.• Elementos de los estados contables.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16

1 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

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• Reconocimiento y medición de los elementos de los es-tados contables.

• Modelo contable.• Desviaciones aceptables y significación.

En el caso que existiera alguna discrepancia entre las nor-mas del marco conceptual contenido en esta resolución téc-nica y las normas contables profesionales contenidas enotras resoluciones técnicas, prevalecerán estas últimas.

2...

2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLESEl objetivo de los estados contables es proveer informaciónsobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolu-ción económica y financiera en el período que abarcan, parafacilitar la toma de decisiones económicas.

La situación y evolución patrimonial de un ente interesa adiversas personas que tienen necesidades de información nototalmente coincidentes. Entre ellas, puede citarse a:a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el ries-

go inherente a su inversión, en la probabilidad de que laempresa pague dividendos y en otros datos necesarios paratomar decisiones de comprar, retener o vender sus partici-paciones;

b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad yrentabilidad de sus empleadores, así como su capacidadpara afrontar sus obligaciones laborales y previsionales;

c) los acreedores actuales y potenciales, interesados enevaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuandoellas venzan;

d) los clientes, especialmente cuando tienen algún tipo dedependencia comercial del ente, en cuyo caso tienen in-terés en evaluar su estabilidad y rentabilidad;

e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades deinformación para determinar los tributos, para fines depolítica fiscal y social como para la preparación de esta-dísticas globales sobre el funcionamiento de la econo-mía.

Siendo imposible que los estados contables satisfagan cadauno de los requerimientos informativos de todos sus posi-bles usuarios, en este marco conceptual se consideraráncomo usuarios tipo:a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acree-

dores, incluyendo tanto a los actuales como a lospotenciales;

b) adicionalmente:1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gu-

bernamentales, a quienes les proveen o podríansuministrar recursos (por ejemplo, los socios deuna asociación civil);

2) en los casos de entidades gubernamentales, a loscorrespondientes cuerpos legislativos y de fiscali-zación.

Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la in-formación a ser brindada en los estados contables debe refe-

rirse -como mínimo- a los siguientes aspectos del enteemisor:a) su situación patrimonial a la fecha de dichos estados;b) la evolución de su patrimonio durante el período, inclu-

yendo un resumen de las causas del resultado asignablea ese lapso;

c) la evolución de su situación financiera por el mismo pe-ríodo, expuesta de modo que permita conocer los efectosde las actividades de inversión y financiación quehubieren tenido lugar;

d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momen-tos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos quelos inversores y acreedores recibirán del ente por distin-tos conceptos (Por ejemplo: dividendos, intereses).

Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sinfines de lucro, en su caso, deberían suministrar informaciónque les permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos yempleados de acuerdo con los presupuestos aprobados;

En cualquier caso, los emisores de los estados contables de-berían incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden ala mejor comprensión de la información que éstos incluyen.

3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓNCONTENIDA EN LOS ESTADOS CONTABLES

Para cumplir con su finalidad, la información contenida enlos estados contables debe reunir los requisitos enunciadosen el presente capítulo, los que deben ser considerados en suconjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante laaplicación del criterio profesional.

Este capítulo contiene:a) una descripción sintética de los siguientes atributos, que

la información contenida en los estados contables debe-ría reunir para ser útil a sus usuarios:• Pertinencia (atingencia)• Confiabilidad (credibilidad)

• Aproximación a la realidad• Esencialidad (sustancia sobre forma)• Neutralidad (objetividad o ausencia de

sesgos)• Integridad

• Verificabilidad• Sistematicidad• Comparabilidad• Claridad (comprensibilidad)

b) consideraciones sobre las restricciones que condicionanel logro de las cualidades recién indicadas:• Oportunidad• Equilibrio entre costos y beneficios

3.1. Atributos

3.1.1. Pertinencia (atingencia)La información debe ser apta para satisfacer las necesidadesde los usuarios tipo referidos en el capítulo 2 (Objetivo de

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16

2 Eliminado por Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios. Este párrafo expresaba:Adicionalmente, se presenta un anexo con las principales diferencias entre las definiciones contenidas en este documento y en el Framework for thePreparation and Presentation of Financial Statements (Marco para la Preparación y Presentación de Estados Financieros) publicado por elInternational Accounting Standards Committee (IASC) en 1989.

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los estados contables). En general, esto ocurre con la infor-mación que:a) permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones

realizadas anteriormente (tiene un valor confirmatorio)o bien:

b) ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pro-nosticar correctamente las consecuencias futuras de loshechos pasados o presentes (tiene un valor predictivo).

Son ejemplos de informaciones pertinentes las enunciadasen el capítulo 2 (Objetivo de los estados contables).

3.1.2. Confiabilidad (credibilidad)La información debe ser creíble para sus usuarios, de maneraque éstos la acepten para tomar sus decisiones.

Para que la información sea confiable, debe reunir los requi-sitos de aproximación a la realidad y verificabilidad.

3.1.2.1. Aproximación a la realidadPara ser creíbles, los estados contables deben presentar descrip-ciones y mediciones que guarden una correspondencia razona-ble con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual nodeben estar afectados por errores u omisiones importantes nipor deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particula-res del emisor o de otras personas.

Aunque la búsqueda de aproximación a la realidad es impe-rativa, es normal que la información contable sea inexacta.Esto se debe a que:a) la identificación de las operaciones y otros hechos que

los sistemas contables deben medir no está exenta dedificultades;

b) un número importante de acontecimientos y circunstancias(como la cobrabilidad de los créditos, la vida útil probablede los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos por ga-rantías postventa) involucran incertidumbres sobre hechosfuturos, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, enalgunos casos, se refieren a:1) el grado de probabilidad de que, como consecuen-

cia de un hecho determinado, el ente vaya a recibiro se vea obligado a entregar bienes o servicios;

2) las mediciones contables a asignar a esos bienes oservicios a recibir o entregar.

Al practicar las estimaciones recién referidas, los emisoresde estados contables deberán actuar con prudencia, pero sincaer en el conservadurismo. No es aceptable que los activos,ganancias o ingresos se midan en exceso, o que los pasivos,pérdidas o gastos se midan en defecto, pero tampoco lo es laaplicación de criterios contables que conduzcan a la medi-ción en defecto de activos, ganancias o ingresos o a la medi-ción en exceso de pasivos o gastos.

Para que la información se aproxime a la realidad, debe cum-plir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e inte-gridad.

3.1.2.1.1.Esencialidad (sustancia sobre forma)Para que la información contable se aproxime a la realidad,las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponersebasándose en su sustancia y realidad económica.

Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales noreflejen adecuadamente los efectos económicos de los he-chos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esenciaeconómica, sin perjuicio de la información, en los estadoscontables, de los elementos jurídicos correspondientes.

3.1.2.1.2.Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)Para que la información contable se aproxime a la realidad,no debe estar sesgada, deformada para favorecer al ente emi-sor o para influir la conducta de los usuarios hacia alguna di-rección en particular. Los estados contables no son neutralessi, a través de la selección o presentación de información, in-fluyen en la toma de una decisión o en la formación de un jui-cio con el propósito de obtener un resultado o desenlace pre-determinado.

Para que los estados contables sean neutrales, sus preparado-res deben actuar con objetividad. Se considera que una medi-ción de un fenómeno es objetiva cuando varios observadoresque tienen similar independencia de criterio y que aplican di-ligentemente las mismas normas contables, arriban a medi-das que difieren poco o nada entre sí.

El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no hapodido ser alcanzado en relación con ciertos hechos. En con-secuencia, los estados contables no brindan informacionescuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como porejemplo:a) ciertos intangibles (inseparables del negocio) que algu-

nas empresas generan (como el valor llave y suscomponentes);

b) las sumas a desembolsar con motivo de fallos judicialesadversos y altamente probables, cuando su importe sedesconoce y no existen bases confiables para sudeterminación.

3.1.2.1.3.Integridad

La información contenida en los estados contables debe sercompleta.

La omisión de información pertinente y significativa puedeconvertir a la información presentada en falsa o conducente aerror y, por lo tanto, no confiable.

3.1.2.2. VerificabilidadPara que la información contable sea confiable, su represen-tatividad debería ser susceptible de comprobación por cual-quier persona con pericia suficiente.

3.1.3. SistematicidadLa información contable suministrada debe estar orgánicamen-te ordenada, con base en las reglas contenidas en las normascontables profesionales.

3.1.4. ComparabilidadLa información contenida en los estados contables de un entedebe ser susceptible de comparación con otras informacio-nes:a) del mismo ente a la misma fecha o período;b) del mismo ente a otras fechas o períodos;c) de otros entes.

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Para que los datos informados por un ente en un juego de es-tados contables sean comparables entre sí se requiere:a) que todos ellos estén expresados en la misma unidad de

medida, en los términos de la sección 6.1. (unidad demedida);

b) que los criterios usados para cuantificar datos relacionadossean coherentes (por ejemplo: que el criterio de medicióncontable de las existencias de bienes para la venta se utilicetambién para determinar el costo de las mercaderías vendi-das);

c) que, cuando los estados contables incluyan información amás de una fecha o período, todos sus datos estén prepara-dos sobre las mismas bases.

La máxima comparabilidad entre los datos contenidos ensucesivos juegos de estados contables del mismo emisor selograría si:a) se mantuviese la utilización de las mismas reglas (uni-

formidad o consecuencia);b) los períodos comparados fuesen de igual duración;c) dichos períodos no estuvieran afectados por las conse-

cuencias de operaciones estacionales; yd) no existiesen otras circunstancias que afecten las compara-

ciones, como la incorporación de nuevos negocios, la dis-continuación de una actividad o una línea de producción ola ocurrencia de un siniestro que haya afectado las opera-ciones.

Sin embargo, las tres últimas condiciones podrían no alcan-zarse por razones fácticas y la primera debe dejarse de ladocuando se ponen en vigencia nuevas normas contables pro-fesionales. En todos estos casos, los estados contables debe-rían contener información que atenúe los defectos de com-parabilidad referidos.

Al comparar estados contables de diversos entes se debe pres-tar atención a las normas contables aplicadas por cada uno deellos, ya que la comparabilidad se vería dificultada si ellas difi-riesen.

3.1.5. Claridad (comprensibilidad)La información debe prepararse utilizando un lenguaje preci-so, que evite las ambigüedades, y que sea inteligible y fácil decomprender por los usuarios que estén dispuestos a estudiarladiligentemente y que tengan un conocimiento razonable de lasactividades económicas, del mundo de los negocios y de la ter-minología propia de los estados contables.

Los estados contables no deben excluir información perti-nente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero he-cho de que su complejidad la haga de difícil comprensiónpara alguno o algunos de ellos.

3.2. Restricciones que condicionan el logro de losrequisitos

3.2.1. OportunidadLa información debe suministrarse en tiempo convenientepara los usuarios, de modo tal que tenga la posibilidad de in-fluir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la pre-

sentación de la información puede hacerle perder supertinencia.

Es necesario balancear los beneficios relativos de la presenta-ción oportuna y de la confiabilidad de la información contable.Hay casos en que, para que no pierda su utilidad, la informa-ción sobre una transacción o hecho debe ser presentada antesde que todos los aspectos relacionados sean conocidos, lo quedeteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presenta-ción se demorase hasta que todos esos aspectos se conociesen,la información suministrada sería altamente confiable, pero depoca utilidad para los usuarios que hubiesen tenido que tomardecisiones en el intervalo.

Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabili-dad, debería considerarse cómo se satisfacen mejor las ne-cesidades de toma de decisiones económicas por parte delos usuarios tipo.

3.2.2. Equilibrio entre costos y beneficiosDesde un punto de vista social, los beneficios derivados dela disponibilidad de información deberían exceder a los cos-tos de proporcionarla.

La aplicación concreta de una prueba de costo–beneficio acada caso particular no es sencilla porque los costos de pre-parar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo de-finidos en este marco (excepto los propietarios del ente).

Las normas contables profesionales no podrán dejar de apli-carse por razones de costo, pero éstas podrán ser consideradascuando dichas normas acepten que, por dicha razón, se apli-quen determinados procedimientos alternativos. En tales ca-sos, son los emisores de los estados contables quienes debendemostrar que dichas razones de costo efectivamente existen.

4. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLESEste capítulo se refiere, en forma sintética, a los elementosque la contabilidad debe considerar para poder brindar in-formación sobre estos aspectos de los entes emisores de es-tados contables:a) su situación patrimonial a la fecha de dichos estados;b) la evolución de su patrimonio durante el período, inclu-

yendo un resumen de las causas del resultado asignablea ese lapso;

c)3la evolución de su situación financiera por el mismo pe-

ríodo, expuesta de modo que permita conocer los resul-tados de las actividades de inversión y financiación quehubieren tenido lugar;

Un elemento puede incluir a otros de menor nivel. Por ejem-plo, el activo incluye al conjunto de las cuentas a cobrar yéste a cada una de ellas.

Las definiciones presentadas en este capítulo no se refieren alas condiciones que deben cumplirse para que los elementoscaracterizados sean reconocidos en los estados contables. Estacuestión se trata en el capítulo 5 (Reconocimiento y mediciónde los elementos de los estados contables).

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3 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).

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Por otra parte, los estados contables deben incluir la informa-ción sobre los elementos descriptos que sea necesaria parauna adecuada interpretación de los mismos.

4.1. Situación patrimonialLos elementos relacionados directamente con la situaciónpatrimonial son:a) los activos;b) los pasivos;c) el patrimonio neto;d) las participaciones de accionistas no controlantes en los pa-

trimonios de las empresas controladas, en el caso de estadoscontables consolidados.

4.1.1. ActivosUn ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurri-do, controla los beneficios económicos que produce un bien(material o inmaterial con valor de cambio o de uso para elente).

Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:a) canjearlo por efectivo o por otro activo;b) utilizarlo para cancelar una obligación; oc) distribuirlo a los propietarios del ente.

Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo enalguna actividad productora de ingresos.

En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor paraun ente cuando representa efectivo o equivalentes de efecti-vo o tiene aptitud para generar (por sí o en combinación conotros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes deefectivo. De no cumplirse este requisito, no existe un activopara el ente en cuestión.

La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo osus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperadacon un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indi-recta. Podría, por ejemplo, resultar de:a) su conversión directa en efectivo;b) su empleo en conjunto con otros activos, para producir

bienes o servicios para la venta;c) su canje por otro activo;d) su utilización para la cancelación de una obligación;e) su distribución a los propietarios.

Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futu-ro no dan lugar, por sí mismas, a activos.

El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de laforma de su adquisición (compra, producción propia, dona-ción u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado nide la erogación previa de un costo ni del hecho de que el entetenga la propiedad.

4.1.2. PasivosUn ente tiene un pasivo cuando:a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar

activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídi-ca) o es altamente probable que ello ocurra;

b) la cancelación de la obligación:1) es ineludible o (en caso de ser contingente) alta-

mente probable;

2) deberá efectuarse en una fecha determinada o deter-minable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o arequerimiento del acreedor.

Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (inclu-yendo a las que nacen de los contratos) como a las asumidasvoluntariamente. Se considera que un ente ha asumido vo-luntariamente una obligación cuando de su comportamientopuede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades fren-te a terceros, creando en ellos la expectativa de que descarga-rá esa obligación mediante la entrega de activos o la presta-ción de servicios.

La caracterización de una obligación como pasivo no depen-de del momento de su formalización.

La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos en elfuturo no da lugar, por sí, al nacimiento de un pasivo.

Generalmente, la cancelación total o parcial de un pasivo seproduce mediante:a) la entrega de efectivo u otro activo;b) la prestación de un servicio;c) el reemplazo de la obligación por otro pasivo;d) la conversión de la deuda en capital.

Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la re-nuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor.

En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestirtambién la calidad de acreedores. Así ocurre cuando:a) le han vendido bienes o servicios al ente;b) le han hecho un préstamo; oc) tienen derecho a recibir el producido de una distribución

de ganancias que ya ha sido declarada.

4.1.3. El patrimonio neto y las participaciones deaccionistas no controlantes en los patrimonios delas empresas controladas

El patrimonio neto de un ente resulta del aporte de sus pro-pietarios o asociados y de la acumulación de resultados.

En los estados contables que presentan la situación indivi-dual de un ente, es:

Patrimonio neto = Activo – Pasivo

Cuando se presenta información consolidada de una sociedadcontrolante y sus sociedades controladas, y parte del capital deéstas está en manos de otros accionistas, las participaciones deéstos sobre el patrimonio de dichas subsidiarias:a) no integran el pasivo del grupo económico en tanto éste

no haya asumido la obligación de entregar recursos oprestar servicios a los accionistas no controlantes (porejemplo, con motivo de la aprobación de dividendos o dela disolución de la controlada);

b) no forman parte del patrimonio de la controlante porqueno representan derechos de los accionistas de ésta.

En tales casos, es:

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Participaciones de

Patrimonio = Activo – Pasivo – accionistas no contro-neto lantes en el patrimonio

de entidades controladas

Por su origen, el patrimonio puede desagregarse así:

Patrimonio neto = Aportes + Resultados acumulados

Excepción: puede haber entes sin fines de lucro que no ten-gan aportes.

En este documento se considera aportes al conjunto de losaportes de los propietarios, incluyendo tanto al capital sus-cripto (aportado o comprometido a aportar) como a losaportes no capitalizados. Los anticipos para futuras suscrip-ciones de acciones sólo constituyen aportes no capitaliza-dos cuando tienen el carácter de irrevocables y han sidoefectivamente integrados.

Esto implica la adopción del criterio de que el capital a man-tener es el financiero y no el que define un determinado ni-vel de actividad (habitualmente denominado capital físico).

4.2. Evolución patrimonialA lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de unente varía como consecuencia de:a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes,

en los entes sin fines de lucro);b) el resultado de un período, que es la variación patrimonial

no atribuible a las transacciones con los propietarios y queresulta de la interacción de:1) flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas;2) los impuestos que gravan las ganancias finales;3) en los grupos económicos, la participación de los

accionistas no controlantes (si los hubiere) sobrelos resultados de las entidades controladas;

El resultado del período se denomina ganancia o superávitcuando aumenta el patrimonio y pérdida o déficit en el casocontrario.

Algunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonioneto (variaciones patrimoniales cualitativas).

4.2.1. Transacciones con los propietarios o susequivalentes

Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes in-cluyen los aportes y los retiros que ellos efectúan en su ca-rácter de tales.

Comprometer un aporte de capital a un ente conlleva la obli-gación de entregarle recursos (efectivo u otros bienes), deprestarle servicios, de hacerse cargo de algunas de sus deu-das o de condonarle un crédito previamente acordado.

Los retiros implican la obligación del ente de entregar recursos alos propietarios, de prestarles servicios, de asumir una obliga-ción por su cuenta o de condonarles un crédito previamenteacordado.

Las transacciones en las que un propietario no actúa en carác-ter de tal no implican aportes o retiros. Por ejemplo: si un ac-

cionista se compromete a entregar mercaderías que luego co-brará, no hay un aporte de capital sino una transacción comer-cial.

4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originadosen la producción o venta de bienes, en la prestación de servi-cios o en otros hechos que hacen a las actividades principa-les del ente.

Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes yservicios pero también pueden resultar de actividades inter-nas, como el crecimiento natural o inducido de determina-dos activos en una explotación agropecuaria o la extracciónde petróleo o gas en esta industria.

Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacio-nadas con los ingresos.

Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se ori-ginan en operaciones secundarias o accesorias, o en otrastransacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente,salvo las que resultan de ingresos o de aportes de los propie-tarios.

Son pérdidas las disminuciones del patrimonio neto que seoriginan en operaciones secundarias o accesorias, o en otrastransacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente,salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los pro-pietarios.

Mientras que los ingresos tienen gastos:a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos

que las graven);b) las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero

pueden reducir las obligaciones impositivas).

4.2.3. Impuestos sobre las gananciasEstos impuestos afectan resultados netos, de modo que depen-den de los flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.

4.2.4. Participaciones de accionistas no controlantes enlos resultados de las empresas controladas

Estas participaciones, correspondientes a los estados consoli-dados, dependen de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidasde las empresas controladas y de los impuestos que graven susresultados.

4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativasAlgunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonio.Entre ellas pueden citarse:a) el canje de un activo por otro de valor equivalente;b) la sustitución de un pasivo por otro equivalente;c) la incorporación de un activo asumiendo un pasivo equi-

valente;d) la cancelación de un pasivo entregando un activo de va-

lor equivalente;e) las transacciones con accionistas no controlantes de en-

tidades controladas que actúen como tales, efectuadas através de dichas entidades (por ejemplo: la declaraciónde un dividendo);

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f) ciertos cambios en la representación formal del patrimo-nio, como los ocasionados por:1) emisiones de acciones (o cuotas) para que el capital

(ya integrado) quede representado por un mayornúmero de ellas;

2) capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital oaportes no capitalizados;

3) absorciones de pérdidas mediante reducciones delcapital;

4) reservas de ganancias por razones legales o con-tractuales o por mera voluntad de los propietarios;

5) desafectaciones de reservas de ganancias.

4.3. Evolución financiera

4.3.1. Recursos financierosSegún se expuso en el capítulo 2 (Objetivo de los estadoscontables), los estados contables deben informar sobre laevolución financiera del ente. Para hacerlo, es necesario se-leccionar algún concepto de recursos financieros que puedaser empleado como base para la preparación de esa informa-ción.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que:a) según lo expuesto en el capítulo 2, uno de los objetivos de

los estados contables es permitir que los usuarios evalúenla capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y, ensu caso, distribuir ganancias;

b) la mayoría de los pagos de deudas y distribuciones de ga-nancias se hacen en efectivo;

c) las inversiones de alta liquidez que son fácilmente con-vertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insigni-ficantes de cambios de valor también pueden considerar-se recursos financieros.

En consecuencia, el concepto de recursos financieros a serutilizado como base para la preparación de las informacionescontables referidas a la evolución financiera debería inte-grarse con:a) el efectivo;b) los equivalentes de efectivo, considerándose como tales

a las inversiones de alta liquidez que son fácilmente con-vertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insigni-ficantes de cambios de valor.

4.3.2. Orígenes y aplicacionesLas variaciones del efectivo y sus equivalentes constituyenorígenes cuando incrementan su importe y aplicaciones enel caso contrario.

5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOSELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES

En los estados contables deben reconocerse los elementosque cumplan con las definiciones presentadas en el capítulo4 (Elementos de los estados contables) y que tengan atribu-tos a los cuales puedan asignárseles mediciones contablesque permitan cumplir el requisito de confiabilidad descriptoen la sección 3.1.2. (Confiabilidad [credibilidad]).

El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarsecuando se cumplan todas las condiciones indicadas.

Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definicionesantes referidas serán excluidos de los estados contables.

El hecho de que un elemento significativo no se reconozcapor la imposibilidad de asignarle mediciones contables con-fiables deberá ser informado en los estados contables.

La asignación periódica de mediciones contables a los ele-mentos reconocidos se basa en los atributos que se enuncianen el capítulo 6 (Modelo contable).

6. MODELO CONTABLEEl modelo contable utilizado para la preparación de los esta-dos contables está determinado por los criterios que se re-suelva emplear en lo que se refiere a:a) la unidad de medida;b) los criterios de medición contable;c) el capital a mantener (para que exista ganancia).

6.1. Unidad de medidaLos estados contables deben expresarse en moneda homogé-nea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden.En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda ho-mogénea se utilizará la moneda nominal.

6.2. Criterios de mediciónLas mediciones contables periódicas de los elementos quecumplen las condiciones para reconocerse en los estadoscontables, podrían basarse en los siguientes atributos:a) de los activos:

1) su costo histórico;2) su costo de reposición;3) su valor neto de realización;4) el importe descontado del flujo neto de fondos a

percibir (valor actual);5) el porcentaje de participación sobre las mediciones

contables de bienes o del patrimonio;b) de los pasivos:

1) su importe original;2) su costo de cancelación;3) el importe descontado del flujo neto de fondos a de-

sembolsar (valor actual);4) el porcentaje de participación sobre las mediciones

contables de pasivos.

Los criterios de medición contable a utilizar deben basarseen los atributos que en cada caso resulten más adecuadospara alcanzar los requisitos de la información contable enun-ciados en la sección 3 (Requisitos de la información conteni-da en los estados contables) y teniendo en cuenta:a) el destino más probable de los activos; yb) la intención y posibilidad de cancelación inmediata de

los pasivos.

6.3. Capital a mantenerDe acuerdo con lo indicado en la sección 4.1.3. (El patrimo-nio y las participaciones de accionistas no controlantes en lospatrimonios de las empresas controladas), se considera capi-tal a mantener al financiero (el invertido en moneda).

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7. DESVIACIONES ACEPTABLES YSIGNIFICACIÓN

Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normascontables profesionales que no afecten significativamente a lainformación contenida en los estados contables.

Se considera que el efecto de una desviación es significativocuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la deci-sión que podría tomar alguno de sus usuarios. Esto significaque sólo se admiten las desviaciones que no induzcan a losusuarios de los estados contables a tomar decisiones distin-tas a las que probablemente tomarían si la información con-table hubiera sido preparada aplicando estrictamente lasnormas contables profesionales.

Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luzdel concepto de significación son:a) la omisión injustificada de elementos de los estados con-

tables o de otras informaciones requeridas por las nor-mas contables profesionales;

b) la aplicación de criterios de medición contable distintosa los requeridos por las normas contables profesionales;

c) la comisión de errores en la aplicación de los criteriosprevistos por las normas contables profesionales.

ANEXO - DIFERENCIAS CON EL MARCOCONCEPTUAL DEL IASC

El marco conceptual contenido en esta resolución técnicadifiere del Framework for the Preparation and Presentationof Financial Statements del International Accounting Stan-dards Committee (IASC) en los aspectos incluidos en los si-guientes capítulos:

2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLESLa enunciación de necesidades de los usuarios que se pre-senta en este documento es más amplia que la que apareceen el marco del IASC porque se considera a los estados con-tables emitidos por organizaciones sin fines de lucro.

3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓNCONTENIDA EN LOS ESTADOS CONTABLES

Respecto de la lista de cualidades de la información enun-ciadas en el marco del IASC,a) se han agregado verificabilidad y sistematicidad;b) no se incluyen prudencia y significación.

Los agregados se justifican con los conceptos presentadosen las secciones 3.1.2.2. (Verificabilidad) y 3.1.3. (Sistema-ticidad).

La prudencia no es ni podría ser una cualidad de la informa-ción contable, ya que no hay estados contables prudentes oimprudentes. En el marco adoptado, la prudencia, como ac-titud que deben observar los preparadores de informes con-tables, se considera en la sección 3.1.2.1. (Aproximación ala realidad).

La significación no es una cualidad que deba satisfacer lainformación contable, pues no hay razones para impedir quelos estados contables muestren partidas no significativas.La exclusión de elementos no significativos no es un requi-

sito sino una dispensa y lo mismo sucede con las desviacio-nes sin importancia en la aplicación de las normas contablesestablecidas. En el marco adoptado:a) la exigencia de que no se omitan elementos informativos

importantes está contemplada en la sección 3.1.2.1.3.(Integridad);

b) la cuestión de la significación se trata en la sección 7. (Des-viaciones aceptables y significación).

Otras diferencias:a) se ha preferido la expresión aproximación a la reali-

dad a otras que trasmiten la idea de que la contabilidadbrinda mediciones exactas, como “true and fair view”(frecuentemente traducida como imagen fiel);

b) al definir el requisito de claridad, se ha considerado quelos estados contables deben ser susceptibles de com-prensión por los usuarios que tengan un conocimientorazonable de la terminología de dichos documentos másque de la contabilidad en sí misma.

4. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLESRespecto de la lista de elementos de los estados contablesque aparece en el marco del IASC, la contenida presenta es-tas diferencias:a) elementos que figuran en el marco adoptado pero no en

el del IASC:1) las participaciones de accionistas no controlantes

en el patrimonio de entidades controladas;2) las ganancias;3) las pérdidas;4) las participaciones de accionistas no controlantes

en los resultados de entidades controladas;5) los impuestos sobre las ganancias;6) el concepto de recursos financieros a emplear

para demostrar la evolución de la situación finan-ciera.

b) elemento que figura en el marco del IASC pero no enel adoptado: ajuste de mantenimiento del capital.

Por otra parte, este documento define que el capital a mante-ner (para definir cuándo existe ganancia) es el financiero. Elmarco del IASC no toma ninguna posición sobre el tema.

Estas diferencias se fundamentan en los renglones siguien-tes. Las participaciones de accionistas no controlantes en elpatrimonio de entidades controladas no encuadran en las ca-racterizaciones de pasivo y de patrimonio presentadas tan-to en este marco como en el del IASC. Esta circunstancia hasido reconocida en la definición de patrimonio que se pre-senta en la sección 4.1.3. (El patrimonio y las participacio-nes de accionistas no controlantes en los patrimonios de lasempresas controladas).

En el marco del IASC, las ganancias y las pérdidas se inclu-yen –respectivamente– dentro de los ingresos y los gastos.Sin embargo, de sus definiciones surge que las gananciastienen características que los distinguen de los ingresos y laspérdidas se diferencian de los gastos.

Las participaciones de los accionistas no controlantes en losresultados de entidades controladas y los impuestos sobrelas ganancias tienen características peculiares que impidensu encuadre como ingresos o gastos, que son los únicos

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componentes del resultado del período que en el marco delIASC se caracterizan como elementos de los estados conta-bles.

La definición del concepto de recursos financieros quedeba emplearse es necesaria porque incide sobre la mediciónde los orígenes y aplicaciones que deberían informarse en losestados contables. El IASC fundamenta la falta de identifica-ción de elementos específicos del estado de cambios en la si-tuación financiera en el hecho de que éste refleja elementosdel estado de resultados y cambios en los elementos del ba-lance, pero:a) las mediciones de los elementos del estado de resultados

y de los cambios en activos y pasivos se basan en el con-cepto de devengamiento (atribuir a cada período conta-ble lo que le corresponde) mientras que su impacto sobrela situación financiera está dado por su efecto sobre losrecursos financieros que se tomen como base;

b) es inconsistente que en la lista de elementos de los esta-dos contables:1) se excluyan los que son propios del estado de cam-

bios en la situación financiera con base en el argu-mento de que reflejan cambios en los elementos delbalance;

2) se incluyan los ingresos y los gastos, que tambiénconllevan variaciones de activos o pasivos.

Entre los elementos de los estados contables, el marco delIASC incluye a los ajustes de mantenimiento de capitalbasado en que “el revalúo de activos y pasivos da lugar a in-crementos o disminuciones del patrimonio ... y ... bajo cier-tos conceptos de mantenimiento de capital no se los incluyeen el estado de resultados”.

Dicho criterio no es compatible con la aplicación del conceptode capital a mantener financiero.

Por otra parte, el diferimiento de determinados resultados detenencia de bienes no implica, necesariamente, la aplicacióndel concepto de mantenimiento del capital físico (porejemplo, cuando parte de los activos no integraban el capitaloriginal).

6. MODELO CONTABLESegún su párrafo 110, el marco del IASC no prescribe nin-gún modelo en particular. Este documento, en cambio, con-tiene definiciones sobre los aspectos esenciales del modelocontable (unidad de medida, criterios de medición y capital amantener), que se desarrollan en la Resolución TécnicaNº 17 (Normas Contables Profesionales: Desarrollo deCuestiones de Aplicación General).

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

Normas Contables Profesionales: Desarrollo deCuestiones de Aplicación General

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El proyecto 6 de resolución técnica sobre ‘‘normas contablesprofesionales’’elevado por el Centro de Estudios Científicosy Técnicos (CECYT) de esta Federación.

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional.

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones.

c) Que la profesión contable argentina no debe quedar aje-na al proceso de globalización económica en el que estáinmerso nuestro país, por lo cual es necesario elaborar unjuego de normas contables profesionales armonizadascon las normas internacionales de contabilidad propues-tas por el International Accounting Standard Committee(IASC, Comité de Normas Contables Internacionales),dentro del “marco conceptual de las normas contablesprofesionales” aprobado por esta Federación mediantesu Resolución Técnica Nº 16 (Marco Conceptual de lasnormas contables profesionales).

d) Que esta resolución técnica sobre “normas contables pro-fesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación gene-ral”, apunta al objetivo referido en el considerando ante-rior y resulta de la revisión del proyecto 6 de resolucióntécnica, que fue preparado y sometido a consulta públicasiguiendo los procedimientos reglamentarios fijados.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las ‘‘normas contables profesiona-les: desarrollo de cuestiones de aplicación general" conteni-das en la segunda parte de esta resolución técnica, en reem-plazo de las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nros.

10, 12 y 13 y en las Resoluciones Nros. 110/92, 140/96 y183/99 de esta Federación.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación

1

a) la incorporación de las normas referidas en el artículo 1º a2las ‘‘normas contables profesionales" vigentes en sus

respectivas jurisdicciones, con estas modalidades:1) la adopción de esta resolución técnica implica la de

las otras a las que remite su texto;2) vigencia para los estados contables anuales o de pe-

ríodos intermedios correspondientes a los ejerci-cios que se inicien a partir del 1º de julio de 2001,excepto la sección 5.19.6. (impuesto a las ganan-cias) de la segunda parte, que será de aplicaciónobligatoria a partir del primer ejercicio siguiente;

3) aplicación a los entes, bajo la denominación gené-rica de “entes pequeños” (Epeq) con las modalida-des detalladas en el Anexo A.

4) desde la vigencia de las normas contenidas en estaresolución técnica quedarán sin efecto las normascontenidas en las Resoluciones Técnicas Nros. 10,12 y 13 de esta Federación, en sus Resoluciones deJunta de Gobierno Nros. 110/92, 140/96 y 183/99.

5) admitir la aplicación anticipada de las normas con-tenidas en esta resolución técnica;

b) la difusión de esta resolución técnica entre sus matricula-dos y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Registrar esta resolución técnica en el libro deresoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la RepúblicaArgentina y comunicarla a los Consejos Profesionales y a losorganismos nacionales e internacionales pertinentes.

Esquel, Chubut, 8 de diciembre de 2000

SEGUNDA PARTE

1. ALCANCELas normas contenidas en esta resolución técnica o en otras alas que este pronunciamiento remite se aplican a la prepara-

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

1 Ver Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003).2 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, en

forma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

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ción de estados contables (informes contables preparadospara su difusión externa), cualesquiera fueran el ente emisory los períodos por ellos cubiertos, excepto por:a) aquellos casos en que expresamente se indique lo con-

trario; ob) entes que no cumplen con la condición de “empresa en

marcha”. Estas normas han sido diseñadas, básicamen-te, para entes que preparan sus estados contables sobre labase de una “empresa en marcha” (empresa que está enfuncionamiento y continuará sus actividades dentro delfuturo previsible). En el caso de estados contables queno se preparen sobre dicha base, tal hecho debe ser obje-to de exposición específica, aclarando los criterios utili-zados para la preparación de los estados y las razonespor las que el ente no puede ser considerado como unaempresa en marcha.

2. NORMAS GENERALES

2.1. ReconocimientoEn los estados contables deben reconocerse los elementos quea) cumplan con las definiciones presentadas en la sección 4

(Elementos de los estados contables) de la segunda partede la Resolución Técnica Nº 16 (Marco conceptual delas normas contables profesionales); y

b) tengan costos o valores a los cuales puedan asignárselesmediciones contables que permitan cumplir con el re-quisito de confiabilidad descripto en la sección 3.1.2.(Confiabilidad, credibilidad) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 16 (Marco conceptual de las nor-mas contables profesionales).

El reconocimiento contable se efectuará tan pronto como secumplan las condiciones indicadas.

2.2. DevengamientoLos efectos patrimoniales de las transacciones y otros he-chos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, conindependencia del momento en el cual se produjeren los in-gresos y egresos de fondos relacionados.

2.3. Reclasificaciones de activos o pasivosCuando un activo o un pasivo:a) deje de pertenecer a una categoría para cuya medición

contable deban emplearse importes históricos (porejemplo, costos o costos menos depreciaciones); y

b) comience a pertenecer a una categoría para cuya medi-ción contable deban emplearse valores corrientes o cos-tos de cancelación,

la diferencia entre las mediciones contables nueva y anterior(calculada a la fecha de la reclasificación) se imputará al re-sultado del ejercicio.

Cuando un activo o un pasivo:a) deje de pertenecer a una categoría para cuya medición

contable deban emplearse valores corrientes o costos decancelación; y

b) comience a pertenecer a una categoría para cuya medi-ción contable deban emplearse importes históricos,

la medición contable a la fecha de la reclasificación pasará aconsiderarse como una medición original a los fines de aplicarlas normas contables correspondientes a la nueva categoría.

Cuando en la medición contable de las participaciones per-manentes en otros entes:a) deje de utilizarse un criterio de medición, yb) comience a utilizarse otro criterio de medición,

3se aplicará lo establecido en la sección 1 (Medición conta-

ble de las participaciones permanentes en sociedades sobrelas que se ejerce control, control conjunto o influencia signi-ficativa) de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonialproporcional – Consolidación de estados contables – Informa-ción a exponer sobre partes relacionadas).

2.4. Baja de activos o pasivosCuando un activo o un pasivo deje de cumplir las condicio-nes enunciadas en la sección 2.1. (Reconocimiento) se lodará de baja, reconociéndose simultáneamente los nuevosactivos o pasivos que correspondiere e imputándose al re-sultado del correspondiente período la diferencia entre lasmediciones contables netas de:a) los nuevos activos o pasivos;b) los activos o pasivos dados de baja.

2.5. SignificaciónSe aceptarán desviaciones a las normas contenidas en estaresolución técnica en tanto no distorsionen significativa-mente la información contenida en los estados contablestomados en su conjunto.

Cuando los estados contables correspondan a períodos in-termedios, la evaluación de la significación:a) se hará con referencia a la incidencia en el período que

abarcan y no a la que podrían tener sobre los estadoscontables del correspondiente ejercicio completo;

b) deberá dar consideración al hecho de que las medicionescontables presentadas en los estados contables interme-dios pueden basarse en estimaciones, en mayor medidaque las mediciones contables presentadas en los estadoscontables de ejercicio.

2.6. Integridad en la aplicación de normas optativasEn caso de aplicarse una norma contable optativa, debe ha-cérselo consistentemente y dando cumplimiento a todos losrequerimientos establecidos en ella.

2.7. Consistencia en la aplicación de criteriosalternativos

Cuando las normas contables profesionales permitan la aplica-ción de criterios alternativos, el que se seleccione deberá ser apli-cadoconsistentementea todas laspartidasdesimilarnaturaleza.

El cambio entre dos criterios alternativos sólo podrá efec-tuarse cuando:

106 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

3 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

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a) de ello resulte un mejor cumplimiento de la sección 3(Requisitos de la información contenida en los estadoscontables) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 16, y

b) se dé cumplimiento a lo establecido en la sección 4.10.(Modificación a resultados de ejercicios anteriores) deesta resolución técnica.

3. UNIDAD DE MEDIDA

3.1. Expresión en moneda homogéneaEn un contexto de inflación o deflación, los estados conta-bles deben expresarse en moneda de poder adquisitivo de lafecha a la cual corresponden. A este efecto deben aplicarselas normas contenidas en la Resolución Técnica Nº 6 (Esta-dos contables en moneda homogénea).

En un contexto de estabilidad monetaria, se utilizará comomoneda homogénea a la moneda nominal.

La expresión de los estados contables en moneda homogé-nea, cumple la exigencia legal de confeccionarlos en monedaconstante.

Esta Federación evaluará en forma permanente la existenciao no de un contexto de inflación o deflación en el país, consi-derando la ocurrencia, entre otros, de los siguientes hechos:a) corrección generalizada de los precios y/o de los salarios;b) los fondos en moneda argentina se invierten inmediata-

mente para mantener su poder adquisitivo;c) la brecha existente entre la tasa de interés por las coloca-

ciones realizadas en moneda argentina y en una monedaextranjera, es muy relevante;

d) la población en general prefiere mantener su riqueza enactivos no monetarios o en una moneda extranjera relati-vamente estable.

3.2. Mediciones en moneda extranjeraLas mediciones contables de las compras, ventas, pagos, co-bros, otras transacciones y saldos originalmente expresadasen moneda extranjera se convertirán a moneda argentina demodo que resulte un valor representativo de la suma cobrada,a cobrar, pagada o a pagar en moneda argentina. Aeste efectose utilizarán tipos de cambio:a) de las fechas de las transacciones, en el caso de éstas;b) de la fecha de los estados contables, en el caso de los sal-

dos patrimoniales a los que corresponda medir primeroen moneda extranjera, y luego convertir a moneda argen-tina, de acuerdo con la sección 5 (Medición contable enparticular).

Las diferencias de cambio puestas en evidencia por las conver-siones de mediciones en monedas extranjeras se tratarán, en lasmedidas correspondientes, como ingresos financieros o costosfinancieros, salvo cuando correspondiere aplicar el penúltimopárrafo de la sección 1.3. (Conversión de estados contables deentidades no integradas) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

3.3. Conversiones de estados contables para suconsolidación o para la aplicación del método devalor patrimonial o del de consolidaciónproporcional

Se aplicarán las normas de la sección 1 (Conversiones de es-tados contables para su consolidación o para la aplicacióndel método de valor patrimonial proporcional o del de con-solidación proporcional) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

4. MEDICIÓN CONTABLE EN GENERAL

4.1. Criterios generalesPara la medición contable de activos y pasivos y de los resul-tados relacionados se aplicarán los siguientes criterios gene-rales con sujeción, en el caso de los activos, a la considera-ción de los límites establecidos en la sección 4.4.(Comparaciones con valores recuperables):a) efectivo: a su valor nominal;b) colocaciones de fondos y cuentas a cobrar en moneda:

1) cuando exista la intención y factibilidad de su ne-gociación, cesión o transferencia: a su valor neto derealización;

2) en los restantes casos, se considerarán:a) la medición original del activo;b) la porción devengada de cualquier diferencia en-

tre ella y la suma de los importes a cobrar a susvencimientos, calculada exponencialmente conla tasa interna de retorno determinada al momen-to de la medición inicial sobre la base de ésta y delas condiciones oportunamente pactadas;

c) las cobranzas efectuadas.Esta medición podrá obtenerse mediante elcálculo del valor descontado de los flujos defondos que originará el activo, utilizando latasa interna de retorno determinada al momen-to de la medición inicial.

c) cuentas a cobrar en especie: de acuerdo con los criteriosestablecidos para los activos que se espera recibir;

d) participaciones permanentes en entes sobre los que setenga control, control conjunto o influencia significativa:considerando la medición de sus patrimonios (determi-nada con base en la aplicación de los otros criterios enun-ciados en esta resolución técnica) y los porcentajes departicipación sobre ellos;

e) Bienes destinados a la venta o a ser consumidos en el pro-ceso de obtención de bienes o servicios destinados a laventa: a su valor corriente;

f)4Bienes de uso y otros activos no destinados a la venta, ex-

cepto los correspondientes a Activos Biológicos: a su cos-to histórico (en su caso menos depreciaciones). Los Acti-vos Biológicos deben valuarse de acuerdo con los criteriosestablecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (NormasContables Profesionales: Actividad Agropecuaria);

g) pasivos a cancelar en moneda:1) cuando exista la intención y factibilidad de su pago

anticipado: a su costo corriente de cancelación;2) en los restantes casos, se considerará:

a) la medición original del pasivo;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 107

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

4 Texto según Resolución Técnica Nº 22.

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b) la porción devengada de cualquier diferenciaentre ella y la suma de los importes a pagar asus vencimientos, calculada exponencialmen-te con la tasa determinada al momento de lamedición inicial sobre la base de ésta y de lascondiciones oportunamente pactadas;

c) los pagos efectuados.Esta medición podrá obtenerse mediante elcálculo del valor descontado de los flujos defondos que originará el pasivo, utilizando latasa determinada al momento de la medicióninicial.

h) pasivos a cancelar en especie:1) cuando deban entregarse bienes que se encuentran

en existencia o puedan ser adquiridos: al costo decancelación de la obligación;

2) cuando deban entregarse bienes que deban ser pro-ducidos o prestar servicios, se tomará el importeque fuere mayor entre las sumas recibidas delacreedor y el costo de cancelación de la obligación.

i)5Activos y pasivos que son ítems o partidas cubiertas o

instrumentos de cobertura: en los términos de la sección2 (Instrumentos derivados y operaciones de cobertura)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

En los casos de activos y pasivos en moneda extranjera, loscriterios primarios indicados se aplicarán utilizando dichamoneda y los importes así obtenidos se convertirán a mone-da argentina considerando los tipos de cambio vigentes a lafecha de la medición. Del mismo modo se procederá con losdepósitos, créditos y deudas cancelables en el equivalenteen moneda argentina de un importe en moneda extranjera.

La aplicación de los criterios expuestos implica, entre otrastareas:a) la verificación de que los elementos incluidos en los es-

tados contables siguen cumpliendo con las definicionespresentadas en la sección 4 (Elementos de los estadoscontables) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 16 (Marco conceptual de las normas contables pro-fesionales);

b) la aplicación del concepto de devengamiento según lasección 2.2. (Devengamiento);

c) la evaluación de la continuidad del ente y de sus segmen-tos, para establecer sus posibles efectos en la aplicacióndel límite del valor recuperable a la medición contablede los activos.

Los criterios de medición utilizados para los activos y pasivosdeben coincidir con los utilizados para las mediciones de:a) las transacciones con los propietarios y con los accionis-

tas no controlantes de sociedades controladas;b) los ingresos, los gastos, las ganancias y las pérdidas;c) los impuestos sobre las ganancias;

d) los importes que en concepto de efectivo o sus equiva-lentes se muestren en el estado que expone su evolución.

Las participaciones de los accionistas no controlantes de so-ciedades controladas sobre sus resultados se determinaránsobre la base de las mediciones de éstos.

Las cuestiones generales de medición contable que no estuvie-ren expresamente previstas en este capítulo se tratarán tenien-do en cuenta lo expuesto en la sección 9 (Cuestiones no pre-vistas).

4.2. Mediciones contables de los costos

4.2.1. Reglas generalesEn general, la medición original de los bienes incorporadosy de los servicios adquiridos se practicará sobre la base de sucosto.

El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condicio-nes de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en fun-ción de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignablede los costos de los servicios externos e internos necesariospara ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la funciónde compras, costos del sector de producción), además de losmateriales o insumos directos e indirectos requeridos parasu elaboración, preparación o montaje.

6Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse

sobre bases razonables que consideren la naturaleza delbien o servicio adquirido o producido y la forma en que suscostos se han generado.

En general, y con las particularidades indicadas más adelan-te, se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera“costos necesarios” tanto a los provenientes de los factoresde comportamiento variable como a los provenientes de losfactores de comportamiento fijo que intervienen en laproducción.

Los componentes de los costos originalmente medidos en unamoneda extranjera deben convertirse a moneda argentina apli-cando lo establecido para las transacciones por las normas de lasección 3.2. (Mediciones en moneda extranjera).

4.2.2. Bienes o servicios adquiridos7El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del pre-

cio que debe pagarse por su adquisición al contado y de lapertinente porción asignable de los costos de compras ycontrol de calidad.

Si no se conociere el precio de contado o no existeren opera-ciones efectivamente basadas en él, se lo reemplazará por unaestimación basada en el valor descontado –a la fecha de adqui-sición– del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo losconceptos que sean recuperables, tales como ciertos impues-tos). Aeste efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

5 Incorporado por Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

6 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).7 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación

que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

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evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero yde los riesgos específicos de la operación, correspondiente almomento de la medición.

Los componentes financieros implícitos que, con motivo dela aplicación de las normas anteriores, se segreguen de losprecios correspondientes a operaciones a plazo son costos fi-nancieros que deben ser tratados de acuerdo con las normasde la sección 4.2.7. (Costos financieros).

4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donacionesLa medición original de estos bienes se efectuará a sus valo-res corrientes a la fecha de incorporación.

4.2.4. Bienes incorporados por truequesSalvo en el caso indicado en el párrafo siguiente, la mediciónoriginal de estos bienes se efectuará a su costo de reposicióna la fecha de incorporación, de acuerdo con la sección 4.3.3.(Determinación de costos de reposición), reconociendo elcorrespondiente resultado por tenencia del activo entregado.

Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizaciónsimilar en una misma actividad y sus costos de reposiciónsean similares, no se reconocerán resultados y la mediciónoriginal de los bienes incorporados se hará al importe de lamedición contable del activo entregado.

4.2.5. Bienes incorporados por fusiones y escisionesPara los bienes incorporados por fusiones, se aplicarán lasnormas de la sección 6 (Combinaciones de negocios) de lasegunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de apli-cación particular).

Para los bienes incorporados por escisiones, se aplicarán lasnormas de la sección 7 (Escisiones) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales:desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

4.2.6. Bienes producidosEl costo de un bien producido es la suma de:a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su

producción;b) sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras

cargas), tanto variables como fijos;c) los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo

con las normas de la sección 4.2.7. (Costos financieros).

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porciónde los costos ocasionados por:a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los

factores en general;b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento

de los factores fijos originada en la no utilización de lacapacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.

Los importes correspondientes a cantidades anormales de ma-teriales, mano de obra u otros costos de conversión desperdicia-dos, razonablemente determinables y que distorsionen el costo

de los bienes producidos, no participarán en su determinación ydeben ser reconocidas como resultados del período.

El “nivel de actividad normal” es el que corresponde a laproducción que se espera alcanzar como promedio de variosperíodos bajo las circunstancias previstas, de modo que estápor debajo de la capacidad total y debe considerarse como unindicador realista y no como un objetivo ideal. El número deperíodos a considerar para el cálculo de dicho promedio debeestablecerse con base en el criterio profesional, teniendo encuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circuns-tancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos de laactividad, los ciclos de vida de los productos elaborados y laprecisión de los presupuestos.

Los bienes de uso construidos, normalmente estarán termina-dos cuando el proceso físico de construcción haya concluido.Sin embargo, en algunos casos, para que el activo pueda serutilizado de acuerdo con el uso planeado, se debe cumplir ade-más un proceso de puesta en marcha de duración variable, du-rante el cual se lo somete a pruebas hasta que las mismas indi-can que se encuentra en condiciones de operar dentro de losparámetros de consumo y producción especificados en el pro-yecto inicial de construcción y considerados necesarios paralograr su viabilidad económica. En esta situación:a) los costos normales directamente asociados con dicho

proceso, incluyendo los de las pruebas efectuadas, debenagregarse al costo del bien;

b)8cualquier ingreso que se obtuviere por la venta de produc-ciones que tengan valor comercial deberá tratarse comouna reducción de los costos referidos en el inciso anterior.

9La activación de estos costos cesará cuando el bien alcance

las condiciones de operación antes mencionadas y no se pro-longará si con posterioridad a ese momento el bien fuera uti-lizado por debajo de su capacidad normal o generara pérdi-das operativas o ganancias inferiores a las proyectadas.

4.2.7. Costos financierosSe considerarán costos financieros los intereses (explícitos oimplícitos), actualizaciones monetarias, diferencias de cam-bio, premios por seguros de cambio o similares derivados dela utilización de capital ajeno, netos, en su caso, de los co-rrespondientes resultados por exposición al cambio en elpoder adquisitivo de la moneda.

4.2.7.1. Tratamiento preferibleLos costos financieros deben ser reconocidos como gastosdel período en que se devengan.

4.2.7.2. Tratamiento alternativo permitidoPodrán activarse costos financieros en el costo de un activocuando se cumplan estas condiciones:a) el activo se encuentra en producción, construcción, mon-

taje o terminación y tales procesos, en razón de su natura-leza, son de duración prolongada;

b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o sólo seencuentran interrumpidos por demoras temporarias ne-cesarias para preparar el activo para su uso o venta;

c) el período de producción, construcción, montaje o termi-nación no excede del técnicamente requerido;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 109

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

8 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).9 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).

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d) las actividades necesarias para dejar el activo en condi-ciones de uso o venta no se encuentran sustancialmentecompletas; y

e) el activo no está en condiciones de ser vendido, usado enla producción de otros bienes o puesto en marcha, lo quecorrespondiere al propósito de su producción, construc-ción, montaje o terminación.

En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe ha-cerse consistentemente para todos los costos financieros de-finidos por esta norma y con todos los activos que cumplancon las condiciones indicadas previamente.

Las situaciones referidas en el inciso e) deben evaluarse paracada activo en particular, aunque la producción, construcción,montaje o terminación forme parte de la de un grupo mayor deactivos. En este supuesto, la activación de los costos financie-ros debe limitarse a cada parte, al ser terminada.

La imputación de los costos financieros se hará mensual-mente, siguiendo las reglas que se explican en los párrafossiguientes. Se admitirá el empleo de períodos más largosmientras esto no produzca distorsiones significativas.

Del total de los costos financieros, primero se activarán losque se hayan incurrido para financiar total o parcialmente yen forma específica a los activos que cumplen con las condi-ciones señaladas en los incisos a) a e) precedentes, siempreque tal financiación específica sea demostrable. Para deter-minar el importe a activar, previamente se detraerán los in-gresos financieros generados por las colocaciones transito-rias de fondos provenientes de préstamos destinados a lafinanciación específica.

Para la asignación de costos financieros a los activos quecumplan con las condiciones señaladas en los incisos a) a e)precedentes, pero no hayan sido financiados específica-mente, se procederá de la siguiente manera:a) del total de deudas se excluirán las que guarden una

identificación específica con los activos financiados es-pecíficamente y cuyos costos financieros ya hayan sidoasignados por dicho motivo;

b) se calculará una tasa promedio mensual de los costos fi-nancieros correspondientes a las deudas indicadas en elinciso precedente;

c) se determinarán los montos promedios mensuales de losactivos que se encuentren en producción, construcción,montaje o terminación, excluidos aquellos que hayan re-cibido costos financieros por haber contado con finan-ciación específica; y

d) se aplicará a las mediciones contables de los activos de-terminados en el inciso c) la tasa de capitalización indi-cada en el inciso b).

Si existieran activos parcialmente financiados en forma espe-cífica, la activación de costos financieros referida en el párrafoprecedente se calculará sobre la porción no financiada especí-ficamente.

Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso,deducidos) por la aplicación de los procedimientos descrip-tos en esta sección no deben exceder a los incurridos duranteel período.

10El monto de los costos financieros susceptibles de activa-

ción podrá incluir a los costos financieros provenientes de lafinanciación con capital propio invertido, en la medida quese cumplan las condiciones siguientes.a) Debe considerarse, en primer lugar, todos los costos

provenientes del capital de terceros, y si hubiere algúnexcedente del activo elegible sobre el pasivo, se podráconsiderar el costo de la financiación con capital propio;

b) Si los activos elegibles se miden a valores corrientes, nopodrá considerarse el costo financiero proveniente de lafinanciación con capital propio invertido como compo-nente de ese valor corriente; y

c) Para el cómputo de los costos sobre el capital propio seaplicará una tasa representativa de la vigente en el mer-cado en cada mes del período o ejercicio sobre el montode la inversión no financiada con capital de terceros. Entodos los casos, se aplicará la tasa real, es decir neta delos correspondientes resultados por exposición al cam-bio en el poder adquisitivo de la moneda; y

d) En caso de optar por la alternativa de activar costos finan-cieros provenientes del capital propio, la contrapartida dedicha activación se expondrá en el estado de resultados enun renglón específico, luego de los resultados financieros ypor tenencia, con la denominación “Interés del capital pro-pio” y se brindará la información exigida en el puntob.8) de la sección B.8 (Criterios de medición contable deactivos y pasivos) del Capítulo VII (Información com-plementaria), de la Resolución Técnica Nº 8.

4.2.8. Costos de cancelación11

El costo de cancelación de una obligación es la suma de to-dos los costos necesarios para liberarse de ella.

4.3. Determinación de valores corrientes de los activosdestinados a la venta o a ser consumidos en elproceso de obtención de bienes o serviciosdestinados a la venta

4.3.1. Pautas básicasLos valores corrientes referidos en el epígrafe se determinaránconsiderando, en cada caso, el grado de avance de los corres-pondientes procesos de generación de resultados y procurandoque representen adecuadamente la riqueza poseída.

Para las cuentas a cobrar se empleará un valor corriente desalida (valor neto de realización).

En los casos de activos cuya venta no requiera esfuerzos sig-nificativos, se procederá así:a) cuando los bienes estén en condiciones de ser entrega-

dos, se empleará un valor corriente de salida;b)

12en el caso contrario, se utilizará el valor neto de realiza-

ción proporcionado según el grado de avance de la pro-ducción o construcción del bien y del correspondiente

110 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

10 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

11 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).12 Texto según Resolución Técnica Nº 22.

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proceso de generación de resultados, excepto para losActivos Biológicos, los que deben valuarse de acuerdocon los criterios establecidos por la Resolución TécnicaNº 22 (Normas Contables Profesionales: ActividadAgropecuaria);

Para los restantes activos se utilizará –en general– el valorcorriente de entrada o costo de reposición, siguiendo los li-neamientos descriptos en la sección 4.3.3. (Determinaciónde costos de reposición).

4.3.2. Determinación de valores netos de realizaciónEn la determinación de los valores netos de realización seconsiderarán:a) los precios de contado correspondientes a transacciones

no forzadas entre partes independientes en las condicio-nes habituales de negociación;

b) los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiación,que la venta generare por sí (por ejemplo: un reembolsode exportación);

c) los costos que serán ocasionados por la venta (comisio-nes, impuesto a los ingresos brutos y similares);

13De tratarse de bienes sobre los cuales se haya adquirido una

opción de venta sin cotización o lanzado una opción de com-pra sin cotización, el valor neto de realización no podrá exce-der los siguientes límites:1) bienes sobre los cuales se hayan lanzado opciones de

compra («calls») que no tengan cotización:• el valor neto de realización no podrá ser superior al

precio de ejercicio de la opción menos los costos queserán ocasionados por la venta más la medicióncontable de la opción lanzada que se hubierecontabilizado por aplicación de las normas de la sección2 (Instrumentos derivados y operaciones de cobertura)de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas contablesprofesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular);

2) bienes sobre los cuales se hayan adquirido opciones deventa («puts») que no tengan cotización:• el valor neto de realización no podrá ser inferior al

precio de ejercicio de la opción menos los costosocasionados por la venta menos la medición contable dela opción adquirida que se hubiere contabilizado poraplicación de las normas de la sección 2 (Instrumentosderivados y operaciones de cobertura) de la ResoluciónTécnica Nº 18 (Normas contables profesionales:desarrollo de algunas cuestiones de aplicaciónparticular).

4.3.3. Determinación de costos de reposiciónLos costos de reposición de un elemento deben establecerseacumulando todos los conceptos que integran su costo origi-nal, expresados cada uno de ellos en términos de su reposi-ción, a la fecha de su medición.

Deberán utilizarse precios de contado correspondientes a losvolúmenes habituales de compra o, si éstas no fueran repeti-tivas, a volúmenes similares a los adquiridos.

Los precios que estén medidos en moneda extranjera, debenconvertirse a moneda argentina utilizando el tipo de cambiodel momento de la medición.

Los precios deben ser cercanos al cierre del período. En loposible, deben ser obtenidos de fuentes directas confiables,como las siguientes:• Cotizaciones o listas de precios de proveedores.• Costos de adquisición y producción reales.• Órdenes de compra colocadas y pendientes de recepción.• Cotizaciones que resulten de la oferta y la demanda en mer-

cados públicos o privados, publicadas en boletines, perió-dicos o revistas.

Cuando lo anterior no sea factible, podrán emplearse aproxi-maciones basadas en:• Reexpresiones basadas en la aplicación de índices espe-

cíficos de los precios de los activos de que se trate o delos insumos que componen su costo.

• Presupuestos actualizados de costos.

En casos especiales podrá recurrirse a tasaciones efectuadaspor peritos independientes.

4.3.4. Empleo del costo original como sucedáneoSi la obtención del valor corriente fuera imposible o muycostosa se usará como sucedáneo el costo original.

4.4. Comparaciones con valores recuperables

4.4.1. Criterio generalNingún activo (o grupo homogéneo de activos) podrá presen-tarse en los estados contables por un importe superior a su valorrecuperable, entendido como el mayor importe entre:a) su valor neto de realización, determinado de la manera

indicada en la sección 4.3.2. (Determinación de valoresnetos de realización);

b) su valor de uso, definido como el valor actual esperado delos flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de losbienes y de su disposición al final de su vida útil (o de suventa anticipada, si ella hubiera sido resuelta) y determina-do aplicando las normas de las secciones 4.4.4. y 4.4.5.

4.4.2. Frecuencia de las comparacionesLas comparaciones entre las mediciones contables primariasde los activos y sus correspondientes valores recuperablesdeben hacerse cada vez que se preparen estados contables, enlos casos de:a) cuentas a cobrar (incluyendo a los depósitos a plazo fijo y

las titulizadas);

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

13 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este inciso era: “los siguientes límites: 1) el valor neto de realización de los bienes sobre los cuales se hayan lanzado opciones de compra(“calls”) que no tengan cotización, no podrá ser superior al precio de ejercicio de la opción menos los costos que serán ocasionados por la ventamás la medición contable de la opción lanzada que se hubiere contabilizado por aplicación de las normas de la sección 2 (Instrumentos derivados)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular); 2)el valor neto de realización de los bienes sobre los cuales se hayan adquirido opciones de venta (“puts”) que no tengan cotización, no podrá serinferior al precio de ejercicio de la opción menos los costos ocasionados por la venta menos la medición contable de la opción adquirida que sehubiere contabilizado por aplicación de las normas de la sección 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular)”.

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b) bienes de cambio;c) instrumentos derivados sin cotización;d) intangibles no utilizados en la producción o venta de

bienes y servicios y que generan un flujo de fondos pro-pio e identificable;

e) bienes tangibles e intangibles que ya no estén disponi-bles para el uso;

f) participaciones permanentes en otras sociedades, valua-das al costo; y

g) bienes destinados a alquiler.

14En los casos de:

a) Bienes de uso;b) Intangibles empleados en la producción o venta de bie-

nes y servicios;c) Otros intangibles que no generan un flujo de fondos pro-

pio; yd) Participaciones permanentes en otras sociedades, valua-

das al valor patrimonial proporcional;la comparación con el valor recuperable deberá hacersecada vez que se preparen estados contables cuando:1) El activo incluya cualquier intangible empleado

en la producción o venta de bienes y servicios o unvalor llave, en la medida que se les hubiere asigna-do una vida útil indefinida; o

2) Existe algún indicio de que tales activos se hayandesvalorizado (o de que una desvalorización ante-rior se haya revertido).

15Los indicios a considerar con el propósito indicado en el

párrafo anterior son, entre otros, los siguientes (los indica-dos entre paréntesis corresponden a situaciones en que sepodrían haber revertido desvalorizaciones anteriores):a) de origen externo:

1) declinaciones (o aumentos) en los valores de mercadode los bienes que sean superiores a las que debería es-perarse con motivo del mero transcurso del tiempo;

2) cambios importantes ocurridos o que se espera ocu-rrirán próximamente en los mercados y en los con-textos tecnológico, económico o legal en que operael ente y que lo afectan adversamente (o favorable-mente);

3) aumentos (o disminuciones) en las tasas de interésque afecten la tasa de descuento utilizada para cal-cular el valor de uso del activo, disminuyendo (oaumentando) su valor recuperable en forma signi-ficativa.

4) disminución (o aumento) del valor total de las ac-ciones del ente no atribuibles a las variaciones desu patrimonio contable;

b) de origen interno:1) evidencias de obsolescencia o daño físico del activo;2) cambios ocurridos o que se espera ocurrirán próxi-

mamente en la manera en que los bienes son o se-rán usados, como los motivados por planes de des-continuación o reestructuración de operaciones opor haberse decidido que la venta de los bienes seproducirá antes de la fecha originalmente prevista

(o por haberse efectuado mejoras que incrementanlas prestaciones de los bienes);

3) evidencias de que las prestaciones de los bienesson peores (o mejores) que las anteriormente pre-vistas;

4) expectativas (o desaparición de ellas) de pérdidasoperativas futuras;

c) las brechas observadas en anteriores comparaciones delas mediciones contables primarias con los valores recu-perables de los bienes.

4.4.3. Niveles de comparación

4.4.3.1. Criterio generalLas comparaciones con valores recuperables se harán al ni-vel de cada bien o, si correspondiera, grupo homogéneo debienes.

4.4.3.2. Bienes de cambioLa comparación con el valor recuperable se efectuará consi-derando la forma de utilización o comercialización de losbienes. Por ejemplo: bienes que se combinan para la pro-ducción de un nuevo bien, venta individual bien por bien,venta a granel, agrupación de productos complementariosen una única oferta, venta de algunos productos por debajode su costo para generar la venta de otros productos.

4.4.3.3. Bienes de uso e intangibles que se utilizan en laproducción o venta de bienes y servicios o que nogeneran un flujo de fondos propio

16Las comparaciones con el valor recuperable deben hacerse:

a) Al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible;b) Al nivel de cada “actividad generadora de efectivo”.La imposibilidad de realizar las comparaciones del incisoa), debe basarse en fundamentos objetivos.

Se consideran “actividades generadoras de efectivo” a laactividad o línea de negocio identificable, cuyo desarrollopor parte del ente genera entrada de fondos independientede otras actividades o líneas de negocio (por ejemplo: Acti-vidad industrial, agropecuaria, comercial, servicios, fru-tihortícola, etcétera). Para la determinación de las distintasactividades generadoras de efectivo deberá emplearse elmismo criterio que el utilizado por el ente para la considera-ción de los segmentos de negocios, si hubiera presentado lainformación por segmentos de la sección 8 (Informaciónpor segmentos) de la Resolución Técnica Nº 18. En todoslos casos se deberán exponer en la información complemen-taria, los criterios empleados para la definición de “activi-dad generadora de efectivo”. En principio, se definirán ac-tividades generadoras de efectivo que no incluyan a losactivos generales y a la llave de negocio (si estuviere conta-bilizada). Se consideran “activos generales” a los que con-tribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros en todaslas actividades generadoras de efectivo existentes y sondistintos del valor llave (por ejemplo: Los edificios de laadministración general o del centro de cómputos).

112 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

14 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

15 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).16 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los

ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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Luego, y por separado, se intentará la asignación de los acti-vos generales y la llave de negocio a las actividades genera-doras de efectivo definidas o a grupos de ellas.

Si la asignación recién referida es posible, la comparación sehará para cada actividad generadora de efectivo, incluyendoen la medición contable de ésta a la porción asignada de losactivos generales y de la llave.

Si dicha asignación no fuere posible, se harán dos compara-ciones:a) La primera, para cada actividad generadora de efectivo,

sin incluir en la medición contable de ésta ninguna por-ción asignada de los activos generales y de la llave;

b) La segunda, al nivel del grupo de actividades generadorade efectivo más pequeña a la cual puedan asignarse la lla-ve de negocio y los activos generales sobre una base ra-zonable y consistente.Las actividades generadoras de efectivo que se definanserán utilizadas consistentemente, excepto que un cam-bio en su definición represente un mejor cumplimientode la sección 3 (Requisitos de la información contenidaen los estados contables) de la segunda parte de la Reso-lución Técnica Nº 16 y se trate como un cambio de políti-ca contable.

Cuando exista un mercado activo para el producto de la utili-zación de uno o más bienes, se considerará que éstos integranuna actividad generadora de efectivo, incluso cuando dichoproducto no sea vendido sino empleado internamente(aunque sea parcialmente).

Las actividades generadoras de efectivo que se definan seránutilizadas consistentemente, salvo cuando pueda justificarseun cambio de agrupamientos.

4.4.4. Estimación de los flujos de fondos17

Las proyecciones de futuros flujos de fondos que se haganpara la determinación del valor de uso deben:a) expresarse en moneda de la fecha de los estados conta-

bles, por lo cual se requiere que la tasa de descuento a uti-lizar excluya los efectos de los cambios futuros en el po-der adquisitivo de la moneda;

b) cubrir un período que abarque la vida útil restante de los ac-tivos principales de cada unidad generadora de efectivo;

c) basarse en premisas que representen la mejor estimaciónque la administración del ente pueda hacer de las condi-ciones económicas que existirán durante la vida útil delos activos;

d) dar mayor peso a las evidencias externas;e) basarse en los presupuestos financieros más recientes

que hayan sido aprobados por la administración del ente,que cubran como máximo un período de cinco años;

f) para los períodos no cubiertos por dichos presupuestos, de-berá basarse en extrapolaciones de las proyecciones conte-nidas en ellos, usando una tasa de crecimiento constante odeclinante (incluso nula o menor a cero), a menos que pue-da justificarse el empleo de una tasa creciente;

g) no utilizar tasas de crecimiento que superen a la tasa pro-medio de crecimiento en el largo plazo para los produc-tos, industrias o países en que el ente opera o para el mer-

cado en el cual se emplean los activos, salvo que el uso deuna tasa mayor pueda justificarse debidamente;

h) considerar las condiciones actuales de los activos;i) incluir:

1) las proyecciones de entradas de fondos atribuiblesal uso de los activos;

2) las salidas de fondos necesarias para la obtenciónde tales entradas, que puedan ser atribuidas a esosactivos sobre bases razonables y consistentes, in-cluyendo los pagos futuros necesarios para mante-ner o conservar el activo en su nivel de rendimientooriginalmente previsto.

3) el valor neto de realización a ser obtenido por ladisposición de los activos, calculado de acuerdocon las normas de la sección 4.3.2. (Determinaciónde valores netos de realización);

j) no incluir los flujos de fondos que se espera ocasionen:1) las cancelaciones de pasivos ya reconocidos a la fe-

cha de la estimación;2) reestructuraciones futuras que no han sido compro-

metidas;3) las futuras mejoras a la capacidad de servicio de los

activos;4) los resultados de actividades financieras;5) los pagos o recuperos del impuesto a las ganancias.

En la estimación de los importes y momentos de los flujos defondos que generarán las cuentas por cobrar (incluyendo alas titulizadas) deberán considerarse las incobrabilidades ymoras que se consideren probables. A este fin, se tendrán encuenta, como mínimo, los siguientes elementos de juicio:a) dificultades financieras significativas del emisor;b) alta probabilidad de que el deudor entre en quiebra o soli-

cite una reestructuración de su deuda;c) existencia de concesiones otorgadas al deudor debido a

sus dificultades financieras (que no se habrían otorgadoen condiciones normales);

d) desaparicióndeunmercadoactivoparaelactivoencuestión;e) incumplimientos ya ocurridos de las cláusulas contrac-

tuales, como la falta de pago de intereses o del capital o supago con retraso;

f) un patrón histórico de comportamiento que haga presu-mir la imposibilidad de cobrar el importe completo.

Si las cuentas a cobrar contasen con garantías cuya probabi-lidad de ejecución sea alta, el flujo de fondos a computar seráel que pueda provenir de tal ejecución, para cuya estimaciónse considerará el valor corriente de la garantía.

4.4.5. Tasas de descuento18

Para estimar el valor de uso deben emplearse tasas de des-cuento que:a) reflejen las evaluaciones que el mercado hace del valor

tiempo del dinero y de los riesgos específicos del activoque no hayan sido ya considerados al estimar los flujos defondos;

b) excluyan los efectos de los cambios futuros en el poderadquisitivo de la moneda;

c) no consideren el efecto del impuesto a las ganancias.En los casos de las cuentas a cobrar alcanzadas por la sección5.2. (Cuentas a cobrar en moneda), respecto de las cuales no

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 113

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

17 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).18 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).

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existan la intención y la factibilidad de negociarlas, cederlaso transferirlas anticipadamente, y de los títulos de deudapara cuya medición contable deban aplicarse las reglasenunciadas en la sección 5.7. (Inversiones en títulos de deu-da a ser mantenidos hasta su vencimiento y no afectadospor coberturas), la tasa de interés para el cálculo de los valo-res recuperables será la misma tasa utilizada paradeterminar los intereses devengados hasta la fecha de losestados contables.

4.4.6. Imputación de las pérdidas por desvalorizaciónLas pérdidas por desvalorización deben imputarse al resul-tado del período, salvo las que reversen valorizaciones in-cluidas en saldos de revalúos mantenidos por aplicación delas normas de transición de la sección 8.2.2. (Bienes de uso yasimilables y saldos de revalúos), que reducirán dichossaldos.

Las pérdidas resultantes de las comparaciones entre medi-ciones contables y valores recuperables correspondientes abienes individuales reducirán las primeras.

19Las pérdidas resultantes de las comparaciones entre medi-

ciones contables y valores recuperables de las actividadesgeneradoras de efectivo, se imputarán en el siguiente orden:a) a la llave de negocio asignada a ellos;b) a los otros activos intangibles asignados a ellos, y si que-

dare un remanente;c) se lo prorrateará entre los restantes bienes incluidos en la

medición contable que se compara, en proporción a susmediciones (anteriores al cómputo de la desvalorización).

4.4.7. Reversiones de pérdidas por desvalorizaciónLas pérdidas por desvalorización reconocidas en períodosanteriores sólo deben reversarse cuando, con posterioridada la fecha de su determinación, se produzca un cambio en lasestimaciones efectuadas para determinar los valores recu-perables. En tal caso, la medición contable del activo o acti-vos relacionados debe elevarse al menor importe entre:a) la medición contable que el activo o grupo de activos ha-

bría tenido si nunca se hubiese reconocido una pérdidapor desvalorización; y

b) su valor recuperable.Las reversiones de pérdidas por desvalorización se imputa-rán al resultado del período, excepto en la medida en que re-versen desvalorizaciones de bienes revaluados previamentepor aplicación de la sección 8.2.2. (Bienes de uso y asimila-bles y saldos de revalúo), en cuyo caso:a) el incremento de la medición contable del activo hasta el

importe que habría tenido si nunca hubiese sido revalua-do, se reconocerá como una ganancia;

b) el resto aumentará el saldo de revalúo.

Las reversiones de pérdidas resultantes de las comparacio-nes entre mediciones contables y valores recuperables co-rrespondientes a bienes individuales se agregarán a lasmediciones contables de éstos.

20Las reversiones de pérdidas resultantes de las compara-

ciones entre la medición contable y el valor recuperable deuna actividad generadora de efectivo se agregarán a las me-diciones contables de los activos en el siguiente orden:a) Primero, a los activos integrantes de la actividad genera-

dora de efectivo que sean distintos a la llave de negocio,en proporción a sus mediciones contables, con la si-guiente limitación: Ningún activo debe quedar por enci-ma del menor importe entre:1) Su valor recuperable (si fuere determinable); y2) La medición contable que el activo habría tenido si

nuncasehubiesereconocido ladesvalorizaciónprevia;b) Si la asignación anterior fuera incompleta debido a la apli-

cación de los topes indicados, se efectuará un nuevo pro-rrateo entre los bienes individuales de la actividad genera-dora de efectivo que no haya alcanzado dichos límites;

c) El remanente no asignado será agregado al valor llaveque estuviere asignado a la actividad generadora deefectivo, siempre que se cumplan las condiciones ex-puestas en el párrafo siguiente.

La desvalorización contabilizada para la llave de negociosólo será reversada cuando:a) haya sido causada por un hecho externo específico de

carácter excepcional cuya recurrencia no se espera; yb) haya sido reversada por otro(s) hecho(s) externos.

El hecho de que la pérdida de valor reconocida para un acti-vo haya desaparecido total o parcialmente puede indicar quela vida útil restante, que el método de amortización o que elvalor residual necesitan ser revisados, aunque el indicio nolleve a la reversión de la pérdida de valor del activo.

4.5. Medición inicial de créditos y pasivos

4.5.1. Créditos en moneda originados en la venta debienes y servicios

Se los medirá con base en los correspondientes precios deventa para operaciones de contado, si existieran operacio-nes efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase estaúltima condición, el precio de contado será reemplazado poruna estimación basada en el valor descontado –a la fecha dela operación– del importe futuro a percibir. A este efecto, seutilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que elmercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgosespecíficos de la operación, correspondiente al momento de lamedición.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, sus importes seconvertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fechade la transacción.

21.....

114 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

19 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

20 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

21 Eliminado por Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a lafederación que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios quese inicien a partir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

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4.5.2. Créditos en moneda originados en transaccionesfinancieras

Se medirán de acuerdo con la suma de dinero entregada.Cuando un crédito entre partes independientes fuera sin inte-rés, o con una tasa de interés muy inferior a la de mercado, semedirá sobre la base de la mejor estimación posible de lasuma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje lasevaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero ylos riesgos específicos del activo.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, sus importes seconvertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fechade la transacción.

4.5.3. Créditos en moneda originados en refinanciacionesCuando un crédito entre partes independientes, sea sustitui-do por otro cuyas condiciones sean sustancialmente distintasde las originales, se dará de baja la cuenta preexistente y sereconocerá un nuevo crédito, cuya medición contable se harásobre la base de la mejor estimación posible de la suma a co-brar, descontada usando una tasa que refleje las evaluacionesdel mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos es-pecíficos del activo. Se presume sin admitir prueba en con-trario, que las condiciones son sustancialmente distintas si elvalor descontado del nuevo crédito difiere al menos un diezpor ciento del valor descontado del crédito refinanciado.

En los casos de refinanciaciones a ser cobradas en monedaextranjera o en su equivalente en moneda argentina, sus im-portes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambiode la fecha de la refinanciación.

4.5.4. Otros créditos en moneda22

Los otros créditos entre partes independientes, se mediránsobre la base de la mejor estimación posible de la suma a co-brar, descontada usando una tasa que refleje las evaluacionesdel mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgosespecíficos del activo.

Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futu-ros que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva deque ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momentoen que se cobrarán, se considerará el plazo más probable, y sininguna estimación de plazo es la más probable, se tomará lade mayor plazo.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, sus importes seconvertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fechade la transacción.

23Si las características del contexto económico y en particu-

lar, del mercado financiero, plantean dificultades para en-contrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado so-

bre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de laoperación se admitirá que la medición se realice al valor no-minal de los flujos de fondos previstos. De usarse esta op-ción, en la información complementaria deberá informarse:a) Esta situación, yb) Los montos y los plazos en que se realizarán (otros créditos)

o cancelarán (otros pasivos) de acuerdo con el inciso c de lasección A.1. (Depósitos a plazo, créditos, inversiones en tí-tulos de deuda y deudas) del Capítulo VI (Informacióncomplementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 o de la sec-ción A.2 (Depósitos a plazo, créditos, inversiones en títulosde deuda y deudas) del Capítulo VII (Información comple-mentaria) de la Resolución Técnica Nº 11. No será de apli-cación la dispensa establecida en el Anexo A de la Resolu-ción Técnica Nº 17 sobre esta información.

4.5.5. Créditos en especieSe medirán de acuerdo con la medición contable inicial quese les asignaría a los bienes a recibir.

4.5.6. Pasivos en moneda originados en la compra debienes o servicios

Se los medirá con base en los correspondientes precios decompra para operaciones de contado, si existieran operacio-nes efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase estaúltima condición, el precio de contado será reemplazado poruna estimación basada en el valor descontado –a la fecha dela operación– del importe futuro a entregar. A este efecto, seutilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones queel mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgosespecíficos de la operación, correspondiente al momento dela medición.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera oen su equivalente en moneda argentina, sus importes se con-vertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha dela transacción.

24.....

4.5.7. Pasivos en moneda originados en transaccionesfinancieras

Se medirán de acuerdo con la suma de dinero recibida (netade los costos demandados por la transacción). Cuando unadeuda entre partes independientes fuera sin interés, o con unatasa de interés muy inferior a la de mercado, se medirá sobrela base de la mejor estimación posible de la suma a pagar,descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones delmercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgosespecíficos de la operación.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera oen su equivalente en moneda argentina, sus importes se con-vertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha dela transacción.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 115

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

22 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).23 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación

que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

24 Eliminado por Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a lafederación que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios quese inicien a partir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

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4.5.8. Pasivos en moneda originados en refinanciacionesCuando una deuda entre partes independientes, sea sustitui-da por otra (en casos como moratorias previsionales e impo-sitivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas condi-ciones sean sustancialmente distintas de las originales, sedará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá una nue-va deuda, cuya medición contable se hará sobre la base de lamejor estimación posible de la suma a pagar, descontadausando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado so-bre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de ladeuda. Se presume sin admitir prueba en contrario, que lascondiciones son sustancialmente distintas si el valor des-contado de la nueva deuda difiere al menos un diez porciento del valor descontado de la deuda refinanciada.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, sus importes seconvertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fechade la transacción.

4.5.9. Otros pasivos en moneda25

La medición original de los otros pasivos en moneda entre par-tes independientes se hará sobre la base del valor descontado dela mejor estimación disponible de la suma a pagar, usando unatasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valortiempo del dinero y los riesgos específicos del pasivo.

Al estimar la suma a pagar deben considerarse los hechosfuturos que puedan afectar el importe necesario para cance-lar la obligación, en tanto exista evidencia suficiente y obje-tiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momentoen que se cancelarán los pasivos, se considerará el plazo másprobable, y si ninguna estimación de plazo es la más proba-ble, se tomará la de menor plazo.

Los reembolsos a obtener de terceros con motivo de la can-celación de la obligación sólo se reconocerán (como activo)cuando su percepción esté virtualmente asegurada. En talcaso, la medición inicial del reembolso contabilizado no de-berá superar a la del pasivo registrado.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, sus importes seconvertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fechade la transacción.

26Si las características del contexto económico y en particu-

lar, del mercado financiero, plantean dificultades para en-contrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado so-bre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de laoperación se admitirá que la medición se realice al valor no-minal de los flujos de fondos previstos. De usarse esta op-ción, en la información complementaria deberá informarse:a) Esta situación, y

b) Los montos y los plazos en que se realizarán (otros crédi-tos) o cancelarán (otros pasivos) de acuerdo con el inciso cde la sección A.1. (Depósitos a plazo, créditos, inversionesen títulos de deuda y deudas) del Capítulo VI (Informacióncomplementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 o de lasección A.2 (Depósitos a plazo, créditos, inversiones en tí-tulos de deuda y deudas) del Capítulo VII (Informacióncomplementaria) de la Resolución Técnica Nº 11. No seráde aplicación la dispensa establecida en el Anexo A de laResolución Técnica Nº 17 sobre esta información.

4.5.10. Pasivos en especieLos pasivos en especie asumidos contra la recepción de di-nero se medirán de acuerdo con el importe recibido. En losrestantes casos, se los registrará al valor corriente (a la fechade la transacción) de los bienes o servicios a entregar.

4.6. Componentes financieros implícitos27

Con sujeción a lo indicado en el último párrafo de esta sec-ción, las diferencias entre precios de compra (o venta) alcontado y los correspondientes a operaciones a plazo debensegregarse y tratarse como costos (o ingresos) financieros.Cuando el precio de contado no fuere conocido o, siendo co-nocido, no existieran operaciones basadas en él, se lo esti-mará mediante la aplicación de una tasa de interés que refle-je las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo deldinero y los riesgos específicos de la operación, en elmomento de efectuar la medición.

28Esta segregación deberá realizarse considerando:

a) lo establecido en el primer párrafo de la sección 3 (Re-quisitos de la información contenida en los estados con-tables) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 16, y

b) el cápitulo 7 (Desviaciones aceptables y significación)de la Resolución Técnica Nº 16.

4.7. Reconocimiento y medición de variacionespatrimoniales

Las transacciones con los propietarios y equivalentes (apor-tes y retiros de capital, distribuciones de ganancias y otros) ylos resultados, deben reconocerse en los períodos en que seproduzcan los hechos sustanciales generadores de las co-rrespondientes variaciones patrimoniales. A estos efectos,la sustancia y realidad económica de los hechos yoperaciones deberá primar por sobre su forma legal.

Los resultados de las operaciones de intercambio se recono-cerán cuando pueda considerárselas concluidas desde elpunto de vista de la realidad económica.

También se reconocerán como resultados los acrecentamien-tos, valorizaciones o desvalorizaciones provenientes de acon-tecimientos internos o externos al ente que motiven cambiosen las mediciones contables de activos o pasivos, de acuerdocon los criterios establecidos en esta resolución técnica.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

25 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).26 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación

que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

27 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).28 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación

que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

Page 117: DentroDelegislacion.dentrode.com.ar/superate/2010/07/rt/rt.pdf · 2011. 5. 5. · TABLA DE CONTENIDO RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6 Estados Contables en Moneda Homogénea; ...........15

La medición de los ingresos se hará empleando los criteriosde medición contable de los activos incorporados o de los pa-sivos cancelados.

La medición de los costos se hará empleando los criterios demedición contable de los activos enajenados o consumidos ode los pasivos asumidos. En los estados contables interme-dios, se aplicarán los mismos criterios de reconocimiento devariaciones patrimoniales que en los estados contables decierre de ejercicio, salvo que una norma particular indique locontrario. Su imputación a períodos se hará aplicando lassiguientes reglas:a) si el costo se relaciona con un ingreso determinado, debe

ser cargado al resultado del mismo período al que seimputa el ingreso;

b) si el costo no puede ser vinculado con un ingreso deter-minado pero sí con un período, debe ser cargado al resul-tado de éste;

c) si no se da ninguna de las dos situaciones anteriores, elcosto debe ser cargado al resultado de inmediato.

Los impuestos sobre las ganancias se imputarán a los mis-mos períodos que los ingresos, gastos, ganancias y pérdidasque intervienen en su determinación.

Las participaciones de accionistas no controlantes sobre losresultados de entidades controladas se imputarán a los mis-mos períodos que éstos.

4.8. Consideración de hechos contingentesLos efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posibleconcreción o falta de concreción de un hecho futuro (no con-trolable por el ente emisor de los estados contables) tendránel siguiente tratamiento:a) los favorables sólo se reconocerán en los casos previstos

en la sección 5.19.6.3. (Impuestos diferidos);b) los desfavorables se reconocerán cuando:

1) deriven de una situación o circunstancia existente a lafecha de los estados contables;

2) la probabilidad de que tales efectos se materialicensea alta;

3) sea posible cuantificarlos en moneda de una mane-ra adecuada.

El activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuyaconcreción sea virtualmente cierta no se considerará contin-gente y deberá ser reconocido.

4.9. Consideración de hechos posteriores a la fecha delos estados contables

Deberán considerarse contablemente los efectos de los he-chos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre la fechade los estados contables y la de su emisión, proporcionenevidencias confirmatorias de situaciones existentes a la pri-mera o permitan perfeccionar las estimaciones correspon-dientes a la información en ellos contenida.

4.10. Modificaciones a resultados de ejerciciosanteriores

Estas modificaciones se practicarán con motivo de:a) correcciones de errores en la medición de los resultados in-

formados en estados contables de ejercicios anteriores; o

b) la aplicación de una norma de medición contable distintade la utilizada en el ejercicio anterior, con las excepcio-nes indicadas en la sección 8.2. (Excepciones).

En ambos casos se corregirá la medición contable de los re-sultados acumulados al comienzo del período.

No se computarán modificaciones a resultados de ejercicioscontables anteriores cuando:a) cambien las estimaciones contables como consecuencia

de la obtención de nuevos elementos de juicio que no es-taban disponibles al momento de emisión de los estadoscontables correspondientes a dichos ejercicios.

b) cambien las condiciones preexistentes u ocurran situa-ciones que en sustancia son claramente diferentes de loacaecido anteriormente.

5. MEDICIÓN CONTABLE EN PARTICULARPara la medición contable de activos y pasivos y de los resul-tados relacionados se aplicarán los criterios primarios enun-ciados en las normas contenidas en este capítulo, con suje-ción, en el caso de los activos, a la consideración de loslímites establecidos en la sección 4.4. (Comparaciones convalores recuperables).

Las cuestiones particulares de medición contable que no estu-vieren expresamente previstas en este capítulo se tratarán te-niendo en cuenta lo expuesto en la sección 9 (Cuestiones noprevistas).

5.1. EfectivoEl efectivo disponible en el ente o en bancos se computará asu valor nominal.

La moneda extranjera se convertirá a moneda argentina altipo de cambio de la fecha de los estados contables.

5.2. Cuentas a cobrar en moneda (originados en laventa de bienes y servicios, en transaccionesfinancieras y en refinanciaciones, incluyendo a losdepósitos a plazo fijo y excluyendo a lasrepresentadas por títulos con cotización)

Para estos activos se considerará su destino probable.

29Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar-

los, cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarán asu valor neto de realización, determinado por su valor desconta-do, utilizando una tasa del momento de la medición que reflejelas evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero ylos riesgos específicos de la operación, menos los gastos rela-cionados con la negociación, cesión o transferencia. Laaplicación de este criterio requiere:a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder

para la realización anticipada del activo; yb) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los esta-

dos contables revelen su conducta o modalidad operativaen ese sentido.

En los restantes casos, su medición contable se efectuaráconsiderando:a) la medición original del activo;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 117

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

29 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).

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b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y lasuma de los importes a cobrar a sus vencimientos, calcula-da exponencialmente con la tasa interna de retorno deter-minada al momento de la medición inicial sobre la base deésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c) las cobranzas efectuadas.Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valordescontado de los flujos de fondos que originará el activo,utilizando la tasa interna de retorno determinada al momen-to de la medición inicial.30

En caso de existir cláusulas de actualización monetaria oque consideren las modificaciones en la tasa de interés, seconsiderará su efecto.En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, los cálculos indi-cados deben ser efectuadas en ella y los importes así obteni-dos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo decambio de la fecha de los estados contables.

5.3. Otros créditos en monedaPara estos activos se considerará su destino probable.31

Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos,cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarán a su va-lor neto de realización –determinado por su valor descontado,utilizando una tasa del momento de la medición que refleje lasevaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y losriesgos específicos de la operación, menos los gastos relaciona-dos con la negociación, cesión o transferencia–.32

Los activos surgidos por aplicación del método del im-puesto diferido se medirán por su valor nominal o por su va-lor descontado, en los términos del párrafo anterior. El crite-rio elegido para su medición no podrá cambiarse en lossiguientes ejercicios.En los restantes casos, su medición contable se efectuará so-bre la base de la mejor estimación posible de la suma a co-brar, descontada usando:a) la tasa aplicada en la medición inicial; ob) la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento

inicial no se hubiera efectuado por haberse seguido elcriterio alternativo admitido en el último párrafo de lasección 4.5.4. (Otros créditos en moneda).

33.....

Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechosfuturos que puedan afectarla, en tanto exista evidencia obje-tiva de que ellos ocurrirán.Cuando no pueda determinarse objetivamente el momentoen que se cobrarán, se considerará el plazo más probable, ysi ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomarála de mayor plazo.En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, sus importes seconvertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fechade los estados contables.

34Si las características del contexto económico y en particular,

del mercado financiero, plantean dificultades para encontraruna tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valortiempo del dinero y los riesgos específicos de la operación seadmitirá que la medición se realice al valor nominal de los flu-jos de fondos previstos. De usarse esta opción, en la informa-ción complementaria deberá informarse:a) Esta situación, yb) Los montos y los plazos en que se realizarán (otros cré-

ditos) o cancelarán (otros pasivos) de acuerdo con el in-ciso c de la sección A.1. (Depósitos a plazo, créditos, in-versiones en títulos de deuda y deudas) del Capítulo VI(Información complementaria) de la Resolución Técni-ca Nº 9 o de la sección A.2 (Depósitos a plazo, créditos,inversiones en títulos de deuda y deudas) del CapítuloVII (Información complementaria) de la ResoluciónTécnica Nº 11. No será de aplicación la dispensa estableci-da en el Anexo A de la Resolución Técnica Nº 17 sobreesta información.

5.4. Créditos no cancelables en moneda (derechos derecibir bienes o servicios)

Deben aplicarse las reglas de medición contable correspon-dientes a los bienes o servicios a recibir.

5.5. Bienes de cambio

5.5.1. Bienes de cambio fungibles, con mercadotransparente y que puedan ser comercializados sinesfuerzo significativo

Se los medirá al valor neto de realización, determinado deacuerdo con las normas de la sección 4.3.2. (Determinaciónde valores netos de realización).

5.5.2. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibidoanticipos que fijan precio y las condicionescontractuales de la operación aseguren la efectivaconcreción de la venta y de la ganancia

Se los medirá al valor neto de realización, determinado deacuerdo con las normas de la sección 4.3.2. (Determinaciónde valores netos de realización).

5.5.3. Bienes de cambio en producción o construcciónmediante un proceso prolongado

35La medición contable de estos activos, con excepción de

los activos biológicos, se efectuará a su valor neto de reali-zación proporcionado de acuerdo con el grado de avance dela producción o construcción y del correspondiente procesode generación de resultados, cuando:a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;b) las condiciones contractuales de la operación aseguren

la efectiva concreción de la venta;

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

30 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).31 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).32 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del

01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.33 Eliminado por Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la

federación que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios quese inicien a partir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

34 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federaciónque está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

35 Texto según Resolución Técnica Nº 22.

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c) elente tenga lacapacidad financierapara finalizar laobra;yd) exista certidumbre respecto de la concreción de la ganancia.

En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición delos bienes con similar grado de avance de la producción oconstrucción, tomado de un mercado activo o, si ésto no fue-ra posible, su costo de reproducción, para cuyadeterminación se considerarán:a) las normas enunciadas en la sección 4.2.6. (Bienes pro-

ducidos) yb) los métodos habitualmente seguidos por el ente para apli-

carlas.Si la obtención del costo de reproducción fuera imposible oimpracticable, se usará el costo original.

36La medición contable de los Activos Biológicos, debe

efectuarse de acuerdo con los criterios establecidos por laResolución Técnica Nº 22 (Normas Contables Profesiona-les: Actividad Agropecuaria).

5.5.4. Bienes de cambio en general37

Para los restantes bienes de cambio, con excepción de losactivos biológicos, se tomará su costo de reposición a la fe-cha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera im-posible o impracticable, se usará el costo original.La medición contable de los Activos Biológicos, debe efec-tuarse de acuerdo con los criterios establecidos por laResoluc ión Técnica Nº 22 (Normas ContablesProfesionales: Actividad Agropecuaria).

38Si los costos de reposición estuvieran expresados en mone-

da extranjera sus importes se convertirán a moneda argentinautilizando el tipo de cambio al momento de la medición.

5.6. Inversiones en bienes de fácil comercialización, concotización en uno o más mercados activos, excepto losactivos descriptos en las secciones 5.7. y 5.9.

Se los tomará a su valor neto de realización, determinado deacuerdo con las normas de la sección 4.3.2. (Determinaciónde valores netos de realización).Si las cotizaciones estuviesen expresadas en moneda extran-jera sus importes se convertirán a moneda argentina al tipode cambio de la fecha de los estados contables.

5.7. Inversiones en títulos de deuda a ser mantenidoshasta su vencimiento y no afectados por coberturas

5.7.1. Criterio generalSi se cumplen las condiciones de la sección 5.7.2. (Condicio-nes para aplicar el criterio general) la medición contable deestos activos se efectuará considerando:a) la medición original del activo;b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la

suma de los importes a cobrar a sus vencimientos, calcula-da exponencialmente con la tasa interna de retorno deter-minada al momento de la medición inicial sobre la base deésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c) las cobranzas efectuadas.En caso de existir cláusulas de actualización monetaria o demodificaciones de la tasa de interés, se considerará su efecto.Si los títulos estuvieren nominados en moneda extranjera,los cálculos indicados serán efectuados en ella y los importesasí obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipo decambio de la fecha de los estados contables.

5.7.2. Condiciones para aplicar el criterio generalLas condiciones que deben cumplir los activos de esta sec-ción para medirlos contablemente de acuerdo con la sección5.7.1. (Criterio general) son:a) que el emisor de los títulos tenidos no tenga el derecho de

cancelarlos por un importe significativamente inferior a:1) la medición inicial del activo por parte de su tene-

dor; menos2) los pagos de capital; más3) la porción imputada a resultados de cualquier dife-

rencia entre la medición inicial del activo y el im-porte a ser cancelado al vencimiento; menos

4) cualquier desvalorización ya contabilizada; yb) que el tenedor de los títulos:

1) los haya adquirido con un propósito distinto al decobertura de los riesgos inherentes a determinadospasivos;

2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento,aunque antes de él se presentaren coyunturas favo-rables para la venta;

3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y4)

39no haya contratado instrumentos derivados que

actúen como cobertura de las variaciones del valorde los títulos, atribuibles al riesgo de tasa de interés.

Se considerará que los títulos se mantienen con un propósitode cobertura cuando se cumplan las condiciones de la sec-ción 2.3.1. (Condiciones para identificar la existencia de co-bertura) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cues-tiones de aplicación particular).Se considerará que la intención de mantener los títulos hastasu vencimiento no existe si el ente, durante el ejercicio co-rriente o alguno de los dos anteriores efectuó ventas o trans-ferencias de una parte significativa de la cartera de títulospreviamente categorizados del modo indicado en el epígrafe,salvo cuando las enajenaciones:a) hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de venci-

miento que los cambios en las tasas de interés de mercadono hayan tenido un efecto significativo en el valor corrientede los títulos; o

b) hayan sido causadas por hechos aislados, no controlablespor el ente, no repetitivos y que éste no pudo prever razona-blemente, tales como:1) un deterioro en la calificación crediticia del emisor,2) un cambio en la legislación fiscal que elimine bene-

ficios impositivos,3) un cambio en la legislación o regulaciones que mo-

difiquen significativamente lo que se consideracomo inversión permitida, o

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

36 Texto según Resolución Técnica Nº 22.37 Texto según Resolución Técnica Nº 22.38 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).39 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea de

aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este inciso era: “no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los títulos.”.

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4) un aumento significativo de los requisitos de capitaldel sector al cual pertenece el ente, decidido por suorganismo regulador.

5.8. Activos originados en instrumentos derivados y/oque forman parte de operaciones de cobertura40

41Se aplicarán las normas de la sección 2 (Instrumentos deri-

vados y operaciones de cobertura) de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

5.9. Participaciones permanentes en otras sociedades42

Cuando se ejerza control, control conjunto o influencia signifi-cativa, en el sentido indicado en la sección 1 (Medición contablede las participaciones permanentes en sociedades sobre las quese ejerce control, control conjunto o influencia significativa) dela Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional –Consolidación de estados contables – Información a exponersobre partes relacionadas) se utilizará el método del valorpatrimonial proporcional descripto en ella.En los restantes casos:a) la medición contable de la participación se hará a su costo;b) los dividendos en efectivo o especie se reconocerán en el

período de su declaración y se asignarán así:1) la porción originada en resultados devengados por

la sociedad emisora antes de la adquisición de lasparticipaciones se deducirá del costo de la inver-sión;

2) el resto se imputará al resultado del período;c) la recepción de acciones con motivo de capitalizaciones

de ganancias (“dividendos en acciones”) o de cualquierrubro del patrimonio no dará lugar a cambio alguno en lamedición contable de la participación.

A efectos de determinar si los dividendos declarados conposterioridad a la fecha de la adquisición corresponden a re-sultados devengados antes de dicha fecha, se presume, ad-mitiendo prueba en contrario (por ejemplo: una decisión dela asamblea de accionistas de la sociedad emisora basada enla política habitual de distribución de dividendos), que si losresultados no asignados incluyen ganancias netas devenga-das a partir de la fecha de adquisición, son estas gananciaslas que se distribuyen en primer término.

5.10. Participaciones no societarias en negociosconjuntos

Se aplicarán las normas de la Resolución Técnica Nº 14(Información contable de participaciones en negocios con-juntos).

5.11. Bienes de uso e inversiones en bienes denaturaleza similar

5.11.1.43

Bienes de uso y bienes destinados a alquiler,excepto activos biológicos

5.11.1.1. Medición contableSu medición contable se efectuará al costo original menos ladepreciación acumulada.Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de unactivo se incorporarán como un componente de éste cuan-do:a) el desembolso constituya una mejora y sea probable que

el activo genere ingresos netos de fondos en exceso delos originalmente previstos, ya sea por:1) un aumento en la vida útil estimada del activo (res-

pecto de la original); o2) un aumento en su capacidad de servicio; o3) una mejora en la calidad de la producción; o4) una reducción en los costos de operación; o cuando:

b) Las erogaciones se originen en tareas de mantenimientoo reacondicionamiento mayores que sólo permitan recu-perar la capacidad de servicio del activo para lograr suuso continuo, pero:1) una medición confiable indique que toda la eroga-

ción o parte de ella es atribuible al reemplazo oreacondicionamiento de uno o más componentesdel activo que el ente ha identificado;

2) la depreciación inmediatamente anterior de dichoscomponentes no haya sido calculada en función dela vida útil del activo del cual ellos forman parte,sino de su propio desgaste o agotamiento y a efec-tos de reflejar el consumo de su capacidad para ge-nerar beneficios que se restablece con las mencio-nadas tareas de mantenimiento; y

3) es probable que como consecuencia de la eroga-ción fluyan hacia el ente beneficios económicosfuturos.

Las restantes erogaciones posteriores a la incorporación delbien se considerarán reparaciones imputables al período enque éstas se lleven a cabo.

5.11.1.2. DepreciacionesPara el cómputo de las depreciaciones se considerará, paracada bien:a) su medición contable;b) su naturaleza;c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir

del cual deben computarse depreciaciones;d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la

puesta en marcha, caso en el cual debe reconocérselas;e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:

1) el tipo de explotación en que se utiliza el bien;2) la política de mantenimiento seguida por el ente;

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

40 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este título era: “Instrumentos derivados”.

41 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este punto era: “Se aplicarán las normas de la sección 2 (Instrumentos derivados ) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).”.

42 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

43 Texto según Resolución Técnica Nº 22.

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3) la posible obsolescencia del bien debida, por ejem-plo, a cambios tecnológicos o en el mercado de losbienes producidos mediante su empleo;

f) la posibilidad de que algunas partes importantes inte-grantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distin-to al del resto de sus componentes;

g) el valor neto de realización que se espera tendrá el biencuando se agote su capacidad de servicio, determinado deacuerdo con las normas de la sección 4.3.2. (Determinaciónde valores netos de realización) (lo que implica considerar,en su caso, los costos de desmantelamiento del activo y de larestauración del emplazamiento de los bienes);

h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido aldesgaste o agotamiento normal;

i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por ave-rías u otras razones.

Tras el reconocimiento de una pérdida de valor o de una re-versión de la pérdida de valor por aplicación de las normas dela sección 4.4. (Comparaciones con valores recuperables),los cargos por depreciación deben ser adecuados para distri-buir la nueva medición contable del activo (menos su valorrecuperable final), de una forma sistemática a lo largo de lavida útil restante del bien.Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arren-damiento financiero de acuerdo con la sección 4 (Arrenda-mientos) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cues-tiones de aplicación particular) y la obtención de su propie-dad por parte del arrendatario no sea razonablemente segura,se lo depreciará totalmente a lo largo del plazo del contrato ode su capacidad de servicio, el período que fuere menor.Si apareciesen nuevas estimaciones –debidamente funda-das– de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor re-cuperable final o de cualquier otro elemento consideradopara el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fe-cha de exteriorización de tales elementos deberán seradecuadas a la nueva evidencia.

5.11.2. Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellosretirados de servicio)

Su medición contable se efectuará a su valor neto de realiza-ción, determinado de acuerdo con las normas de la sección4.3.2. (Determinación de valores netos de realización).

Si el valor neto de realización es mayor que la medición conta-ble anterior, se reconocerá la ganancia resultante, siempre que:a) exista un mercado efectivo para la negociación de los

bienes y su valor neto de realización pueda determinarsesobre la base de transacciones de mercado cercanas a lafecha de cierre para bienes similares; o

b) el precio de venta esté asegurado por contrato.Si no se cumplen las condiciones señaladas en los incisos a) yb), la medición contable se efectuará al costo original (o al úl-timo valor corriente) que se hubiere contabilizado, menos sudepreciación acumulada, siguiendo los criterios descriptosen la sección 5.11.1. (Bienes de uso y bienes destinados a al-quiler / excepto activos biológicos).Las inversiones que sean utilizadas en la actividad principaldel ente hasta tanto se decida su venta, se considerarán bie-nes de uso. En consecuencia, su medición contable se efec-tuará aplicando los criterios descriptos en la sección 5.11.1.(Bienes de uso y bienes destinados a alquiler).

En el caso de inversiones en inmuebles que se encuentren enproceso de construcción se aplicarán las normas de la sec-ción 5.5.3. (Bienes de cambio en producción o construcciónmediante un proceso prolongado).

5.11.3. Activos Biológicos44

Su medición contable se efectuará de acuerdo con los crite-rios establecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (NormasContables Profesionales: Actividad Agropecuaria).

5.12. Llave de negocioSe aplicarán las normas de la sección 3 (Llave de negocio) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normascontables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular).

5.13. Otros activos intangibles

5.13.1. ReconocimientoLos activos intangibles adquiridos y los producidos sólo sereconocerán como tales cuando:a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios

económicos futuros;b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables;c) no se trate de:

1) costos de investigaciones efectuadas con el propó-sito de obtener nuevos conocimientos científicos ytécnicos o inteligencia;

2) costos erogados en el desarrollo interno del valorllave, marcas, listas de clientes y otros que, en sus-tancia, no puedan ser distinguidos del costo de de-sarrollar un negocio tomado en su conjunto (o unsegmento de dicho negocio);

3) costos de publicidad, promoción y reubicación oreorganización de una empresa.

4) costos de entrenamiento (excepto aquellos que porsus características deben activarse en gastos preo-perativos).

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), po-drán considerarse activos intangibles a las erogaciones querespondan a:a) costos para lograr la constitución de un nuevo ente y dar-

le existencia legal (costos de organización);b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incu-

rrir en forma previa al inicio de una nueva actividad uoperación (costos preoperativos), siempre que:1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad

u operación yclaramente incrementales respecto delos costos del ente si la nueva actividad u operaciónno se hubiera desarrollado; y

2) no corresponda incluir las erogaciones efectuadascomo un componente del costo de los bienes deuso, de acuerdo con lo indicado en el penúltimo pá-rrafo de la sección 4.2.6. (Bienes producidos).

En el caso de los costos erogados por la aplicación de conoci-mientos a un plan o diseño para la producción de materiales,dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nue-vos o sustancialmente mejorados, la demostración de la ca-pacidad de generar beneficios económicos futuros incluye laprobanza de la intención, factibilidad y capacidad decompletar el desarrollo del intangible.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

44 Texto según Resolución Técnica Nº 22.

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Los costos cargados al resultado de un ejercicio o períodointermedio por no darse las condiciones indicadas no po-drán agregarse posteriormente al costo de un intangible.Los costos posteriores relacionados con un intangible ya re-conocido sólo se activarán sí:a) puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios eco-

nómicos futuros; yb) pueden ser medidos sobre bases fiables.

5.13.2. Medición contableSu medición contable se efectuará al costo original menos ladepreciación acumulada.

5.13.3. DepreciacionesPara el cómputo de depreciaciones se considerarán, respec-to de cada bien:a) su costo;b) su naturaleza y forma de explotación;c) la fecha de comienzo de su utilización o la que evidencie

su pérdida de valor, que es el momento a partir del cualdeben computarse depreciaciones;

d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a suutilización, caso en el cual debe reconocérselas;

e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:1) las unidades de producción a ser obtenidas em-

pleando el activo; o2) el período durante el cual se espera utilizarlo;

f) la existencia de algún plazo legal para la utilización delbien, que marcará el límite de su capacidad de servicio,excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovaciónfuese virtualmente cierta;

g) el valor neto de realización final estimado del bien, quesólo se considerará cuando:1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien

a la finalización de su vida útil; o2) pueda fijárselo por referencia a precios de un mer-

cado activo y transparente para el tipo de bien y seaprobable que ese mercado siga existiendo a la fina-lización de la vida útil del bien;

h) la capacidad de servicio ya utilizada.La depreciación se asignará a los períodos de la vida útil delbien sobre una base sistemática que considere la forma enque se consumen los beneficios producidos por el activo. Siesto no fuese posible, se aplicará el método de la línea recta.

45Si del análisis de las cuestiones a considerar para el

cómputo de las depreciaciones resulta que la vida útil de unactivo intangible es indefinida, no se computará su depre-ciación, y se realizará la comparación con su valor recupera-ble en cada cierre de ejercicio.

Cuando existan activos intangibles con vida útil indefinida,se analizará en cada cierre de ejercicio que los eventos y cir-cunstancias que soportan esta definición continúan paraesos activos. Si del análisis realizado se produjera un cam-bio del activo con vida útil indefinida a un activo con vidaútil definida, se tratará como un cambio en la estimacióncontable como consecuencia de la obtención de nuevoselementos de juicio, de acuerdo con el último párrafo de lasección 4.10 de esta resolución técnica.

A los fines del cálculo de las depreciaciones, se presume sinadmitir prueba en contrario que la vida económica de loscostos de organización y costos preoperativos no es supe-rior a los cinco años.Si apareciesen nuevas estimaciones –debidamente funda-das– de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor re-cuperable final o de cualquier otro elemento consideradopara el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fe-cha de exteriorización de tales elementos deberán ser ade-cuadas a la nueva evidencia.

5.14. Pasivos en moneda (originados en la compra debienes o servicios, en refinanciaciones y entransacciones financieras)

Para estos pasivos se considerará la posibilidad e intenciónde cancelación anticipada.

Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivocon anticipación o no tuviera la intención de hacerlo, su me-dición contable se efectuará considerando:a) la medición original del pasivo;b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y

la suma de los importes a pagar a sus vencimientos, cal-culada exponencialmente con la tasa determinada al mo-mento de la medición inicial sobre la base de ésta y de lascondiciones oportunamente pactadas;

c) los pagos efectuados.Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valordescontado de los flujos de fondos que originará el pasivo,utilizando la tasa determinada al momento de la medicióninicial.

En caso de existir cláusulas de actualización monetaria o demodificaciones de la tasa de interés, se considerará suefecto.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjerao en su equivalente en moneda argentina, los cálculos indi-cados deben ser efectuadas en ella y los importes así obteni-dos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo decambio de la fecha de los estados contables.

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelaranticipadamente la deuda y hechos anteriores o posterioresa la fecha de cierre de los estados contables revelaran suconducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicióncontable del pasivo se efectuará al valor descontado de ladeuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptaría pararecibir su pago anticipado.

Del mismo modo se procederá si los riesgos de cambio de va-lor del pasivo fueran objeto de una cobertura efectiva mediantela tenencia de un activo cuya medición contable deba hacerse asu valor corriente. Para determinar si la cobertura es efectiva seaplicarán las pautas descriptas en la sección 2.3.2. (Eficacia dela cobertura) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

Las mediciones contables de los pasivos que deban ser pa-gados en moneda extranjera o en su equivalente en moneda

122 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

45 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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argentina deben ser efectuadas en la primera y los importesasí obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipo decambio de la fecha de los estados contables.

5.15. Otros pasivos en monedaSi el ente estuviera en condiciones financieras de cancelaranticipadamente la deuda y hechos anteriores o posteriores ala fecha de cierre de los estados contables revelaran su con-ducta o modalidad operativa en ese sentido, la medición con-table del pasivo se efectuará al valor descontado de la deuda,calculado con la tasa que el acreedor aceptaría para recibir supago anticipado.

46En la medición de las contingencias y de los pasivos por

planes de pensiones, en cada fecha de cierre de los estadoscontables, se está realizando una nueva medición, por lo quecorresponde aplicar la tasa del momento de la medición.

47Los pasivos surgidos por aplicación del método del im-

puesto diferido se medirán por su valor nominal o por su va-lor descontado, en los términos de los párrafos anteriores. Elcriterio elegido para su medición no podrá cambiarse en lossiguientes ejercicios.

En los restantes casos, su medición contable se efectuará so-bre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar,descontada usando:a) la tasa aplicada en la medición inicial; ob) la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento

inicial no se hubiera efectuado por haberse seguido el cri-terio alternativo admitido en el último párrafo de la sec-ción 4.5.9. (Otros pasivos en moneda).

48....

Debe practicarse una nueva evaluación de los hechos futurosque inciden sobre su medición, en tanto exista evidencia su-ficiente y objetiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momentoen que se cancelarán los pasivos, se considerará el plazo másprobable, y si ninguna estimación de plazo es la más proba-ble, se tomará la de menor plazo.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera oen su equivalente en moneda argentina, sus importes se con-vertirán a moneda argentina al tipo de cambio de los estadoscontables.

Si las características del contexto económico y en particale, delmercado financiero, plantean dificultades para encontrar unatasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valortiempo del dinero y los riesgos específicos de la operación seadmitirá que la medición se realice al valor nominal de los flu-jos de fondos previstos. De usarse esta opción, en la informa-ción complementaria deberá informarse:a) Esta situación, yb)

49los montos y los plazos en que se realizarán (Otros crédi-

tos) o cancelarán (Otros pasivos) de acuerdo con el inciso cde la sección A.1 (Depósitos a plazo, créditos, inversionesen títulos de deuda y deudas) del capítulo VI (Informacióncomplementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 o de la sec-ción A.2 (Depósitos a plazo, créditos, inversiones en títulosde deuda y deudas) del capítulo VII (Información comple-mentaria) de la Resolución Técnica Nº 11. No será de apli-cación la dispensa establecida en el Anexo A de la Resolu-ción Técnica Nº 17 sobre esta información.

5.16. Pasivos originados en instrumentos derivados y/oque forman parte de operaciones de cobertura 50

51Se aplicarán las normas de la sección 2 (Instrumentos deri-

vados y operaciones de cobertura) de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

5.17. Pasivos en especie52

Cuando la obligación consista en entregar bienes que se en-cuentren en existencia, se computará por la suma de la medi-ción contable asignada a dichos bienes y de los costos adicio-nales necesarios para poner los bienes a disposición delacreedor.Cuando la obligación consista en entregar bienes que puedenser adquiridos, se computará por la suma de su costo de adquisi-ción –calculado de la manera indicada en la sección 4.2.2 (Bie-nes o servicios adquiridos)– a la fecha de la medición y de loscostos adicionales necesarios para poner los bienes a disposi-ción del acreedor.53

Para las obligaciones de entregar bienes que deben ser pro-ducidos se tomará el importe mayor entre las sumas recibidasy la suma de su costo de producción –calculado de la maneraindicada en la sección 4.2.6. (Bienes producidos)– a la fechade la medición y de los costos adicionales necesarios paraponer los bienes a disposición del acreedor.

54Para las obligaciones de prestar servicios se tomará el im-

porte mayor entre las sumas recibidas y su costo de produc-ción a la fecha de la medición.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 123

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

46 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

47 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

48 Eliminado por Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a lafederación que está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios quese inicien a partir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

49 Incorporado por la Resolución Nº 283/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003).50 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea de

aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este título era: “Pasivos originados en instrumentos financieros derivados ”.

51 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002. Eltexto de este punto era: “Se aplicarán las normas de la sección 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).”

52 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).53 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).54 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).

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5.18. Compromisos que generan pérdidasCuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumpli-miento sea ineludible y los costos a erogar sean superiores a losingresos, bienes o servicios a obtener, la correspondiente pér-dida será reconocida y medida como un pasivo. Esto es aplica-ble, por ejemplo, a los compromisos de comprar bienes o servi-cios en ciertas cantidades y a determinados precios.

5.19. Cuestiones de aplicaciónEsta sección contiene aclaraciones sobre cuestiones de apli-cación de normas expuestas en partes anteriores de esta re-solución técnica.

5.19.1. Distinción entre pasivo y patrimonio neto

5.19.1.1. Criterio generalLa asignación de los instrumentos financieros emitidos (ode sus partes componentes) entre el pasivo y el patrimonioneto debe basarse en la realidad económica y en las defini-ciones que de esos elementos de los estados contables se ha-cen en la sección 4 (Elementos de los estados contables) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 16 (Marcoconceptual de las normas contables profesionales).

Cuando un instrumento financiero contenga tanto elementosintegrantes del pasivo como elementos integrantes del patri-monio neto, se los desagregará y tratará separadamente.

5.19.1.2. Acciones preferidas rescatablesLas acciones preferidas emitidas integran el pasivo cuandosus cláusulas de emisión, directa o indirectamente:a) obligan al emisor a su rescate; o bienb) otorgan al tenedor el derecho a solicitar su rescate,por un importe determinado o determinable y en una fechafija o determinable.

Los intereses o dividendos correspondientes a las accionespreferidas que forman parte del pasivo integran los costosfinancieros a cuyo tratamiento se refiere la sección 4.2.7.(Costos financieros).

Las acciones preferidas rescatables a opción del emisor in-tegran el patrimonio neto mientras la opción no haya sidodecidida o no pueda ser efectivamente ejercida.

5.19.1.3. Aportes irrevocables

5.19.1.3.1.Aportes irrevocables para futuras suscripcionesde acciones

La contabilización de estos aportes debe basarse en la reali-dad económica. Por lo tanto, sólo deben considerarse comoparte del patrimonio los aportes que:a) hayan sido efectivamente integrados;b) surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órga-

no de administración del ente que estipule:1) que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuan-

do su devolución sea decidida por la asamblea deaccionistas (u órgano equivalente) del ente me-diante un procedimiento similar al de reduccióndel capital social;

2) que el destino del aporte es su futura conversión enacciones;

3) las condiciones para dicha conversión;c) hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u

órgano equivalente) del ente o por su órgano de adminis-tración ad-referéndum de ella.

Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadasintegran el pasivo.

5.19.1.3.2.Aportes irrevocables para absorber pérdidasacumuladas

Los aportes efectivamente integrados, destinados a absor-ber perdidas, serán registrados en el patrimonio neto modi-ficando los resultados acumulados, siempre que hayan sidoaprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equiva-lente) del ente o por su órgano de administraciónad-referéndum de ella.

5.19.2. ArrendamientosSe aplicarán las normas de la sección 4 (Arrendamientos) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normascontables profesionales: desarrollo de algunas cuestionesde aplicación particular).

5.19.3. Pérdidas operativas futurasLas pérdidas operativas futuras no darán lugar al reconoci-miento de pasivo alguno, pero deberán ser tenidas en cuentapara estimar los valores recuperables de los activos y paraestimar la depreciación del valor llave negativo.

5.19.4. ReestructuracionesSe aplicarán las normas de la sección 5 (Reestructuracio-nes) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cues-tiones de aplicación particular).

5.19.5. Combinaciones de negociosSe aplicarán las normas de la sección 6 (Combinaciones denegocios) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

5.19.6. Impuesto a las ganancias

5.19.6.1. Diferenciación de jurisdiccionesLas normas que siguen se aplicarán separadamente por cadajurisdicción (argentina o extranjera) en la cual deban liqui-darse y pagarse impuestos sobre las ganancias.

5.19.6.2. Impuestos determinados y saldos a favor

5.19.6.2.1.ReconocimientoLos impuestos determinados en cada período darán lugar alreconocimiento de las correspondientes deudas, las que se-rán reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efec-tuado (por anticipos, retenciones, percepciones, etc.).

Cuando los pagos a cuenta superen a la obligación determi-nada se reconocerá un activo.

5.19.6.2.2.MediciónLa medición contable de los impuestos determinados a pa-gar y de los saldos a favor se hará según las normas de la sec-

124 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

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ción 5.15. (Otros pasivos en moneda) y de la sección 5.3.(Otros créditos en moneda), respectivamente, sobre la basedel importe que se espera pagar a (o recuperar de) lasautoridades impositivas.

Cuando la recuperación de un saldo a favor esté sujeta a algu-na condición, se considerará que existe una contingencia ne-gativa, que será tratada de acuerdo con las normas de la sec-ción 4.8. (Consideración de hechos contingentes).

5.19.6.3. Impuestos diferidos

5.19.6.3.1.Reconocimiento: normas generalesCuando existan diferencias temporarias entre:a) las mediciones contables de los activos y pasivos; yb) sus bases impositivas, que son los importes con que esos

mismos activos y pasivos aparecerían en los estados con-tables si para su medición se aplicasen las normas del im-puesto sobre las ganancias,

se reconocerán activos o pasivos por impuestos diferidos, ex-cepto en la medida en que tales diferencias tengan que ver con:a) un valor llave que no es deducible impositivamente; ob) el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en

una transacción que:1) no es una combinación de negocios de las enuncia-

das en la sección 6(Combinaciones de negocios) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de al-gunas cuestiones de aplicación particular); y

2) a la fecha de la transacción, no afecta ni el resultadocontable ni el impositivo.

Las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de pasi-vos, cuando su reversión futura aumente los impuestos de-terminados y de activos cuando lo disminuya, sin perjuiciode las compensaciones de importes que sean pertinentes.

Cuando existan quebrantos impositivos o créditos fiscalesno utilizados susceptibles de deducción de ganancias impo-sitivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferi-do, pero sólo en la medida en que ella sea probable. Al eva-luar la posibilidad de disponer de ganancias impositivascontra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivoso créditos fiscales acumulados, el ente deberá considerar:a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido pro-

ducidos por causas identificables cuya repetición es im-probable;

b) las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la uti-lización de dichos quebrantos o créditos;

c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales fu-turas suficientes como para cargar contra ellas las pérdidaso créditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto deberá tener-se en cuenta:1) si existen pasivos por impuestos diferidos que con-

tribuyan a crear la situación indicada en el incisoanterior;

2) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una plani-ficación que le permita incrementar dichas ganan-cias fiscales futuras.

El beneficio correspondiente a una pérdida fiscal que puedeaplicarse en forma retroactiva para recuperar el impuesto deun ejercicio anterior deberá reconocerse como un activo.

5.19.6.3.2.Reconocimiento: normas especialesEn los casos de diferencias temporarias relacionadas con ati-vos y pasivos en sucursales, en sociedades controladas o vin-culadas o en negocios conjuntos, se procederá así:a) se reconocerá un pasivo por impuesto diferido cuando la

reversión de la diferencia temporaria vaya a generar unaumento de los impuestos determinados, excepto en lamedida en que:1) el inversor pueda controlar los momentos en que ta-

les diferencias temporarias se reversarán; y2) sea improbable que las diferencias temporarias se

reversen en el futuro previsible;b) se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la

reversión de la diferencia temporaria vaya a generar unadisminución de los impuestos determinados, pero sólo enla medida en que sea probable que:1) la diferencia temporaria se reverse en el futuro pre-

visible; y2) se espere disponer de ganancias impositivas sufi-

cientes como para absorber la diferencia temporaria.

5.19.6.3.3.MediciónLa medición contable de los impuestos diferidos se hará se-gún las normas de la sección 5.15. (Otros pasivos en mone-da) y de la sección 5.3. (Otros créditos en moneda), de modoque los importes de los activos y pasivos contabilizados re-flejen los efectos (aumentos o disminuciones) que sobre losimportes de los futuros impuestos determinados tendrán:a) la reversión de las diferencias temporarias; yb) el empleo de quebrantos impositivos y créditos fiscales

no utilizados.Para el cálculo de dicho efecto, a los importes correspon-dientes a las diferencias temporarias y a los quebrantos im-positivos no utilizados se les aplicará la tasa impositiva quese espera esté en vigencia al momento de su reversión o utili-zación, considerando las normas legales sancionadas hastala fecha de los estados contables.

Cuando los créditos por impuestos diferidos:a) excedan a las deudas por impuestos diferidos suscepti-

bles de compensación; yb) sea improbable que las ganancias impositivas futuras al-

cancen para absorber las diferencias temporarias netas ylos quebrantos impositivos y los créditos fiscales no utili-zados, se computará una desvalorización sobre la partede dichos créditos que se considere irrecuperable.

La desvalorización recién referida podrá ser reversada en pe-ríodos posteriores de acuerdo con lo establecido en la sec-ción 4.4.7. (Reversiones de pérdidas por desvalorización).

5.19.6.4. Impuesto del períodoSe imputarán al resultado del período:a) los impuestos determinados para el mismo;b) las variaciones de los saldos de impuestos diferidos que

no hayan sido causadas por combinaciones de negocios opor escisiones.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 125

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

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5.19.7. Pasivos por costos laboralesComprenden las compensaciones que un ente pagará a susempleados en el corto o largo plazo por derechos que elloshan adquirido en virtud de servicios ya prestados al ente y,en su caso, las correspondientes contribuciones de seguri-dad social. Dichas compensaciones incluyen conceptostales como:a) prestaciones recurrentes de servicios, cancelables bajo

la forma de sueldos, jornales, comisiones, premios porasistencia, etc.;

b) beneficios complementarios (aguinaldo, gratificacio-nes, participaciones en las ganancias, etc.), ausenciascompensables o ausencias pagas (licencia anual por va-caciones, ausencias por servicio prolongado o sabática,enfermedad, etc.) y otros beneficios similares a corto olargo plazo;

c) beneficios posteriores al retiro (pensiones, seguro devida, servicio médico y otros);

d) indemnizaciones por terminación de la relación laboral,ya sea por decisión del empleador o por adherir el em-pleado a los beneficios de un plan de retiro voluntario.

El correspondiente pasivo debe medirse en el inicio deacuerdo con la sección 4.5.9. (Otros pasivos en moneda) yen la fecha de cierre de acuerdo con la sección 5.15. (Otrospasivos en moneda), sobre la base del importe que el ente es-pera pagar (con recursos monetarios o no monetarios, inclu-yendo la entrega de acciones propias, el otorgamiento de op-ciones para su suscripción u otros instrumentos financierosemitidos por el ente), ya sea como resultado de una obliga-ción legal, de políticas formales del ente, de obligacionesasumidas voluntariamente o de prácticas anteriores.

En los pasivos por pensiones incluidos en el inciso c), el im-porte que el ente espera pagar (costo final estimado de sumi-nistrar los beneficios posteriores al retiro), se determinaráutilizando métodos de cálculo actuarial y realizando suposi-ciones actuariales que constituyan las mejores estimacionesque el ente posea sobre las variables demográficas (mortali-dad, tasa de rotación, tasas de pedido de atención en planesde servicio médico, etc.) y financieras (tasa de descuento,niveles futuros de sueldo, etc.).

En el caso de los beneficios incluidos en los incisos a) a c)anteriores, que se devengan a medida que los empleadosprestan su servicio, el pasivo debe reconocerse durante elperíodo de dicha prestación.

Las indemnizaciones mencionada en el inciso d) se recono-cerán como un pasivo y como un resultado del períodocuando el ente se hubiera comprometido de forma demos-trable a rescindir el vínculo con un empleado o grupo de em-pleados antes de la fecha normal de retiro o en el caso dereestructuraciones, aplicando las normas de la sección 5(Reestructuraciones) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 18 (Normas contables profesionales: desarrollode algunas cuestiones de aplicación particular).

En ausencia de evidencia en contrario, se presume que unente que actualmente proporciona beneficios especiales asus empleados continuará haciéndolo mientras ellos conti-núen prestando servicios al ente.

6. CAPITAL A MANTENERPara la determinación de los resultados acumulados y de laganancia o pérdida de cada período se considera capital amantener al financiero (el invertido en moneda argentina).

7. CONTENIDO Y FORMA DE LOS ESTADOSCONTABLES

55En materia de contenido y forma de los estados contables

se aplicarán las normas de las Resoluciones Técnicas Nros.21 (Valor patrimonial proporcional –Consolidación de esta-dos contables– Información a exponer sobre partes relacio-nadas), 8 (Normas generales de exposición contable), 9 (Nor-mas particulares de exposición contable para entescomerciales, industriales y de servicios) y 11 (Normas parti-culares de exposición contable para entes sin fines de lucro),con los alcances definidos en cada una de ellas.

8. NORMAS DE TRANSICIÓN

8.1. Norma generalSalvo por lo expuesto en la sección 8.2. (Excepciones), loscambios de criterios contables requeridos por esta resolu-ción técnica deberán motivar la corrección de los saldos alcomienzo del primer ejercicio de aplicación y el consiguien-te cómputo de ajustes de resultados de ejercicios anteriores.

8.2. Excepciones

8.2.1. Comparaciones con valores recuperablesNo se corregirán los saldos al comienzo del primer ejerciciode aplicación de esta resolución técnica por los cambios decriterios contables requeridos en la sección 4.4. (Compara-ciones con valores recuperables).

8.2.2. Bienes de uso y asimilables y saldos de revalúosLos efectos residuales de los aumentos de mediciones conta-bles de bienes de uso y asimilables ocasionados por revalúosdeterminados y contabilizados de acuerdo con las normas de laResolución Técnica Nº 10 (Normas contables profesionales):a) no se excluirán de las mediciones contables de dichos

bienes;b) no darán lugar al reconocimiento de saldos de impuestos

diferidos.Los saldos de revalúos que deban mantenerse por aplica-ción de esta norma de transición serán reducidos a medidaque los bienes cuyos revalúos le dieron origen se consuman,vendan, retiren de servicio o desvaloricen. En general, la de-safectación se efectuará por la diferencia entre:a) los importes contabilizados en concepto de deprecia-

ción, valor residual de los bienes vendidos, valor resi-dual de los bienes retirados de servicio o desvaloriza-ción; y

b) los importes que se habrían contabilizado por los mis-mos conceptos si los bienes no hubiesen sido revalua-dos.

Si el saldo de revalúo hubiere sido parcialmente capitaliza-do, la desafectación se hará considerando la proporción nocapitalizada del saldo de revalúo original. Si hubieren exis-tido dos o más revalúos de los mismos bienes, esta norma seaplicará separadamente para cada uno de ellos.

126 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

55 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

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8.2.3. Activos intangiblesCuando por aplicación de esta resolución técnica:a) no correspondiera reconocer como activo un intangible

que se reconocía como tal, se procederá a:1) aplicar la sección 8.1. (Transición, norma general), o2) depreciar el mismo en el plazo de vida útil rema-

nente o en un plazo máximo de cinco años, el quesea menor.

b) no correspondiera reconocer como activo un intangibleque se reconocía como tal, y que había sido adquiridomediante una combinación de negocios calificada comoadquisición, se procederá a:1) darlo de baja,2) incorporar o corregir el valor llave determinado en

la combinación, mediante la adición de la medicióninicial del intangible dado de baja, y

3) corregir la depreciación acumulada del valor llaveen función de la corrección de su medición inicial.

c) correspondiera reducir la vida útil asignada a un activointangible, se procederá a:1) aplicar la sección 8.1. (Transición, norma general), o2) depreciar la medición contable al inicio del primer

ejercicio de vigencia de las nuevas normas conside-rando:i) si la nueva vida útil remanente es mayor a cinco

años: en base a su nueva vida útil remanente;ii) si la nueva vida útil remanente es igual o menor

a cinco años: en base a su nueva vida útil rema-nente o en el menor plazo entre su vida útil re-manente, si no hubiera sido reducida, y cincoaños.

8.2.4. Conversión de estados contablesSe aplicarán las normas de la sección 1.6. (Norma de transi-ción), de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

8.2.5. Pasivos por costos laboralesCuando por aplicación de la sección 5.19.7. (Pasivos porcostos laborales) se reconozca por primera vez un pasivo delos tipificados en el inciso c) de dicha sección (Beneficiosposteriores al retiro) correspondiente a un plan preexistente,se procederá a:a) aplicar la sección 8.1. (Transición, norma general), ob) reconocer el pasivo por el efecto acumulado al comienzo

del primer ejercicio de aplicación de esta resolución técnica,durante un período no mayor que la vida laboral esperadaremanente de los empleados que participan en los benefi-cios y con contrapartida en los resultados de cada año enque se produzca el reconocimiento.

8.2.6. Costos financierosNo se corregirán los saldos al comienzo del primer ejerciciode aplicación de esta resolución técnica por los cambios decriterios contables originados en la sección 4.2.7. (Costos fi-nancieros).

8.2.7. Llave de negocio.Se aplicarán las normas de la sección 3.6. (Norma de transi-ción), de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

8.2.8. ArrendamientosSe aplicarán las normas de la sección 4.8. (Norma de transi-ción), de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

8.2.9. Combinaciones de negociosSe aplicarán las normas de la sección 6.7. (Norma de transi-ción), de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular).

9. CUESTIONES NO PREVISTAS56

Las cuestiones de medición no previstas en la sección 5(Medición contable en particular) de esta resolución técnica,deben ser resueltas aplicando las normas, reglas o conceptos,detallados a continuación, respetando el orden de prioridadindicado:a) Reglas de la sección 4 (Medición contable en general) de

esta resolución técnica;b) Conceptos de la segunda parte de la Resolución Técnica

Nº 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profe-sionales);

c) Reglas o conceptos de las Normas Internacionales deInformación Financiera del IASB, Normas internaciona-les de contabilidad del IASC, SIC del Comité de Interpre-taciones del IASB e Interpretaciones del IFRIC, que se en-cuentren vigentes (según el propio organismo emisor)para el ejercicio al que se refieren los estados contables.

ANEXO A – MODALIDAD DE APLICACIÓN PARALOS ENTES PEQUEÑOS (EPEQ)

57

Se define como Ente Pequeño (Epeq) al ente que cumpla to-das las siguientes condiciones:a) No haga oferta pública de sus acciones o títulos de deuda,

excluyendo a las P.y M.Es. comprendidas en el régimendel Decreto Nº 1.087/93;

b) No realice operaciones de capitalización, ahorro o encualquier forma requiera dinero o valores del público conpromesa de prestaciones o beneficios futuros;

c) No supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos de diciembrede 2001, expresado en moneda homogénea de acuerdo conla sección 3.1 de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17) de ingresos por ventas netas en el ejercicio anual;este monto se determina considerando la cifra de ventas ne-tas incluidas en el estado de resultados correspondiente alejercicio; y

d) No se trate de una sociedad controlante de o controladapor otra sociedad no incluida en los incisos anteriores.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 127

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

56 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

57 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federaciónque está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

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Los Epeq podrán optar por:a)

58Reemplazar el flujo de fondos establecido en la sec-

ción 4.4.4. (Estimación de los flujos de fondos), por unflujo de fondos proyectado sobre la base de los resulta-dos obtenidos en los tres (3) últimos ejercicios, siempreque las evidencias externas no demuestren que debe mo-dificarse dicha premisa.

b) Calcular el costo de ventas por diferencia entre el inven-tario inicial medido a costos de reposición del inicio, lascompras o incorporaciones medidas a su costo de acuer-do con la sección 4.2. (Mediciones contables de los cos-tos), y el inventario final medido a costos de reposicióndel cierre.El costo de ventas así calculado no permite segregar losresultados de tenencia, distorsionando el margen bruto.De optarse por esta alternativa, no debe exponerse elrenglón correspondiente al resultado bruto, y en nota alos estados contables se debe explicitar que los costos deventas calculados pueden incluir resultados de tenenciano cuantificados;

c) No exponer en la información complementaria la si-guiente información requerida por:1) Los siguientes acápites del inciso b) de la sección

B.8 (Criterios de medición contable de activos ypasivos) del Capítulo VII de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 8 (Normas generales deexposición contable):Acápite 5): cuando se hayan reconocido o reversa-do desvalorizaciones de activos:i) Si la desvalorización o la reversión correspon-

diere a bienes individuales: su naturaleza y unabreve descripción de ellos;

ii) Si la desvalorización o reversión correspon-diere a unidades generadoras de efectivo o lí-neas de actividad, se informará su descrip-ción, indicando si corresponden a líneas deproductos, plantas, negocios, áreas geográfi-cas, segmentos, etcétera;ysi laconformación delos grupos varió desde la anterior estimaciónde su valor recuperable y, de ser así, las formasanterior y actual de integrar los grupos y lasrazones del cambio;

Acápite 6): si la comparación con los valores recu-perables de los bienes incluidos en la sección4.4.3.3. (Bienes de uso e intangibles que se utili-zan en la producción o venta de bienes y servicioso que no generan un flujo de fondos propio), no serealizó al nivel de cada bien individual, la explica-ción de las razones que justifican la imposibilidadde hacerlo;

2) El inciso c) de la sección A.1 (Depósitos a plazo,créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas)

del Capítulo VI (Información complementaria) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 9(Normas particulares de exposición contable paraentes comerciales, industriales y de servicios);

3) El inciso a) de la sección C.7 (Impuesto a las ga-nancias) del Capítulo VI (Información comple-mentaria) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 9;

4) El inciso c.2. (Instrumentos financieros) de la sec-ción C (Cuestiones diversas) del Capítulo VI(Información complementaria) de la ResoluciónTécnica Nº 9;

5) Los siguientes incisos y párrafo de las secciones4.7.1 (En relación con todos los contratos de arren-damiento) y 4.7.2 (En relación con los contratos dearrendamiento financiero) de la Resolución Técni-ca Nº 18;i) El inciso b) de la sección 4.7.1 (En relación con

todos los contratos de arrendamiento);ii) El primer párrafo de la sección 4.7.2 (En rela-

ción con los contratos de arrendamiento fi-nanciero);

iii) El inciso a) de la sección 4.7.2 (En relación conlos contratos de arrendamiento financiero).

En el primer ejercicio que un ente pequeño (Epeq), deje decumplir o comience a cumplir con las condiciones de esteanexo, podrá no presentar la información contable en formacomparativa correspondiente a las dispensas ejercidas en elejercicio anterior o con las dispensas ejercidas en elejercicio actual, respectivamente.

Cuando un ente pequeño (Epeq), utilice cualquiera de lasdispensas previstas en este anexo, deberá exponerlo en la in-formación complementaria.

Si un ente pequeño (Epeq) está incluido en la sección A(Alcance) del Capítulo II (Alcance de normas comunes a to-dos los estados contables) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 11, la condición del inciso c) se referirá a latotalidad de los recursos informados en el estado de recursosy gastos del ejercicio anual.

Este tipo de ente pequeño (Epeq) podrá optar por aplicar lasdispensas de los incisos a), b), c1) y c5) anteriores, y no ex-poner en la información complementaria la información re-querida por la sección A.2 (Depósitos a plazo, créditos, in-versiones en títulos de deuda y deudas) del Capítulo VII(Información complementaria) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 11.

ANEXO B – DIFERENCIAS CON LAS NORMASINTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

59

128 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 17

58 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

59 Derogado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

Normas Contables Profesionales: Desarrollo deAlgunas Cuestiones de Aplicación Particular1

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económica

PRIMERA PARTE

VISTO:

El Proyecto Nº 6 de Resolución Técnica sobre “normas con-tables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular” elevado por el Centro de EstudiosCientíficos y Técnicos (CECYT) de esta Federación.

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional.

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones.

c) Que la profesión contable argentina no debe quedar ajenaal proceso de globalización económica en el que está in-merso nuestro país, por lo cual es necesario elaborar unjuego de normas contables profesionales armonizadascon las normas internacionales de contabilidad propues-tas por el International Accounting Standard Committee(IASC, Comité de Normas Contables Internacionales),dentro del marco conceptual de las normas contables pro-fesionales aprobado por esta Federación mediante suResolución Técnica Nº 16.

d) Que esta resolución técnica sobre “normas contablesprofesionales: desarrollo de algunas cuestiones de apli-cación particular” apunta al objetivo referido en el con-siderando anterior y resulta de la revisión del ProyectoNº 6 de Resolución Técnica, que fue preparado y someti-do a consulta pública siguiendo los procedimientosreglamentarios fijados.

e) La necesidad de coordinar esfuerzos para completar elproceso de armonización de las normas contables profe-sionales dentro del país.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las “normas contables profesiona-les” contenidas en la segunda parte de esta resolución técni-ca, que deben considerarse alcanzadas por el artículo 2º de laprimera parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacióngeneral).

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación

2:

a) vigencia para los estados contables anuales o períodosintermedios correspondientes a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1º de julio de 2001, excepto las normas dela sección 8 (Información por segmentos) que será deaplicación obligatoria a partir del primer ejerciciosiguiente;

b) aplicación a los entes, bajo la denominación genérica de“entes pequeños” (Epeq) con las modalidades detalladasen el Anexo A; y

c) la difusión de esta resolución técnica entre sus matricula-dos y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Registrar esta resolución técnica en el libro deresoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la RepúblicaArgentina y comunicarla a los Consejos Profesionales y a losorganismos nacionales e internacionales pertinentes.

Esquel, Chubut, 8 de diciembre de 2000

SEGUNDA PARTE

1. CONVERSIONES DE ESTADOS CONTABLESPARA SU CONSOLIDACIÓN O PARA LAAPLICACIÓN DEL MÉTODO DE VALORPATRIMONIAL O DEL DE CONSOLIDACIÓNPROPORCIONAL

1.1. Diferenciación entre entidades integradas y nointegradas

Deberán diferenciarse los estados contables correspondien-tes a:

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 129

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

2 Ver Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003).

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a) las “entidades integradas”, que llevan a cabo su opera-ción como si fuera una extensión de las operaciones de lainversora; por ejemplo, la operación puede estar desti-nada a importar bienes de la inversora, venderlos yremitir fondos a ésta;

b) las “entidades no integradas” que, en contraste con ladefinición anterior, acumulan efectivo y otras partidasmonetarias, incurren en gastos, generan ingresos y ob-tienen financiación, pero todo ello lo hacen sustancial-mente, en su país. Adicionalmente a esto, pueden reali-zar operaciones en otra moneda, incluso en la moneda delos estados contables de la inversora.

En ocasiones, la diferenciación puede no resultar totalmenteclara. Las circunstancias siguientes son, en principio, indi-cativas de que se trata de una entidad no integrada:a) aunque la inversora podría controlar las operaciones en

el extranjero, éstas se llevan a cabo con un considerablegrado de autonomía respecto de la inversora;

b) las transacciones con la inversora no son una proporciónelevada de las actividades de la entidad en el extranjero;

c) las actividades de las operaciones en el extranjero se fi-nancian principalmente con fondos procedentes de suspropias operaciones o con préstamos locales, sin recu-rrir a fondos prestados por la inversora;

d) la mano de obra, materiales y otros costos de los bienes yservicios de las operaciones en el extranjero se cancelan,fundamentalmente, en la moneda local, y no en la mone-da de los estados contables de la inversora;

e) las ventas de las operaciones en el extranjero se produ-cen principalmente en moneda distinta a la de los esta-dos contables de la inversora; y

f) los flujos de efectivo de la inversora son independientesde las actividades cotidianas de las operaciones en el ex-tranjero, no quedando afectados directamente por lacuantía o la periodicidad de las mismas.

1.2. Conversión de estados contables de entidadesintegradas

Las mediciones contenidas en los estados contables emiti-dos en una moneda extranjera:a) se convertirán a moneda argentina empleando el tipo de

cambio entre ambas monedas que corresponda a la fechaen cuyo poder adquisitivo esté expresada la medición;

b) se reexpresarán a moneda de cierre, cuando así correspon-diere por aplicación de las normas de la sección 3.1.(Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte dela Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesio-nales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).

Para laaplicaciónde la reglaa) se tendráencuenta loquesigue:a) las mediciones que en los estados contables a convertir

estén expresadas en moneda extranjera de cierre (porejemplo: las que representen valores corrientes, costosde cancelación o valores recuperables) se convertiránempleando el tipo de cambio de la fecha de los estadoscontables;

b) las mediciones que en los estados contables a convertirestén expresadas en moneda extranjera de momentosanteriores al de cierre (por ejemplo: las que representencostos históricos, ingresos, gastos o aportes o retiros delos propietarios) se convertirán empleando loscorrespondientes tipos de cambio históricos;

c) cuando en los estados contables a convertir se hayancomputado desvalorizaciones sobre la base de compara-ciones entre importes históricos y valores recuperables ocostos de cancelación, se las reemplazará por los impor-tes en moneda argentina que resulten de:1) convertir a moneda argentina cada uno de los im-

portes comparados, empleando a tal fin los tiposde cambio correspondientes a los poderes adquisi-tivos en que se encuentran expresados cada uno deellos;

2) comparar los importes en moneda argentina deter-minados en el paso anterior;

3) aplicar las normas sobre desvalorizaciones corres-pondientes;

d) cuando en los estados contables a convertir se hayancomputado ganancias o pérdidas sobre la base de com-paraciones entre importes expresados en poderes adqui-sitivos de diferentes momentos, se las reemplazará porlos importes en moneda argentina que resulten de:1) convertir a moneda argentina cada uno de los im-

portes comparados, empleando a tal fin los tipos decambio correspondientes a los poderes adquisitivosen que se encuentran expresados cada uno de ellos;

2) comparar los importes en moneda argentina deter-minados en el paso anterior.

Las diferencias de cambio puestas en evidencia por la con-versión de estados contables se tratarán como ingresos fi-nancieros o costos financieros, según corresponda.

El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en au-sencia de circunstancias inusuales, el efectivamente aplica-ble para la remesa de dividendos por parte del emisor de losestados contables a convertir.

1.3. Conversión de estados contables de entidades nointegradas

Para la conversión de las mediciones contenidas en los esta-dos contables en moneda extranjera, se podrá optar por apli-car el método descripto en la sección 1.2. (Conversión de es-tados contables de entidades integradas) o el siguiente:a) se evaluará la existencia o no de un contexto de inflación

o deflación en el país donde se emite la moneda extranje-ra, con el objeto de aplicar la sección 3.1. (Expresión enmoneda homogénea) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales:desarrollo de cuestiones de aplicación general);

b) los activos y pasivos se convertirán a moneda argentinaempleando el tipo de cambio entre ambas monedas quecorresponda a la fecha de cierre de los estados contablesa convertir;

c) los resultados se convertirán a moneda argentina em-pleando los tipos de cambio entre ambas monedas co-rrespondientes a las fechas de las transacciones, exceptoque estén expresados en moneda de cierre, en cuyo casose utilizará el tipo de cambio entre ambas monedas quecorresponda a la fecha de cierre de los estados contablesa convertir;

d) las diferencias de cambio puestas en evidencia por laconversión de estados contables deben imputarse a unrubro específico del patrimonio neto, en el cual se man-tendrán hasta que se produzca la venta de la inversiónneta o el reembolso total o parcial del capital.

130 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

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Cuando se aplique este método, el tratamiento indicado en elinciso d) se aplicará también a:a) las diferencias de cambio registradas por la inversora ar-

gentina que hayan sido causadas por una partida moneta-ria que, en sustancia, forme parte de la inversión neta enla entidad extranjera; y

b) los resultados causados por los pasivos asumidos paracubrir dicha inversión neta, salvo que los mismos se ha-yan originado en un instrumento derivado cuya coberturano haya resultado eficaz en los términos de la sección2.3.2. (Eficacia de la cobertura).

El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausen-cia de circunstancias inusuales, el efectivamente aplicablepara la remesa de dividendos por parte del emisor de los esta-dos contables a convertir.

1.4. Cambios en la clasificación de una entidadCuando una entidad integrada pase a ser no integrada o vice-versa, los procedimientos de conversión aplicables a la nue-va clasificación se aplicarán a partir de la fecha en que sehaya producido el cambio.

Cuando una entidad pase de no integrada a integrada y loscriterios de conversión aplicados hasta el momento del cam-bio hayan sido los descriptos en la sección 1.3 (Conversiónde estados contables de entidades no integradas):a) los importes convertidos de las partidas no monetarias a

la fecha del cambio deberán considerarse como costoshistóricos de dichas partidas a partir de ese momento; y

b) las diferencias de cambio que se habían imputado al ru-bro específico del patrimonio neto indicado en el incisob) de la sección 1.3 (Conversión de estados contables deentidades no integradas), se mantendrán en el mismo,hasta que se produzca la venta de la inversión neta o elreembolso total o parcial del capital.

Cuando una entidad pase de integrada a no integrada y seopte por aplicar los criterios de conversión descriptos en lasección 1.3. (Conversión de estados contables de entidadesno integradas), las diferencias de cambio que a partir de esemomento sean puestas en evidencia por la conversión de es-tados contables se tratarán del modo previsto en dichasección.

1.5. Información a presentarEn la información complementaria se deberá presentar:a) los elementos que han sido tenidos en cuenta para clasifi-

car a las entidades como integradas o no integradas;b) para las entidades no integradas: el método de conversión

aplicado;c) el importe de las diferencias de cambio puestas en evi-

dencia por la conversión de los estados contables, que sehayan incluido como ingreso o costo financiero delperíodo;

d) las diferencias de cambio puestas en evidencia por laconversión de los estados contables y otros resultadosvinculados a la inversión neta en la entidad del exterior,

que se hayan imputado a un rubro específico delpatrimonio neto; y

e) la naturaleza, razones e impacto de un cambio en la clasi-ficación de una entidad del exterior.

1.6. Norma de transición3

4En el caso de entidades no integradas, que hayan empleado

tipos de cambio históricos para convertir a moneda argentinapartidas no monetarias expresadas en moneda extranjera demomentos anteriores al de cierre, el efecto acumulado al co-mienzo del primer ejercicio de aplicación de esta resolucióntécnica, proveniente de convertir los activos y pasivos conte-nidos en estados contables en moneda extranjera utilizandoel tipo de cambio entre ambas monedas a dicha fecha, consti-tuirá el saldo inicial del rubro específico de patrimonio netodescripto en el inciso d) de la sección 1.3. (Conversión deestados contables de entidades no integradas).

5En el caso de entidades integradas y para la aplicación de la

regla b) de la regla a) de la sección 1.2. (Conversión de esta-dos contables de entidades integradas) que implica el em-pleo de los tipos de cambio históricos para las medicionesque en los estados contables a convertir estén expresadas enmoneda extranjera de momentos anteriores al de cierre, losimportes de las partidas no monetarias al comienzo del pri-mer ejercicio de aplicación de la norma, que hubieran sidoconvertidos a moneda argentina empleando el tipo de cam-bio entre ambas monedas correspondiente a la fecha de cierrede los estados contables a convertir, se considerarán costoshistóricos de dichas partidas.

2. INSTRUMENTOS DERIVADOS YOPERACIONES DE COBERTURA

6

2.1. Definiciones7

Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienenlos significados que se indican a continuación.• Instrumento derivado: es un instrumento financiero

cuyo valor cambia frente a los cambios en las variablessubyacentes (tales como tasa de interés, precios de pro-ductos, tasa de cambio de divisas, etc.), que se liquidaráen fecha futura, (pudiendo hacerse en términos netos),que requiere, al principio, una inversión neta pequeña onula, en relación con otros tipos de contratos que incor-poran una respuesta similar ante cambios en las condi-ciones de mercado y que por las prácticas comerciales opor sus términos permitan la compensación para realizarpagos por un importe neto. Pueden agruparse en: contra-tos a término, contratos de futuro, contratos de opcionesy contratos de canje o permuta.Esta sección no se aplica para los siguientesinstrumentos:a) para el ente que presenta los estados contables, los

instrumentos de capital que emita (opciones, certifi-cados de opción para suscribir títulos y otros instru-mentos financieros que corresponda clasificar dentrode su patrimonio neto);

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 131

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

3 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).4 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).5 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).6 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea de

aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.7 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea de

aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

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b) contratos que exigen un pago en función de varia-bles climáticas, geológicas u otras magnitudes fí-sicas (con excepción de los derivados incorpora-dos en esos contratos);

c) contratos de garantía financiera que obligan aatender determinados pagos si el deudor no losrealiza al vencimiento;

d) derechos y obligaciones derivados de contratos deseguros que cubran riesgos distintos a cambios enlas variables financieras (excepto los derivados in-corporados a esos contratos);

e) contratos de compras o ventas de bienes de cambioque:• se refieran a cantidades con expectativa de ser

utilizadas o vendidas en el giro normal del nego-cio durante un período razonable de tiempo;

• fueron señalados desde el principio para tal pro-pósito; y

• se espera cancelar con la entrega de los bienesde cambio correspondientes;

f) para el ente adquirente, los contratos que estable-cen contrapartidas de carácter contingentes en unacombinación de negocios.

• Derivados incorporados: instrumento derivado quecompone un instrumento financiero combinado, que in-cluye al derivado y a un contrato principal, cuyo efectoes que todos o algunos de los flujos de efectivo del ins-trumento combinado varían en forma similar a los de underivado considerado independientemente.

• Operación de cobertura: cuando se diseña, contable-mente, uno o más instrumentos de cobertura, de forma queel cambio que experimente su valor corriente compense,total o parcialmente, el cambio en el valor corriente o enlos flujos de efectivo del ítem o partida cubierta.

• Ítem o partida cubierta: activo, pasivo, compromisoen firme o una transacción esperada en el futuro que ex-pone al ente a un riesgo de cambio en el valor o en losflujos de efectivo futuros y que para los propósitos de lacobertura contable ha sido señalado explícitamentecomo objeto de cobertura. En el Anexo C se exponenaclaraciones respecto de qué partidas pueden o no serobjeto de cobertura y con relación a qué tipo de riesgo.

• Compromisos en firme no reconocidos contablemente:es un acuerdo irrevocable para intercambiar una cantidadespecificada de recurso a un precio determinado, en unafecha o fechas futuras prefijadas.

• Transacción esperada en el futuro: es una transacciónprevista con alto grado de probabilidad de ocurrencia(ejemplo: una compra o venta conocida por adelantado).

• Instrumento de cobertura: contablemente, es un deriva-do o, en coberturas de riesgo de moneda extranjera, otroactivo o pasivo financiero, que ha sido señalado con estepropósito, y del que se espera que los cambios en su valorcorriente o en los flujos de efectivo generados, cubran lasdiferencias en el valor o en los flujos, respectivamente,que procedan del ítem que se considera cubierto por elmismo. En el Anexo C se exponen aclaraciones respectode qué instrumentos pueden ser o no de cobertura.

• Tipos de riesgos a cubrir: contablemente, se podrán cubrirriesgos de flujos de efectivo, de cambios en el valor corrien-te y de la inversión neta en una entidad extranjera (no integra-da).

• Riesgo de flujos de efectivo: es la exposición a la variabi-lidad de los flujos de efectivo que se atribuye a un riesgoparticular y que van a afectar a los resultados. Los ítemscubiertos pueden ser activos y pasivos reconocidos, tran-sacciones esperadas en el futuro y compromisos firmes noreconocidos contablemente (aún si se tratara de una expo-sición a los cambios en el valor corriente). En el Anexo Cse exponen ejemplos de coberturas a este tipo de riesgo.

• Riesgo a los cambios en el valor corriente: es la exposi-ción a los cambios en el total (o una porción identificada)del valor corriente de activos o pasivos reconocidos en losestados contables, atribuible a un riesgo en particular yque pueda afectar el resultado. En el Anexo C se exponenejemplos de coberturas a este tipo de riesgo.

• Riesgo en una inversión neta en una entidad extranje-ra (no integrada): es la exposición al cambio en los flujosde efectivo correspondiente a la porción que correspondea la empresa en el patrimonio neto de la entidad extranjera(no integrada).

2.2. Reconocimiento8

Los instrumentos derivados deben reconocerse en los esta-dos contables, clasificándolos como activo o pasivo depen-diendo de los derechos y obligaciones emergentes de losrespectivos contratos, cuando el ente tenga derechos con-tractuales o se convierta en parte obligada y hasta que:a) los derechos se hayan realizado, cedidos a un tercero o

expirados; ob) la obligación se haya extinguido.

Los derivados incorporados deben separarse del contra-to principal y tratarse como derivados si se cumplen to-das las condiciones siguientes:a. las características económicas y riesgos inherentes

al derivado no están relacionados estrechamentecon las correspondientes al contrato principal;

b. un instrumento independiente, con las mismas con-diciones del derivado, podría cumplir con la defini-ción de instrumento derivado; y

c. el instrumento combinado no se valúa por su valorcorriente, ni se llevan a resultados las fluctuacio-nes correspondientes.

2.3. Operaciones de cobertura 9

2.3.1. Condiciones para identificar la existencia decobertura

Una operación de cobertura califica como tal, cuando:a) al comienzo de la operación de cobertura existe documenta-

ción formal que especifique:1) la estrategia y el objetivo de la administración en el

manejo de riesgos del tipo de los cubiertos, favora-bles a la realización de la operación de cobertura;

2) la identificación del instrumento de cobertura, delítem o partida a cubrir y la naturaleza de los riesgosque se pretende cubrir;

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

8 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

9 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

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3) el modo en que se medirá la eficacia que muestre elinstrumento de cobertura a los riesgos cubiertos;

b) se espera que la cobertura sea eficaz de acuerdo con lasección 2.3.2 (Eficacia de la cobertura);

c) la efectividad real de la cobertura puede ser medida sobrebases confiables;

d) la cobertura tuvo una alta tasa de eficacia a lo largo detodo el ejercicio.En el Anexo C se realizan aclaraciones sobre estascondiciones.

2.3.2. Eficacia de la coberturaEs el grado en el cual se alcanza, por parte del instrumento decobertura, la compensación de los cambios en el valor o enlos flujos de efectivo atribuidos al ítem o partida cubierta.

Se considera que una cobertura es eficaz cuando en su ori-gen, como en el resto de la vida de la misma, sus cambios (enel valor o en los flujos de efectivo), compensen entre unochenta por ciento y un ciento veinticinco por ciento loscambios (en el valor o en los flujos de efectivo) en el sentidocontrario del ítem o partida cubierta.

Una empresa podrá presumir que una operación de coberturaes completamente eficaz (no teniendo que reconocer inefica-cia) durante el plazo que dure esa operación, cuando las con-diciones críticas (monto, moneda, plazos, fecha de liquida-ción, etc.) del instrumento de cobertura y de la totalidad delos ítems o partidas cubiertas, sean las mismas.

En el Anexo C se realizan aclaraciones relacionadas con la deter-minación de la eficacia de la cobertura.

2.4. Medición inicial de los instrumentos derivados10

Los instrumentos derivados se medirán de acuerdo con lasuma de dinero u otra contraprestación entregada o recibida.

2.5. Medición posterior de los instrumentos derivados11

2.5.1. Activos originados en instrumentos derivadosSi el instrumento derivado tiene cotización se lo medirá a suvalor neto de realización, determinado de acuerdo con lasnormas de la sección 4.3.2 (Determinación de valores netosde realización) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cues-tiones de aplicación general).

Si el instrumento derivado no tiene cotización, su medicióncontable se efectuará empleando modelos matemáticos queresulten adecuados a las características del instrumento y quesean alimentados con datos susceptibles de verificación. Enlos casos extremadamente raros en que no se presenten lascondiciones indicadas, se empleará la medición contableanterior.

Si las mediciones indicadas en los párrafos anteriores estu-viesen expresadas en moneda extranjera sus importes se con-vertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha delos estados contables.

2.5.2. Pasivos originados en instrumentos derivadosSe computarán a su costo de cancelación según la sección4.2.8 (Costos de cancelación) de la segunda parte de la Reso-lución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: de-sarrollo de cuestiones de aplicación general), en tanto sea ob-jetivamente determinable. En los casos extremadamenteraros de que tal hecho no ocurra, se utilizará la medicióncontable anterior del pasivo.

Cuando dichos pasivos deban ser pagados en moneda ex-tranjera o en su equivalente en moneda argentina, las medi-ciones deben ser efectuadas en ella y los importes así obteni-dos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de lafecha de los estados contables.

2.5.3. Tratamiento de la diferencia de mediciónLa diferencia entre la medición realizada según las secciones2.5.1 y 2.5.2 y la medición contable anterior, se tratará segúnlas secciones 2.5.3.1 (Instrumentos derivados no designadoscomo instrumentos de coberturas efectivos o que no califi-can como tal) y 2.5.3.2 (Instrumentos derivados designadoscomo instrumentos de coberturas efectivos y que calificancomo tal).

2.5.3.1. Instrumentos derivados no designados comoinstrumentos de cobertura efectivos o que nocalifican como tal

La diferencia entre la medición realizada según las secciones2.5.1 y 2.5.2 y la medición contable anterior, se reconocerácomo costos (o ingresos) financieros.

2.5.3.2. Instrumentos derivados designados comoinstrumentos de cobertura efectivos y quecalifican como tal de acuerdo con la sección 2.3(Operaciones de cobertura)

La diferencia entre la medición realizada según las secciones2.5.1 y 2.5.2 y la medición contable anterior se reconocerá deacuerdo con los riesgos que cubran:a) Coberturas de riesgos a los cambios en el valor corriente:

Los cambios en la medición contable del instrumento de-rivado se reconocerán en resultados del ejercicio.Los cambios en el valor corriente del ítem cubierto, porcausa del riesgo objeto de cobertura, producirá un ajusteen la medición de la partida y su reconocimiento enresultados del ejercicio.

b) Cobertura de riesgos de flujos de efectivo:Los cambios en la medición contable del instrumento de-rivado, que se hayan determinado como una coberturaeficaz, se reconocerán en el patrimonio neto.Los cambios que no constituyen una cobertura eficaz, o quecorrespondan a algún componente específico que se hayaexcluido a los efectos de la evaluación de la eficacia, segúnla sección 2.3 (Operaciones de cobertura), se reconoceránen los resultados del ejercicio. Esto implica reconocer en re-sultados cualquier remanente de ganancia o pérdida del ins-trumento derivado.Los cambios en la medición contable del instrumento de-rivado reconocidos en el patrimonio neto, se

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

10 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

11 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

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reclasificarán en resultados del ejercicio o ejercicios enque el ítem o partida cubierta afecte tales resultados (porejemplo: concreción de una venta proyectada).Si una transacción prevista llevara al reconocimiento deun activo o pasivo, cuando ello ocurra se incluirán en sumedición inicial las ganancias o pérdidas asociadas quehubieran sido enviadas al patrimonio neto y, luego, sereclasificarán en resultados del ejercicio en que losactivos o pasivos afecten tales resultados (por ejemplo:depreciación, intereses, costos de venta, etc.).

c) Coberturas de riesgos en la inversión neta en una entidadextranjera (no integrada):Los cambios en la medición contable del instrumento decobertura, que se hayan determinado como una coberturaeficaz, se reconocerán en los rubros previstos para las dife-rencias de cambio puestas en evidencia por la conversiónde estados contables, en los términos de la sección 1 (Con-versiones de estados contables para su consolidación opara la aplicación de método de valor patrimonial o del deconsolidación proporcional) de esta resolución técnica.Los cambios que se hayan determinado como unacobertura ineficaz se reconocerán en los resultados delejercicio.

2.5.4. Cese de la contabilización de cobertura

2.5.4.1. Criterio generalLa empresa debe cesar de aplicar la contabilización de co-bertura, a partir del momento en que ocurra y para el futuro,en cualquiera de los casos siguientes:a) el instrumento de cobertura vence o ha sido vendido,

cancelado o ejercitado (la sustitución o renovación de uninstrumento de cobertura por otro de la misma naturale-za no se considera vencimiento o terminación del mis-mo, siempre que estas operaciones se deriven de la estra-tegia de cobertura, debidamente documentada, quetenga la empresa); o

b) la operación de cobertura deja de cumplir los criterios parasu calificación como tal, establecidos en la sección 2.3.1 y2.3.2;

c) para las operaciones de cobertura de riesgos de flujos deefectivo, cuando la transacción proyectada no tenga altaprobabilidad de ocurrencia.

2.5.4.2. Tratamiento del cese de la contabilización decobertura

En el caso del cese de contabilización de cobertura de riesgoen el valor corriente, el ajuste que se hubiera registrado enun rubro cubierto que produzca intereses, debe imputarse to-talmente a ganancia o pérdida desde que el rubro cubierto dejede ajustarse por los cambios en su valor corriente, hasta elvencimiento del instrumento financiero.

En el caso del cese de contabilización de cobertura de riesgode flujos de efectivo, los resultados originados en el instru-mento de cobertura que se hubieran imputado al patrimonioneto, deben permanecer individualizados allí, hasta queocurra la transacción comprometida o prevista, en el caso de

los incisos a) y b) de la sección 2.5.4.1; y deben enviarse aresultados en el caso del inciso c) de la misma sección.

2.6. Información a presentar 12

La información a presentar sobre los instrumentos financie-ros derivados es la detallada en el capítulo VI (InformaciónComplementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 (Normasparticulares de exposición contable para entes comerciales,industriales y de servicio), y la información adicionalsiguiente sobre operaciones de cobertura:a. descripción de los objetivos y políticas en materia de

manejo de riesgos financieros, incluyendo la política se-guida para la cobertura de cada uno de los tipos impor-tantes de operaciones previstas;

b. para cada uno de los tipos de riesgos (valor corriente,flujos de efectivo e inversión neta en una entidad extran-jera –no integrada–) debe informar:1. descripción de cobertura;2. descripción de los instrumentos financieros seña-

lados como de cobertura, y sus valores corrientes;3. la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos;4. para la cobertura de transacciones esperadas en el

futuro:• los períodos en que se espera que las transac-

ciones ocurran;• los períodos en que se espera que las transac-

ciones afecten a los resultados;• una descripción de las transacciones esperadas

en el futuro para las que se ha usado la contabi-lidad de coberturas y se espera que no se pre-sentarán en el futuro;

c. si se ha reconocido directamente en el patrimonio neto,resultados por instrumentos financieros señalados comocobertura, debe informarse a través del estado deevolución del patrimonio neto:1. el importe enviado al patrimonio neto en el ejercicio;2. el importe desafectado del patrimonio neto y en-

viado a resultados del ejercicio;3. el importe desafectado del patrimonio neto en el ejer-

cicio y enviado al costo de adquisición o medicióncontable del activo o pasivo, en el caso de transaccio-nes esperadas en el futuro.

2.7. Norma de transición13

En el comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta re-solución técnica se deben reconocer y medir todos los ins-trumentos derivados de acuerdo con estas normas.

Para los instrumentos derivados que no hubieren sido designa-dos como instrumentos de cobertura, la diferencia entre su va-lor corriente y el valor previo registrado en libros ajustará losresultados no asignados al comienzo del ejercicio.

No se corregirán los saldos contables de los ejercicios ante-riores al primer ejercicio de aplicación de esta resolucióntécnica, originados en el reconocimiento, cese de reconoci-miento, medición y contabilización de las operaciones decobertura.

134 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

12 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

13 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

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En el caso de operaciones iniciadas con anterioridad al primerejercicio de aplicación de esta resolución técnica y que hayansido señaladas previamente como de cobertura, las exigenciaspara el reconocimiento, bajas de instrumentos financieros y sumedición, se aplicarán en forma prospectiva.

Las operaciones que hayan comenzado antes del primer ejerciciode aplicación de esta resolución técnica, no pueden ser objeto deseñalamiento, en forma retrospectiva, como operaciones de co-bertura.

3. LLAVE DE NEGOCIO

3.1. ReconocimientoLa llave de negocio (positiva o negativa) sólo se reconoceráen los casos requeridos por:a) la sección 6.3. (Adquisiciones) de esta resolución técni-

ca; yb)

14la sección 1 (Medición contable de las participaciones

permanentes en sociedades sobre las que se ejerce con-trol, control conjunto o influencia significativa) de la Re-solución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional–Consolidación de estados contables– Información aexponer sobre partes relacionadas).

No se reconocerán la llave autogenerada ni los cambios en elvalor de la llave adquirida que fueren causados por el accio-nar de la administración del ente o por hechos del contexto.

3.2. Medición contable inicialLa medición contable inicial de la llave positiva o negativaserá la que resulte de aplicar, en los casos en que correspondie-re, las normas referidas en la sección 3.1. (Reconocimiento).

3.3. Medición contable periódica

3.3.1. Llave positivaLa medición contable de la llave de negocio positiva se efec-tuará a su costo original menos su depreciación acumulada ymenos las desvalorizaciones que correspondiere reconocerpor aplicación de las normas contenidas en la sección 4.4.(Comparaciones con valores recuperables) de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollode cuestiones de aplicación general).

Tanto dicha medición original como su depreciación acumu-lada deberán ser:a) revisadas si con posterioridad a la fecha de una adquisi-

ción se efectuasen ajustes al costo de adquisición conta-bilizado por la adquirente o a las mediciones originalesde los activos y pasivos incorporados, de acuerdo con lorequerido en la sección 6.3. (Adquisiciones) de estaresolución técnica;

b) reducidas si con posterioridad a la fecha de una adquisi-ción se obtuviesen beneficios utilizando activos por im-puestos diferidos provenientes del ente adquirido que no

hubieran sido reconocidos como activos por la adquiren-te (ver la sección 6.5. –Efectos impositivos–).

15La medición contable de la llave de negocio positiva origi-

nada en una combinación de negocios, se comparará con suvalor recuperable en cada cierre de ejercicio.

3.3.2. Llave negativaLa medición contable de la llave de negocio negativa se efec-tuará a su medición original menos su depreciaciónacumulada.

Tanto la medición original como su depreciación acumuladadeberán ser revisadas si con posterioridad a la fecha de unaadquisición se efectuasen ajustes al costo de adquisicióncontabilizado por la adquirente o a las mediciones originalesde los activos y pasivos incorporados, de acuerdo con lo re-querido en la sección 6.3. (Adquisiciones).

3.4. Depreciaciones

3.4.1. Llave positivaLa depreciación de la llave positiva se calculará sobre unabase sistemática a lo largo de su vida útil, la cual debería re-presentar la mejor estimación del período durante el cual seespera que el ente reciba beneficios económicosprovenientes de la llave.

Para la estimación de la vida útil se considerarán, entre otrosfactores:a) la naturaleza y vida previsible del negocio adquirido;b) la estabilidad y vida previsible del correspondiente ramo

de la industria;c) la información pública sobre las características de la lla-

ve en negocios o industrias similares y sobre los ciclos devida de negocios similares;

d) los efectos que sobre el negocio adquirido tengan la ob-solescencia de productos, los cambios en la demanda yotros factores económicos;

e) las expectativas que puedan existir acerca del manejo efi-ciente del negocio por parte de un grupo gerencial distin-to al actual;

f) la factibilidad de mantener el nivel de desembolsos nece-sario para la obtención de los futuros beneficios econó-micos por parte del negocio adquirido;

g) las acciones esperadas por parte de competidores actua-les o potenciales;

h) el período de control sobre el negocio adquirido y las dispo-siciones legales o contractuales que afecten su vida útil.

16Si la llave de negocio tiene vida útil indefinida, no se com-

putará su depreciación y se realizará la comparación con suvalor recuperable en cada cierre de ejercicio. En estos casos,las causales por las que se decidió que la llave tiene vida útilindefinida deberán exponerse en nota a los estados conta-bles.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 135

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

14 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

15 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

16 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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Cuando exista la llave de negocio con vida útil indefinida,se analizará en cada cierre de ejercicio que los eventos ycircunstancias que soportan esta definición continúan paraese activo. Si del análisis realizado se produjera un cambiodel activo con vida útil indefinida a un activo con vida útildefinida, se tratará como un cambio en la estimación con-table como consecuencia de la obtención de nuevos ele-mentos de juicio, de acuerdo con el último párrafo de lasección 4.10 de la Resolución Técnica Nº 17.

La depreciación se computará por el método de la línea rec-ta, salvo que exista evidencia demostrativa de la existenciade otro método que sea más adecuado en las circunstancias.

3.4.2. Llave negativaLa porción de la llave negativa que se relacione con las ex-pectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un enteadquirido, que no haya correspondido reconocer como pasi-vos a la fecha de la adquisición y que pueda ser determinadade manera confiable a dicho momento, se reconocerá en re-sultados en los mismos períodos a los que se imputen talesquebrantos o gastos. Si éstos no se produjesen en el períodoesperado, se aplicará la norma del párrafo siguiente.

El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados deforma sistemática, a lo largo de un período igual al prome-dio ponderado de la vida útil remanente de los activos de lasociedad emisora que estén sujetos a depreciación.

3.5. Información a presentarEn la información complementaria se debe presentar la na-turaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones,desvalorizaciones por disminución de los valores recupera-bles, recupero de ellas, ajustes y saldos finales de las parti-das que integran el rubro, separadamente para los valoresoriginales y la depreciación acumulada.

Para la llave de negocio positiva se informará también:a) la vida útil considerada para el cálculo de la depreciación;b)

17Los factores que se consideraron fundamentales para

estimar la vida útil considerada.c) si la depreciación se computase por un método distinto

al de la línea recta, la base utilizada y las razones por lascuales se la considera más adecuada que el método de lalínea recta;

d) la partida del estado de resultados que contiene la depre-ciación del período.

Para la llave negativa, también se informará:a) en cuanto tenga que ver con la porción que se relacione

con las expectativas de pérdidas o gastos futuros espera-dos de un negocio adquirido o de una sociedad en la quese participa, los períodos en que se espera el devenga-miento de ellos y sus respectivos importes;

b) la imputación de las depreciaciones.

Cuando las llaves de negocio estén incluidas en el rubro in-versiones, deberá informarse la composición de este rubro,relacionando cada llave de negocio con su correspondienteinversión que le dio origen.

3.6. Norma de transiciónNo se corregirán los saldos de las llaves de negocio positivay negativa determinados con anterioridad a la vigencia deesta resolución técnica.

Cuando por aplicación de esta resolución técnica corres-pondiera reducir la vida útil asignada a una llave de negocio,se procederá a:1) aplicar la sección 8.1. (Transición, norma general) de la

Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesio-nales: desarrollo de cuestiones de aplicación general),o

2) depreciar la medición contable al inicio del primer ejer-cicio de vigencia de las nuevas normas considerando:i) si la nueva vida útil remanente es mayor a cinco

años: en base a su nueva vida útil remanente;ii) si la nueva vida útil remanente es igual o menor a

cinco años: en base a su nueva vida útil remanenteo en el menor plazo entre su vida útil remanente, sino hubiera sido reducida, y cinco años.

4. ARRENDAMIENTOS

4.1. DefinicionesLos vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienenlos significados que se indican a continuación:

Arrendamiento: es un acuerdo por el cual una persona (elarrendador) cede a otra (el arrendatario) el derecho deuso de un activo durante un tiempo determinado, a cambiode una o más sumas de dinero (cuotas).

Arrendamiento financiero: es un tipo de arrendamientoque transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajasinherentes a la propiedad del activo arrendado, cuya titulari-dad puede ser transferida o no. En contraprestación, elarrendatario se obliga a efectuar uno o más pagos que cu-bren el valor corriente del activo y las cargas financierascorrespondientes.

Arrendamiento operativo: es cualquier arrendamientoque no sea financiero.

Valor corriente: es la suma de dinero por la cual se puedeintercambiar un activo o cancelar una deuda, entre un com-prador y un vendedor experimentados, en una transacciónlibre.

Vida económica: es el período estimado, contado desde elcomienzo del arrendamiento, a lo largo del cual la empresaespera consumir los beneficios económicos incorporados alactivo arrendado.

Tasa de interés implícita en el arrendamiento: es la tasade descuento que, al comienzo del arrendamiento, producela igualdad entre el valor corriente del activo arrendado, y lasuma de los valores descontados de las cuotas mínimas porel arrendamiento y el valor residual no garantizado.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

17 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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Cuotas mínimas: son los pagos que el arrendatario está obliga-do a efectuar con motivo del arrendamiento, excluyendo lascuotas contingentes, los servicios y los impuestos, más:a) en el caso del arrendatario: todo importe garantizado por

él o por alguien relacionado con él;b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se

le garantice (por el arrendatario, por alguien relacionadocon éste, o cualquier tercero independiente);

c) el pago necesario para ejercitar la opción de compra (si elarrendatario posee la opción, a un precio notablementemenor que el valor corriente del bien, al momento en quela opción se vaya a ejercitar).

Cuotas contingentes: son aquéllas cuyos importes no hansido fijados de antemano y se determinan sobre la base defactores distintos al mero paso del tiempo.

Valor residual no garantizado: es la parte del valor residualdel activo arrendado, cuya realización no está asegurada oqueda garantizada exclusivamente por un tercerorelacionado con el arrendador.

4.2. Tipos de arrendamientoLa caracterización de un arrendamiento como financiero uoperativo debe basarse más en la sustancia de la transacciónque en la forma del contrato.

Estas son algunas situaciones en las que un arrendamiento de-bería clasificarse como financiero:a) el contrato transfiere la propiedad del activo al arrendata-

rio al final del término del arrendamiento;b) el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un pre-

cio que se espera sea lo suficientemente más bajo que el va-lor corriente esperado a la fecha de ejercicio de la opción, demanera que, al inicio del arrendamiento, sea razonablemen-te seguro que la opción se ejercerá;

c) el plazo del arrendamiento cubre la parte principal de lavida económica del activo;

d) al inicio del arrendamiento el valor descontado de lascuotas mínimas equivale sustancialmente al valor co-rriente del activo arrendado;

e) la naturaleza de los activos arrendados hace que sólo elarrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayoresmodificaciones;

f) el arrendatario tiene la posibilidad de resolver el contra-to, haciéndose cargo de las pérdidas que tal cancelaciónmotive;

g) las ganancias y pérdidas motivadas por las fluctuacionesdel valor residual razonable del activo, recaen sobre elarrendatario;

h) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arren-damiento durante un segundo período, con cuotas sus-tancialmente menores que las del mercado.

El arrendamiento de terrenos se presume operativo, sin ad-mitir prueba en contrario, cuando el contrato no prevé que latitularidad del activo pase al arrendatario durante su vigenciao a su vencimiento.

4.3. Arrendamientos financieros

4.3.1. Contabilidad del arrendatarioLos arrendamientos financieros deben ser tratados del mis-mo modo que una compra financiada, tomando como preciode la transferencia del bien arrendado al importe que seamenor entre:a) el establecido para la compra del bien al contado; yb) la suma de los valores descontados de las cuotas mínimas

del arrendamiento (desde el punto de vista del arrendata-rio).

Para el cálculo de los valores descontados se utilizará la tasade interés implícita del arrendamiento. Si el arrendatario nola pudiese determinar, empleará la tasa de interés que deberíapagar por incrementar su pasivo.

4.3.2. Contabilidad del arrendador

4.3.2.1. Caso generalLos arrendamientos financieros deben reconocerse comouna cuenta por cobrar, por un importe igual al valor descon-tado de la suma de:a) las cuotas mínimas por el arrendamiento (desde el punto

de vista del arrendador); yb) cualquier valor residual no garantizado.

Para el cálculo del valor descontado se utilizará la tasa de in-terés implícita del arrendamiento.

La medición del valor residual no garantizado se revisará pe-riódicamente. De producirse su desvalorización permanen-te, se revisará la distribución de los resultados financieros alo largo del plazo de arrendamiento y se reconocerá unresultado por cualquier diferencia entre:a) la medición original más los resultados financieros de-

vengados, calculados considerando el valor residual an-teriormente determinado, y

b) la medición original más los resultados financieros deven-gados, calculados considerando el nuevo valor residual.

4.3.2.2. Caso en que el arrendador es productor orevendedor

El arrendador que es productor o revendedor, reconocerá losresultados derivados de una venta considerando:a) como precio de venta al menor importe entre el valor co-

rriente del activo, y el valor descontado de los pagos mí-nimos (desde el punto de vista del arrendador), calcula-dos con una tasa que refleje las evaluaciones del mercadosobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicosde la operación;

b) como costo del bien vendido a su medición contable me-nos el valor descontado de su valor residual nogarantizado.

4.4. Arrendamientos operativosLas cuotas que deban pagarse por el uso de un bien bajo unacuerdo de arrendamiento operativo deben imputarse a losperíodos en que se generen las correspondientesobligaciones.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 137

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

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4.5. Modificaciones contractualesCuando se efectúen modificaciones al contrato original quealteren las bases que permitieron clasificar a un arrenda-miento como financiero o como operativo, se consideraráque existe un nuevo contrato.

4.6. Venta acompañada o seguida de arrendamientoCuando un ente venda un bien y simultánea o seguidamentecontrate con el comprador el arrendamiento del mismo bien,deberá aplicar las normas que siguen.

4.6.1. Arrendamiento financieroCuando el arrendamiento sea financiero se presume, sin ad-mitir prueba en contrario, que la operación es un préstamoque el arrendador le realiza al arrendatario, con el activocomo garantía. En consecuencia, se mantendrá el activo enla contabilidad del arrendatario y no se reconocerá ningúnresultado por la operación de venta.

La diferencia entre el precio de venta y el importe total de lascuotas mínimas se tratará como un costo financiero, de acuer-do con la sección 4.2.7. (Costos financieros) de la segunda par-te de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesio-nales: desarrollo de cuestiones de aplicación general),imputándolo a los períodos correspondientes.

Si el valor corriente del bien al momento de la venta es infe-rior a su medición contable, no se realizará ajuste alguno, yse analizará si constituye un indicio en los términos de lasección 4.4.3.3. (Bienes de uso e intangibles que se utilizanen la producción o venta de bienes y servicios o que no ge-neran un flujo de fondos propio) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesiona-les: desarrollo de cuestiones de aplicación general).

4.6.2. Arrendamiento operativoCuando el arrendamiento sea operativo, primero se determi-nará si la medición contable del bien a la fecha de la transac-ción es superior a su valor corriente, en cuyo caso se recono-cerá la desvalorización correspondiente.

Luego, se procederá como sigue:a) si el precio de venta del bien es igual o menor a su valor

corriente, y el resultado de la venta fuera positivo, se re-conocerá como resultado del ejercicio, la diferencia en-tre dicho precio y la medición contable del bien a lafecha de la transacción;

b) si el precio de venta del bien es menor a su valor corrien-te, el resultado de la venta es negativo y los precios esta-blecidos para las cuotas del arrendamiento son iguales osuperiores a los de mercado, se reconocerá una pérdidapor la diferencia entre el precio de venta y la medicióncontable del bien a la fecha de la transacción;

c) si el precio de venta del bien es menor a su valor corrien-te, el resultado de la venta es negativo y los precios esta-blecidos para las cuotas del arrendamiento son inferio-res a los de mercado:1) se determinará la medida en que el menor precio

de venta del bien se compensa con los menores pa-gos futuros de cuotas de arrendamientos;

2) se reconocerá una pérdida por la diferencia entre elprecio de venta y el valor contable del bien a la fecha

de la transacción que no esté compensada por losahorros en los futuros pagos de cuotas por arrenda-mientos;

3) las diferencias no reconocidas como resultadospor aplicación del inciso 2) serán reconocidascomo resultados a lo largo del plazo durante el cualse espera utilizar el activo arrendado;

d) si el precio de venta del bien es mayor a su valor corriente:1) se reconocerá una ganancia por cualquier diferen-

cia entre el valor corriente del bien y su medicióncontable a la fecha de la transacción;

2) el exceso del precio de venta sobre el valor co-rriente del bien será reconocido como resultado alo largo del plazo durante el cual se espera utilizarel activo arrendado.

4.7. Información a presentarLas partes obligadas por acuerdos de arrendamientos pre-sentarán en la información complementaria, la informaciónrequerida a continuación.

4.7.1. En relación con todos los contratos dearrendamientos

Los arrendadores y los arrendatarios presentarán:a) una descripción general de las condiciones de los con-

tratos que sean importantes; en el caso de los arrendata-rios deberán cubrir como mínimo:1) las bases de determinación de las cuotas contingen-

tes;2) las cláusulas que se hubieren establecido en mate-

ria de renovación del contrato, opciones de com-pra y aumentos de precios;

3) las restricciones impuestas por los contratos firmados,como las referidas a distribución de dividendos, en-deudamiento,nuevoscontratosdearrendamientoetc.;

b) la desagregación por plazo de vencimiento del total delas cuotas mínimas (desde el punto de vista del arrenda-tario o del arrendador, según corresponda) y de su valoractual; el arrendador financiero además informará el to-tal de activos por arrendamientos:1) hasta un año desde la fecha de los estados conta-

bles;2) a más de un año y hasta cinco;3) a más de cinco años;

c) el total imputado a resultados en el período en conceptode cuotas contingentes.

Los arrendatarios, además, presentarán el importe de lascuotas mínimas a cobrar por contratos de subarrendamien-tos no susceptibles de cancelación por los subarrendatarios.

4.7.2. En relación con los contratos de arrendamientosfinancieros

Los arrendatarios presentarán una conciliación entre el totalde las cuotas mínimas comprometidas a la fecha de los esta-dos contables y su valor actual.

Los arrendadores presentarán:a) una conciliación entre el total de activos por arrenda-

mientos y el valor actual de las cuotas mínimas (desde elpunto de vista del arrendador) a la fecha de los estadoscontables;

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b) los ingresos financieros no devengados;c) los valores residuales no garantizados;d) la previsión para desvalorización sobre las cuotas míni-

mas a cobrar.

4.7.3. En relación con los contratos de arrendamientosoperativos

Los arrendatarios presentarán los totales imputados al resul-tado del período en concepto de cuotas mínimas, y cuotas porsubarrendamientos.

4.8. Norma de transiciónLas normas contenidas en la sección 4 (Arrendamientos) nose aplicarán a los contratos que hayan comenzado a ejecutar-se con anterioridad al primer ejercicio de aplicación dedichas normas.

Se entenderá que un contrato ha comenzado a ejecutarse enla fecha que la cesión del derecho de uso se hizo efectiva.

5. REESTRUCTURACIONESDebe reconocerse un pasivo con contrapartida en el resulta-do del ejercicio cuando, a la fecha de los estados contables:a) se ha decidido un cambio del alcance de la actividad del

ente o de la manera de llevarla a cabo, que incluye uno omás de los siguientes aspectos:1) la reestructuración organizativa del ente, con elimi-

nación de niveles gerenciales o una reducción im-portante de la cantidad del personal;

2) la discontinuación de las actividades productivas ocomerciales llevadas a cabo en determinadoslugares;

3) la eliminación de líneas de productos;4) la cancelación unilateral de contratos importantes;

b) se ha elaborado un programa detallado de reestructura-ción que identifica:1) las actividades afectadas (por ejemplo: las líneas de

negocios que van a ser vendidas o liquidadas);2) las principales localidades afectadas (por ejemplo:

los países o regiones donde se efectúan actividadesque serán descontinuadas o trasladadas);

3) el número aproximado de empleados que recibiráncompensaciones por la finalización de sus servi-cios, así como los lugares donde trabajan y susfunciones;

4) los desembolsos a efectuar;5) el momento de implementación del plan;

c) se ha creado en terceros la expectativa válida de que elente llevará a cabo la reestructuración, mediante:1) el comienzo de su implementación; o2) el anuncio de sus aspectos principales a las perso-

nas afectadas (por ejemplo: clientes, proveedores,empleados o sindicatos).

d) el programa de reestructuración se implementará tanpronto como sea posible y se completará en un lapso talque haga improbable la introducción de cambios signifi-cativos al plan.

En el pasivo reconocido como consecuencia de una reestruc-turación:a) deben incluirse los costos directos que ella demande;b) no deben considerarse:

1) los costos asociados con las actividades que semantendrán (por ejemplo: los que ocasionen la ca-pacitación o la reubicación de los empleados quecontinuarán prestando servicios, los de comerciali-zación o publicidad o las inversiones en nuevos sis-temas informáticos y redes de distribución);

2) la ganancia esperada por la desafectación de acti-vos que la reestructuración producirá.

Debe verificarse el valor recuperable de los activos corres-pondientes a los segmentos que se planea vender o dar debaja con motivo de la reestructuración y cuando se produzcael retiro de dichos activos debe aplicarse la sección 5.11.2.(Bienes destinados a su venta) de la segunda parte de la Re-solución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales:desarrollo de cuestiones de aplicación general).

6. COMBINACIONES DE NEGOCIOS

6.1. DefinicionesLos vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienenlos significados que se indican a continuación:

Combinación de negocios: es una transacción entre entesindependientes que da lugar a la aparición de un nuevo enteeconómico debido a que uno de los entes se une con el otro uobtiene el control sobre los activos netos y las actividades delmismo.

Una combinación de negocios puede estructurarse de dife-rentes formas, en función de razones legales, fiscales u otrasconsideraciones relevantes. Puede implicar, por ejemplo:a) la compra de los activos netos o los títulos representati-

vos del capital de otro ente;b) la constitución de un nuevo ente, que tome el control so-

bre los entes combinados; oc) la transferencia de activos netos de uno o más de los entes

combinados a otro.

En algunos casos puede ocasionar también la disolución oreducción del capital de uno o más de los entes combinados.

Adquisición: es una combinación de negocios mediante lacual un ente (el adquirente), obtiene el control sobre los acti-vos netos y las actividades de otro (el adquirido), a cambio dela entrega de dinero u otros activos, la asunción de unadeuda, o la emisión de capital.

Se presume que se obtiene el control (y que, por lo tanto,existe un adquirente) cuando una parte compra más de la mi-tad de los derechos de voto de la otra, excepto que pueda de-mostrarse claramente que tal propiedad no constituye con-trol. También es posible identificar a un adquirente cuando,como resultado de la combinación, uno de los intervinientesen ella consigue:a) poder sobre más de la mitad de los derechos de voto del

otro ente, en virtud de acuerdos con otros inversores;b) poder para regir las políticas operativas y financieras del

otro ente, por medio de un acuerdo o por disposiciónlegal;

c) poder para designar o revocar a la mayoría de los miem-bros del órgano de administración del otro ente; o

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d) poder para emitir la mayoría de los votos en las reunio-nes del órgano de administración del otro ente.

En ocasiones es difícil identificar a un adquirente, pero nor-malmente existen elementos que revelan su existencia. Porejemplo:a) el valor corriente de un ente es significativamente más

grande que el del otro participante en la operación, encuyo caso el ente mayor es el adquirente;

b) la combinación se efectúa mediante el intercambio de ac-ciones (ordinarias con voto) de un ente por dinero, en cuyocaso el ente que entrega el dinero es el adquirente; o

c) la combinación da lugar a que la administración de unente sea capaz de controlar la selección de los miembrosde la administración del ente combinado resultante, encuyo caso el ente dominante es el adquirente.

Unificación de Intereses: es una combinación de negociosmediante la cual los titulares de los entes que se combinanpasan a compartir los riesgos y beneficios futuros del entecombinado, participando en la fijación de las políticas degobierno, de manera tal que ninguna parte puede ser vistacomo la adquirente del negocio de la otra.

En circunstancias normales la coparticipación de riesgos ybeneficios no es posible sin un intercambio equitativo de ac-ciones comunes entre las empresas que se combinan. Taltipo de canje asegura que se mantendrán las participacionesrelativas provenientes de los entes que se combinan, preser-vando así el poder de voto de las partes intervinientes. Noobstante, para que sea efectivamente un intercambio equita-tivo, no puede haber una reducción significativa en los dere-chos que corresponderían a los propietarios de uno de losentes que se combinan, puesto que entonces la influencia deéstos quedará disminuida.

La coparticipación de los riesgos y beneficios del ente com-binado se ve menoscabada (y la posibilidad de identificar auna parte como la adquirente se ve incrementada) cuando:a) la igualdad relativa en los valores razonables de los en-

tes combinados se reduce, y el porcentaje de accionesordinarias con voto intercambiadas disminuye;

b) los acuerdos financieros, concluidos antes o después dellevar a cabo la combinación, dan alguna ventaja relativaa uno de los grupos sobre el resto de los propietarios; o

c) la participación de uno de los grupos en el patrimonio netodel ente combinado depende del comportamiento, poste-rior a la combinación, del ente que controlaba previamente.

Fecha de adquisición: en una adquisición, es la fecha enque el adquirente asume el control del patrimonio y de lasoperaciones del adquirido.

6.2. Normas aplicablesLa contabilización de los efectos de una combinación de ne-gocios se efectuará aplicando las normas de la sección 6.3.(Adquisiciones) o de la sección 6.4. (Unificaciones de inte-reses), lo que corresponda a la naturaleza de la transacción.A este efecto se considerarán:

a) las caracterizaciones presentadas en la sección 6.1. (De-finiciones); y

b) la sustancia de la transacción, por sobre su estructura odenominación legal.

6.3. Adquisiciones

6.3.1. Criterio generalLas combinaciones de negocios que, de acuerdo con las ca-racterizaciones presentadas en la sección 6.1. (Definicio-nes), constituyan adquisiciones, darán lugar a la aplicacióndel “método de adquisición”, ya sea para:a) determinar las mediciones iniciales de los activos y pasi-

vos incorporados individualmente con motivo de latransacción; o

b) determinar la medición contable inicial de la inversiónen las acciones del ente adquirido, cuando éste continúefuncionando con individualidad jurídica separada.

18De acuerdo con el método referido, a la fecha de la transac-

ción, se aplicarán las normas de la sección 1.3.1 (tratamien-to de compras de participaciones permanentes en socieda-des en las que se ejerza control, control conjunto oinfluencia significativa – Caso general) de la ResoluciónTécnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional – Consolida-ción de estados contables – Información a exponer sobrepartes relacionadas).

6.3.2. Modificaciones posteriores a la fecha de laadquisición

19Se aplicarán las normas de la sección 1.3.1.2 (Ajustes pos-

teriores relacionados con el momento de la adquisición) dela Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcio-nal – Consolidación de estados contables– Información aexponer sobre partes relacionadas).

6.4. Unificaciones de interesesLas combinaciones de negocios que de acuerdo con las ca-racterizaciones presentadas en la sección 6.1. (Definicio-nes), constituyan unificaciones de intereses serán contabili-zadas de acuerdo con el “método de unificación de intere-ses”, según el cual:a) los estados contables del período en que se produce la

combinación y los de períodos anteriores, que se inclu-yan como información comparativa, deben mostrar losimportes del ente combinado, como si la unificación deintereses se hubiese producido al comienzo del másantiguo de los períodos presentados;

b) los activos, pasivos y partidas del patrimonio neto de losentes que se combinan deben registrarse en el ente com-binado, de acuerdo con las mediciones contables que te-nían en los entes que se combinan, con las correccionesque fueren necesarias para:1) uniformar los criterios contables utilizados por ellos,

que deben ser aplicados a todos los períodos presenta-dos;

2) eliminar los efectos de las transacciones entre losentes combinados.

140 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

18 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

19 Texto según Resolución Técnica Nº 21, con vigencia recomendada para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2003.

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c) no se reconoce ningún nuevo valor llave, positivo o nega-tivo;

d) cualquier diferencia entre el valor nominal del capitalemitido y el valor nominal del capital incorporado, se re-conoce en el patrimonio neto;

e) las erogaciones incurridas con motivo de la unificaciónde intereses (honorarios, publicaciones, tasas de registro,etc.) se reconocen como gastos en el período en que se lasincurre.

6.5. Efectos impositivosUna adquisición puede motivar:a) la incorporación de activos y pasivos cuyas mediciones

contables difieran de sus bases impositivas, que son los im-portes con que esos mismos activos y pasivos apareceríanen los estados contables si para su medición se aplicasen lasnormas del impuesto sobre las ganancias;

b) el derecho a utilizar quebrantos impositivos acumuladospor la adquirida.

Por lo tanto, el ente combinado debe reconocer, a la fecha dela adquisición, los activos y pasivos por impuestos diferidosque resulten de las diferencias temporarias y quebrantos re-feridos en el párrafo anterior y que satisfagan los criterios dereconocimiento establecidos en la sección 5.19.6.3 (Impues-tos diferidos) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cues-tiones de aplicación general). Esto incluye a los activos y pa-sivos por impuestos diferidos que no hubieran sido reconoci-dos en los estados contables previos del ente adquirido, porno cumplir con las condiciones indicadas en dicha sección.

20Si un activo por impuestos diferidos proveniente de una ad-

quisición no fuere reconocido por la adquirente por no darselas condiciones indicadas, y con posterioridad a la adquisi-ción las cumple, será reconocido en el período en que cumplalas condiciones. En ese mismo período, el adquirente deberá:a) corregir las mediciones contables de la llave positiva y de

su depreciación acumulada, en función de los montosque se habrían registrado si el activo por impuestos dife-ridos hubiera sido reconocido como un activo identifica-ble a la fecha de la adquisición; y

b) computar un gasto por la reducción en la medición conta-ble neta de la llave ocasionada por la corrección indicada.

c)21

tratar el activo por impuesto diferido resultante según lasección 5.19.6.3. (Impuestos diferidos) de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de cuestiones de aplicación general).

Este procedimiento no debe dar lugar al reconocimiento o alincremento de la medición contable de una llave negativa.

6.6. Información a presentar

6.6.1. Información complementaria sobre combinacionesde negocios

En los períodos en que se produzcan combinaciones de ne-gocios, se informarán:a) los nombres y descripciones de las empresas combinadas;b) el método seguido para su contabilización;

c) la fecha efectiva de la combinación a los fines contables;d) las operaciones que, con motivo de la combinación, se

haya decidido descontinuar.e) para las adquisiciones:

1) el porcentaje de acciones con voto adquiridas;2) el costo de la adquisición y sus posibles ajustes.

22La misma información se suministrará respecto de las com-

binaciones de negocios efectuadas después de la fecha decierre de los estados contables, pero antes de su emisión. Sifuera imposible hacerlo, este hecho debe ser puesto demanifiesto.

6.6.2. Información complementaria sobre unificación deintereses

En el caso en que durante el período se haya producido una uni-ficación de intereses, deberá presentarse la siguiente informa-ción, además de la requerida por la sección 6.6.1 (Informacióncomplementaria sobre combinaciones de negocios).a) la descripción de los tipos y cantidades de acciones emiti-

das, junto con el porcentaje de acciones con voto de cadaente que se han intercambiado para efectuar la unificaciónde intereses;

b) las mediciones contables de los activos y pasivos con losque haya contribuido cada participante; y

c) los ingresos de la explotación y los otros ingresos de la acti-vidad de cada ente, anteriores a la fecha de la unificación,junto con las partidas extraordinarias y la ganancia o la pér-dida neta de cada uno de los entes combinados, que se ha-yan incluido en la ganancia o pérdida neta que se muestra enlos estados contables del ente combinado.

La misma información se suministrará respecto de las unifi-caciones de intereses efectuadas después de la fecha de cierrede los estados contables, pero antes de su emisión. Si fueraimposible hacerlo, este hecho deberá ser puesto demanifiesto.

6.7. Norma de transiciónLas normas contenidas en la sección 6 (Combinaciones denegocios) no se aplicarán a las combinaciones anteriores alprimer ejercicio de aplicación de dichas normas. El saldo dela llave de negocio se tratará en lo sucesivo con arreglo a lasnormas de la sección 3 (Llave de negocio).

7. ESCISIONES

7.1. DefinicionesUna escisión puede ser:

Escisión–fusión: cuando el ente escindente:a) disolviéndose, destina la totalidad de sus activos y pasi-

vos, incorporando al menos una parte a un ente existenteo creando con éste un nuevo ente; o

b) sin disolverse, destina parte de sus activos y pasivos a:1) la creación –con otro ente– de un ente nuevo; o2) su incorporación a un ente existente.

Escisión parcial propiamente dicha: cuando el ente escin-dente sin disolverse, destina parte de sus activos y pasivos ala creación de uno o más entes nuevos.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 141

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

20 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).21 Incorporado por Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).22 Texto según Resolución Nº 249/2002 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 29/05/2003).

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Escisión total propiamente dicha: cuando el ente escin-dente disolviéndose sin liquidarse, destina la totalidad desus activos y pasivos a la creación de dos o más entesnuevos.

7.2. Normas aplicablesLa contabilización de los efectos de una escisión–fusión, seefectuará aplicando las normas contenidas en la sección 6(Combinaciones de negocios).

En la escisión propiamente dicha (parcial o total), los acti-vos netos escindidos deben valuarse sobre la base de los va-lores registrados en los libros del ente escindente.

8. INFORMACIÓN POR SEGMENTOS

8.1. Criterio general23

Las normas detalladas en esta sección 8 (Información porsegmentos) serán optativas. Los entes que presenten la in-formación por segmentos deben respetar las normas conte-nidas en esta sección. Cuando un ente presente estados con-solidados, la información por segmentos que se expongaserá la referida a ellos.

8.2. Definiciones

8.2.1. Identificación de segmentos de negociosSe considera segmento de un negocio al componente distin-guible que provee productos o servicios relacionados queestán sujetos a riesgos y rentabilidades distintos a los deotros segmentos de negocios.

Para determinar cuándo los productos y servicios provistospor una empresa están relacionados deben considerarse:a) su naturaleza;b) la de los procesos productivos;c) el tipo o clase de clientes que adquieren los productos o

servicios;d) los métodos seguidos para la distribución de los produc-

tos o servicios;e) las normas diferenciadas que pudieren regular alguna de

las actividades efectuadas (por ejemplo: la bancaria o laaseguradora).

8.2.2. Identificación de segmentos geográficosSe considera segmento geográfico al componente distingui-ble que provee productos o servicios en un contexto econó-mico particular y que está sujeto a riesgos y rentabilidadesdistintos a los de otros segmentos geográficos. Puede tratar-se de un país o un grupo de ellos, de una región dentro de unpaís o de un grupo de ellas.

En la identificación de segmentos geográficos deben consi-derarse, como mínimo, los siguientes factores:a) las similitudes entre las condiciones económicas y polí-

ticas;b) las relaciones existentes entre las operaciones en diver-

sas áreas geográficas;c) el grado de proximidad de las operaciones;

d) los riesgos asociados con las operaciones efectuadas encada área;

e) las regulaciones establecidas en materia de control decambios;

f) los riesgos subyacentes en la realización de transaccio-nes en determinadas monedas.

La identificación de segmentos geográficos puede basarseen la localización de los activos utilizados para producir losbienes o servicios o de los mercados en los que se venden.Para fijar el criterio a seguir, se evaluará cuáles son las fuen-tes predominantes de los riesgos geográficos.

8.2.3. Segmentos sobre los que debe brindarseinformación

Debe brindarse información sobre los segmentos cuyos in-gresos provengan mayoritariamente de las transaccionescon clientes, cuando:a) los ingresos por ventas a terceros y por transacciones

con otros segmentos no sean inferiores al diez por ciento(10%) del total de ingresos por ventas y transaccionesinternas de la totalidad de los segmentos; o

b) la ganancia o pérdida del segmento no sea inferior aldiez por ciento (10%) del mayor valor absoluto entre elresultado combinado de todos los segmentos con ganan-cia y el resultado combinado de todos los segmentos conpérdida; o

c) sus activos no sean inferiores al diez por ciento (10%)del total de activos de todos los segmentos.

La información referida a los segmentos que no reúnan lascondiciones recién indicadas podrá ser presentada en formaindividual o combinada con otros segmentos similares.

Cuando los límites del diez por ciento (10%) enunciados:a) no se alcancen en el ejercicio corriente, pero se hayan al-

canzado en el ejercicio anterior, se continuará brindandoinformación para esos segmentos si los administradoresdel ente consideran que tiene significación continua;

b) se alcancen en el ejercicio corriente, se debe incorporarla información de este segmento a efectos comparativosen los estados contables correspondientes al ejercicioanterior, siempre que ello sea practicable.

El total de los ingresos por transacciones con terceros que seasigne a segmentos, no podrá ser inferior al setenta y cincopor ciento (75%) del total de ingresos del ente. Para darcumplimiento a esta norma, se identificarán y agregaránsegmentos adicionales, incluyendo –si fuere necesario– alos que no alcancen los límites del diez por ciento (10%)anteriormente enunciados.

Cuando una actividad esté verticalmente integrada, los datosde los segmentos vendedores podrán ser expuestos individual-mente, o –si existiere una base adecuada para hacerlo– combi-nados con los de los correspondientes segmentos comprado-res.

142 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

23 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

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8.2.4. Clasificación de los segmentos en primarios ysecundarios

A los efectos de definir la cantidad y calidad de la informa-ción sobre segmentos que debe presentarse, éstos se clasifi-can en primarios y secundarios.

Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente estén afectadosprincipalmente por las diferencias entre los bienes y servi-cios que produce, son segmentos primarios los de negocios yson segmentos secundarios los geográficos.

Inversamente, cuando los riesgos y la rentabilidad del enteestén afectados principalmente por el hecho de su actuaciónen diferentes áreas geográficas, son segmentos primarios losgeográficos y son segmentos secundarios los de negocios.

Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente están principal-mente afectados tanto por las diferencias entre los bienes yservicios que produce como por las diferencias en las áreasgeográficas en las cuales opera, se deben informar los seg-mentos de negocios como segmentos primarios y los seg-mentos geográficos como segmentos secundarios.

Generalmente, la organización interna de un ente y la formaen que están estructurados sus sistemas de información ge-rencial, responde a los riesgos y las diferentes tasas de renta-bilidad que enfrenta la empresa. Cuando los sistemas de in-formación no brinden información sobre los segmentos denegocios, o en su caso, sobre los segmentos geográficos, ladirección deberá aplicar los criterios enunciados en los pá-rrafos precedentes para determinar los segmentos primariosy secundarios.

8.2.5. Asignaciones de activos, pasivos, ingresos y gastosLos activos, pasivos, ingresos y gastos se asignarán a los seg-mentos de negocios y segmentos geográficos a los que seandirectamente atribuibles o a los que puedan ser prorrateadossobre bases razonables.

Cuando un ingreso o un gasto se asigne a un segmento, el activoo el pasivo relacionado se atribuirá al mismo segmento.

8.2.6. Normas contablesEn la preparación de la información por segmentos se aplica-rán las mismas normas contables utilizadas para la prepara-ción de los estados contables.

8.3. Información a presentarDebe informarse la composición de cada segmento primarioo secundario sobre el que se brinda información. Para lossegmentos de negocios, se indicarán los tipos de bienes y ser-vicios que incluye y para los segmentos geográficos, lasáreas que lo conforman.

Para cada segmento primario, se expondrá:a) el total de ventas netas de bienes y servicios; si existieren

transacciones entre segmentos, se las mostrará separada-mente de las ventas a terceros y se incluirá el correspon-diente total de eliminaciones;

b) su resultado;c) la medición contable de los activos asignados a él;d) la medición contable de los pasivos asignados a él;

e) los totales correspondientes a las adiciones de bienes deuso y activos intangibles;

f) los totales correspondientes a la depreciación del períodode los bienes de uso y activos intangibles;

g) los gastos no generadores de salidas de fondos que seanimportantes, que no sean los del inciso f);

h) las inversiones en otras sociedades contabilizadas por elmétodo del valor patrimonial proporcional, cuando susresultados hayan sido asignados a segmentos.

Los importes informados por segmentos correspondientes aventas, resultados, activos y pasivos, deberán conciliarsecon los totales correspondientes a los mismos conceptos quemuestren los estados contables.

Cuando los segmentos primarios sean de negocios, tambiénse informará:a) para cada segmento geográfico (base clientes) cuyos in-

gresos por ventas a clientes representan no menos deldiez por ciento (10%) del total general de ese concepto: elimporte de tales ingresos;

b) para cada segmento geográfico (base activos) cuyos acti-vos representan no menos del 10 por ciento del total deactivos asignados a áreas geográficas:1) la medición contable de sus activos;2) el costo de las adiciones del período de bienes de

uso y activos intangibles.

Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base clien-tes o base activos), también se dará la siguiente información so-bre los segmentos de negocios cuyas ventas a clientes no seaninferiores al diez por ciento (10%) de las ventas totales a clien-tes, o cuyos activos no sean inferiores al diez por ciento (10%)de los activos totales de todos los segmentos:a) ingresos por ventas a terceros;b) medición contable del total de los activos;c) costo de las adiciones del período de bienes de uso y acti-

vos intangibles.

Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base acti-vos) y la ubicación de los activos sea distinta a la ubicación delos clientes, deben informarse los ingresos por ventas a clientespara cada uno de los segmentos geográficos (base clientes), cu-yos ingresos no sean inferiores al diez por ciento (10%) del totalde ingresos por ventas a clientes.

Cuando los segmentos primarios sean geográficos (baseclientes) y la ubicación de los activos sea distinta a la ubica-ción de los clientes, deben informarse, para cada uno de lossegmentos geográficos (base activos) cuyos ingresos o acti-vos no sean inferiores al diez por ciento (10%) de loscorrespondientes totales generales:a) la medición contable de los activos;b) el costo de las adiciones del período de bienes de uso y

activos intangibles.

Si un segmento obtiene la mayoría de sus ingresos de ventasa otros segmentos, pero sus ingresos por ventas a terceros re-presentan no menos del diez por ciento (10%) del total gene-ral de ventas a terceros, deben informarse:a) este hecho;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 143

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

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b) los ingresos del segmento por ventas a terceros, y (sepa-radamente) por transacciones con otros segmentos.

En caso de existir transacciones entre segmentos, deben in-formarse:a) las bases empleadas para fijar los correspondientes pre-

cios internos, que deben ser los efectivamente aplicadospor la empresa;

b) los cambios que hubiere habido a dichas bases.

En caso de cambio de los criterios aplicados para la prepara-ción de la información por segmentos:a) debe reestructurarse la información por segmentos com-

parativa, salvo que esto sea impracticable, en cuyo casola información por segmento del período corriente debesuministrarse tanto sobre la nueva base como sobre laanterior;

b) debe informarse la naturaleza del cambio, sus razones,el hecho de que la información comparativa ha sidoadaptada (o el hecho de que esto es impracticable) y, sifuere determinable, los efectos de la modificación.

8.4. Norma de transiciónEn el primer ejercicio de aplicación de la sección 8 (Infor-mación por segmentos), podrá no presentarse la informa-ción del ejercicio anterior, a los efectos comparativos, exigi-da por la sección 8.3. (Información a presentar).

9. RESULTADOS POR ACCIÓN ORDINARIA

9.1. Criterio general 24

Las normas detalladas en esta sección 9 (Resultados por ac-ción ordinaria) serán optativas.

Los entes que presenten los resultados por acción deben res-petar las normas contenidas en esta sección.

9.2. Información en el estado de resultadosPara cada clase de acciones ordinarias o grupo de clases deacciones ordinarias que otorguen derechos a similares divi-dendos, y cualquiera fuere el signo de los resultados, el esta-do mostrará los resultados por acción “básico” y “diluido”,calculado sobre el número promedio de acciones.

Cuando el resultado total esté parcialmente integrado porganancias o pérdidas extraordinarias, se presentarán tam-bién los resultados ordinarios por acción “básico” y “dilui-do”, calculados sobre el número promedio de acciones.

Para la determinación de los indicadores requeridos (y sóloa este efecto):a) al resultado total (y, en su caso al ordinario):

1) se le restarán los dividendos ganados por las accio-nes preferidas sobre el resultado del período, aun-que no se los haya declarado y aunque su pagopueda diferirse;

2) se le sumarán los importes que reduzcan los divi-dendos ganados por las acciones preferidas sobreel resultado del período (por ejemplo aquellos pa-

gados o acordados durante el ejercicio corrientepero referentes a períodos anteriores);

b) el resultado por acción “básico” se calcula considerando:1) el número de acciones ordinarias en circulación

(esto es, neto de las acciones propias en cartera);más

2) el número de acciones ordinarias que se emitiránpara su entrega a los titulares de aportes irrevoca-bles de capital, cuando dicha emisión seavirtualmente segura;

c) el resultado por acción “diluido” se calcula consideran-do tanto las acciones referidas en el inciso b) como lasque la empresa habría emitido y entregado sí, a la fechamás temprana posible:1) se hubiesen convertido en acciones ordinarias to-

das las acciones preferidas convertibles emitidas ytodos los títulos de deuda convertibles emitidos; y

2) se hubiesen ejercido todas las opciones de suscrip-ción de capital emitidas, en las condiciones más fa-vorables para el tenedor de los títulos convertibles,no debiendo computarse las diluciones que aumen-ten el resultado ordinario por acción; concordante-mente, el resultado total a considerar (y, en su caso, elordinario) será ajustado para excluir los importes queno lo habrían afectado bajo el supuesto indicado (porejemplo: dada la existencia de títulos de deuda con-vertibles en acciones no se computarán los interesesque se hubieren reconocido en el resultado delperíodo, ni su efecto sobre el impuesto a lasganancias);

d) se considerará el número promedio ponderado de las ac-ciones ordinarias en circulación durante el período, paracuyo cálculo se tendrá en cuenta lo siguiente:1) cuando el promedio se calcule para su empleo en la

determinación de un resultado por acción “bási-co”, se tendrán en cuenta las variaciones del capi-tal ordinario y las fechas en que ellas se devenga-ron, salvo por lo siguiente: las modificaciones enel número de acciones que no provengan de apor-tes o retiros de los propietarios (como las capitali-zaciones del ajuste integral del capital o de ganan-cias), se computarán como si hubieran sido hechasal comienzo del ejercicio más antiguo por el cualse presente información, debiendo ajustarse re-troactivamente la información comparativareferida a los resultados por acción ordinaria;

2) si el promedio se calcula como parte de la determi-nación de un resultado por acción “diluido”, seconsiderarán las implicaciones del supuesto indi-cado en el inciso c) (por ejemplo: el número de ac-ciones se considerará incrementado en la fecha deemisión de obligaciones negociables convertiblesy no en las fechas de las correspondientesemisiones de acciones).

9.3. Información complementariaPara cada dato referido al resultado por acción que se pre-sente en el estado de resultados, se informarán el numeradory el denominador.

Adicionalmente, se presentarán conciliaciones entre:

144 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

24 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

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a) el resultado empleado como numerador y la correspon-diente cifra (resultado total u ordinario) del estado deresultados;

b) el número promedio de acciones en circulación y el nú-mero promedio de acciones diluidas.

También se informarán los hechos posteriores que modifi-quen el número de acciones en circulación.

ANEXO A – MODALIDAD DE APLICACIÓN PARALOS ENTES PEQUEÑOS (EPEQ)

25

Se define como Ente Pequeño (Epeq) al ente que cumpla to-das las siguientes condiciones:a) No haga oferta pública de sus acciones o títulos de deuda,

excluyendo a las P.y M.Es. comprendidas en el régimendel Decreto Nº 1.087/93;

b) No realice operaciones de capitalización, ahorro o encualquier forma requiera dinero o valores del público conpromesa de prestaciones o beneficios futuros;

c) No supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos de diciem-bre de 2001, expresado en moneda homogénea de acuer-do con la sección 3.1 de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17) de ingresos por ventas netas en el ejerci-cio anual; este monto se determina considerando la cifrade ventas netas incluidas en el estado de resultadoscorrespondiente al ejercicio; y

d) No se trate de una sociedad controlante de o controladapor otra sociedad no incluida en los incisos anteriores.

Los Epeq podrán optar por:a)

26Reemplazar el flujo de fondos establecido en la sección4.4.4. (Estimación de los flujos de fondos), por un flujode fondos proyectado sobre la base de los resultados ob-tenidos en los tres (3) últimos ejercicios, siempre que lasevidencias externas no demuestren que debe modificarsedicha premisa.

b) Calcular el costo de ventas por diferencia entre el inventa-rio inicial medido a costos de reposición del inicio, lascompras o incorporaciones medidas a su costo de acuer-do con la sección 4.2. (Mediciones contables de los cos-tos), y el inventario final medido a costos de reposicióndel cierre.El costo de ventas así calculado no permite segregar losresultados de tenencia, distorsionando el margen bruto.De optarse por esta alternativa, no debe exponerse el ren-glón correspondiente al resultado bruto, y en nota a losestados contables se debe explicitar que los costos deventas calculados pueden incluir resultados de tenenciano cuantificados;

c) No exponer en la información complementaria la si-guiente información requerida por:1) Los siguientes acápites del inciso b) de la sección B.8

(Criterios de medición contable de activos y pasi-vos) del Capítulo VII de la segunda parte de la Re-solución Técnica Nº 8 (Normas generales de expo-sición contable):

Acápite 5): cuando se hayan reconocido oreversado desvalorizaciones de activos:i) Si la desvalorización o la reversión correspon-

diere a bienes individuales: su naturaleza y unabreve descripción de ellos;

ii) Si la desvalorización o reversión correspondie-re a unidades generadoras de efectivo o líneas deactividad, se informará su descripción, indi-cando si corresponden a líneas de productos,plantas, negocios, áreas geográficas, segmen-tos, etcétera; y si la conformación de los gruposvarió desde la anterior estimación de su valorrecuperable y, de ser así, las formas anterior yactual de integrar los grupos y las razones delcambio;

Acápite 6): si la comparación con los valores recu-perables de los bienes incluidos en la sección4.4.3.3. (Bienes de uso e intangibles que se utilizanen la producción o venta de bienes y servicios o queno generan un flujo de fondos propio), no se realizóal nivel de cada bien individual, la explicación de lasrazones que justifican la imposibilidad de hacerlo;

2) El inciso c) de la sección A.1 (Depósitos a plazo,créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas)del Capítulo VI (Información complementaria) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 9(Normas particulares de exposición contable paraentes comerciales, industriales y de servicios);

3) El inciso a) de la sección C.7 (Impuesto a las ga-nancias) del Capítulo VI (Información comple-mentaria) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 9;

4) El inciso c.2. (Instrumentos financieros) de la sec-ción C (Cuestiones diversas) del Capítulo VI (Infor-mación complementaria) de la Resolución TécnicaNº 9;

5) Los siguientes incisos y párrafo de las secciones4.7.1 (En relación con todos los contratos de arren-damiento) y 4.7.2 (En relación con los contratos dearrendamiento financiero) de la ResoluciónTécnica Nº 18;i) El inciso b) de la sección 4.7.1 (En relación con

todos los contratos de arrendamiento);ii) El primer párrafo de la sección 4.7.2 (En rela-

ción con los contratos de arrendamiento finan-ciero);

iii) El inciso a) de la sección 4.7.2 (En relación conlos contratos de arrendamiento financiero).

En el primer ejercicio que un ente pequeño (Epeq), dejede cumplir o comience a cumplir con las condiciones deeste anexo, podrá no presentar la información contableen forma comparativa correspondiente a las dispensasejercidas en el ejercicio anterior o con las dispensas ejer-cidas en el ejercicio actual, respectivamente.Cuando un ente pequeño (Epeq), utilice cualquiera de lasdispensas previstas en este anexo, deberá exponerlo en lainformación complementaria.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 145

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

25 Texto según Resolución Nº 282/2003 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 11/08/2003). Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federaciónque está modificación sea de aplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien apartir del 01/10/2003, admitiendo su aplicación anticipada.

26 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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Si un ente pequeño (Epeq) está incluido en la sección A(Alcance) del Capítulo II (Alcance de normas comunesa todos los estados contables) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 11, la condición del inciso c) sereferirá a la totalidad de los recursos informados en el es-tado de recursos y gastos del ejercicio anual.Este tipo de ente pequeño (Epeq) podrá optar por aplicarlas dispensas de los incisos a), b), c1) y c5) anteriores, yno exponer en la información complementaria la infor-mación requerida por la sección A.2 (Depósitos a plazo,créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas) delCapítulo VII (Información complementaria) de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11.

ANEXO B – DIFERENCIAS CON LAS NORMASINTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

27

ANEXO C – ACLARACIONES SOBRE PARTIDASO ÍTEMS CUBIERTOS, SU RELACIÓN CON

DETERMINADOS TIPOS DE RIESGO,INSTRUMENTOS DE COBERTURA Y EJEMPLOS

DE COBERTURA DE DISTINTOS TIPOS DERIESGO

28

1. Partidas o ítems cubiertos y su relación con determina-dos tipos de riesgo.Las partidas o ítems cubiertos pueden ser:a. activos y pasivos reconocidos en el estado de si-

tuación patrimonial;b. compromisos en firme; oc. transacciones esperadas en el futuro no compro-

metidas aún, pero altamente probables (transac-ciones esperadas en el futuro).Las inversiones que se mantienen hasta el venci-miento no pueden ser partidas cubiertas conrespecto al riesgo de tipo de interés, pero sí respec-to de los riesgos por diferencia de cambio en mo-neda extranjera y al riesgo de crédito.Los activos y pasivos de carácter no financierosólo podrán ser partidas cubiertas con respecto a:a. los riesgos asociados a las diferencias de cam-

bio en moneda extranjera; ob. todos los riesgos que soporte en su conjunto,

sin poder ser segregados.En una combinación de empresas, un compro-miso firme para adquirir una empresa sólopuede ser partida cubierta respecto de los ries-gos por diferencia de cambio en monedaextranjera.

2. Instrumentos de coberturaUna opción emitida no es un instrumento de cobertura,excepto que sea señalada como forma de compensaciónde una opción suscripta.Un activo o pasivo financiero –que no sea un derivado–puede ser instrumento de cobertura sólo para los riesgos

en moneda extranjera.Los títulos que representan el capital de la empresa, noson activos financieros o pasivos financieros de la misma ypor lo tanto no pueden ser instrumento de cobertura.Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento y con-tabilizadas según la sección 5.7 (Inversiones en títulosde deuda a ser mantenidos hasta el vencimiento y noafectados por coberturas) de la segunda parte de la Reso-lución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales:desarrollo de cuestiones de aplicación general), puedenser instrumentos de cobertura respecto del riesgo decambio de las partidas en moneda extranjera.Un activo o pasivo financiero cuyo valor corriente nopueda medirse objetivamente, no puede ser un instru-mento de cobertura, excepto aquellos no derivados queestén expresados en moneda extranjera, hayan sido se-ñalados como instrumentos de cobertura del riesgo detipo de cambio en moneda extranjera y cuyo componen-te de moneda extranjera pueda medirse objetivamente.Los derivados en que no intervengan terceros ajenos a laempresa –considerando el grupo económico, si hubiera–no pueden ser instrumentos de cobertura.

3. Ejemplos de coberturas de riesgoLos siguientes son algunos ejemplos de coberturas de losdistintos tiposde riesgo tratadosenestaResoluciónTécnica:De valor corriente:• Cobertura a la exposición a cambios en el valor

corriente de una deuda con interés fijo, comoresultado de cambios en la tasa de interés.

De flujo de efectivo:• Cobertura de riesgo futuro de cambio en moneda

extranjera, en un compromiso contractual noreconocido en el estado de situación patrimonialpara la compra de un bien pagadero en monedaextranjera.

• Cobertura de riesgo de cambios en los flujos deefectivo asociados con la compra proyectada dematerias primas.

• Cobertura de riesgo de cambios en los flujos deefectivo asociados con los pagos de interés de unadeuda con interés variable, como resultados decambios en la tasa de interés, mediante una permutafinanciera cuyo efecto es el cambio a interés fijo.

4. Condiciones para la existencia de cobertura y eficaciade la coberturaLos instrumentos de cobertura deben estar relacionadoscon un riesgo señalado e identificado y no con riesgosgenerales de la empresa y deben afectar, en última ins-tancia, al resultado del ente.La estrategia de gestión de riesgo de la empresa debe se-ñalar una relación de cobertura para el instrumento decobertura en su conjunto. Podrá excluir el componenteespecífico atribuido al valor tiempo de una opción.También podrá señalarse una proporción delinstrumento de cobertura.

146 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

27 Derogado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

28 Texto según Resolución Técnica Nº 20. Se recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la federación que está modificación sea deaplicación para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 01/04/2002.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21

Valor Patrimonial Proporcional. Consolidación deEstados Contables. Información a Exponer sobre

Partes Relacionadas1;2

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El proyecto de resolución técnica sobre “Normas ContablesProfesionales: Valor patrimonial proporcional Consolida-ción de estados contables Información a exponer sobre par-tes relacionadas”, elevado por el Centro de Estudios Cientí-ficos y Técnicos (C.E.C.y T.) de esta Federación, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional.

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones.

c) Que la profesión contable argentina considera necesarioelaborar un juego de normas contables profesionales ar-monizadas con las normas internacionales de contabili-dad propuestas por el International Accounting StandardCommittee (I.A.S.C., Comité de Normas ContablesInternacionales), dentro del marco conceptual de las nor-mas contables profesionales aprobado por esta Federa-ción mediante su Resolución Técnica Nº 16.

d) Que esta resolución técnica sobre “Valor patrimonialproporcional Consolidación de estados contables Infor-mación a exponer sobre partes relacionadas”, apunta alobjetivo referido en el párrafo anterior y ha sido prepara-da y sometida a consulta pública siguiendo los procedi-mientos reglamentarios fijados.

e) La necesidad de coordinar esfuerzos para completar elproceso de armonización de las normas contables profe-sionales dentro del país.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las normas enunciadas en la segundaparte de esta resolución técnica, correspondientes a:a) valor patrimonial proporcional y consolidación de esta-

dos contables, que reemplazan a las Resoluciones Técni-cas Nros. 5 y 4, respectivamente; y

b) la información a exponer sobre partes relacionadas.

Artículo 2º— Incorporar la siguiente sección E “Exposiciónde aspectos específicos tratados en otras resoluciones técni-cas”, en el Capítulo I de la Resolución Técnica Nº 8 (Normasgenerales de exposición contable):

E. EXPOSICIÓN DE ASPECTOS ESPECÍFICOSTRATADOS EN OTRAS RESOLUCIONESTÉCNICAS

Esta norma no contempla la exposición de aspectos específi-cos tratados en otras resoluciones técnicas.

Artículo 3º— Reemplazar el texto de la sección B. 18“Información sobre la aplicación del método del valor patri-monial proporcional” del Capítulo VII de la Resolución Téc-nica Nº 8 (Normas generales de exposición contable), por elsiguiente:

“Se aplicarán las normas de la sección 1.5 Informa-ción a exponer en los estados contables de la inverso-ra de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº21 (Valor patrimonial proporcional Consolidaciónde estados contables Información a exponer sobrepartes relacionadas)”.

Artículo 4º— Reemplazar las referencias a las ResolucionesTécnicas Nros. 4 y 5 incluidas en las siguientes secciones delas Resoluciones Técnicas Nros. 14, 17 y 18, por las referen-cias a las secciones correspondientes de la Resolución TécnicaNº 21:a) Resolución Técnica Nº 14, II. Normas, B. Normas Gene-

rales, 1. Valuación y exposición de las participaciones ennegocios conjuntos, inciso b):“participaciones que otorguen el control a un parti-cipante, serán de aplicación, en lo que resulte perti-nente, las normas de la sección 2 (Consolidación de

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 147

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21

1 Públicada en el B.O. del 05/02/2003.2 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, en

forma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

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estados contables) de la Resolución Técnica Nº 21(Valor patrimonial proporcional Consolidación deestados contables Información a exponer sobre par-tes relacionadas), tal como se describe en II. D.;”

b) Resolución Técnica Nº 14, II. Normas, B. Normas Ge-nerales, 1. Valuación y exposición de las participacionesen negocios conjuntos, inciso c):“los inversores pasivos deberán utilizar el métodode valuación patrimonial proporcional, de acuerdocon las normas de la sección 1.2 (Aplicación del mé-todo) de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patri-monial proporcional Consolidación de estadoscontables Información a exponer sobre partes rela-cionadas), tal como se describe en II. E.”

c) Resolución Técnica Nº 14, II. Normas, d. Consolidaciónde negocios conjuntos en los que un participante ejerzael control:“En este caso en los estados contables individualesdel participante, los activos, pasivos, ingresos y gas-tos del negocio conjunto se sumarán a los propios, yparalelamente se expondrá la participación corres-pondiente al resto de los inversores en el estado desituación patrimonial, mientras que, en el estado deresultados, los resultados correspondientes a los in-versores deberán exponerse separando la porciónordinaria y la extraordinaria. Serán de aplicaciónen lo que resulte pertinente, las normas establecidasen la sección 2 (Consolidación de estados conta-bles) de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimo-nial proporcional Consolidación de estadoscontables Información a exponer sobre partes rela-cionadas). Los estados contables del negocio con-junto utilizados para la consolidación debenadecuarse a lo establecido en II. B. 2.”

d) Resolución Técnica Nº 14, II. Normas, E. Valuación pa-trimonial proporcional de entidades en las que no seejerza ni el control individual, ni el control conjunto:“En el caso de participaciones que no otorguen elcontrol conjunto o el control individual deberánvaluarse de acuerdo a las normas de la sección 1 (Me-dición contable de las participaciones permanentesen sociedades sobre las que se ejerce control, con-trol conjunto o influencia significativa) de la Resolu-c ión Técn ica N º 2 1 ( Va l o r p a t r i m o n i a lproporcional Consolidación de estados contablesInformación a exponer sobre partes relacionadas).Los estados contables del negocio conjunto utiliza-dos para el cálculo del valor patrimonial proporcio-nal deben adecuarse a lo establecido en II. B. 2.”

e) Resolución Técnica Nº 17, 2.3. Reclasificaciones de ac-tivos o pasivos (último párrafo):“se aplicará lo establecido en la sección 1 (Medi-ción contable de las participaciones permanentes ensociedades sobre las que se ejerce control, controlconjunto o influencia significativa) de la ResoluciónTécnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional Con-solidación de estados contables Información a expo-ner sobre partes relacionadas).”

f) Resolución Técnica Nº 17, 5.9. Participaciones perma-nentes en otras sociedades:“Cuando se ejerza control, control conjunto o in-fluencia significativa, en el sentido indicado en lasección 1 (Medición contable de las participaciones

permanentes en sociedades sobre las que se ejercecontrol, control conjunto o influencia significativa)de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonialproporcional Consolidación de estados contablesInformación a exponer sobre partes relacionadas)se utilizará el método del valor patrimonial propor-cional descripto en ella.”

g) Resolución Técnica Nº 17, 7. Contenido y forma de losestados contables:“En materia de contenido y forma de los estadoscontables se aplicarán las normas de las Resolucio-nes Técnicas Nº 21 (Valor patrimonial proporcionalConsolidación de estados contables Información aexponer sobre partes relacionadas), Nº 8 (Normas ge-nerales de exposición contable), Nº 9 (Normas parti-culares de exposición contable para entescomerciales, industriales y de servicios) y Nº 11(Normas particulares de exposición contable paraentes sin fines de lucro), con los alcances definidosen cada una de ellas.”

h) Resolución Técnica Nº 18, 3. Llave de negocio; 3.1. Re-conocimiento, inciso b):“la sección 1 (Medición contable de las participa-ciones permanentes en sociedades sobre las que seejerce control, control conjunto o influencia signifi-cativa) de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patri-monial proporcional Consolidación de estadoscontables Información a exponer sobre partes rela-cionadas).”

i) Resolución Técnica Nº 18, 6.3. Adquisiciones; 6.3.1.Criterio general (último párrafo):“De acuerdo con el método referido, a la fecha de latransacción se aplicarán las normas de la sección1.3.1 (tratamiento de compras de participacionespermanentes en sociedades en las que se ejerza con-trol, control conjunto o influencia significativaCaso general) de la Resolución Técnica Nº 21 (Valorpatrimonial proporcional Consolidación de estadoscontables Información a exponer sobre partes rela-cionadas).”

j) Resolución Técnica Nº 18, 6.3. Adquisiciones; 6.3.2Modificaciones posteriores a la fecha de la adquisición:“Se aplicarán las normas de la sección 1.3.1.2(Ajustes posteriores relacionados con el momentode la adquisición) de la Resolución Técnica Nº 21(Valor patrimonial proporcional Consolidación deestados contables Información a exponer sobre par-tes relacionadas).”

Artículo 5º— Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación:a) vigencia para los estados contables anuales o períodos

intermedios correspondiente a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1º de abril del 2003;

b) la difusión de esta resolución técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empre-sarios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 6º— Registrar esta resolución técnica en el librode resoluciones, publicarla en su parte resolutiva en el Bole-tín Oficial de la República Argentina, y completa en la pági-

148 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21

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na web de esta Federación y en forma impresa, y comunicar-la a los Consejos Profesionales y a los organismos nacionalese internacionales pertinentes. Luis J. Garzaron. Oscar G.Maciel.

SEGUNDA PARTE

1. MEDICIÓN CONTABLE DE LAS PARTICIPA-CIONES PERMANENTES EN SOCIEDADES SOBRELAS QUE SE EJERCE CONTROL, CONTROLCONJUNTO O INFLUENCIA SIGNI- FICATIVA.

1.1. DefinicionesLos vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienenlos significados que se indican a continuación:

Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas operati-vas y financieras de una empresa. A los fines de esta normaexiste control cuando:a) La empresa inversora posee una participación por cual-

quier título que otorgue los votos necesarios para formarla voluntad social en las reuniones sociales o asambleasordinarias (artículo 33, inciso 1, de la Ley de SociedadesComerciales). Se considera que contar con los votos ne-cesarios para formar la voluntad social implica poseermás del 50% de los votos posibles, en forma directa o in-directa a través de controladas, a la fecha de cierre delejercicio o período intermedio de la empresa controlante;

b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votosnecesarios para formar la voluntad social pero, en virtudde acuerdos escritos con otros accionistas, tiene podersobre la mayoría de los derechos de voto de las accionespara:1) definir y dirigir las políticas operativas y financie-

ras de la emisora, y2) nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del

Directorio.

Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones,opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda ocapital convertibles en acciones ordinarias, u otros instru-mentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podríanotorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir elpoder de voto relativo de algún tercero respecto de las políti-cas operativas y financieras de otra empresa (derechos devoto potenciales). La existencia y el efecto de derechos devoto potenciales en poder de terceros que pueden ser actual-mente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta alevaluar si una empresa tiene control sobre las decisiones depolítica operativa y financiera de la emisora.

Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los socios olos que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos es-critos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir laspolíticas operativas y financieras de una empresa. Se entien-de que un socio ejerce el control conjunto en un ente, conotro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran suexpreso acuerdo.

Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo,son también aplicables en los casos de control conjunto.

Influencia significativa: Es el poder de intervenir en las de-cisiones de políticas operativas y financieras de una empre-sa, sin llegar a controlarlas.

Se presume que la empresa inversora ejerce influencia signi-ficativa si posee, directa o indirectamente a través de suscontroladas, el 20% ó más de los derechos de voto de la em-presa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demos-trar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa,se presume que la empresa inversora no ejerce influencia sig-nificativa si posee, directa o indirectamente a través de suscontroladas, menos del 20% de los derechos de voto de laempresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda de-mostrar la existencia de dicha influencia. El control por partede otro inversor, no impide necesariamente que undeterminado inversor pueda ejercer influencia significativa.

Usualmente, la influencia significativa por parte de una em-presa inversora se pone en evidencia por una o varias de lassiguientes vías:a) la posesión por parte de la empresa inversora de una por-

ción tal del capital de la empresa emisora que le otorguelos votos necesarios para influir en la aprobación de susestados contables y la distribución de utilidades;

b) la representación de la empresa inversora en el directoriou órganos administrativos superiores de la empresa emi-sora;

c) la participación de la empresa inversora en la fijación delas políticas operativas y financieras de la empresa emi-sora;

d) la existencia de operaciones importantes entre la empresainversora y la empresa emisora (por ejemplo, ser el únicoproveedor o cliente o el más importante con una diferen-cia significativa con el resto);

e) el intercambio de personal directivo entre la empresa in-versora y la empresa emisora;

f) la dependencia técnica de la empresa emisora respecto dela inversora;

g) tener acceso privilegiado a la información sobre la ges-tión de la emisora.

Al practicar la evaluación de la existencia o no de la influenciasignificativa debe también tenerse en cuenta:a) la forma en que está distribuido el resto del capital de la

empresa emisora (mayor o menor concentración en ma-nos de otros inversores);

b) la existencia de acuerdos o situaciones que pudieran otor-gar la dirección a algún grupo minoritario;

c) que una empresa puede poseer ciertos derechos sobre ac-ciones, opciones de compra de acciones, instrumentos dedeuda o capital convertibles en acciones ordinarias, uotros instrumentos similares que, si se ejercieran o con-virtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de votoadicional o reducir el poder de voto relativo de algún ter-cero respecto de las políticas operativas y financieras deotra empresa (derechos de voto potenciales). La existen-cia y el efecto de derechos de voto potenciales en poderde terceros que pueden ser actualmente ejercidos o con-vertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empre-sa tiene una influencia significativa sobre las decisiones depolítica operativa y financiera de la emisora;

d) si la emisora opera bajo restricciones severas a largo pla-zo que deterioran significativamente su capacidad de

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transferir fondos a la empresa inversora.

Entre los ejemplos de indicios de la incapacidad de la em-presa inversora de ejercer influencia significativa en las de-cisiones de políticas operativas y financieras de una empre-sa emisora se incluyen:a) Las acciones por parte de la empresa emisora que ponen

en cuestionamiento la capacidad del inversor de ejercerinfluencia significativa (por ejemplo, a través de juicioscontra la empresa inversora o demandas presentadasante el organismo de control);

b) la renuncia por parte de la empresa inversora a derechossignificativos en su condición de accionista de la empre-sa emisora;

c) la concentración del capital mayoritario de la empresaemisora en un grupo pequeño de accionistas que operanla empresa emisora sin considerar, en forma sistemática,los puntos de vista de la empresa inversora;

d) la no obtención, por parte de la empresa inversora, demayor información contable que la que está a disposi-ción de los demás accionistas de la empresa emisora afin de poder aplicar el método del valor patrimonial pro-porcional (por ejemplo, la empresa inversora necesitainformación económica-financiera sobre bases trimes-trales y sólo obtiene de la empresa emisora sus estadoscontables anuales);

e) la no obtención, por parte de la empresa inversora, deuna confirmación escrita de la dirección de la empresaemisora respecto de las explicaciones e informacionesrequeridas.

Esta enumeración es enunciativa y no taxativa. Ninguna delas circunstancias individuales es necesariamente conclu-yente en cuanto a la capacidad o no de la empresa inversorade ejercer influencia significativa en las políticas operativasy financieras de la empresa emisora. Asimismo, puede re-sultar necesario evaluar los hechos y circunstancias durantecierto tiempo antes de llegar a formarse una opinión alrespecto.

Método del valor patrimonial proporcional (o métodode la participación): Es un método de contabilización se-gún el cual la inversión se registra inicialmente al costo, de-terminado según el criterio indicado en la Sección 1.3.1.1.(Tratamiento de compras de participaciones permanentesen sociedades en las que se ejerza el control, control conjun-to o influencia significativa –Caso general– En el momentode la adquisición) de esta resolución técnica, modificándoseposteriormente el valor de la inversión para reconocer laparte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdi-das o ganancias obtenidas de la empresa emisora después dela fecha de adquisición. Las distribuciones de gananciasacumuladas (que no sean dividendos en acciones de la emi-sora) recibidas de la empresa emisora reducen el valor de lainversión. Pueden también necesitarse otros ajustes a dichovalor para registrar las modificaciones de la participación dela empresa inversora en el patrimonio neto de la emisora queno hayan incidido en el estado de resultados de esta última(por ejemplo, las diferencias de cambio puestas en eviden-cia por la conversión de estados contables en monedaextranjera, y los incrementos o disminuciones por aportesde capital en los casos indicados en la sección 1.2.n(Aplicación del método) de esta resolución técnica.

Fecha de adquisición: Es la fecha a partir de la cual la em-presa inversora asume los derechos y obligaciones que ema-nan de las acciones adquiridas y, en consecuencia, tiene elcontrol sobre las mismas.1.2. Aplicación del método

a) El método del valor patrimonial proporcional debe apli-carse desde el momento en que se ejerza control, controlconjunto o influencia significativa en una empresa ysiempre que la inversión no haya sido adquirida y se po-sea con vistas a su venta o disposición dentro del plazode un año, en cuyo caso deberá medirse a su valor co-rriente o, si su obtención fuera imposible o muy costosa,al costo original, de acuerdo con las normas de la sec-ción 4.3 (Determinación de valores corrientes de los ac-tivos destinados a la venta o a ser consumidos en el pro-ceso de obtención de bienes o servicios destinados a laventa) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cues-tiones de aplicación general). El plazo de venta o dispo-sición mencionado podrá extenderse si a la fecha de ad-quisición existieran circunstancias fuera del control dela empresa inversora, que probablemente demanden ma-yor tiempo para la concreción de la venta o disposición(por ejemplo, debido a la existencia de obligacionescontractuales con partes no relacionadas o disposicioneslegales o reglamentarias);

b) la empresa inversora debe descontinuar la aplicación delmétodo del valor patrimonial proporcional desde la fe-cha en que, como consecuencia de una venta parcial opor otras circunstancias, desaparecieran los factores quejustifican la aplicación del método. La medición conta-ble a la fecha de la descontinuación (es decir, el valor pa-trimonial proporcional incluyendo, en su caso, la llavede negocio correspondiente), pasará a considerarse comouna medición que emplea valores de costo con los alcan-ces del segundo párrafo de la sección 5.9. (Participacio-nes permanentes en otras sociedades) de la segunda par-te de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contablesprofesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacióngeneral);

c) El método del valor patrimonial proporcional debe apli-carse sobre estados contables de la empresa emisora queestén preparados de acuerdo con (o sean especialmenteajustados por la empresa inversora a):1) Las mismas normas contables utilizadas por la em-

presa inversora, cuando ésta posee el control ocontrol conjunto de la empresa emisora; o

2) normas contables vigentes, cuando la empresa in-versora ejerza influencia significativa en la empre-sa emisora;

d) Cuando el ejercicio económico de la empresa emisora fi-nalice en fecha distinta al de la empresa inversora, el mé-todo se aplicará sobre estados contables especiales de laempresa emisora a la fecha de cierre de la empresa inver-sora.Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los esta-dos contables de la empresa emisora a su fecha de cierrecuando:a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres

meses y

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b) la fecha de cierre de los estados contables de la emi-sora sea anterior a la de la inversora. En este caso seregistrarán ajustes para reflejar los efectos de:1) las transacciones o eventos significativos para

la empresa inversora y2) las transacciones entre la empresa inversora y

emisora, que hubieran modificado el patrimo-nio de la empresa emisora, y que hayan ocurri-do entre las fechas de los estados contables dela emisora y de la inversora.

Con el propósito de computar estos ajustes, la empresainversora podrá utilizar como fuente de información in-formes económico-financieros emitidos por la dirección dela empresa emisora para el control de su gestión. En nin-gún caso podrán realizarse registraciones basadas en ci-fras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en sucaso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivode la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en lasección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: desarrollo de cuestiones de apli-cación general).El atributo de uniformidad establece que la extensión delos períodos contables, así como cualquier diferencia en-tre las fechas de cierre, deben conservarse de un períodoa otro.

e) Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones encirculación que otorguen diferentes derechos patrimonia-les y/o económicos, el cálculo del valor patrimonial pro-porcional y la participación sobre los resultados de la em-presa inversora deberán hacerse separadamente paracada una de ellas, sobre la base de sus condiciones deemisión;

f) cuando el patrimonio de la empresa emisora surja de estadoscontables emitidos originalmente en otra moneda, éstos de-berán ser convertidos previamente a moneda argentina me-diante la aplicación de las normas contenidas en la sección 1(Conversiones de estados contables para su consolidación opara la aplicación del método del valor patrimonial o del deconsolidación proporcional) de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunascuestiones de aplicación particular);

g) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora estuvie-ra integrado por aportes irrevocables a cuenta de futurassuscripciones de acciones, deberán tenerse en cuenta losefectos que las condiciones establecidas para su conver-sión en acciones podrían tener para el cálculo del valorpatrimonial proporcional;

h) cuando la empresa emisora posea acciones propias encartera, el porcentaje de tenencia de la empresa inversoray de los votos posibles en las reuniones sociales ordina-rias se calculará sobre las acciones en circulación de laempresa emisora. El costo de las acciones propias en car-tera deberá registrarse en la emisora como una reducción desu patrimonio neto;

i) cuando la empresa emisora adquiera acciones de la em-presa inversora, para el cálculo del valor patrimonial pro-porcional ambas deberán considerar las participacionesrecíprocas. Atal efecto, al costo de adquisición se adicio-nará la participación sobre el resultado de la empresaemisora sin computar el resultado proveniente de su par-ticipación en la empresa inversora.En caso que una empresa controlada posea acciones de su

controlante es esencialmente lo mismo que si la controlantetuviera sus propias acciones en cartera y, por lo tanto, éstadeberá registrar la medición contable de las mismas comouna reducción del patrimonio neto, de la misma forma queen el caso de las acciones propias en cartera. El mismo trata-miento deberá seguir la controlada cuando el único activosignificativo de la controlante lo constituyesen las accionesde la controlada. En los restantes casos, la controlada regis-trará dichas acciones como activo (inversiones);

j) en el estado de resultados de la empresa inversora se in-cluirá la proporción que le corresponda sobre el resultadode la empresa emisora, neto de eliminaciones de resulta-dos no trascendidos a terceros y que se encuentran conte-nidos en los saldos finales de activos. A los efectos de laeliminación de los resultados no trascendidos a tercerosse procederá de la siguiente manera:1. los provenientes de operaciones realizadas entre

las empresas integrantes del grupo económico, se-gún se lo define en la sección 2 (Consolidación deestados contables) de esta resolución técnica; debe-rán eliminarse totalmente;

2. en los restantes casos la eliminación se efectuará enproporción a la participación de la empresa inver-sora en la empresa emisora.

No procederá la eliminación de resultados no trascendidos aterceros cuando los activos que los contengan se encuentrenmedidos a valores corrientes determinados sobre la base deoperaciones realizadas con terceros (es decir, partes indepen-dientes que no ejercen control ni influencia significativa so-bre la empresa inversora y la emisora) y de acuerdo con laspautas establecidas en la sección 4.3. (Determinación de va-lores corrientes de los activos destinados a la venta o a serconsumidos en el proceso de obtención de bienes o serviciosdestinados a la venta) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: desarrollode cuestiones de aplicación general);

k) los dividendos en efectivo o en especie (que no sean ac-ciones de la empresa emisora) no implican resultadospara la empresa inversora, toda vez que ellos reducen elvalor patrimonial proporcional de la inversión;

l) si al aplicar el método, la participación de la empresa in-versora en las pérdidas de la emisora supera el valor con-table de la inversión, la empresa inversora registrará suparticipación en dichas pérdidas hasta que su inversiónquede valuada en cero. Las pérdidas adicionales sólo sereconocerán si a la fecha de emisión de sus estados conta-bles la empresa inversora tiene intenciones de continuarfinanciando las operaciones de la emisora y hubiere asu-mido compromisos para realizar aportes de capital en laemisora, en los términos previstos en la sección 4.2.1.(Transacciones con los propietarios o sus equivalentes)de la Resolución Técnica Nº 16 (Marco conceptual de lasnormas contables profesionales), para cubrir dichas pérdi-das, debiendo registrar en consecuencia las deudas con laemisora que surjan de tales compromisos según lo estable-cido en la sección 5.18. (Compromisos que generan pérdi-das) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17(Normas contables profesionales desarrollo de cuestionesdeaplicacióngeneral). Cuando ésto implique que la inver-sora cubra las pérdidas correspondientes a otros accio-nistas, si en períodos posteriores la empresa emisora ob-tiene ganancias, la empresa inversora se asignará latotalidad de esas utilidades hasta recuperar la porción de

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las pérdidas de los otros accionistas previamente absor-bidas;

m) cuando la política contable de la empresa inversora sea laactivación de costos financieros generados por capital deterceros de acuerdo a lo previsto en la sección 4.2.7.2 (Cos-tos financieros – Tratamiento alternativo permitido) de lasegunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: desarrollo de cuestiones de apli-cación general), la empresa inversora deberá imputar al va-lor de la inversión el costo financiero que haya incurridopara financiar total o parcialmente aportes de capital en laempresa emisora y en la medida que ésta aplique dichosaportes a la construcción, producción, montaje o termina-ción de activos que reúnan las condiciones establecidas enla sección 4.2.7.2. antes mencionada;

n) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora se veamodificado por aportes de capital provenientes de accio-nistas diferentes de la empresa inversora y sus controla-das, que provoquen aumentos o disminuciones del valorpatrimonial proporcional de la inversión poseída por laempresa inversora, ésta reconocerá una ganancia o unapérdida, respectivamente.No deberán reconocerse ganancias o pérdidas por estetipo de transacciones cuando se presente al menos unade las siguientes condiciones:1. La empresa emisora:

i) sea una sociedad recientemente constituida ono esté operando;

ii) se encuentre en proceso de puesta en marcha oen etapa de desarrollo, o

iii) su capacidad de empresa en marcha esté enduda.

2. se contemplen futuras transacciones de capital quepongan en duda la probabilidad de realizar dichaganancia (por ejemplo, una escisión de la emisora,la recompra de acciones, etc);

3. existan otras circunstancias similares a las anterio-res que no permitan asegurar que el proceso ga-nancial está completado.En estos casos, el incremento o disminución del valorpatrimonial proporcional deberá considerarse en elpatrimonio neto de la misma forma que la emisora tra-ta las primas o descuentos de emisión. Dicha diferen-cia deberá enviarse al resultado del ejercicio en fun-ción de la venta de la inversión o del reembolso de lasaccionespor reducciones totalesoparcialesdelcapitalde la emisora;

ñ) las diferencias de medición de los activos netos identifica-bles al momento de la compra que resultan de aplicar el cri-terio establecido en la sección 1.3.1.1. (Tratamiento decompras de participaciones permanentes en sociedades enlas que se ejerza el control, control conjunto o influenciasignificativa –Caso general– En el momento de la adquisi-ción) de esta resolución técnica, deberán imputarse a resul-tados en la inversora en función del consumo de dichos ac-tivos por la empresa emisora (por ejemplo: el mayor valorde los bienes de uso deberá imputarse en la inversora enbase a la vida útil asignada a dichos bienes por la emisora;el mayor valor de los bienes de cambio deberá ser cargadoa resultados en la inversora en los períodos en que dichosbienes son vendidos por la empresa emisora).

1.3. Tratamiento de compras de participaciones perma-nentes en sociedades en las que se ejerza el control,control conjunto o influencia significativa

1.3.1. Caso general1.3.1.1. En el momento de la adquisición

a) Se establecerá el costo de la adquisición, teniendo encuenta lo siguiente:1) los bienes que la empresa inversora deba en-

tregar se computarán a sus valores corrientes;2) los pagos monetarios que la empresa inverso-

ra deba efectuar en fecha posterior al momen-to de la compra, serán descontados para esti-mar la suma que debería erogarse si sucancelación se hiciera al contado;

3) las acciones que la empresa inversora debaemitir se computarán a su valor de mercado, siéste existiese y fuere representativo; de nodarse estas condiciones, se lo estimará sobre labase de la participación que dichas accionesotorguen en el valor corriente del patrimoniode la empresa inversora o de la empresa emiso-ra, lo que fuere más representativo;

4) los ajustes del precio de adquisición que de-pendan de la concreción de uno o más hechosfuturos se incluirán en el costo de adquisicióncuando, a la fecha de ésta, se los considere pro-bables y su importe pueda medirse sobre basesconfiables;

5) los bienes y pagos monetarios que la empresainversora deba entregar o efectuar por costosdirectos relacionados con la adquisición (porejemplo, emisión y registro de acciones, ho-norarios profesionales de asesores, etc.);

b) se asignarán las mediciones que a la fecha de ad-quisición correspondan a:1) los activos identificables de la empresa emiso-

ra, incluyendo aquellos activos y pasivos porimpuestos diferidos según lo establecido en lasección 6.5. (Combinaciones de negociosEfectos impositivos) de la Resolución Técni-ca Nº 18 (Normas contables profesionales:desarrollo de algunas cuestiones de aplicaciónparticular), que se computarán a sus valorescorrientes (con el límite de sus correspondien-tes valores recuperables).Si los activos identificables incluyeran un ac-tivo intangible, el mismo se registrará comotal si cumple con los criterios establecidos enla sección 5.13 (Otros activos intangibles) dela segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de cuestiones de aplicación general), in-cluso si no había sido objeto de reconocimien-to previo en los libros de la empresa emisora.Si su valor corriente no puede ser medido so-bre bases confiables, no debe reconocersecomo activo intangible independiente, pero seincluirá formando parte de la llave de negocio.En ningún caso, el valor corriente por el que sereconocerá inicialmente un activo intangiblepuede dar lugar a una llave negativa o a au-mentar su saldo al momento de la compra;

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2) los pasivos identificables de la empresa emiso-ra (excepto los incluidos en el inciso 3), que secomputarán a su costo estimado de cancela-ción;

3) los pasivos por reestructuraciones que no esta-ban reconocidos por la empresa emisora, en lostérminos de la sección 5 (Reestructuraciones)de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de algunas cuestiones de aplicación par-ticular), si la sociedad adquirente ha:i) desarrollado en el momento de la ad-

quisición o antes, las característicasprincipales del plan de reestructuración;

ii) dado a publicidad las característicasprincipales del plan, provocando la ex-pectativa de que el plan se va a llevar acabo entre los principales afectados; y

iii) desarrollado las características princi-pales del plan en planes formales deta-llados, dentro de los tres meses de la fe-cha de adquisición o la fecha deaprobación de los estados contables dela empresa emisora, el plazo menor;

c) se establecerá la proporción que le corresponde a laempresa inversora sobre el neto de las medicionesobtenidas en el paso b) (es decir, sobre los activosnetos identificables);

d) si el costo de la adquisición supera al importe de losactivos netos identificables determinado en el pasoc), el exceso se considerará como un valor llave po-sitivo, a ser tratado de acuerdo con las normas con-tenidas en la sección 3 (Llave de negocio) de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 18(Normas contables profesionales: desarrollo de al-gunas cuestiones de aplicación particular);

e) si el costo de la adquisición es inferior al importe delos activos netos identificables determinado en elpaso c), el defecto se tratará como un valor llave ne-gativo del siguiente modo:1) la parte relacionada con expectativas de gastos

o pérdidas futuros esperados de la empresaemisora que no haya correspondido considerarcomo pasivos a la fecha de la adquisición y quepueda ser determinada de manera confiable adicho momento, se reconocerá en los resulta-dos de los mismos períodos en que se produzcane imputen tales gastos o pérdidas. De no con-cretarse esos gastos o pérdidas en los períodosesperados, se aplicará el paso siguiente;

2) la parte no relacionada con expectativas degastos o pérdidas futuros esperados de la em-presa emisora, que puedan ser determinados demanera confiable a la fecha de la adquisición,tendrá el siguiente tratamiento:i) el monto que no exceda a la participación

de la empresa inversora sobre los valorescorrientes de los activos no monetariosidentificables de la empresa emisora, sereconocerá en resultados de forma siste-mática, a lo largo de un período igual alpromedio ponderado de la vida útil rema-nente de los activos identificables de la

empresa emisora que estén sujetos a de-preciación;

ii) el monto que exceda a los valores co-rrientes de los activos no monetariosidentificables de la empresa emisora, sereconocerá en resultados al momento dela compra.

Cuando la adquisición se lleva a cabo por medio decompras sucesivas de acciones, se aplicarán lasnormas de la sección 1.3.2. (Caso especial: com-pras sucesivas de participaciones en sociedades) deesta resolución técnica.

1.3.1.2. Ajustes posteriores relacionados con el momento dela adquisiciónEl valor de la inversión y, en su caso, el valor llave (posi-tivo o negativo), deberán ajustarse, tan pronto:a) satisfagan los criterios que establece la sección 4

(Elementos de los estados contables) de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 16 (Marco con-ceptual de las normas contables profesionales) losactivos y pasivos identificables de la empresa emi-sora que a la fecha de la adquisición no hayan sidoconsiderados como tales por no satisfacerlos;

b) las mediciones contables originales de los activos ypasivos identificables de la empresa emisora debanajustarse si, después de la adquisición, se dispusie-se de evidencia adicional que permita una nueva ymejor estimación de su valor corriente al momentode la compra.La medición contable asignada al valor llave positivoo negativo debe corregirse, como consecuencia delos dos incisos anteriores, si fuera necesario, en lamedida que su ajuste:a) no lleve la medición contable de la llave positi-

va por encima de su valor recuperable; yb) se realice como máximo durante el primer ejer-

cicio anual posterior a aquél en el que la adqui-sición tuvo lugar.

En cualquier otro caso, los ajustes que correspondan a laparticipación de la empresa inversora sobre los activos ypasivos identificables al momento de la compra debencomputarse en los resultados de los períodos en los que seproduzcan los hechos sustanciales que generen un reco-nocimiento de resultados en la empresa emisora.Si con posterioridad a la fecha de la adquisición se resol-viese cualquier contingencia que afecte el precio de la ad-quisición (sección 1.3.1.1. a) 4) y el pago del ajuste seaprobable y pueda ser estimado de manera confiable co-rresponderá:a) ajustar el costo de la adquisición;b) tener en cuenta dicho efecto sobre la medición con-

table del valor llave positivo o negativo que se hu-biere registrado.

1.3.2. Caso especial: compras sucesivas de participacionesen sociedadesCuando existan inversiones anteriores y mediante nue-vas adquisiciones o por otras razones se presente una si-tuación tal que justifique la utilización del método del va-lor patrimonial proporcional, éste deberá ser aplicado nosólo a la nueva inversión, sino también a las anteriores,para lo cual se deberá:

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a) Calcular los valores corrientes de los activos y pa-sivos identificables de las adquisiciones anterioresa la fecha de cada adquisición significativa, y reco-nocer los valores llave positivos o negativos desdecada fecha de adquisición, conforme lo estableci-do en la sección 1.3.1. (Tratamiento de compras departicipaciones permanentes en sociedades en lasque se ejerza el control, control conjunto o in-fluencia significativa - Caso general) de esta Reso-lución Técnica;

b) a partir de cada fecha de adquisición, efectuar losajustes correspondientes a la participación de laempresa inversora en los resultados de la empresaemisora generados desde dicha fecha, teniendo encuenta:1) la amortización de los activos depreciables

identificables, a partir de sus valores corrien-tes; y

2) la amortización de la diferencia entre el costode la inversión y la participación de la empresainversora en el valor corriente de los activosnetos identificables.

El mayor o menor valor de la inversión originado enlos resultados de la empresa emisora, generadosdesde la fecha de cada adquisición original, debetener como contrapartida un resultado del ejerci-cio o un ajuste de resultados anteriores, según co-rresponda.

1.4. Tratamiento de ventas de participaciones perma-nentes en sociedades donde se ejerce control, controlconjunto o influencia significativaEl resultado de la venta de una inversión medida por elmétodo del valor patrimonial proporcional se determi-nará deduciendo del precio de venta el valor en libros dela inversión, corregido –en su caso– por el valor llave ylos saldos de las cuentas de patrimonio neto vinculadas ala inversión.

1.5. Información a exponer en los estados contables de lainversoraAdicionalmente a la información requerida en las Reso-luciones Técnicas Nº 8 (Normas generales de exposi-ción contable) y Nº 9 (Normas particulares de exposi-ción contable para entes comerciales, industriales y deservicios), los estados contables de la inversora deberánincluir en la información complementaria:a) inversiones en sociedades a las que aplicó el méto-

do;b) porcentajes de participación en el capital de cada

sociedad;c) cuando la fecha de cierre de los estados contables

de la sociedad emisora difiera de la fecha de cierrede los de la empresa inversora, informar sobre elcumplimiento de la sección 1.2.d) de la segundaparte de esta resolución técnica;

d) indicación de si todas las sociedades emisoras uti-lizan los mismos criterios contables; en caso con-trario, información de las diferencias existentes;

e) el valor corriente de inversiones en empresas emi-soras que tengan un valor de cotización;

f) los motivos por los cuales se invalida la presun-ción de que una empresa inversora no ejerce in-

fluencia significativa si ésta llega a la conclusiónde que sí la ejerce, a pesar de poseer directa, o indi-rectamente a través de sus controladas, menos del20% de los derechos de voto o de los derechos devoto potenciales de la empresa emisora;

g) los motivos por los cuales se invalida la presun-ción de que una empresa inversora ejerce influen-cia significativa si ésta llega a la conclusión de queno la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirecta-mente a través de sus controladas, 20% o más delos derechos de voto o de los derechos de voto po-tenciales en la empresa emisora;

h) la naturaleza y el alcance de cualquier restricciónque sufriesen las empresas emisoras sobre su ca-pacidad de transferir fondos a la empresa inverso-ra ya sea por dividendos en efectivo, pagos depréstamos o adelantos (por ejemplo, condicionesbajo las cuales se tomaron préstamos, restriccio-nes regulatorias, etc.);

i) toda participación en las pérdidas netas de una em-presa emisora que no se hubiese reconocido, tantodel período como acumuladas, en el caso de queuna empresa inversora haya discontinuado el reco-nocimiento de su participación en las pérdidas dela empresa emisora.

Esta exigencia de información se entiende sin perjuiciode las normas de exposición previstas por la LeyNº 19.550.

1.6. Informe del auditorLos estados contables, anuales o de períodos interme-dios, de las sociedades sobre las que se ejerce control,control conjunto o influencia significativa, utilizadospara aplicar el método del valor patrimonial proporcio-nal, deberán contar con informe de auditoría o de revi-sión limitada de contador público independiente, res-pectivamente.

2. CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES2.1. Alcance de la norma

Esta norma se refiere a la preparación y presentación deestados contables consolidados de un grupo de empresasbajo el control de una sociedad controlante.

2.2. Objetivos de los estados contables consolidadosLos estados consolidados tienen por finalidad presentarla situación patrimonial, financiera y los resultados delas operaciones de un grupo de sociedades relacionadasen razón de un control común, ejercido por parte de unasociedad, como si el grupo fuera una sola sociedad conuna o más sucursales o divisiones. Ello implica presentarinformación equivalente a la que se expondría si se trata-se de un ente único, desde el punto de vista de los socioso accionistas de la sociedad controlante.De este modo, los estados consolidados suplen una defi-ciencia de la información disponible sobre los conjuntoseconómicos porque permiten apreciar su tamaño, volu-men de operaciones, situación patrimonial, financiera yresultados de sus operaciones.

2.3. Carácter de los estados contables consolidadosLa Ley de Sociedades Comerciales establece en su ar-tículo 62 que las sociedades controlantes deberán pre-

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sentar como información complementaria estados conta-bles consolidados. Esta norma ha seguido el criterio de laley. Por lo tanto, toda sociedad controlante debe presen-tar estados contables consolidados confeccionados deacuerdo a esta norma.

2.4. DefinicionesLos vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienelos significados que se indican a continuación:Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas ope-rativas y financieras de una empresa. A los fines de estanorma existe control cuando:a) La empresa inversora posee una participación por

cualquier título que otorgue los votos necesariospara formar la voluntad social en las reuniones so-ciales o asambleas ordinarias (artículo 33, inciso 1,de la Ley de Sociedades Comerciales). Se conside-ra que contar con los votos necesarios para formarla voluntad social implica poseer más del 50% delos votos posibles, en forma directa o indirecta através de controladas, a la fecha de cierre del ejerci-cio o período intermedio de la sociedad controlan-te;

b) la empresa inversora posee la mitad o menos de losvotos necesarios para formar la voluntad socialpero, en virtud de acuerdos escritos con otros ac-cionistas, tiene poder sobre la mayoría de los dere-chos de voto de las acciones para:1) definir y dirigir las políticas operativas y finan-

cieras de la emisora, y2) nombrar o revocar a la mayoría de los miem-

bros del Directorio.Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre accio-nes, opciones de compra de acciones, instrumentos dedeuda o capital convertibles en acciones ordinarias, uotros instrumentos similares que, si se ejercieran o con-virtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de votoadicional o reducir el poder de voto relativo de algún ter-cero respecto de las políticas operativas y financieras deotra empresa (derechos de voto potenciales). La existen-cia y el efecto de derechos de voto potenciales en poderde terceros que pueden ser actualmente ejercidos o con-vertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una em-presa tiene control sobre las decisiones de política opera-tiva y financiera de la emisora.Sociedad controlante: Es aquella que posee una o mássociedades controladas.Sociedad controlada: Es aquella en que otra sociedad,en forma directa o por medio de otra sociedad a su vezcontrolada, posee participación que le otorgue el control.Grupo económico: Está constituido por el conjunto dela sociedad controlante (ya sea que ejerza el control enforma exclusiva o en conjunto) y todas sus controladas.Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los so-cios o los que posean la mayoría de votos, en virtud deacuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de de-finir y dirigir las políticas operativas y financieras de unasociedad. Se entiende que un socio ejerce el control con-junto en un ente, con otro u otros, cuando las decisionesmencionadas requieran su expreso acuerdo.

Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, sontambién aplicables en los casos de control conjunto.

Método de consolidación total: Es aquél que reemplazalos importes de la inversión en una sociedad controlada yla participación en sus resultados y en sus flujos de efecti-vo, expuestos en los estados contables individuales de lacontrolante, por la totalidad de los activos, pasivos, resul-tados y flujos de efectivo de la controlada, y refleja sepa-radamente la participación minoritaria.Método de consolidación proporcional: Es aquél quereemplaza los importes de la inversión en una sociedadbajo control conjunto y la participación en sus resultadosy en sus flujos de efectivo, expuestos en los estados con-tables individuales de la controlante, por la proporciónque le corresponde en los activos, pasivos, resultados yflujos de efectivo, los que se agrupan con los de la contro-lante.Método de consolidación en una sola línea: Es aquélque responde al método del valor patrimonial proporcio-nal (o método de la participación), mediante el cual lacontrolante refleja, en una única línea, su participaciónen el patrimonio neto y en los resultados de la controlada.Estados contables consolidados: Son los de un grupoeconómico presentados como si se tratara de un ente úni-co, dando adecuada consideración a la participación mi-noritaria.Estados contables individuales de la sociedad contro-lante: Son los confeccionados exponiendo la mediciónde las participaciones en sociedades controladas deacuerdo con el método del valor patrimonial proporcio-nal (también llamado método de la participación o deconsolidación en una sola línea).Participación minoritaria: Corresponde a la participa-ción de los accionistas minoritarios (o no controlantes)sobre los resultados y el patrimonio neto de la sociedadcontrolada. También incluye la porción del capital prefe-rido y aportes irrevocables para futuras suscripciones decapital que integran el patrimonio neto de la controlada yque no pertenecen a la sociedad controlante.

2.5. Normas de consolidación de estados contables2.5.1. Sociedades que integran los estados contables consoli-

dadosComo regla general, los estados contables de todas lassociedades integrantes del grupo económico deben serconsolidados. Es decir, que los estados contables conso-lidados deben incluir, en principio, a la sociedad contro-lante y a todas sus controladas.El hecho que algunas de las sociedades miembro del gru-po desarrollen actividades no homogéneas entre sí, no seconsidera razón suficiente para omitirlas de la consolida-ción, sin perjuicio de la información adicional que deberábrindarse de acuerdo con lo requerido en la sección 2.6.(Contenido y forma de los estados contables consolida-dos Procedimiento de consolidación) de esta resolucióntécnica, o, en su caso, en la sección 8 (Información porsegmentos) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de al-gunas cuestiones de aplicación particular).En ocasiones, una sociedad miembro del grupo, desarro-lla actividades muy heterogéneas respecto de las del restode las sociedades del grupo. Sin embargo, la omisión desu consolidación por esta razón no es justificada, ya quese suministra mejor información consolidando tambiénesta sociedad y presentando, en los estados contables

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consolidados, la información adicional prevista en lasección 2.6 (Contenido y forma de los estados contablesconsolidados - Procedimiento de consolidación) de estaResolución Técnica o, en su caso, en la sección 8 (Infor-mación por segmentos) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales:desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particu-lar).

2.5.2. Sociedades controladas que no deben consolidarseUna sociedad controlada debe ser excluida de la consoli-dación cuando se produzcan al menos una de las si-guientes circunstancias:a) Control temporal: cuando la sociedad controlada

haya sido adquirida y se mantenga exclusivamentepara su venta o disposición dentro del plazo de unaño. Este plazo podrá extenderse si a la fecha deadquisición existieran circunstancias fuera delcontrol de la sociedad controlante, que probable-mente demanden mayor tiempo para la concreciónde la venta o disposición (por ejemplo, debido a laexistencia de obligaciones contractuales con par-tes no relacionadas o disposiciones legales o regla-mentarias);

b) Control no efectivo: cuando la sociedad contro-lante no ejerce efectivamente el control o el mismoestá restringido, por ejemplo, por convocatoria deacreedores (cuando se pierde el control total de losactivos), intervención judicial o convenios.

c) No recuperabilidad de la inversión: si se ha previ-sionado totalmente el valor de la inversión en la so-ciedad controlada en los estados contables indivi-duales de la controlante.Tal como se indica en la sección 2.6. (Contenido yforma de los estados contables consolidados - Pro-cedimiento de consolidación) de esta resolución téc-nica, las evidencias que ponen de manifiesto estascircunstancias deben ser adecuadamente expues-tas en notas a los estados contables consolidados,detallándose las sociedades que han sido excluidasde la consolidación por las causas antes menciona-das.

2.5.3. Descontinuación de la consolidación. Pérdida delcontrolLa pérdida del control de una sociedad implica la noconsolidación de los estados contables de ésta desde esemomento.Si la pérdida de control se produce por venta, el resulta-do por esta venta en los estados contables consolidadosse determinará deduciendo del precio de venta el costoneto, tal como se indica en la sección 1.4. (Tratamientode ventas de participaciones permanentes en sociedadesdonde se ejerce control, control conjunto o influenciasignificativa) de esta resolución técnica.

2.5.4. Medición de la inversión en los estados contables in-dividuales de la controlanteTal como se indica en la sección 1. (Medición contablede las participaciones permanentes en sociedades sobrelas que se ejerce control, control conjunto o influenciasignificativa) de esta resolución técnica, en sus estadoscontables individuales la sociedad controlante deberámedir su participación en el capital ordinario de la so-ciedad controlada de acuerdo al método del valor patri-monial proporcional.

La consolidación de estados contables es un proceso quepermite presentar de un modo diferente la misma magni-tud del patrimonio neto y resultados que presenta la so-ciedad controlante en sus estados contables individua-les. El valor del patrimonio neto y del resultado delperíodo de la sociedad controlante a la misma fecha demedición contable deberá ser coincidente en los estadoscontables individuales y consolidados de la sociedadcontrolante.

2.5.5. Requisitos para la aplicación del métodoa) Fecha de cierre y período de los estados contables

que se consolidanLos estados contables de todas las sociedades inte-grantes del grupo económico deben ser prepara-dos a la fecha de los estados contables consolida-dos (es decir, a la fecha de cierre de la sociedadcontrolante) y abarcando igual período de tiempo.No es necesario que se trate de estados contablesde cierre de ejercicio, pudiendo prepararse estadoscontables especiales a efectos de la consolidación.Sin embargo, podrá optarse por la utilización delos estados contables de la controlada a su fecha decierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierresno supere los tres meses y b) la fecha de cierre delos estados contables de la controlada sea anteriora la de la controlante. En este caso se registraránajustes para reflejar los efectos de: 1) las transac-ciones o eventos significativos para la controlantey 2) las transacciones entre la controlante y contro-lada, que hubieran modificado el patrimonio de lacontrolada, y que hayan ocurrido entre las fechasde los estados contables de la controlada y de lacontrolante.Con el propósito de computar estos ajustes, la con-trolante podrá utilizar como fuente de informacióninformes económico-financieros emitidos por ladirección de la controlada para el control de sugestión. En ningún caso podrán realizarse registra-ciones basadas en cifras presupuestadas o pronos-ticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán loscambios en el poder adquisitivo de la moneda ar-gentina, de acuerdo con lo previsto en la sección3.1. (Expresión en moneda homogénea) de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Nor-mas contables profesionales: desarrollo de cues-tiones de aplicación general).El atributo de uniformidad establece que laextensión de los períodos contables, así comocualquier diferencia entre las fechas de cierre, de-ben conservarse de un período a otro.

b) Moneda a emplearLos estados contables deben expresarse en mone-da de poder adquisitivo de la fecha a la cual corres-ponden (moneda de cierre), de acuerdo con lo es-tablecido en la sección 3.1. (Expresión en monedahomogénea) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales:desarrollo de cuestiones de aplicación general).Los estados contables emitidos originalmente enotra moneda deben ser convertidos previamente amoneda argentina mediante la aplicación de lasnormas de la sección 1 (Conversiones de estadoscontables para su consolidación o para la aplica-

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ción del método del valor patrimonial o del de con-solidación proporcional) de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 18 (Normas contables pro-fesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular);

c) Normas contables a emplearLos estados contables de todos los integrantes delente consolidado deben ser preparados aplicandolas mismas normas contables en cuanto a:1) Reconocimiento y medición contable de acti-

vos, pasivos y resultados;2) conversión de las mediciones contenidas en los

estados contables, originalmente expresadasen otras monedas;

3) agrupamiento y presentación de partidas en losestados básicos e información adicional.

En caso que existieran errores contables significa-tivos en los estados contables a consolidar, la socie-dad controlante deberá ajustarlos previamente a laseliminaciones, para evitar su traslado a los estadoscontables individuales y consolidados.Si las normas contables aplicadas por las socieda-des del grupo difieren entre sí, la controlante debe-rá ajustar las utilizadas por las controladas para uni-formarlas con las propias.

2.5.6. Método de consolidacióna) Estado de situación patrimonial

Las inversiones en sociedades controladas son sus-tituidas por los activos y pasivos de éstas, ajusta-dos, según corresponda, en virtud de lo establecidoen la sección 1.3. (Tratamiento de compras de parti-cipaciones permanentes en sociedades en las que seejerza el control, control conjunto o influencia sig-nificativa) de esta resolución técnica, los que seagrupan con los de la sociedad controlante, deacuerdo con el método de consolidación total.Debe segregarse la porción del patrimonio neto to-tal perteneciente a la participación minoritaria,computada luego de ajustes y eliminaciones.En el caso que los accionistas minoritarios poseanacciones preferidas de las sociedades controladas,deberán tenerse en cuenta las condiciones de emi-sión de éstas para el cálculo de la participación mi-noritaria.En las inversiones en sociedades sobre las cuales seejerce control conjunto se reemplaza el importe dela inversión por los importes de los activos y pasi-vos en las proporciones que en cada caso le corres-pondan a la sociedad controlante, ajustados, segúncorresponda, en virtud de lo establecido en la sec-ción 1.3. (Tratamiento de compras de participacio-nes permanentes en sociedades en las que se ejerzael control, control conjunto o influencia significati-va) de esta resolución técnica, y se suman, línea porlínea, con las partidas similares del estado de situa-ción patrimonial de la controlante, de acuerdo conel método de consolidación proporcional.

b) Estado de resultadosAl igual que lo dispuesto en la sección 1. (Medicióncontable de las participaciones permanentes en so-ciedades sobre las que ejerce control, control con-junto o influencia significativa) de esta resolucióntécnica, para la aplicación del método del valor pa-

trimonial proporcional, los resultados de las con-troladas a consolidar son aquellos generados desdela fecha de adquisición, momento a partir del cualla controlante ejerce el control de la empresa adqui-rida.El resultado por las inversiones en sociedades con-troladas es sustituido por las partidas de los estadosde resultados de las controladas, los que se agrupancon los de la sociedad controlante de acuerdo con elmétodo de consolidación total.En el estado de resultados consolidado debe segre-garse la porción del resultado del período atribuiblea la participación minoritaria computada luego deajustes y eliminaciones.El importe de los resultados ocasionados por las in-versiones en sociedades sobre las cuales se ejercecontrol conjunto se reemplaza por los importes delos ingresos, gastos, ganancias y pérdidas en la pro-porción que corresponda a la sociedad controlante,los que se suman, línea a línea, con las partidas si-milares del estado de resultados de la sociedad con-trolante, de acuerdo con el método de consolida-ción proporcional.

c) Estado de flujo de efectivoAl estado de flujo de efectivo de la sociedad contro-lante deberá adicionarse la totalidad de los flujos deefectivo de las sociedades controladas, previa eli-minación de los movimientos de efectivo entre lassociedades miembros del grupo económico, deacuerdo con el método de consolidación total.También deberán consolidarse los estados de flujode efectivo de las sociedades bajo control conjunto.En este caso, deberán adicionarse los flujos deefectivo en la proporción que corresponda a la so-ciedad controlante, previa eliminación de los movi-mientos de efectivo entre las sociedades miembrosdel grupo económico, de acuerdo con el método deconsolidación proporcional.Los flujos de efectivo de las controladas a consoli-dar son aquellos generados o aplicados desde la fe-cha de la adquisición, momento a partir del cual lacontrolante ejerce el control exclusivo o conjuntode la adquirida.En el estado de flujo de efectivo se incluirán los im-portes que se han pagado o cobrado por la compra oenajenación de una controlada (en forma exclusivao conjunta), netos de los saldos de efectivo y equi-valentes de efectivo adquiridos o enajenados. Di-chos flujos de efectivo deben ser presentados porseparado y clasificados como actividades de inver-sión.La controlante debe exponer como informacióncomplementaria respecto de cada adquisición yenajenación de una controlada (exclusiva o conjun-ta) ocurrida durante el período, la siguiente infor-mación:1) el detalle y el importe de los activos y pasivos

adquiridos o enajenados;2) la proporción de dicho importe pagado o co-

brado mediante efectivo o equivalentes deefectivo o equivalentes de efectivo

3) el importe de efectivo y equivalentes con quecontaba la controlada adquirida o enajenada; y

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4) el importe de los activos y pasivos, distintosde efectivo y equivalentes de efectivo, corres-pondientes a la controlada adquirida o enaje-nada, agrupados por cada una de las catego-rías principales.

d) Eliminaciones de saldos de activos y pasivos y deoperacionesd.1) Sociedades controladas consolidadas median-

te el método de consolidación totalLos créditos y deudas entre miembros del enteconsolidado deben eliminarse totalmente,previa su adecuada conciliación. Del mismomodo deberá procederse con las operacionesentre miembros del ente consolidado.

d.2) Sociedades bajo control conjunto consolida-das mediante el método de consolidación pro-porcionalLos créditos y deudas originados entre miem-bros del ente consolidado y sociedades bajocontrol conjunto deben eliminarse en propor-ción a la tenencia accionaria de la sociedadcontrolante, previa su adecuada conciliación.Del mismo modo deberá procederse con lasoperaciones entre miembros del ente consoli-dado.

e) Eliminación de resultados no trascendidos a terce-rosLos resultados no trascendidos a terceros y origi-nados por operaciones entre miembros del enteconsolidado, que estén contenidos en los saldos fi-nales de activos como por ejemplo bienes de cam-bio o bienes de uso se eliminarán totalmente.Esta eliminación no procederá cuando los activosque los contengan se encuentren medidos a valo-res corrientes determinados sobre la base de ope-raciones realizadas con terceros y de acuerdo conlas pautas establecidas en la sección 4.3. (Determi-nación de valores corrientes de los activos destina-dos a la venta o a ser consumidos en el proceso deobtención de bienes o servicios destinados a laventa) de la segunda parte de la Resolución Técni-ca Nº 17 (Normas contables profesionales: desa-rrollo de cuestiones de aplicación general).

f) Tratamiento de participaciones recíprocasCuando una controlada posea acciones de su con-trolante es esencialmente lo mismo que si la con-trolante tuviera sus propias acciones en cartera y,por lo tanto, la controlante deberá exponer el costode las mismas como una reducción del patrimonioneto, de la misma forma que en el caso de las ac-ciones propias en cartera.

2.6. Exposición de los estados contables consolidadosEn la preparación de los estados contables consolidadosdeberán respetarse las normas contenidas en las Resolu-ciones Técnicas Nros. 8 (Normas generales de exposi-ción contable) y 9 (Normas particulares de exposicióncontable para entes comerciales, industriales y de servi-cios), así como las que siguen.a) Participación minoritaria

La porción del patrimonio neto de sociedades con-troladas de propiedad de terceros ajenos al grupoeconómico consolidante debe ser expuesta en el

estado de situación patrimonial consolidado comoun capítulo adicional entre el Pasivo y el Patrimo-nio Neto, denominado Participación de Tercerosen Sociedades Controladas, salvo que se prevea elpago de dividendos en sociedades controladas uotras circunstancias que conviertan a una parte enpasivo corriente.Cuando sea el caso, la participación minoritariasobre el resultado deberá exponerse separando laporción ordinaria y la extraordinaria.Las pérdidas atribuibles a los accionistas minorita-rios no pueden exceder al porcentaje de participa-ción de esos accionistas sobre el patrimonio netode la controlada que se consolida. Tal exceso, asícomo cualquier pérdida posterior atribuibles a losminoritarios, sólo será reconocida por la contro-lante en la medida que ésta haya asumido el com-promiso de absorber las pérdidas que correspon-den a los minoritarios a la fecha de emisión de losestados contables. Si en períodos posteriores lacontrolada obtiene ganancias, la controlante seasignará la totalidad de esas utilidades hasta recu-perar la porción de las pérdidas de los minoritariospreviamente absorbidas.

b) Procedimiento de consolidaciónSe incluirá una nota con una síntesis del procedi-miento de consolidación, indicando como míni-mo:a) Sociedades consolidadas línea por línea me-

diante el método de consolidación total.En los casos en que se consoliden sociedadesen las que se posee control con la mitad o me-nos de los votos, deberán informarse losacuerdos escritos, por los cuales se posee di-cho control.

b) Sociedades consolidadas línea por línea me-diante el método de consolidación proporcio-nal

c) Sociedades medidas al valor patrimonial pro-porcional y que fueron excluidas del procesode consolidación por cumplir las condicionesindicadas en la sección 2.5.2. (Sociedadescontroladas que no deben consolidarse). Sedeberá exponer en nota las evidencias que jus-tifican esas circunstancias.

d) Para cada una de las sociedades indicadas ena), b), y c) precedentes se detallará:1) Participación en el capital de la contro-

lada, indicando cantidad por clase deacciones y porcentaje poseído del to-tal;

2) porcentaje de votos posibles que se po-seen y que permiten formar la voluntadsocial.

e) Cuando la fecha de cierre de alguna de las so-ciedades controladas no coincida con la de losestados consolidados debe dejarse constanciaexpresa del cumplimiento de la norma 2.5.5.a)(Requisitos para la aplicación del método -Fecha de cierre y período de los estados conta-bles que se consolidan) de esta resolución téc-nica.

En el caso de sociedades incluidas a su valor patri-monial proporcional de acuerdo al inciso c), sobre

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las cuales no se presente la información adicionalprevista en la sección 8 (Información por segmen-tos) de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 18 (Normas contables profesionales: desarrollode algunas cuestiones de aplicación particular), seincluirá una nota con la siguiente información:1) Motivos que justifican el tratamiento adopta-

do;2) resumen de la situación patrimonial y de los re-

sultados correspondientes, incluyendo comomínimo:a. Totales de activos y pasivos, discrimi-

nados en corrientes y no corrientes;b. total del patrimonio neto y ajustes de

ejercicios anteriores;c. resultados brutos, ordinarios, extraor-

dinarios y resultados netos.c) Cambios en el conjunto económico

Cuando una sociedad es consolidada por primeravez o deja de serlo, sea por compras o ventas u otrascircunstancias, debe exponerse tal situación ade-cuadamente.En el caso que ello implique, además, un cambio enlas normas contables aplicadas, debe exponerse elcambio y sus efectos, según lo indicado por las nor-mas contables vigentes.A fin de asegurar la comparabilidad de los estadoscontables de un período a otro, se debe suministrarinformación adicional acerca del efecto que la ad-quisición o venta de una sociedad controlada ha te-nido en la situación patrimonial, resultados y flujode efectivo, a la fecha a la que se refieren los esta-dos contables consolidados, haciéndolo de formacomparativa con el período anterior, en caso de co-rresponder.

2.7. Transcripción de los estados contables consolidadosen los libros de la sociedad controlanteLos estados contables consolidados deberán ser trans-criptos en el libro Inventarios y Balances de la sociedadcontrolante.

2.8. Informe del auditorLos estados contables consolidados, así como los estadoscontables de las sociedades sobre las que se ejerce con-trol o control conjunto, utilizados para la consolidación,ya sean anuales o de períodos intermedios, deberán con-tar con un informe de auditoría o de revisión limitada decontador público independiente, respectivamente.

3. INFORMACIÓN A EXPONER SOBRE PARTESRELACIONADAS

3.1. DefinicionesLos vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienelos significados que se indican a continuación:

Parte relacionada: Una parte se considera relacionada conotra parte si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el con-trol sobre la otra, o de ejercer influencia significativa sobreella al tomar sus decisiones operativas y financieras.

Transacción entre partes relacionadas: Es toda transfe-rencia de recursos u obligaciones entre partes relacionadas,con independencia de que se realice en forma onerosa o gra-tuita.

Toda transacción entre partes relacionadas puede tener efec-tos sobre la posición financiera y los resultados del ente queinforma. Las partes relacionadas pueden realizar transaccio-nes que otras partes sin relación no emprenderían. Además,las transacciones entre partes relacionadas pueden realizarsepor importes diferentes de los que se realizarían entre otrassin vinculación alguna.

Las registraciones contables que siguen a cualquier transfe-rencia de recursos se basan normalmente en el precio acorda-do entre las partes. En el caso de operaciones entre partes in-dependientes, el precio resulta de una negociación libre.Cuando se trata de partes relacionadas, para fijar el precio delas transacciones se usa en la práctica una amplia variedad demétodos y algunas veces no se fija precio alguno, realizandola transacción a título gratuito.

Control: Para los propósitos de esta sección se ejerce el con-trol cuando se posee, directa o indirectamente a través de en-tes controlados, los votos necesarios para formar la voluntadsocial en las reuniones sociales o asambleas ordinarias, se-gún lo establecido en las secciones 1 y 2 de esta resolucióntécnica; o cuando se haya obtenido -por disposición legal oestatutaria, o por un acuerdo escrito- un interés sustancial enel poder de voto y en el poder para influir en las políticasoperativas y financieras del ente.

Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los socios olos que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos es-critos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir laspolíticas operativas y financieras de una sociedad. Se entien-de que un socio ejerce el control conjunto en un ente, conotro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran suexpreso acuerdo.

Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo,son también aplicables en los casos de control conjunto.

Influencia significativa: Para los fines de esta sección, es elpoder de intervenir en las decisiones de políticas operativas yfinancieras de un ente, sin llegar a controlarlas. La influenciasignificativa puede obtenerse mediante una participación enel capital del ente cuando se cumple lo establecido en la sec-ción 1. de esta resolución técnica, por disposición legal o es-tatutaria, o por un acuerdo.

Familiares cercanos de una persona física: Son aquellosfamiliares de los cuales es dable esperar que influyan sobre lapersona en cuestión, o que sean influidas por ella, en sus rela-ciones con el ente. Tales familiares incluyen:(a) su cónyuge, concubino/a, e hijos;(b) los hijos del cónyuge o del concubino/a de la persona en

cuestión;(c) familiares a cargo de la persona en cuestión o familiares a

cargo de su cónyuge o concubino/a.

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3.2. Tipos de relación comprendidosLas disposiciones de esta sección se deben aplicar úni-camente cuando se dan las vinculaciones entre partes re-lacionadas que se describen a continuación:a) Entes que, directa o indirectamente a través de in-

termediarios, controlen (en forma exclusiva o con-junta), o sean controlados por, o estén bajo el con-trol común del ente que informa. Esto incluye, elente o entes controlantes, el o los controlados, ylos que, sin tener una vinculación de capitales en-tre sí, posean una controlante común;

b) entes sobre los que se ejerce influencia significati-va o que, inversamente, ejercen influencia signifi-cativa sobre el ente que informa;

c) individuos que posean, directa o indirectamente,una participación en el poder de voto del ente queinforma que les permita ejercer influencia signifi-cativa sobre el mismo, así como los familiares cer-canos de tales personas;

d) personal clave de la Dirección, esto es, aquellaspersonas que tienen autoridad o responsabilidaden la planificación, el gerenciamiento y el controlde las actividades del ente que informa. Normal-mente comprende miembros del órgano de admi-nistración y primera línea gerencial del ente;

e) los familiares cercanos de cualquiera de las perso-nas mencionadas en los párrafos c) y d);

f) entes en los cuales cualquiera de las personas des-criptas en c), d) ó e) posean una participación sus-tancial en el poder de voto, directa o indirectamen-te, o sobre los cuales tales personas puedan ejercerinfluencia significativa. Esto incluye los entespropiedad de miembros del órgano de administra-ción o accionistas importantes del ente que infor-ma, así como los entes que tienen, en común con elente que informa, algún miembro clave en su di-rección.

g) negocio conjunto en el cual el ente es un socio;h) fondos constituidos para planes de retiro en bene-

ficio de los empleados del ente, o de cualquier par-te relacionada.

Al considerar cada posible relación de vinculación, elénfasis se coloca en la sustancia de la relación, y no me-ramente en su forma legal.Los siguientes casos no se consideran partes relaciona-das a los fines de esta sección:a) dos entes que tienen un directivo común, sólo por

el hecho de tenerlo, aunque es necesario conside-rar la posibilidad, y valorar la probabilidad, de queel directivo pueda influir en las políticas de ambosentes en sus relaciones mutuas;

b) los proveedores de fondos de financiación; sindi-catos de trabajadores; empresas de servicios públi-cos; organismos gubernamentales, en el curso desus relaciones normales con el ente y en virtud delas mismas (aunque puedan condicionar la libertadde acción del ente o participar en su proceso detoma de decisiones); y

c) cualquier mero cliente, proveedor, concesionario,distribuidor o agente en exclusiva con los que elente realiza un significativo volumen de transac-ciones, simplemente en virtud de la dependenciaeconómica resultante de las mismas.

3.3. Información a exponerSi se han producido transacciones entre las partes rela-cionadas, el ente que informa debe exponer, en nota asus estados contables, la naturaleza de las relacionesexistentes con las partes relacionadas, así como los tiposde transacciones y los elementos de las mismas que seannecesarios para una adecuada comprensión de los esta-dos contables.Tales elementos pueden incluir, entre otros:a) los importes de las transacciones, en totales por

tipo de transacción, yb) los saldos originados por tales transacciones,

La información mencionada debe exponerse en formaseparada para cada una de las siguientes categorías departes relacionadas:• controlante;• entes que ejercen control conjunto;• controladas;• entes sobre los que se ejerce influencia significativa

o que, inversamente, ejercen influencia significativasobre el ente que informa;

• negocios conjuntos en los que el ente es un socio;• personal clave de la Dirección• otras partes relacionadasLos siguientes son ejemplos de situaciones donde laexistencia de partes relacionadas requiere su exposi-ción, en el período correspondiente, por parte del enteemisor de los estados contables:• compras o ventas de bienes de cambio (terminados o

no),• compras o ventas de otros activos,• saldos al cierre del período originados por estas

transacciones (bienes de cambio, bienes de uso, etc.)• prestación o recepción de servicios,• acuerdos de representación,• acuerdos sobre arrendamientos financieros,• transferencias de investigación y desarrollo,• acuerdos sobre licencias,• financiación (incluyendo préstamos y aportes de

capital, ya sean en efectivo o especie),• garantías y avales; y• contratos de gerenciamiento,• cancelación de obligaciones en nombre del ente o

por el ente en nombre de otra parte relacionada.

Cuando exista control, la identidad de las partes relaciona-das debe ser objeto de revelación en los estados contables,con independencia de que se hayan producido transaccionesentre las mismas.

Las partidas de contenido similar pueden presentarse agru-padas, a menos que su desagregación sea necesaria paracomprender los efectos de las operaciones entre partes rela-cionadas en los estados contables del ente.

La exposición de las transacciones entre entes de un mismogrupo que se consoliden es innecesaria en los estados conta-bles consolidados, ya que en ellos se da información de lacontrolante y las controladas como si fueran una sola enti-dad. Las transacciones realizadas con otros entes cuyas par-ticipaciones se presentan medidas por el método del valorpatrimonial proporcional en los estados contables consoli-

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dados, y por lo tanto no quedan eliminadas, deben ser infor-madas por separado como operaciones entre partesrelacionadas.

FUNDAMENTOS DE ESTA RESOLUCIÓN TÉCNICA

I. INTRODUCCIÓNEn el período de consulta sobre el P6RT (Proyecto Nº 6de resolución técnica), la Comisión Especial de Normasde Contabilidad y Auditoría del Centro de Estudios Cien-tíficos y Técnicos (C.E.C.y T.) resolvió incluir en el bo-rrador de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas conta-bles profesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular), únicamente ciertas cuestiones vin-culadas con la aplicación del valor patrimonial propor-cional y la consolidación de estados contables y consti-tuir una Comisión Especial de Estudio, aprobada por laJunta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E., para que realizaraun análisis integral de las Resoluciones Técnicas Nros. 4(Consolidación de estados contables ) y 5 (Medicióncontable de participaciones permanentes en sociedadessobre las que se ejerce control, control conjunto o in-fluencia significativa), con el objetivo de continuar conel proceso de armonización con las normas internaciona-les de contabilidad. En ese marco, también se incorporóel análisis de la información a exponer sobre partes rela-cionadas.Esta resolución técnica establece normas que en los casosde consolidación de estados contables y valor patrimo-nial proporcional, reemplazan a las Resoluciones Técni-cas Nros. 4 (Consolidación de estados contables) y 5(Medición contable de participaciones permanentes ensociedades sobre las que se ejerce control, control con-junto o influencia significativa).

II. TEMAS QUE TRATA ESTA RESOLUCIÓNTÉCNICA

1. Valor patrimonial proporcional1.1. Definición de control

Se incorpora el concepto de “influencia dominante”,previsto en la N.I.C. 27.12, estableciendo la existencia decontrol con la mitad o menos de los votos, pero limitán-dola sólo a los casos en que el poder para controlar las de-cisiones de la emisora surja de acuerdos escritos conotros accionistas.

1.2. Definición de control conjuntoEn línea con la definición de la Resolución Técnica Nº14, se aclara que un socio ejerce control conjunto cuandono existiendo control exclusivo por parte de un socio, suparticipación puede servir para formar la mayoría (porejemplo, en una sociedad de tres accionistas, con partici-paciones equivalentes, la unión de dos de ellos a través deacuerdos escritos, implicaría que ambos ejercen un con-trol conjunto sobre la sociedad).

1.3. Definición de influencia significativaa) Se incorpora la presunción de influencia significa-

tiva con el 20% ó más de los votos, en forma directao indirecta, salvo prueba en contrario, en línea conla N.I.C. 28.4.A la inversa, se incorpora la presunción de inexis-tencia de influencia significativa con menos del20% de los votos, salvo prueba en contrario.

b) Se incluyen ejemplos de indicios que demostraríanla inexistencia de influencia significativa.

1.4. Definición del método del valor patrimonial propor-cional (o método de la participación)Se incorpora la definición del método (costo de adquisi-ción más participación en los resultados de la emisora ge-nerados a partir de la compra), en línea con lo establecidoen la NIC 28.6.

1.5. Aplicación del métodoa) Inversión temporal

Se excluye la aplicación del método cuando la in-versión hubiera sido adquirida y se posea con vistasa su venta o disposición dentro del plazo de un año,pudiendo extenderse dicho plazo si a la fecha de ad-quisición existieran circunstancias fuera del controlde la empresa inversora que probablemente deman-den mayor tiempo para la concreción de la venta odisposición, de acuerdo con lo establecido en laN.I.C. 28.8.

b) Desfasaje en las fechas de cierreSe establece que cuando existan diferencias entrelas fechas de cierre de la inversora y la emisora, de-berán registrarse ajustes para reflejar los efectosde: 1) las transacciones o eventos significativospara la empresa inversora y 2) las transacciones en-tre la empresa inversora y emisora, que hubieranmodificado el patrimonio de la empresa emisora, yque hayan ocurrido entre las fechas de los estadoscontables de la emisora y de la inversora, en líneacon lo establecido en la N.I.C. 27.19. La aplicaciónde esta excepción requiere que la fecha de cierre delos estados contables de la emisora sea anterior alcierre de la inversora.

c) Aportes irrevocablesSe indica que deberán tenerse en cuenta los efectosque las condiciones establecidas para su conver-sión en acciones podrían tener para el cálculo delvalor patrimonial proporcional.

d) Acciones propias en carteraSe establece que el costo de las acciones propias encartera sea registrado en la emisora como una re-ducción de su patrimonio neto.

e) Participaciones recíprocasSe fija el criterio a seguir en los casos de participa-ciones recíprocas de acciones.En el caso de la controlante, se establece que las ac-ciones de ésta, poseídas por la controlada sean tra-tadas como acciones propias en cartera. En tantoque la controlada registre su participación en lacontrolante como activo (inversión), salvo que lasacciones de la controlada fueran el único activo sig-nificativo de la controlante, en cuyo caso, tambiénse trate como acciones propias en cartera.

f) Resultados no trascendidos a terceros:i) se requiere que los resultados no trascendidos a

terceros que se encuentran contenidos en lossaldos finales de activos provenientes de ope-raciones entre la controlante y sus controladas,sean eliminados totalmente, siguiendo lo esta-blecido en la NIC 27.18 y SIC 3;

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ii) se establece que los resultados no trascendi-dos a terceros no se eliminen cuando los acti-vos que los contengan se encuentren medidosa valores corrientes determinados sobre labase de operaciones entre partes independien-tes.

g) Patrimonio neto negativo de la emisoraSe establece que las pérdidas que superen el valorde la inversión no sean reconocidas, salvo que laempresa inversora hubiera asumido compromisosde aportes de capital en la emisora, en línea con loestablecido en la N.I.C. 28.22.

h) Activación de costos financierosSe establece que cuando la política contable de laempresa inversora sea la activación de costos fi-nancieros, se impute al valor de la inversión el cos-to financiero que haya incurrido para financiarparcial o totalmente aportes de capital en la emiso-ra y en la medida que ésta los destine a la construc-ción, producción, montaje o terminación de acti-vos que reúnan las condiciones previstas en lasección 4.2.7.2. de la Resolución Técnica Nº 17.

i) Transacciones de capital en la empresa emisoraSe establece que los cambios en el patrimonio netode la emisora por aportes de capital de accionistasajenos a la inversora y sus controladas, que au-menten o disminuyan el valor patrimonial propor-cional de la inversora, sean registrados como ga-nancia o pérdida, respectivamente, salvosituaciones en las que no pueda asegurarse que elproceso ganancial está completado.

1.6. Tratamiento de compras de participaciones perma-nentesa) Costo de adquisición. Determinación de los acti-

vos y pasivos identificablesSe aclara que un activo intangible sólo deberá re-gistrarse si se dan las condiciones previstas por laResolución Técnica Nº 17 para la registración deactivos intangibles y en la medida que el valor co-rriente pueda ser medido sobre bases confiables.Asimismo, se indica que en ningún caso la regis-tración del intangible puede llevar a registrar unallave negativa o a aumentar su saldo al momentode la compra.

b) Tratamiento de compras sucesivasSe fija el tratamiento de las compras anteriores a laaplicación del método. Para cada compra signifi-cativa deberán calcularse los valores corrientes delos activos y pasivos identificables y reconocerselos valores llave positivos o negativos desde la fe-cha de cada adquisición, en línea con lo establecidoen las N.I.C. 28.17 y 22.38. Asimismo, se estable-ce que el mayor o menor valor de la inversión ori-ginado en los resultados de la empresa emisora ge-nerados desde la fecha de adquisición originaldebe tener como contrapartida un resultado delejercicio o un ajuste de resultados anteriores, se-gún corresponda.

1.7. Informe del auditor sobre estados contables de laemisoraSe aclara que el requisito de informe de auditor sobre losestados contables de la emisora será de auditoría o de re-

visión limitada según se trate de estados contables anua-les o de períodos intermedios, respectivamente.

2. CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES2.1. Actividades muy heterogéneas

En línea con la N.I.C. 27.14, se establece incluir en laconsolidación a las sociedades que tengan actividadesmuy heterogéneas, por cuanto se considera que se sumi-nistrará mejor información incluyéndolas, y brindandoinformación adicional, sobre los distintos segmentos denegocio, en los casos que reunieran las condiciones esta-blecidas en la sección 8 de la Resolución Técnica Nº 18,o sobre su situación patrimonial y los resultados, cuan-do no se expusiera la información por segmentos.

2.2 Sociedades que no deben consolidarsePor no brindar utilidad, se establece no consolidar cuan-do el control es temporal, debido a la adquisición de lainversión para su venta o disposición dentro del plazo deun año, o cuando su valor estuviera totalmente previsio-nado. Asimismo, se propone no consolidar cuando elcontrol no es efectivo (por ejemplo, por convocatoria deacreedores, intervención judicial o convenios).

2.3. Participación minoritariaSe establece que la participación minoritaria sea compu-tada luego de ajustes y eliminaciones, en línea con el cri-terio del punto 1.5.g) y con la N.I.C. 27.18.

2.4. Estado de flujo de efectivoSe fijan ciertas pautas a considerar en la preparación deeste estado, en línea con la N.I.C. 7. Particularmente, serequiere que los importes pagados o cobrados por lacompra o enajenación de una sociedad controlada (enforma exclusiva o conjunta), netos de los saldos de efec-tivo y equivalentes de efectivo adquiridos o enajenados,sean expuestos como actividades de inversión. Tambiénse requiere la exposición de información complementa-ria respecto de cada adquisición y enajenación ocurridadurante el período.

2.5. Cambios en el conjunto económicoSe establece, con fines de comparabilidad, la exposiciónde información adicional sobre el efecto que la adquisi-ción o venta de una sociedad controlada ha tenido en lasituación patrimonial, en los resultados y en el flujo deefectivo consolidados.

3. INFORMACIÓN A EXPONER SOBRE PARTESRELACIONADAS

3.1. Definición de parte relacionadaEn línea con la NIC Nº 24, se amplía la definición de par-te relacionada, incluyendo no sólo a entes controlantes,controlados y sobre los que se ejerza o que, inversamen-te, ejerzan influencia significativa sobre otro, sino tam-bién, a individuos que ejerzan influencia significativa, yal personal clave de la dirección, así como a sus familia-res cercanos.

3.2. Información a exponerSe precisa que la información a exponer deberá contem-plar la naturaleza de la relación, los importes de las tran-sacciones, en totales por tipo de transacción y por cate-goría de parte relacionada, y los saldos originados portales transacciones, en línea con lo establecido en laN.I.C. Nº 24.

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FECHAS DE LAS FUENTES3

NIC 27: Versión revisada en el año 2000

NIC 28: Versión revisada en el año 2000

SIC 3: Versión de julio de 1997

NIC 22: Versión revisada en 1998

NIC 7: Versión revisada en 1992

NIC 24: Versión reordenada en 1994.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21

3 Texto según Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del01/01/2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 22

Normas Contables Profesionales:Actividad Agropecuaria1

Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:El proyecto de resolución técnica sobre ‘‘Normas Contablesprofesionales: Actividad Agropecuaria”, elevado por elCentro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) de estaFederación, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) que la profesión contable argentina considera necesarioelaborar un juego de normas contables profesionales ar-monizadas con las normas internacionales de contabili-dad propuestas por el International Accounting StandardBoard (IASB, Junta de Normas Contables Internaciona-les), dentro del marco conceptual de las normas conta-bles profesionales aprobado por esta Federación median-te su Resolución Técnica Nº 16;

d) que esta Resolución Técnica sobre “Normas ContablesProfesionales: Actividad Agropecuaria”, apunta al obje-tivo referido en el párrafo anterior, pues ha tenido encuenta lo establecido en la Norma Internacional de Con-tabilidad Nº 41, la que corroboró los conceptos generalesexpuestos en el Informe 19 del Área Contabilidad delCECyT;

e) que esta resolución técnica ha sido sometida a consultapública siguiendo los procedimientos reglamentarios fi-jados y en dicha consulta se recibieron numerosas opi-niones que contribuyeron a mejorar el producto que se hapresentado;

f) que esta Resolución Técnica está de acuerdo con el“Marco conceptual de las normas contables profesiona-les” aprobado por la Resolución Técnica Nº 16;

g) que los Consejos Profesionales han coordinado sus es-fuerzos para tener un juego único de normas en el país, yesta Resolución Técnica continúa cumpliendo con eseobjetivo.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las normas enunciadas en la segundaparte de esta resolución, correspondientes a “Normas Con-tables profesionales: Actividad agropecuaria”.

Artículo 2º— Reemplazar los textos de las secciones de laResolución Técnica Nº 17 por los que se indican a continua-ción:1. Inciso f) de la Sección 4.1. (Criterios generales): Bienes

de Uso y otros activos no destinados a la venta, exceptolos correspondientes a Activos Biológicos: a su costohistórico (en su caso menos depreciaciones). Los ActivosBiológicos deben valuarse de acuerdo con los criteriosestablecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (NormasContables Profesionales: Actividad Agropecuaria);

2. Inciso b) de la sección 4.3.1 (Pautas básicas): en el casocontrario, se utilizará el valor neto de realización propor-cionado según el grado de avance de la producción oconstrucción del bien y del correspondiente proceso degeneración de resultados, excepto para los Activos Bio-lógicos, los que deben valuarse de acuerdo con los crite-rios establecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (Nor-mas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria);

3. Primer párrafo de la sección 5.5.3 (Bienes de cambio enproducción o construcción mediante un proceso prolon-gado): La medición contable de estos activos, con excep-ción de los activos biológicos, se efectuará a su valor netode realización proporcionado de acuerdo con el grado deavance de la producción o construcción y del correspon-diente proceso de generación de resultados, cuando ...

4. Sección 5.5.4 (Bienes de cambio en general): Para losrestantes bienes de cambio, con excepción de los activosbiológicos, se tomará su costo de reposición a la fecha delos estados contables. Si la obtención de éste fuera impo-sible o impracticable, se usará el costo original.La medición contable de los Activos Biológicos, debeefectuarse de acuerdo con los criterios establecidos por laResolución Técnica Nº 22 (Normas Contables Profesio-nales: Actividad Agropecuaria).Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjerasus importes se convertirán a moneda argentina utilizan-do el tipo de cambio del momento de la medición.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 22

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

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5. Título de la sección 5.11.1 (Bienes de uso y bienes desti-nados a alquiler): Bienes de uso y bienes destinados a al-quiler, excepto activos biológicos.

Artículo 3º— Adicionar los siguientes párrafos o seccionesen la Resolución Técnica Nº 17:1. Adicionar un último párrafo en la sección 5.5.3 (Bienes

de cambio en producción o construcción mediante unproceso prolongado): La medición contable de los Acti-vos Biológicos, debe efectuarse de acuerdo con los crite-rios establecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (Nor-mas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria);

2. Adicionar la sección 5.11.3. Activos Biológicos. Su me-dición contable se efectuará de acuerdo con los criteriosestablecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (NormasContables Profesionales: Actividad Agropecuaria).

Artículo 4º— Encomendar al CECyT la actualización delTexto Ordenado de las Normas Contables, incluyendo lasmodificaciones establecidas por esta resolución.

Artículo 5º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:1. el tratamiento de esta resolución técnica de acuerdo con

lo comprometido en el Acta de Catamarca firmada en laJunta de Gobierno del 27 de setiembre de 2002;

2. vigencia para los estados contables anuales o períodosintermedios correspondiente a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1º de enero de 2005;

3. la difusión de esta resolución técnica entre sus matricula-dos y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 6º— Invitar al Consejo Profesional de CienciasEconómicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a laadopción de esta Resolución Técnica en su jurisdicción, paracontribuir con el proceso de obtención de un juego de nor-mas contables únicas en el país.

Artículo 7º— Registrar esta resolución técnica en el libro deresoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la RepúblicaArgentina y comunicarla a los Consejos Profesionales y a losorganismos nacionales e internacionales pertinentes.Ciudad de Buenos Aires, 26 de marzo de 2004

SEGUNDA PARTE

1. ObjetivoLa presente norma tiene como objetivo definir los criteriosde medición y pautas de exposición aplicables a los rubrosespecíficos de la actividad agropecuaria.

2. Actividad agropecuariaLa actividad agropecuaria consiste en producir bienes eco-nómicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombrey la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plan-tas y animales incluyendo su reproducción, mejoramientoy/o crecimiento.

3. AlcanceLas normas contenidas en esta resolución técnica se aplicanen la medición y exposición de los siguientes rubros:a) Activos biológicos;b) productos agropecuarios hasta su disposición o utiliza-

ción como insumo de otro proceso productivo no suscep-tible de crecimiento vegetativo;

c) resultados atribuidos a la producción agropecuaria.

Esta resolución técnica no incluye el tratamiento de otros ru-bros que hacen a la producción agropecuaria, pero que notienen o no tuvieron desarrollo biológico, tales como la tierraagropecuaria. A estos rubros le son aplicables las restantesnormas contables profesionales que fueren pertinentes.

No obstante, si el factor de producción tierra afectada a usoagropecuario, disminuyera sus condiciones productivas pre-cedentes, como consecuencia de su utilización en la activi-dad agropecuaria, deberá considerarse como un activo sujetoa depreciación, deduciendo de su medición la estimación delvalor del deterioro e imputando el mismo como un costo atri-buible a la producción agropecuaria en el correspondienteperíodo contable.

Esta resolución técnica no incluye el tratamiento del proce-samiento de los productos agropecuarios posteriores a su ob-tención (por ejemplo: el procesamiento de uvas para laobtención de vinos y mostos, etc.).

4. Ámbito de aplicaciónLas normas contenidas en esta resolución técnica son aplica-bles a todos los entes que desarrollan actividad agropecuaria,incluyendo aquellos que producen bienes con crecimientovegetativo aplicando tecnologías que hacen un uso menor onulo de la tierra.

5. DefinicionesLos vocablos y expresiones utilizados en esta resolución téc-nica tienen los significados que se indican a continuación:

Transformación biológica: comprende los procesos de cre-cimiento, deterioro, producción y procreación que producecambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológi-cos.

Activos biológicos: están compuestos por los vegetales yanimales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria.Pueden estar en crecimiento, en producción o terminados.

Activos biológicos en desarrollo: son aquellos que no hancompletado aún su proceso de desarrollo hasta el nivel de po-der ser considerados como “en producción”, (por ejemplo:árboles frutales, bosques, terneros, alevines, sementeras,frutas inmaduras, etc., cuyo proceso biológico de crecimien-to no ha concluido, aunque se puedan obtener del mismo bie-nes secundarios comercializables).

Activos biológicos en producción: son aquellos cuyo pro-ceso de desarrollo les permite estar en condiciones de produ-cir sus frutos (por ejemplo: animales y plantas destinadas afunciones reproductivas, árboles frutales y florales en pro-ducción, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc.).

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Activos biológicos terminados: son aquellos que han con-cluido su proceso de desarrollo y se encuentran en condicio-nes de ser vendidos, transformados en productos agropecua-rios o utilizados en otros procesos productivos (por ejemplo:novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para latala, etc.).

Obtención de productos agropecuarios: es la separaciónde los frutos de un activo biológico o la cesación de su proce-so vital. En las distintas actividades agropecuarias adopta elnombre específico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolec-ción, etc.

Productos agropecuarios: es el producido de la acción des-cripta en el punto anterior (por ejemplo: cereales cosecha-dos, leche, lana, madera, frutos cosechados, etc.).

Mercado activo: para ser considerado activo a efecto de estaresolución técnica, un mercado debe cumplir con las siguien-tes condiciones:i) Los productos que se comercializan en él deben ser ho-

mogéneos;ii) deben existir compradores y vendedores en cantidad su-

ficiente en forma habitual, es decir que deben existir tran-sacciones en la fecha o fechas cercanas a la de las medi-ciones contables; y

iii) los precios de las transacciones deben ser conocidos porlos entes que operan en dichos mercados.

Etapa inicial de desarrollo biológico: es la etapa que abar-ca desde:a) las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico

propiamente dicho, hastab) el momento en que razonablemente pueda efectuarse una

medición confiable y verificable de dicho desarrollo uti-lizando estimaciones técnicas adecuadas, y que esta me-dición sea superior al valor de los costos necesarios paraobtenerlo.

Etapa siguiente a la inicial de desarrollo biológico: abarcadesde el momento en que razonablemente pueda efectuarseuna medición confiable y verificable de dicho desarrollo uti-lizando estimaciones técnicas adecuadas.

Producción: es el incremento de valor por cambios cuantita-tivos o cualitativos -volumen físico y/o calidad- en los bienescon crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus pro-cesos biológicos.

6. ReconocimientoLos entes descriptos en la sección 4 de esta resolución técni-ca, deben reconocer la existencia de un activo biológico o deun producto agropecuario sólo cuando se hayan satisfecholos requisitos exigidos por la sección 5 (Reconocimiento ymedición de los elementos de los estados contables) de la Re-solución Técnica Nº 16 (Marco conceptual de las normascontables profesionales) y específicamente por la sección2.1 (Reconocimiento) de la Resolución Técnica Nº 17 (Nor-mas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones deaplicación general).

7. MediciónPara la medición contable de los activos biológicos y los pro-ductos agropecuarios deben emplearse los siguientes crite-rios:

7.1. Bienes destinados a la venta en el curso normal dela actividad

7.1.1. Bienes para los que existe un mercado activo en sucondición actual

Su medición contable se efectuará a su valor neto de realiza-ción determinado de acuerdo con la sección 4.3.2 (Determi-nación de valores netos de realización) de la Resolución Téc-nica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo decuestiones de aplicación general).

7.1.2. Bienes para los que no existe un mercado activo ensu condición actual pero existe para similaresbienes con un proceso de desarrollo más avanzadoo completado

7.1.2.1. Bienes que se encuentren en la etapa inicial de sudesarrollo biológico

Los bienes que se encuentren en la etapa inicial de su desa-rrollo biológico se medirán al costo de reposición de los bie-nes y servicios necesarios para obtener un bien similar, deter-minado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación decostos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Nor-mas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones deaplicación general).

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones conta-bles de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-ción general). El término costosa se utiliza en esta norma enel sentido de la no satisfacción del equilibrio entre costos ybeneficios en los términos de la sección 3.2.2 (Equilibrio en-tre costos y beneficios) de la Resolución Técnica Nº 16(Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales).

7.1.2.2. Bienes que se encuentren después de la etapainicial de su desarrollo biológico

Los bienes que se encuentren a posteriori de la etapa inicial,se medirán al valor neto descontado del flujo neto de fondosa percibir siempre que los siguientes elementos a considerarpara la determinación del referido flujo puedan estimarse enforma confiable y verificable:1) Precio de venta esperado. En aquellos casos en donde el

ente no comercialice los activos biológicos que produceen dicha condición sino que los reemplace por una pro-porción de los productos que se obtienen a través de unproceso industrial, normalmente denominado “maqui-la” deberá utilizar como base para la medición del ingre-so esperado el valor neto a obtener de la realización delproducto a recibir;

2) costos y gastos adicionales hasta la venta que no se ha-yan devengado aún en el período;

3) momentos de los flujos monetarios, tanto de los ingre-sos como de las erogaciones;

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 22

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4) riesgos asociados con la culminación del proceso dedesarrollo necesario para poder ser comercializados enun mercado activo. Este concepto incluirá tanto los ries-gos de precios, los de desarrollo biológico futuro, los cli-máticos, así como los derivados de plagas o elementos si-milares. Será un elemento esencial en la evaluación delriesgo asociado al desarrollo biológico futuro, el gradode desarrollo actual en relación con el necesario para sercomercializado en un mercado activo. La introduccióndel concepto de riesgos asociados a cada uno de los ele-mentos que se utilizan para la medición, se logra de lamanera más adecuada cuando se utiliza el promedio pon-derado que surge de computar cada una de las alternati-vas posibles de magnitudes a alcanzar por la probabilidadde que dicha magnitud se verifique, todo ello medido deacuerdo con la información disponible a la fecha de lamedición contable. Para aquellos procesos de muy largoplazo (varios años) los riesgos asociados a la futura ob-tención generalmente son demasiado elevados en los pri-meros años de vida del activo biológico por lo que no re-sulta en dicho caso procedente su valuación al valor netodel flujo futuro de fondos;

5) tasa de descuento que refleje las evaluaciones que elmercado hace del valor tiempo del dinero y que no consi-dere el efecto del impuesto a las ganancias, es decir debeutilizarse una tasa libre de riesgos debido a que la consi-deración de los mismos ya se encuentran incluidos en elpunto (4) anterior.

Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los da-tos a emplear no pudieran satisfacerse, se medirán al costo dereposición de los bienes y servicios necesarios para obtenerun bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3(Determinación de costos de reposición) de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollode cuestiones de aplicación general).

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones conta-bles de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica-ción general).

Cuando el ente incluya entre sus activos biológicos bienes si-milares entre sí, algunos de los cuales estén destinados a laventa en el curso habitual de los negocios y otros destinadosa ser utilizados como factores de la producción en el cursonormal de la actividad y no resulte posible o razonablementefactible su separación en virtud de su destino, deberá valuarla totalidad de dichos bienes de acuerdo con las pautas deeste punto, es decir como si todo el conjunto de los bienesestuviere destinado a la venta en el curso normal de losnegocios.

7.1.3. Bienes para los que no existe un mercado activo ensu condición actual ni en un estado ni con unproceso más avanzado o completado

Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en re-lación con activos biológicos relacionados con la actividadagropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de lastransacciones son muy bajas, registrándose períodos muy

prolongados en los que no se producen transacciones quepermitan calificar a dichos mercados como activos.

Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de lamedición contable o en fechas cercanas a ellas y estos valo-res representan razonablemente los valores a los que puedenser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valo-res como bases para la valuación tanto de la produccióncomo de los bienes en existencia, según corresponda.

En caso contrario, se medirán al costo de reposición de losbienes y servicios necesarios para obtener un bien similar,determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinaciónde costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17(Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestionesde aplicación general).

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Medicionescontables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17(Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestionesde aplicación general).

7.2. Bienes no destinados a la venta sino a su utilizacióncomo factor de la producción en el curso normalde la actividad

7.2.1. Bienes para los que existe un mercado activo

7.2.1.1. En su condición actualSe medirán al costo de reposición directo de un bien similar,adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera elente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o produci-do por el ente), determinado de acuerdo con la sección 4.3.3(Determinación de costos de reposición) de la ResoluciónTécnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollode cuestiones de aplicación general).

Se admitirá la determinación del costo de reposición en elmercado de bienes similares, aunque no exista una medicióndirecta del mismo, cuando puedan hacerse estimaciones téc-nicamente fundadas que permitan aproximar razonablemen-te dicho valor sobre la base del valor de bienes análogos,aunque de variedades, edades u otras características diferen-tes.

También se admitirá dicha determinación de costo de reposi-ción directo cuando pudiere efectuarse razonablemente so-bre la base de la medición de conjuntos en los cuales bienessimilares se encuentren incluidos, y de los que pudieran ex-cluirse los restantes bienes que integran el conjunto.

Los bienes que se incluyen en este grupo, no son sujetos a de-preciación, ya que la valuación de los mismos considera nosólo la valorización producida por el desarrollo biológicosino también la desvalorización como consecuencia deldeterioro biológico u otras causas.

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7.2.1.2. Para bienes similares al inicio de su etapa deproducción en volúmenes y calidad comerciales:

Se medirán al costo de reposición directo de un bien similarpero medido en la etapa de inicio de su producción comer-cial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde operael ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o pro-ducido por el ente), determinado de acuerdo con la sección4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolu-ción Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desa-rrollo de cuestiones de aplicación general) neto de las depre-ciaciones acumuladas determinadas de acuerdo con losprocedimientos que se establecen en el punto 7.2.3. de estaresolución técnica.

7.2.2. Bienes para los que no existe un mercado activo ensu condición actual

Se incluirán dentro de este grupo aquellos bienes para losque no fuere posible, o económicamente factible sin un ina-propiado costo o esfuerzo, la determinación de su valor demercado en forma directa haciendo uso de algunas de las al-ternativas que se exponen en la sección 7.2.1 de esta resolu-ción técnica.

7.2.2.1. Medición contable desde el inicio de lasactividades preparatorias hasta que finaliza elproceso de crecimiento o desarrollo

Se medirán al costo de reposición de los bienes y serviciosnecesarios para obtener un bien similar, determinado deacuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de re-posición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contablesprofesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación gene-ral).

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones conta-bles de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: Desarrollo de cuestiones deaplicación general).

7.2.2.2. Medición contable desde el inicio de laproducción hasta que se logra una producción envolúmenes y calidad comercial

Se medirán al costo de reposición de los bienes y serviciosnecesarios para obtener un bien similar, determinado deacuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de re-posición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contablesprofesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación gene-ral) menos el importe neto obtenido por la realización de losproductos obtenidos.

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones conta-bles de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: Desarrollo de cuestiones deaplicación general).

7.2.2.3. Medición contable de los valores originales sindepreciación desde que se logra una producciónen volúmenes y calidad comercial hasta quefinaliza el proceso de desarrollo biológico

Se medirán al costo de reposición de los bienes y serviciosnecesarios para obtener un bien similar, determinado deacuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de re-posición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contablesprofesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación gene-ral). Apartir del inicio de este período, sólo incluirán los cos-tos atribuibles al mantenimiento del activo biológico en pro-ducción. Los restantes costos deben ser asignados a laobtención del activo biológico en desarrollo destinado a laventa (producción).

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones conta-bles de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: Desarrollo de cuestiones deaplicación general).

7.2.2.4. Medición contable de los valores originales sindepreciación desde que finaliza el proceso dedesarrollo biológico hasta el fin de la vida útil delbien

Su medición contable se efectuará al costo de reposición delos bienes y servicios necesarios para obtener un bien simi-lar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determina-ción de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17(Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestionesde aplicación general) acumulado hasta la finalización delproceso de desarrollo biológico. La totalidad de los costosasociados posteriores a dicha fecha deben ser asignados a laobtención del activo biológico en desarrollo destinado a laventa (producción).

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible, omuy costosa, se usará como sucedáneo el costo original de-terminado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones conta-bles de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normascontables profesionales: Desarrollo de cuestiones deaplicación general).

7.2.3. Depreciaciones acumuladasA partir del momento en que el bien comience la etapa de laproducción en volúmenes y calidad comercial de activosbiológicos valuados de acuerdo con el punto 7.2.2 anterior,se considerará en su medición contable la correspondientedepreciación acumulada que se calculará de la siguienteforma:1) Importe del valor original sin depreciación, menos el va-

lor residual estimado al finalizar la vida útil, dividido porla producción total del bien (producción obtenida másproducción esperada hasta el fin de su vida útil) y multi-plicado por la producción obtenida hasta la fecha de cie-rre de la medición contable;

2) la variación producida en el período contable se imputa-rá a resultados de acuerdo con:a) la variación atribuida a cambios en la medición re-

sidual del bien al inicio del período contable, se im-putará a resultados por tenencia;

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b) la variación atribuida a los volúmenes de produc-ción obtenida durante el período contable se impu-tará al costo de producción de los frutos que el bienproduce.

Si el ente no pudiere, o no resultare razonable en virtud de lasparticulares características del bien, efectuar el cálculo de las

depreciaciones siguiendo el método descripto en el párrafoanterior, podrá utilizar algún otro método alternativo que re-sulte razonable aplicar al caso particular y que satisfaga losrequisitos de la información contable que establece la sec-ción 3 (Requisitos de la información contenida en los Esta-dos Contables) de la Resolución Técnica Nº 16 (Marco con-ceptual de las Normas Contables Profesionales).

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7.3. Activos biológicos con procesos productivoscontinuos

La producción generada por estos activos biológicos, podráser determinada al momento de su ocurrencia, en forma men-sual o por un período mayor, predeterminado y explicitadoen la información complementaria.

Dado que el proceso de generación de resultados por creci-miento o decrecimiento (producción) se produce general-mente en forma continua, su medición periódica resulta másrepresentativa que si se efectúa al cierre del período conta-ble.

Sin embargo podrá adoptarse este último criterio, –mediciónal cierre del periodo contable– cuando el proceso de medi-ción pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando seconsidere que no se generarán diferencias sustanciales res-pecto de su cuantificación periódica.

Adoptado el criterio de medir la producción al momento desu ocurrencia o periódicamente, la misma deberá ser ajusta-da en función del crecimiento o decrecimiento ocurrido entrela fecha de su medición y el cierre del período contable.

En todos los casos, el activo biológico subyacente que le dioorigen y sustento deberá ser medido al cierre del períodocontable.

Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto alvalor asignado a la producción será considerado como un re-sultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas dela sección B.10 (Resultados financieros y por tenencia) delCapítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técni-ca Nº 9 (Normas Particulares de Exposición Contable paraEntes Comerciales, Industriales y de Servicios).

8. ExposiciónLa exposición de los rubros específicos de la actividad agro-pecuaria se realizará de acuerdo con las siguientes pautas:

8.1. Exposición en el Estado de Situación PatrimonialActivos Biológicos: estos activos se incluirán en la informa-ción complementaria en bienes de cambio o bienes de uso,según corresponda, y por separado de los restantes bienes in-tegrantes del rubro. Deberá especificarse además, su compo-sición en las siguientes categorías, en función del grado dedesarrollo evidenciado dentro del proceso y considerandolas definiciones incluidas en la sección 5 de esta resolucióntécnica:a. En desarrollo,b. terminados, yc. en producción

Dentro de cada una de las categorías descriptas deberá expo-nerse como activo corriente o no corriente según correspon-da, y adicionalmente en la información complementaria lacomposición en función de la naturaleza de los rubros conte-nidos en las mismas, así como el grado de incertidumbre aso-ciado al proceso de medición de flujos futuros netos de fon-dos en los casos de bienes valuados de acuerdo con loprescripto por la sección 7.1.2.2 de esta resolución técnica.

Cuando el ente hubiere medido los bienes destinados a su uti-lización como factor de la producción en el curso normal dela actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyenen la sección 7.2.2 de esta resolución técnica deberá exponerlas causas que no le permitieron la utilización de ninguna delas opciones previstas en la sección 7.2.1 de esta resolucióntécnica.

También deberá exponer las causas que determinaron la uti-lización del costo original en lugar del costo de reposicióncuando así hubiera ocurrido.

Si el ente hubiere medido sus activos biológicos o la produc-ción de los mismos de acuerdo con lo dispuesto en la sección7.1.3 de esta resolución técnica, utilizando un valor de unmercado que no satisfaga las condiciones necesarias para serconsiderado activo, deberá exponer esta situación, así comouna descripción de las limitaciones de dicho mercado paraser considerado como activo.

8.2. Exposición en el Estado de Resultados

8.2.1. Reconocimiento de ingresos por producciónEn los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hechosustancial de generación de sus ingresos es el crecimientovegetativo, denominado en estas actividades “producción”.La producción, para esta resolución técnica, es el incrementode valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumenfísico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo,como consecuencia de sus procesos biológicos.

El fundamento del concepto “producción” es que se trata deuna variación patrimonial no vinculada directamente con loscostos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadenaun proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de losnegocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incu-rrido representativo del valor del bien.

Este concepto está reconocido en la sección 4.2.2 (Ingresos,gastos, ganancias y pérdidas) de la Resolución Técnica Nº 16(Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales).

8.2.2. Resultado de la producción AgropecuariaEl resultado neto por la producción agropecuaria se incluiráen el cuerpo del estado en un rubro específico, entre el costode los bienes vendidos y servicios prestados y el resultadopor valuación de bienes de cambio a su valor neto de realiza-ción. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria seala predominante respecto del conjunto de las restantes activi-dades, este rubro deberá exponerse como primer rubro delestado de resultados.

El resultado neto estará compuesto por:a) el valor de los productos agropecuarios obtenidos al mo-

mento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección,etc.), más

b) la valorización registrada por los activos biológicos du-rante el período, menos

c) la desvalorización registrada por los activos biológicosdurante el período, menos

d) los costos devengados durante el período atribuibles a latransformación biológica de los activos y a su recolec-ción y adecuación hasta que se encuentren en condición

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de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.

En la información complementaria deberá incluirse la composición del cálculo del valor así obtenido. Los costos incluidosen el cálculo –si corresponde– se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información de los gastos clasificados porsu naturaleza y por su función. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detalladosen el punto a. anterior, si son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenenciagenerados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición por el ente hasta la fechade la obtención de los productos agropecuarios.

Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos correspondientes, dicho resultado de te-nencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agropecuaria.

Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obten-ción, siendo éstos medidos contablemente a su valor neto de realización por aplicación de las pautas contenidas en la sección7 de esta resolución técnica, serán expuestos como resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realiza-ción (sección B.4 del capítulo IV de la Resolución Técnica Nº 9), en el renglón correspondiente del estado de resultados. Silos productos agropecuarios son medidos a costo de reposición, los resultados serán expuestos como resultados por tenen-cia. En la información complementaria deberá discriminarse la composición de estos resultados en función de la naturalezade los productos que le dieron origen.

Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como preferible la sección 7.2.3 de estaresolución técnica, deberá exponer en la información complementaria dicha situación, acompañada de la descripción delcriterio alternativo utilizado como base para el cálculo de las depreciaciones.

ANEXO IDiferencias con las NIC

1. Conceptos de las NIC no incluidos en esta Resolución Técnicaa) Tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la producción agropecuaria;b) exposición de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades físicas de activos bio-

lógicos al cierre de los estados contables y de la producción obtenida durante el período contable;c) exposición de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo

biológico cuando se utiliza como criterio de medición el costo menos depreciaciones acumuladas;d) exposición de la conciliación entre los saldos iniciales y finales de los activos biológicos del ente, con información

diferenciada entre aquellos con medición a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones.2. Conceptos de esta resolución técnica no incluidos en las NIC

No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como factor de la producción.3. Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas

a) Esta resolución técnica utiliza el concepto de “Costo de reposición” para la medición contable de los bienes utili-zados como factor de producción para los que existe mercado en su condición actual, en lugar del concepto de “Va-lor neto de realización” que utiliza la NIC Nº 41 para todos los activos biológicos, con prescindencia de su destinomás probable.

b) La NIC Nº 41 no contempla la aplicación del valor límite que establece la Resolución Técnica Nº 17 en la valua-ción a V.N.R. de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin cotización.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 23

Beneficios a los Empleados Posteriores a laTerminación de la Relación Laboral y

Otros Beneficios a Largo Plazo1;2

Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:El proyecto de resolución técnica sobre ‘‘Normas contablesprofesionales: Beneficios a los empleados posteriores a laterminación de la relación laboral y otros beneficios a largoplazo”, elevado por el Centro de Estudios Científicos y Téc-nicos (C.E.C.y T.) de esta Federación, y

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que la profesión contable argentina considera necesariocompletar el juego de normas contables profesionales ar-monizadas con las normas internacionales de contabili-dad propuestas por la International Accounting StandardBoard (I.A.S.B., Junta de Normas Contables Internacio-nales), dentro del marco conceptual de las normas conta-bles profesionales aprobado por esta Federación median-te su Resolución Técnica Nº 16;

d) Que este proyecto de resolución técnica sobre “Normascontables profesionales: Beneficios a los empleadosposteriores a la terminación de la relación laboral yotros beneficios a largo plazo”, apunta al objetivo referi-do en el párrafo anterior, ha sido preparada y sometida aconsulta pública, y que se han cumplido las etapas pre-vistas en el Reglamento del C.E.C.y T.;

e) Que han sido tomadas como antecedentes las disposicio-nes de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 19;

f) Que este proyecto está de acuerdo con el “Marco con-ceptual de las normas contables profesionales” aproba-do por esta Federación mediante su Resolución TécnicaNº 16; y

g) Que es necesario coordinar esfuerzos para completar elproceso de armonización de las normas contables profe-sionales dentro del país.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar el Proyecto de Resolución Técnica“Normas contables profesionales: Beneficios a los emplea-dos posteriores a la terminación de la relación laboral yotros beneficios a largo plazo”.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) Vigencia para los estados contables anuales o períodos

intermedios correspondiente a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1º de enero de 2006;

b) La difusión de esta resolución técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Registrar esta resolución técnica en el libro deResoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la Repúbli-ca Argentina, incluirla en el “texto ordenado de resolucionestécnicas” y comunicarla a los Consejos Profesionales y a losorganismos nacionales e internacionales pertinentes.

La Cumbre (Provincia de Córdoba), 8 de julio de 2005

SEGUNDA PARTE

1. OBJETIVOLa presente resolución técnica tiene como objetivo definirlos criterios de medición y exposición aplicables a los bene-ficios a largo plazo que los empleadores otorgan a sus em-pleados con posterioridad a la terminación de la relación la-boral, tales como:1. Beneficios por retiro,2. Seguros de vida y atención médica, y3. Otros beneficios a largo plazo, tales como:

• Las ausencias remuneradas después de largosperíodos de servicio,

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 23

1 Públicada en el B.O. del 24/07/2006.2 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, en

forma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

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• Los beneficios especiales después de un largotiempo de servicio,

• Los beneficios por incapacidad y,• Si se pagan a un plazo de doce (12) meses o más

después del cierre del ejercicio, la participación enganancias, incentivos y otro tipo de compensaciónsalarial diferida.

Un empleador debe reconocer:(a) Un pasivo cuando un empleado ha prestado servicios a

cambio de los cuales adquiere el derecho de recibir be-neficios posteriores a la terminación de su relación labo-ral; y

(b) Un gasto a medida que el empleador consuma el benefi-cio económico procedente del servicio prestado por susempleados a cambio de los beneficios a largo plazo encuestión.

2. ALCANCEa) Esta resolución técnica debe ser aplicada por los em-

pleadores al contabilizar los beneficios a largo plazo aempleados, posteriores a la terminación de la relaciónlaboral, que surgen de:(i) Planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados

entre un empleador y sus empleados, consideradosindividualmente, con grupos particulares de emplea-dos o con sus representantes;

(ii) Exigencias legales o acuerdos tomados en deter-minados sectores industriales, en virtud de loscuales un empleador se ve obligado a realizar con-tribuciones a planes nacionales, provinciales, sec-toriales u otros de carácter multi–empleador; o

(iii) Prácticas del empleador no formalizadas que, noobstante, dan lugar a obligaciones de pago implíci-tas. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obliga-ciones asumidas voluntariamente, tal como son defi-nidas en el segundo párrafo de la sección 4.1.2 de laResolución Técnica Nº 16;Y otros beneficios a largo plazo a los empleadosdescriptos en la sección 10 de esta resolución téc-nica, que normalmente, no están sujetos al mismogrado de incertidumbre que afecta a los beneficiosdescriptos en los puntos (i) a (iii) anteriores, paralos que se establece un método simplificado parasu registro contable.El empleador aplicará las disposiciones de estaResolución Técnica para tratar contablemente es-tos acuerdos, independientemente de que ellos im-pliquen el establecimiento de una entidad separa-da para recibir y administrar las contribuciones yrealizar los pagos de los beneficios comprometi-dos.

b) Los beneficios a los empleados comprenden tanto losproporcionados a los trabajadores como a las personasque dependan de ellos (cónyuges, hijos u otros depen-dientes) o que ellos designen (tales como compañías deseguros). Pueden ser satisfechos mediante el pago de di-nero, la entrega de bienes o la prestación de servicios.

c) Los empleados pueden prestar sus servicios al emplea-dor a tiempo completo o a tiempo parcial, en forma per-manente, ocasional o temporal. Para los propósitos deesta resolución técnica, el término “empleados” incluyetambién a los directores y personal gerencial.

d) Esta resolución técnica no trata las siguientes cuestio-nes:(i) Beneficios a corto plazo para los empleados en ac-

tividad, tales como sueldos, jornales y contribu-ciones a la Seguridad Social, ausencias remunera-das por enfermedad, vacaciones anuales y otraslicencias, participación en ganancias e incentivosy beneficios no monetarios a corto plazo (talescomo asistencia médica, vivienda, automóviles,disposición de bienes o servicios subvencionadoso gratuitos);

(ii) Indemnizaciones a los empleados y otros benefi-cios por terminación de la relación laboral;

(iii) Retribuciones y beneficios a los empleados me-diante instrumentos financieros de capital;

(iv) Información que deben suministrar los planes debeneficios a los empleados; y

(v) Normas contables aplicables a entidades adminis-tradoras de fondos de pensiones y otros beneficiosa largo plazo a empleados.

3. DEFINICIONESA continuación se definen algunos términos utilizados enesta resolución técnica, que deben ser interpretados como semenciona en cada caso.

Beneficios a empleados: Comprenden todos los tipos deretribuciones que un empleador proporciona a sus emplea-dos a cambio de los servicios prestados por éstos, diferentesde las indemnizaciones y otros beneficios por terminaciónde la relación laboral y de las retribuciones y beneficios me-diante instrumentos financieros de capital.

Beneficios a corto plazo a empleados: Son los beneficioscuyo pago debe ser atendido en el término de los doce (12)meses siguientes al cierre del período en el cual los emplea-dos han prestado sus servicios.

Beneficios a largo plazo a empleados posteriores a la ter-minación de la relación laboral (o “beneficios post–rela-ción laboral”): Son los beneficios que se pagan una vez queel empleado cesa en el desempeño de sus funciones. Entrelos beneficios post–relación laboral se incluyen, por ejem-plo:a) Beneficios por retiro, tales como las pensiones; yb) Otras formas de beneficiar a los empleados tras el perío-

do en el que han estado trabajando para un empleador,tales como seguros de vida, atención médica, tratamien-tos odontológicos, asistencia legal, etcétera.

Planes de beneficios post–relación laboral: Son acuer-dos, formales o informales, en los que un empleador se com-promete a brindar beneficios a empleados tras el término desu vida activa como empleado. Los planes de beneficiospost–relación laboral se pueden clasificar como planes decontribuciones definidas o planes de beneficios defini-dos, según la sustancia económica que se derive de los tér-minos y condiciones contenidos en ellos.

Planes de contribuciones definidas: Son planes de benefi-cios post–relación laboral en los cuales un empleador reali-za contribuciones de carácter predeterminado a un fondo,sin asumir obligación legal ni implícita de realizar contribu-

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 23

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ciones adicionales, en el caso que el fondo no mantuviese su-ficientes activos para atender los beneficios a los que los em-pleados tengan derecho.

Planes de beneficios definidos: Son planes de beneficiospost–relación laboral diferentes de los planes de contribucio-nes definidas.

Planes multi–empleador: Son planes de contribuciones de-finidas o planes de beneficios definidos (diferentes de losplanes administrados por el Estado) en los cuales se combi-nan los activos aportados por distintos empleadores no rela-cionados, con el fin de utilizarlos para proporcionar benefi-cios a sus empleados, teniendo en cuenta que tanto lascontribuciones como los importes de los beneficios se deter-minan sin tener en cuenta la identidad de los empleadores nide los empleados cubiertos por el plan.

Otros beneficios a largo plazo a empleados: Son retribu-ciones a los empleados (diferentes de los beneficios post–re-lación laboral, de las indemnizaciones y otros beneficios porterminación de la relación laboral y de las retribuciones y be-neficios mediante instrumentos financieros de capital) cuyopago no ha de ser atendido dentro de los doce (12) meses si-guientes al cierre del período en el cual los empleados hanprestado sus servicios.

Indemnizaciones y otros beneficios por terminación de larelación laboral: Son las remuneraciones que reciben losempleados como consecuencia de:a) Una decisión del empleador de terminar la relación labo-

ral antes de la edad de retiro del empleado; o bien.b) Una decisión del empleado de aceptar voluntariamente la

conclusión de la relación laboral a cambio de tales bene-ficios.

Retribuciones y beneficios mediante instrumentos finan-cieros de capital: Son remuneraciones a los empleados porlas que:a) Los trabajadores tienen derecho a recibir beneficios en

forma de acciones u otros tipos de instrumentos financie-ros de capital emitidos por un empleador (o por un enterelacionado); o bien

b) El importe de la obligación de pago a los empleados de-pende del precio futuro de las acciones u otros instrumen-tos financieros de capital emitidos por el empleador.

Beneficios irrevocables a empleados: Son las remunera-ciones que no están condicionadas por la existencia de unarelación de empleo o trabajo futuro del empleado.

Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos:Es el valor neto descontado, sin deducir activo alguno perte-neciente al plan, de los pagos futuros esperados necesariospara cumplir con los beneficios comprometidos con los em-pleados por los servicios prestados por éstos en el períodopresente y en períodos anteriores.

Costo de los servicios del período presente: Es el incre-mento en el valor presente de las obligaciones por beneficiosdefinidos que se produce como consecuencia de los serviciosprestados por los empleados en el período presente.

Costo por intereses: Es el incremento producido durante unperíodo en el valor presente de las obligaciones por benefi-cios definidos como consecuencia de que tales beneficios seencuentran un periodo más cerca de su vencimiento.

Activos del plan: Estos activos comprenden:a) Los activos depositados en un fondo de beneficios a largo

plazo para los empleados; yb) Las pólizas de seguros aceptables.

Activos depositados en un fondo de beneficios a largoplazo para empleados: Son activos (diferentes de los ins-trumentos financieros no transferibles emitidos por el em-pleador) que posee un fondo, y que:a) Están disponibles únicamente para pagar o financiar be-

neficios post–relación laboral; yb) No están disponibles para los acreedores del empleador

(ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar alempleador salvo en los siguientes supuestos:(i) Cuando los activos remanentes que quedan en el

fondo son suficientes para cumplir todas las obliga-ciones del plan o del empleador, relacionadas conlos beneficios de los empleados; o bien

(ii) Cuando los activos retornan al empleador parareembolsarlo de beneficios a los empleados ya pa-gados por el empleador.

Póliza de seguro aceptable: Es una póliza de seguro emitidapor un asegurador que no es una parte relacionada con el em-pleador (según se la define en la Resolución Técnica Nº 21),cuando los activos generados por la póliza:a) Pueden ser usados sólo con el fin de pagar o financiar be-

neficios a empleados en virtud de un plan de beneficiosdefinidos;

b) No están disponibles para los acreedores del empleador(ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagadosal empleador salvo en los siguientes supuestos:(i) Cuando los activos generados por la póliza sean

considerados activos excedentes, innecesarios paracumplir el resto de las obligaciones relacionadascon el plan de beneficios post–relación laboral; obien.

(ii) Cuando los activos generados por la póliza retor-nan al empleador para reembolsarlo de beneficios aempleados ya pagados por el empleador.

Rendimientos de los activos del plan: Son los intereses, di-videndos y otros ingresos generados por los activos del plan,junto con las ganancias y pérdidas por tenencia de esos acti-vos, netos de los costos de administrar el plan e impuestosvinculados con el plan o los activos del plan.

Ganancias y pérdidas actuariales: Son aquéllas que com-prenden:a) Los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las

diferencias entre los supuestos actuariales previos y lossucesos efectivamente ocurridos en relación con el plan);y

b) Los efectos de cambios en los supuestos actuariales.

Costo por servicios prestados en el pasado: Es el incre-mento en el valor presente de las obligaciones por beneficiosdefinidos derivadas del plan por causa de servicios prestados

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por los empleados en períodos anteriores, puesto de mani-fiesto en el período presente por la introducción de nuevosbeneficios post–relación laboral o por la modificación delos ya existentes. El costo por servicios prestados en el pasa-do puede ser positivo (es decir una partida deudora; si se in-troducen nuevos beneficios o se mejoran los existentes) onegativo (es decir una partida acreedora; si los beneficiosexistentes se reducen).

Fondo: Es una entidad fiduciaria, jurídicamente separadadel empleador, encargada de administrar los activos del plancontribuidos por el empleador y eventualmente, por los em-pleados, y de pagar directamente los beneficios post–rela-ción laboral o de transferir los activos del plan a otra entidadque se encargue del pago de tales beneficios.

4 . D I S T I N C I Ó N E N T R E P L A N E S D ECONTRIBUCIONES DEFINIDAS Y PLANES DEBENEFICIOS DEFINIDOS

4.1. Los planes de beneficios post–relación laboral se pue-den clasificar como planes de contribuciones definidas oplanes de beneficios definidos, según la sustancia eco-nómica que se derive de los términos y condiciones con-tenidos en ellos.

4.2. En los planes de contribuciones definidas:a) La obligación legal o implícita del empleador se li-

mita a la contribución de lo que haya acordado en-tregar al fondo. De esta forma, el importe de losbeneficios a recibir por el empleado estará deter-minado por el importe de las contribuciones quehaya realizado el empleador (y eventualmente elpropio empleado) al plan de beneficios post–rela-ción laboral o a la compañía de seguros, junto conel rendimiento obtenido por las inversiones efec-tuadas con los fondos aportados al plan y, cuandoestuviera previsto en el plan, la porción de benefi-cios abandonados (no reclamados) por otros parti-cipantes, que se distribuye en las cuentas de losempleados participantes del plan; y

b) En consecuencia, el riesgo actuarial (de que los be-neficios sean menores que los esperados) y el ries-go de inversión (de que los activos invertidos seaninsuficientes para cubrir los beneficios esperados)son asumidos por los empleados.

4.3. En los planes de beneficios definidos:a) La obligación del empleador consiste en suminis-

trar los beneficios acordados a los empleados pre-sentes y anteriores; y

b) En consecuencia, el riesgo actuarial (de que los be-neficios tengan un costo mayor que el esperado) yel riesgo de inversión son asumidos, esencialmen-te, por el empleador. Ello supone que, ante diferen-cias actuariales o ante un menor rendimiento de lainversión con respecto al esperado, las obligacio-nes del empleador pueden verse incrementadas.

5. PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS5.1. Reconocimiento y medición

5.1.1.Cuando un empleado ha prestado sus servicios du-rante un período determinado, el empleador debe-rá proceder a reconocer la contribución a realizaral plan:

a) Como un pasivo (obligaciones por gastos de-vengados), después de deducir cualquier im-porte ya satisfecho.Si el importe ya pagado fuera superior a lascontribuciones que debían realizarse por losservicios prestados hasta la fecha de medi-ción, el empleador debe reconocer esa dife-rencia como un activo (gasto pagado por anti-cipado) en la medida que el pago poradelantado resulte en una reducción de los pa-gos a efectuar en el futuro o le otorgue el dere-cho a un reembolso en efectivo; y

b) Como un gasto del período o un componentede los costos de conversión de bienes produci-dos, como se menciona en la sección 4.2.6 dela Resolución Técnica Nº 17.

5.2. Información a revelar5.2.1. El empleador debe revelar por nota a los estados

contables una descripción general del plan y losgrupos de empleados alcanzados, las bases paradeterminar las contribuciones y el importe recono-cido en cada período como gasto (o, en su caso, ac-tivado como costos de conversión).

6. PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS6.1. Reconocimiento y medición

6.1.1 Los planes de beneficios definidos pueden estarcubiertos, total o parcialmente, por contribucionesrealizadas por el empleador, y eventualmente porlos empleados, a un fondo, o pueden no estar cu-biertos. El pago de los beneficios cubiertos a tra-vés de un fondo, cuando se convierten en exigi-bles, depende no sólo de la situación financiera yel rendimiento de las inversiones mantenidas porel fondo sino también de la capacidad y la voluntaddel empleador para cubrir cualquier insuficienciade los activos del fondo. Por lo tanto, el empleadores, en esencia, el tomador de los riesgos actuarialesy de inversión asociados con el plan. En conse-cuencia, el gasto que se reconocerá en un períodoen relación con un plan de beneficios definidos noserá necesariamente igual a la cantidad de dineroque se contribuya al fondo en ese período.

6.1.2.La contabilización de un plan de beneficios defini-dos por parte del empleador supone los siguientespasos:(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una es-

timación confiable del importe de los benefi-cios que los empleados han acumulado (o de-vengado) en razón de los servicios que hanprestado en el período presente y en períodosanteriores. Este cálculo exige que el emplea-dor determine el monto de los beneficios queresultan atribuibles al período presente y a pe-ríodos anteriores (ver párrafos 6.6.1 y 6.6.2) yque realice las estimaciones pertinentes (su-puestos actuariales) respecto a las variablesdemográficas (tales como rotación de los em-pleados y mortalidad) y financieras (talescomo incrementos futuros en los salarios y enlos costos de asistencia médica) que influyenen la determinación del monto de los benefi-cios a suministrar (ver párrafos 6.9.1 a 6.9.7);

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(b) descontar los beneficios determinados como sedescribe en el párrafo anterior utilizando elMétodo de Unidades de Beneficios Proyecta-dos, a fin de calcular el valor presente de lasobligaciones por beneficios definidos y el cos-to de los servicios del período presente (ver pá-rrafos 6.5.1 y 6.5.2);

(c) determinar el valor corriente de los activos delplan (ver párrafos 6.12.1.1 a 6.12.1.3);

(d) determinar el importe total de las pérdidas oganancias actuariales, así como el importe deaquellas pérdidas o ganancias que deban ser re-conocidas (ver párrafos 6.10.1 a 6.10.3);

(e) cuando se trate de un nuevo plan o se hayancambiado las condiciones de un plan existente,determinar el correspondiente costo por servi-cios prestados en el pasado (ver párrafos 6.11.1a 6.11.5); y

(f) por último, cuando existan reducciones al plano en caso de su terminación, determinar la ga-nancia o pérdida resultante (ver párrafos 6.14.1a 6.14.5).

6.1.3. Si el empleador mantiene más de un plan de beneficiosdefinidos, deberá aplicar el procedimiento señalado enlos puntos anteriores por separado a cada uno de losplanes que se diferencien significativamente.

6.1.4. En algunos casos, la utilización de estimaciones, pro-medios o métodos abreviados de cálculo pueden su-ministrar una aproximación confiable de los procedi-mientos ilustrados en esta Resolución Técnica.

6.1.5. El empleador debe contabilizar no sólo sus obliga-ciones legales, según los términos formales delplan de beneficios definidos, sino también las obli-gaciones implícitas asumidas voluntariamente quese deriven de las prácticas que, no estando formali-zadas, son habitualmente seguidas por el emplea-dor. Estas prácticas de carácter no formalizado danlugar a obligaciones implícitas asumidas volunta-riamente, siempre y cuando el empleador no tengauna alternativa viable diferente que la de afrontarlos pagos de los correspondientes beneficios a losempleados. Un ejemplo de la existencia de unaobligación implícita asumida voluntariamente escuando la modificación de las prácticas habitualesseguidas por el empleador podría producir un dañoinaceptable en las relaciones que mantiene con susempleados.

6.1.6. Los términos y condiciones formales de un plan debeneficios definidos pueden permitir al empleadorretirarse del plan sin hacer frente a los compromi-sos que asumiera. No obstante, por lo general le re-sultará difícil cancelar el plan si desea seguir rete-niendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia deevidencia en sentido contrario, en la contabiliza-ción de los beneficios post–relación laboral se asu-me que el empleador, que está otorgando tales be-neficios en el presente, continuará otorgándolosdurante el resto de la vida activa de sus empleados.

6.2. Estado de situación patrimonial6.2.1. El importe reconocido como un pasivo por benefi-

cios definidos en el estado de situación patrimonial

debe ser la suma neta de los siguientes importesparciales:(a) el valor presente de las obligaciones por bene-

ficios definidos a la fecha del balance (ver pá-rrafo 6.5.1);

(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cual-quier pérdida actuarial) no reconocida por cau-sa del tratamiento contable establecido en lospárrafos 6.10.2 y 6.10.3;

(c) menos cualquier importe procedente del costopor servicios prestados en el pasado no recono-cido (ver párrafo 6.11.1);

(d) menos el valor corriente, a la fecha de balance,de los activos del plan con los que se planea li-quidar directamente las obligaciones (ver pá-rrafos 6.12.1 a 6.12.3.2).

6.2.2. El empleador debe determinar el valor presente delas obligaciones por beneficios definidos, así comoel valor corriente de los activos del plan, con la sufi-ciente regularidad para que los saldos reconocidosen los estados contables no difieran, en forma sig-nificativa, de los importes que podrían determinar-se en la fecha del balance.

6.2.3. La valuación de obligaciones por beneficios post-re-lación laboral de carácter significativo deberá serefectuada por un actuario con experiencia en el tema.Por razones prácticas, el empleador puede solicitar alactuario que efectúe las mediciones a una fecha ante-rior a la de cierre del ejercicio con una anticipación nomayor a tres meses, y ajustar luego las medicionespara reflejar operaciones significativas o cambios enlas circunstancias (incluyendo, por ejemplo, un cam-bio en la tasa de interés) hasta la fecha de cierre deejercicio.

6.2.4. El importe determinado según el párrafo 6.2.1 pue-de ser negativo (es decir, resultar en un activo). Elvalor de dicho activo deberá ser el menor de los si-guientes importes:(a) el importe determinado según el párrafo 6.2.1;

y(b) el importe total de:

(i) pérdidas actuariales netas acumuladasno reconocidas (ver párrafos 6.10.2 y6.10.3) y el costo por servicios presta-dos en el pasado no reconocidos (verpárrafo 6.11.1); y

(ii) el valor presente de beneficios econó-micos disponibles en la forma de reem-bolsos procedentes del plan o reduccio-nes en las contribuciones futuras alplan, utilizando para determinar esteimporte la tasa de interés especificadaen el párrafo 6.8.1.

6.2.5. La aplicación del párrafo anterior no debe resultaren el reconocimiento de una ganancia originada so-lamente en una pérdida actuarial o en un costo porservicios prestados en el pasado en el período pre-sente o en el reconocimiento de una pérdida origi-nado solamente en una ganancia actuarial en el pe-ríodo presente. En consecuencia, dentro del marcodel párrafo 6.2.1, el empleador debe reconocer in-mediatamente lo establecido en los párrafos 6.2.5(a) y 6.2.5(b) siguientes hasta el punto en que sur-

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jan, mientras un activo por beneficios definidosesté siendo determinado de acuerdo con lo estable-cido en el párrafo 6.2.4 (b):(a) las pérdidas actuariales netas del período pre-

sente y el costo por servicios prestados en elpasado imputado en el período presente, por elmonto en que excedan cualquier reducción enel valor presente de los beneficios económicosdescriptos en el párrafo 6.2.4(b)(ii). Si no haycambio o existe un incremento en el valor pre-sente de los beneficios económicos, las pérdi-das actuariales netas del período presente y elcosto por servicios prestados en el pasado delperíodo presente deben ser reconocidos inme-diatamente en su integridad, en el marco delpárrafo 6.2.1;

(b) las ganancias actuariales netas del períodopresente, después de deducir el costo por ser-vicios prestados en el pasado del período pre-sente, por el importe en que excedan el incre-mento en el valor presente de los beneficioseconómicos descriptos en el párrafo6.2.4(b)(ii). Si no hay cambio o existe una dis-minución en el valor presente de los benefi-cios económicos, las ganancias actuariales ne-tas del período presente, después de deducir elcosto por servicios prestados en el pasado delperíodo presente deben ser reconocidas inme-diatamente en su totalidad, en el marco del pá-rrafo 6.2.1.

6.2.6. El párrafo anterior aplica a un empleador sólo siéste posee, al comienzo o al cierre del ejercicio, unexcedente en un plan de beneficios definidos y no

puede, de acuerdo con las condiciones actuales delplan, recuperar ese excedente en su totalidad a tra-vés de reembolsos o reducciones de contribucio-nes futuras. En estos casos, las pérdidas actuaria-les que surgen en el período y el costo por serviciosprestados en el pasado, cuyo reconocimiento es di-ferido por aplicación de los párrafos 6.2.1(b) y6.2.1(c) respectivamente, incrementarán el impor-te determinado según el párrafo 6.2.4 (b) (i). Sieste incremento no es compensado por una dismi-nución igual del valor presente de los beneficioseconómicos que cumplen las condiciones para serreconocidos según el párrafo 6.2.4(b)(ii), se pro-ducirá un incremento en el importe neto determi-nado según el párrafo 6.2.4 (b), en consecuencia,reconociéndose una ganancia. El párrafo 6.2.5prohíbe el reconocimiento de una ganancia en ta-les circunstancias. El efecto opuesto ocurre con lasganancias actuariales que se determinan en el pe-ríodo, cuyo reconocimiento es diferido por el pá-rrafo 6.2.1 (b), siempre que reduzcan pérdidas ac-tuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo6.2.5 prohíbe el reconocimiento de una pérdida entales circunstancias.

6.2.7. El límite del párrafo 6.2.5(b) no elimina la obliga-ción de reconocimiento diferido de ciertas pérdi-das actuariales (ver párrafos 6.10.2 y 6.10.3) ni deciertos costos del servicio prestado en el pasado(ver párrafo 6.11.1), otros que los definidos en elpárrafo 6.2.5. No obstante, el citado límite eliminala opción de tratamiento transitorio inicial men-cionada en el párrafo 6.11.3 (b).

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Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.2.1. A 6.2.7.

Un plan de beneficios definidos presenta lassiguientes características:

Valor presente de las obligaciones por beneficiosdefinidos

1.100

Valor corriente de los activos del plan (1.190)

(90)

Pérdidas actuariales no reconocidas(ver párrafos 6.10.2 y 6.10.3)

(110)

Costo por servicios prestados en el pasado no reconoci-dos(ver párrafo 6.11.1 )

(70)

Incremento no reconocido en el pasivo derivado de laaplicación inicial de esta norma (ver sección 11)

(50)

Importe negativo determinado según el párrafo 6.2.1 (320)

Valor presente de beneficios económicos disponibles comoreembolsos procedentes del plan o reducciones en las con-tribuciones futuras al plan

100

El límite establecido en el párrafo 6.2.4(b)se calcula como sigue:

Pérdidas actuariales no reconocidas 110

Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos 70

Valor presente de beneficios económicos disponibles comoreembolsos procedentes del plan o reducciones en las con-tribuciones futuras al plan

100

Límite 280

Como 280 es menor que 320, la empresa reconocerá un activo por unimporte de 280 e informará en sus estados contables que el límite redu-ce el importe en libros de los activos por un importe de 40.

6.3. Estado de resultados6.3.1. El empleador debe reconocer como resultado negativo

o como resultado positivo (sujeto al límite mencionadoen el párrafo 6.2.4(b)), el neto de los siguientes impor-tes, a menos que las Normas Contables Profesionalesvigentes en Argentina exijan o permitan la inclusióndel importe determinado en el costo de un activo:(a) el costo de los servicios del período presente

(ver párrafos 6.4.1 a 6.9.7);(b) el costo por intereses (ver párrafo 6.8.2);(c) el rendimiento esperado de los activos del plan

(ver párrafos 6.12.3.1 y 6.12.3.2), así como delos derechos de reembolso (ver párrafos6.12.2.1 y 6.12.2.2);

(d) las pérdidas y ganancias actuariales, en la me-dida en que éstas sean reconocidas según lo es-tablecido en los párrafos 6.10.1 a 6.10.3;

(e) el costo por servicios prestados en el pasado,en la medida que su reconocimiento sea exigi-do por los párrafos 6.11.1 a 6.11.5; y

(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o ter-minación del plan (ver párrafos 6.14.1 a6.14.5).

6.4. Valor presente de las obligaciones por beneficios de-finidos y costo de los servicios del período presente6.4.1. Afin de medir el valor presente de las obligaciones

por beneficios post-relación laboral, así como elcorrespondiente costo de los servicios del períodopresente, es necesario:(a) aplicar un método de valuación actuarial (ver

párrafos 6.5.1 y 6.5.2);(b) asignar los beneficios a los períodos de servi-

cio (ver párrafos 6.6.1 y 6.6.2);

(c) efectuar supuestos actuariales (ver párrafos6.7.1 a 6.7.3).

6.5. Método de valuación actuarial6.5.1. El empleador debe utilizar el Método de Unidades de

Beneficios Proyectados para determinar tanto el valorpresente de sus obligaciones por beneficios definidos,como el correspondiente costo de los servicios del pe-ríodo presente y, en su caso, el costo por serviciosprestados en el pasado. De acuerdo con este método,cada período de servicio genera una unidad adicionalde derecho a ese beneficio (párrafos 6.6.1 y 6.6.2) ymide cada unidad separadamente para determinar laobligación final (párrafos 6.7.1 a 6.9.7).

6.5.2. El empleador ha de proceder a descontar el importetotal de la obligación por los beneficios post-rela-ción laboral.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 6.5.1.

La empresa debe pagar, al finalizar la relación laboral, un beneficioconsistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo finalpor cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se suponeque aumentará a razón un 7% anual acumulativo. La tasa de interés uti-lizada es el 10% anual. A continuación se muestra el pasivo generadopor la relación laboral con un empleado que se espera que deje la em-presa al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en lassuposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo igno-ra el ajuste adicional que, eventualmente, resultaría de considerar laprobabilidad de que el empleado pueda dejar la empresa en una fechaanterior o posterior.

Año 1 2 3 4 5

Beneficios atribuidos a:

- años anteriores 0 131 262 393 524

- período presente(1% del sueldo del año 5)

131 131 131 131 131

- período presente y perío-dos anteriores

131 262 393 524 655

Importe inicial de laobligación

- 89 196 324 476

Interés al 10% - 9 20 33 48

Costo de los servicios delperiodo presente

89 98 108 119 131

Importe final de laobligación

89 196 324 476 655

Notas:

1. El importe inicial de la obligación es el valor presente de los benefi-cios atribuidos a los años anteriores.

2. El costo por los servicios del período presente es el valor presente delos beneficios atribuidos a este período.

3. El importe final de la obligación es el valor presente de los benefi-cios atribuidos al periodo corriente y a los anteriores.

6.6. Asignación de los beneficios a los períodos de servicio6.6.1. Al determinar el valor presente de sus obligaciones por

beneficios definidos, así como el correspondiente cos-to de los servicios del período presente y, en su caso,los costos de servicios prestados en el pasado, el em-pleador debe proceder a asignar los beneficios entre losperíodos de servicio utilizando la fórmula de asigna-ción de los beneficios en el tiempo del plan. No obstan-te, si los serviciosaprestarporun empleado en años fu-turos van a originar un nivel de beneficiossignificativamente más alto que el nivel alcanzado enlos años anteriores, el empleador deberá repartir lineal-mente el beneficio en el intervalo de tiempo que medieentre:

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(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestadopor el empleado le da derecho al beneficio se-gún el plan (con independencia de que los be-neficios estén sujetos o no a la prestación deservicios futuros); y

(b) la fecha en la que los servicios adicionales aprestar por el empleado no le generen derechoa importes adicionales significativos del bene-ficio según el plan, salvo por causa de loseventuales futuros incrementos salariales.

6.6.2. El Método de Unidades de Beneficios Proyecta-dos exige que el empleador atribuya una parte delos beneficios, que ha de pagar en el futuro, al pe-ríodo presente (con el fin de determinar el costo delos servicios del período presente) y otra porciónal período presente y a períodos anteriores (con elfin de poder calcular el valor presente de las obli-gaciones por los beneficios definidos). De estamanera, el empleador asigna el cargo por los bene-ficios a los períodos en los que surge la obligaciónpor beneficios post–relación laboral, esto es, a me-dida que los empleados prestan sus servicios acambio de los beneficios post-relación laboral queel empleador ha comprometido pagarles en perío-dos futuros.

Ejemplos ilustrativos de los párrafos 6.6.1. y 6.6.2.

1 Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado,en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada añode servicio.En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de ser-vicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valorpresente de 100. El valor presente de la obligación correspon-diente es el valor presente de 100 multiplicado por el número deaños de servicio transcurridos hasta la fecha de cierre del ejerci-cio o período.Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después deque el empleado deje la empresa, el costo de los servicios delperiodo presente y el valor presente de la obligación por benefi-cios definidos, deberán tener en cuenta la fecha esperada del re-tiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantida-des serán menores que las que se deberían calcular si elempleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2 Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensualdel 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. El de-recho a recibir la pensión se perfecciona a partir de que el em-pleado cumpla los 65 años.En este caso se atribuirá, a cada año de servicio activo, un bene-ficio igual al valor presente del 0,2% del importe estimado delsueldo final, pagadero desde el momento del retiro hasta la fe-cha esperada del deceso. El costo de los servicios del períodopresente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de lasobligaciones por beneficios definidos es el valor presente de lospagos mensuales del 0,2% del salario final, multiplicado por elnúmero de años de servicio transcurridos hasta la fecha del ba-lance. Tanto el costo de los servicios del período presente comoel valor presente de las obligaciones comprometidas en el planson objeto de descuento porque los pagos de las pensiones co-mienzan cuando el empleado cumple los 65 años.

3 Un determinado plan concede un beneficio a los empleados porun importe único de 1.000, que se perfecciona como un derechoirrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra másbeneficios por años de servicio adicionales.Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) acada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios delperíodo presente, en cada uno de esos primeros diez años, ten-drá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no com-pletar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá bene-ficio alguno a los años siguientes.

4 Un plan concede un beneficio único de 2.000, a todos los em-pleados que permanezcan en la empresa hasta los 55 años, trashaber prestado al menos veinte años de servicio ininterrumpi-dos, o bien que estén prestando servicios en la empresa hasta los65 años, con independencia de su antigüedad.La empresa deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 divididoentre 20) a cada uno de los años de servicio, desde que el em-pleado cumple 35 años hasta los 55 años.Para los empleados que comiencen a trabajar entre los 35 y los45 años, los servicios prestados después de los 20 años de em-pleo no les conceden beneficios adicionales. Por ello, la empre-sa debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100(2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 añosde servicio.Para un empleado que comience a trabajar a la edad de 55 años,los servicios prestados después de los diez primeros años no leconceden derecho a beneficios adicionales. Para tal empleado,la empresa atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.En todos los casos anteriores, tanto en la determinación del cos-to de los servicios del período presente como en el valor presen-te de las obligaciones por beneficios definidos se tendrá encuenta la probabilidad de que el empleado complete los perío-dos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibir losbeneficios.

6.7. Supuestos actuariales6.7.1. Los supuestos actuariales constituyen las mejores

estimaciones que el empleador posee sobre elcomportamiento de las variables que determinaránel costo final de otorgar los beneficios post-rela-ción laboral. Los supuestos incluyen lo siguiente:(a) hipótesis demográficas acerca de las caracte-

rísticas futuras de los empleados actuales ypasados (así como de sus beneficiarios) quetengan derecho a recibir los beneficios. Lashipótesis demográficas incluyen las siguien-tes cuestiones:(i) mortalidad, tanto durante la relación

laboral como con posterioridad al cesede ella;

(ii) tasas de rotación de empleados, inca-pacidad y retiros anticipados;

(iii) proporción de participantes del plancon beneficiarios con derecho a recibirlos beneficios; y

(iv) tasas de peticiones de atención, en losplanes por asistencia médica o trata-mientos odontológicos.

(b) hipótesis financieras, que incluyen las siguientescuestiones:(i) la tasa de interés (ver párrafo 6.8.1);(ii) los niveles futuros de sueldos y de benefi-

cios, incluyendo en el caso de beneficiospor asistencia médica, odontológica, le-gal, etc., sus costos futuros, y, cuandosean significativos, los costos de admi-nistración (ver párrafos 6.9.1 a 6.9.7); y

(iii) el rendimiento esperado de los activosdel plan (ver párrafos 6.12.3.1 y6.12.3.2).

Las hipótesis financieras deben estar basadas enlas expectativas de mercado, a la fecha del balan-ce, para el período en el que las obligaciones debenser cumplidas.

6.7.2. Los supuestos actuariales deben ser objetivos yconsistentes entre sí:(a) Los supuestos actuariales se considerarán ob-

jetivos si cumplen con el requisito de neutrali-dad (objetividad o ausencia de sesgos) de la

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información contable, de acuerdo con lo seña-lado en la sección 3.1.2.1.2 de la ResoluciónTécnica N° 16,

(b) los supuestos actuariales serán consistentes en-tre sí cuando reflejen las relaciones económi-cas existentes entre factores tales como las ta-sas de aumento de los sueldos, rendimiento delos activos y tasas de interés.

6.7.3. El empleador habrá de establecer la tasa de interésy las demás hipótesis financieras en términos rea-les, excluyendo los efectos de los cambios futurosen el poder adquisitivo de la moneda.

6.8. Tasa de interés6.8.1. La tasa de interés a utilizar para descontar los benefi-

cios post-relación laboral, deberá determinarse en fun-ción de los lineamientos establecidos en la ResoluciónTécnica N° 17.

6.8.2. El costo por intereses se calcula multiplicando latasa de interés, determinada al principio del perio-do, por el valor presente de las obligaciones por be-neficios definidos en ese periodo, teniendo encuenta cualquier cambio significativo en su valor.El valor presente de las obligaciones por beneficiosdefinidos puede ser diferente del pasivo por benefi-cios definidos reconocido en el balance, debido aque este último se reconoce neto del valor corrientede los activos del plan y porque algunas pérdidas yganancias actuariales, y el costo por servicios pres-tados en el pasado, no se reconocen inmediatamen-te.

6.9. Sueldos, beneficios y costos de asistencia médica,odontológica, legal y otros6.9.1. Las obligaciones por beneficios post-relación la-

boral deben medirse de manera que reflejen:(a) los incrementos estimados de los sueldos en el

futuro;(b) los beneficios establecidos en el plan, a la fecha

del balance, según los términos del plan (o queresulten de cualquier obligación implícita); y

(c) los cambios futuros estimados en el monto delos beneficios gubernamentales, en la medidaque afecten a los beneficios a pagar dentro delplan de beneficios definidos, sí y sólo sí:(i) tales cambios han sido incorporados a

una norma legal antes de la fecha delbalance; o

(ii) la historia pasada u otro tipo de evidenciaconfiable indican que tales beneficios gu-bernamentales van a ser modificados deuna forma previsible, por ejemplo con-sistentemente con futuros cambios en losniveles generales de precios o de salarios.

6.9.2. Las estimaciones de los incrementos futuros en lossalarios deben ser efectuadas en términos reales, esdecir, excluyendo los efectos de los cambios futu-ros en el poder adquisitivo de la moneda cuando latasa de interés utilizada no contemple tales des-cuentos; o incluyendo los efectos de los cambiosfuturos en el poder adquisitivo de la moneda cuan-do la tasa de interés utilizada contemple tales efec-tos. Las estimaciones de los incrementos futuros de

salarios también deberán contemplar la antigüe-dad, las posibles promociones y otros factoresrelevantes, tales como la evolución de la oferta y lademanda en el mercado de trabajo.

6.9.3. Si los términos formales de un plan (o cualquierobligación implícita) exigen que el empleadorcambie los beneficios en periodos futuros, la medi-ción de la obligación correspondiente habrá de re-flejar tales cambios.

6.9.4. Los supuestos actuariales no tendrán que reflejarlos cambios en los beneficios futuros que no esténestablecidos en los términos formales del plan (o enlas obligaciones implícitas) a la fecha del balance.Tales cambios, cuando se produzcan, resultarán en:(a) costo por servicios prestados en el pasado, en

la medida que modifiquen los beneficios porservicios prestados con anterioridad al cambio;o bien

(b) costo de los servicios del período presente paraperiodos posteriores al cambio, en la medidaque modifiquen beneficios por servicios aprestar con posterioridad al cambio.

6.9.5. Algunos beneficios post-relación laboral están li-gados a variables tales como el nivel de beneficiosgubernamentales por retiro o por atención médica.La medición de tales beneficios habrá de reflejarlos cambios esperados en tales variables, evaluadosa partir de la historia pasada y otro tipo de eviden-cias confiables.

6.9.6. Las hipótesis acerca de los costos por atenciones mé-dicas, odontológicas, legales y otras deben tomar encuenta los cambios futuros estimados en el costo detales servicios en términos reales (es decir, excluyen-do los efectos de los cambios futuros en el poder ad-quisitivo de la moneda), derivados de las variacionesen los precios específicos de los citados beneficios.

6.9.7. El empleador estimará los costos futuros de lasatenciones médicas, odontológicas, legales, y otrasa partir de los datos históricos, tomados de su pro-pia experiencia, complementados si fuera necesa-rio con datos procedentes de otros empleadores,compañías de seguros, obras sociales, empresas demedicina prepaga u otras fuentes. Las estimacionesde los costos futuros de atención habrán de consi-derar el efecto de los avances tecnológicos, loscambios en la utilización de los beneficios de asis-tencia médica o patrones de demanda de atenciónsanitaria, y también los cambios en la situación sa-nitaria de los participantes en el plan. Los datos his-tóricos han de ser ajustados siempre que la mezclademográfica de la población beneficiaria sea dife-rente de la utilizada como base para elaborar los da-tos históricos. También es preciso ajustar los datoscuando hay evidencia confiable de que las tenden-cias históricas no continuarán en el futuro.

6.10. Pérdidas y ganancias actuariales6.10.1. Las pérdidas y ganancias actuariales pueden produ-

cirse por incrementos o disminuciones en el valorpresente de las obligaciones por beneficios definidos,o bien por variaciones en el valor corriente de los acti-vos relacionados con el plan causadas por:

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(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros an-ticipados o de incremento de salarios inespe-radamente altas o bajas entre los empleados,así como variaciones en los beneficios (si lascondiciones formales o implícitas contemplanincrementos cuando haya inflación) o en loscostos de atención médica;

(b) cambios en las estimaciones de las tasas futu-ras de rotación de mortalidad, de retiros antici-pados o de incremento de salarios de los em-pleados, así como el efecto de las variacionesen los beneficios (si las condiciones formaleso asumidas contemplan incrementos cuandohaya inflación) o en los costos de atención mé-dica cubierta por el plan;

(c) variaciones en la tasa de interés; y(d) diferencias entre el rendimiento real y el pro-

yectado de los activos del plan (ver párrafos6.12.3.1 y 6.12.3.2).

6.10.2. Al proceder a la medición de los pasivos por be-neficios definidos de acuerdo con el párrafo 6.2.1,sujeto a lo dispuesto en el párrafo 6.2.6, el emplea-dor debe reconocer, como ingreso o como gasto,una porción de sus ganancias y pérdidas actuaria-les (según se especifica en el párrafo 6.10.3), siem-pre que el importe neto acumulado no reconocidode sus pérdidas y ganancias actuariales, al final delperiodo contable inmediatamente anterior, excedaa la mayor de las siguientes cantidades:(a) el 10% del valor presente de las obligaciones

por beneficios definidos en esa fecha (antes dededucir los activos del plan); y

(b) el 10% del valor corriente de los activos delplan en esa fecha.

Esos límites deben ser calculados y aplicados porseparado para cada uno de los planes de beneficiosdefinidos existentes.

6.10.3. La porción de las pérdidas y ganancias actuarialesque ha de ser reconocida para cada uno de los planesde beneficios definidos es el importe del exceso, de-terminado según el párrafo anterior, dividido entre elnúmero de años de trabajo activo que, en promedio,resten a los empleados participantes en tal plan. Noobstante, el empleador puede adoptar un método al-ternativo, de carácter sistemático, que produzca unreconocimiento acelerado de las citadas pérdidas yganancias actuariales, siempre que se apliquen lasmismas bases de reconocimiento para las pérdidas ypara las ganancias, y que la aplicación sea hecha demanera consistente en los diferentes periodos. Elempleador puede aplicar tales métodos incluso si laspérdidas y ganancias actuariales estuvieran dentro delos límites fijados en el párrafo 6.10.2.

6.11. Costos por servicios prestados en el pasado6.11.1. Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de

acuerdo con el párrafo 6.2.1, el empleador debeproceder a reconocer el costo por servicios presta-dos en el pasado en resultados, sujeto a lo estable-cido en el párrafo 6.2.6, asignándolo linealmenteal período promedio que reste hasta que el derechoa recibir los beneficios se perfeccione irrevocable-mente, computado desde el momento en que el em-

pleador introduce el plan. Cuando el derecho a perci-bir los beneficios se perfeccione irrevocablementeen forma inmediata tras la introducción de un plan debeneficios definidos, o tras cualquier cambio a unplan existente, el empleador deberá reconocer inme-diatamente en resultados el costo por servicios pres-tados en el pasado.

6.11.2. El costo por servicios prestados en el pasado apa-rece cuando el empleador introduce un plan de be-neficios definidos o cambia los beneficios a recibirdentro de un plan ya existente. Tales cambios tie-nen como contrapartida los servicios prestadospor los empleados en el período de tiempo en quese perfecciona el derecho irrevocable a recibir losbeneficios. Consecuentemente, el costo por servi-cios prestados en el pasado se reconocerá a lo largode dicho período de tiempo, con independencia deque el costo se refiera a servicios prestados por losempleados en períodos previos. El costo por servi-cios prestados en el pasado se medirá como elcambio en los pasivos por beneficios definidos de-rivado del cambio introducido.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 6.11.2.

Un plan de beneficios otorga una pensión equivalente al 2% del sueldofinal por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios seperfecciona tras cinco años de servicio activo. El 1 de enero de 20X5la empresa introduce mejoras al plan otorgando una pensión equivalen-te al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando des-de el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente delos beneficios adicionales desde el 1 de enero de 20X1 hasta el 1 deenero de 20X5 es como sigue:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 150

Empleados con menos de cinco años de servicioal 1/1/X5 (período medio hasta la irrevocabilidad: tres años) 120

270

La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho arecibir estos beneficios es ya irrevocable; y asignará 120 en forma li-neal desde el 1 de enero de 20X5 en el período promedio de tres añosque faltan hasta la irrevocabilidad del derecho a recibir los beneficiosde los empleados con menos de cinco años de servicio

6.11.3. Del costo por servicios prestados en el pasado seexcluyen:(a) el efecto de las diferencias entre los incremen-

tos reales de los salarios y los incrementosproyectados (en este caso no hay costo porservicios prestados en el pasado, puesto quelos supuestos actuariales deben tener en consi-deración los incrementos de sueldos proyecta-dos);

(b) sobre o subestimaciones de los incrementosde tipo discrecional en las pensiones, en elcaso de que el empleador tenga una obliga-ción implícita de otorgar tales aumentos (eneste caso no existe costo por servicios presta-dos en el pasado, porque los supuestos actua-riales deben tener en consideración dichos au-mentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios,como consecuencia de las ganancias actuaria-les que hayan sido reconocidas en los estadoscontables, siempre que el empleador esté obli-gado formalmente por los términos del plan (opor las obligaciones implícitas asumidas) o

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por la legislación, a utilizar a favor de los parti-cipantes del plan cualquier excedente que pue-da producirse en el plan, incluso si los incre-mentos en los beneficios no han sidoformalmente otorgados (el aumento resultanteen el valor de las obligaciones es una pérdidaactuarial, no un costo por servicios prestadosen el pasado);

(d) el incremento en los beneficios perfeccionadosirrevocablemente cuando, en ausencia de nue-vos beneficios o mejoras, los empleados com-pletan el período de perfeccionamiento (no seda, en esta caso, costo por servicios prestadosen el pasado porque el costo estimado de losbeneficios fue reconocido en su momentocomo costo de los servicios del período presen-te, a medida que los servicios correspondientesfueron prestados por los empleados); y

(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto esreducir los beneficios correspondientes a ser-vicios futuros (esto es, cuando se produce unareducción).

6.11.4. El empleador tendrá que establecer un plan deamortización del costo por servicios prestados en elpasado cuando nuevos beneficios sean introduci-dos o se produzcan mejoras a los beneficios exis-tentes. El empleador deberá ajustar el plan de amor-tización, para reflejar el menor costo por serviciosprestados en el pasado, sólo cuando exista una re-ducción de beneficios o una terminación de la rela-ción laboral.

6.11.5. En el caso de que el empleador reduzca los bene-ficios a pagar en un plan de beneficios definidosexistente, la disminución resultante en el saldo delos pasivos por beneficios definidos se reconocecomo un costo por servicios prestados en el pasado“negativo”, asignándolo linealmente en el períodopromedio que reste hasta que el derecho a recibirlos beneficios que han resultado disminuidos seperfeccione irrevocablemente, computado desde elmomento en que el empleador introduce el plan.

6.12. Activos del plan6.12.1. Valor corriente de los activos del plan

6.12.1.1. El valor corriente de los activos del plan esdeducido de los pasivos para determinar el im-porte que debe reconocerse en el balance, se-gún el párrafo 6.2.1. Si no existiese precio demercado disponible, se procederá a estimar elvalor corriente de los activos del plan, porejemplo mediante el descuento de los flujos defondos futuros, utilizando una tasa de interésque refleje tanto el riesgo asociado con los acti-vos del plan como la fecha de vencimiento o detransferencia esperada de tales activos (o, si notuvieran fecha de vencimiento, el período esti-mado hasta la liquidación de la obligación depago correspondiente).

6.12.1.2. Las contribuciones pendientes que el em-pleador deba al fondo y los instrumentos finan-cieros intransferibles emitidos por el emplea-dor y poseídos por el fondo no podrán formar

parte de los activos del plan. Se deducirá de losactivos del plan cualquier pasivo del fondo queno tenga relación con los beneficios post-rela-ción laboral de los empleados, como, por ejem-plo, las cuentas a pagar, sean o no de origen co-mercial, y los pasivos que procedan deinstrumentos financieros derivados.

6.12.1.3. Cuando los activos del plan comprendanpólizas de seguro aceptables, cuyos flujos secorrespondan exactamente, tanto en los impor-tes como en el calendario de pagos, con algu-nos o todos los beneficios post-relación laboralpagaderos dentro del plan, se considerará queel valor corriente de esas pólizas de seguro esigual al valor corriente de las obligaciones depago conexas, como se describe en el párrafo6.2.1. (lo cual estará sujeto a cualquier eventualreducción que se requiera si los importes a reci-bir en virtud de las pólizas de seguro no son to-talmente recuperables).

6.12.2. Reembolsos6.12.2.1. El empleador puede acordar con un tercero,

como por ejemplo un asegurador, el pago deuna parte o de la totalidad del desembolso exi-gido para cancelar una obligación por benefi-cios definidos. Las pólizas de seguro acepta-bles, tal y como han sido definidas en laSección 3, son activos del plan. El empleadorcontabilizará tales pólizas de seguro aceptablesde la misma forma que todos los demás activosdel plan y no aplicará el párrafo siguiente.

6.12.2.2. Cuando una póliza de seguro no cumple lascondiciones para ser aceptable, no puede serpresentada como un activo del plan. Si, y solosi, existe virtual certidumbre que un tercerovaya a reembolsar alguno o todos los desem-bolsos exigidos para cancelar una obligaciónpor beneficios definidos, el empleador deberáreconocer su derecho al reembolso como unactivo separado. El empleador debe medir talactivo a su valor corriente. En todo lo demás, elempleador debe tratar tal activo de la mismamanera que al resto de los activos del plan. Enel estado de resultados, el gasto relacionadocon el plan de beneficios definidos puede serpresentado neto de la cuantía reconocida comoreembolsable.

6.12.3. Rendimiento de los activos del plan6.12.3.1. El rendimiento proyectado de los activos

del plan se determinará al comienzo del ejerci-cio, en función de las expectativas del mercadoexistentes a ese momento. El rendimiento pro-yectado de los activos del plan es uno de loscomponentes del gasto a reconocer en el estadode resultados. La diferencia entre el rendimien-to previsto de los activos y el rendimiento reales una ganancia o pérdida actuarial, según elcaso, y su importe se considerará conjunta-mente con el resto de las ganancias y pérdidasactuariales, correspondientes a las obligacio-nes por beneficios definidos, cuando se deter-mine el importe neto que servirá para realizarlas comparaciones con los límites de la “banda

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de fluctuación” del 10% especificada en elpárrafo 6.10.2.

6.12.3.2. Para determinar el rendimiento proyectadoy el real de los activos del plan, el empleadordeducirá los costos proyectados de la admi-nistración del fondo, siempre que no se hayanincluido en los supuestos actuariales utiliza-dos para medir las obligaciones del plan.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.12.3.1. y 6.12.3.2.

El 1 de enero del 20X1, el valor corrientes de los activos del plan erade 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconoci-das ascendían a 760. El 30 de junio de 20X1, el plan pagó beneficiospor un importe de 1.900 y recibió contribuciones por 4.900. El 31 dediciembre de 20X1, el valor corriente de los activos del plan era de15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidosascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales de las obligaciones por be-neficios definidos fueron 60 en 20X1.

%

Ingresos por dividendos e intereses, neto de impuestos apagar por el fondo

9,25

Ganancias de los activos del plan, neto de impuestos 2,00

Gastos administrativos (1,00)

Tasa de rendimiento prevista 10,25

Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de losactivos del plan serán como sigue:

Rendimiento de 10.000, mantenidos durante 12 meses al10,25% anual

1.025

Rendimiento de 3.000, mantenidos durante 6 meses al 5%,equivalentes al 10,25% anual, acumulativo semestralmen-te).

150

Rendimiento previsto de los activos del plan en 20X1 1.175

Valor corriente de los activos del plan al 31 de diciembredel 20X1

15.000

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.12.3.1. y 6.12.3.2.

El 1 de enero del 20X1, el valor corrientes de los activos del plan erade 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconoci-das ascendían a 760. El 30 de junio de 20X1, el plan pagó beneficiospor un importe de 1.900 y recibió contribuciones por 4.900. El 31 dediciembre de 20X1, el valor corriente de los activos del plan era de15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidosascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales de las obligaciones por be-neficios definidos fueron 60 en 20X1.

Menos: valor corriente de los activos del plan aal 1 de enero de 20X1

(10.000)

Menos: contribuciones recibidas (4.900)

Más: beneficios pagados 1.900

Rendimiento real de los activos del plan en 20X1 2.000

Ganancia actuarial del año 20X1 (Rendimiento previsto delos activos del plan (1.175) - Rendimiento real de los acti-vos del plan (2.000))

825

Pérdida actuarial por obligaciones de beneficios definidos (60)

Ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas al31.12.20X0

760

Ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas al31.12.20X1

1.525

Banda de fluctuación establecida por el párrafo 6.10.2.:

a) 10% del valor corriente de los activos del plan(15.000 x 10%)

1.500

b) 10% del valor presente de las obligaciones porbeneficios definidos (14.792 x 10%)

1.479

Banda de fluctuación: Mayor de a) o b) 1.500 a

(1.500)

En 20X2, la empresa reconocerá en el estado de resultados una ganan-cia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525 menos 1.500) entrelos años de servicio activo promedio restantes de los empleados bene-ficiarios del plan.

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6.13. Combinaciones de negocios6.13.1. En una combinación de negocios categoriza-

da como adquisición, se reconocerán los acti-vos y pasivos de la empresa adquirida que sur-jan por causa de beneficios post-relaciónlaboral a su valor corriente, incluyendo los si-guientes conceptos, aún cuando la empresa ad-quirida no los hubiera reconocido hasta el mo-mento de la compra:(a) ganancias y pérdidas actuariales que

hayan surgido antes de la fecha de ad-quisición (con independencia de si caeno no dentro de la “banda de fluctua-ción” del 10%);

(b) costos por servicios prestados en elpasadooriginados en cambios en los beneficios ode la introducción misma de un plan, antesde la fecha de adquisición; y

(c) los importes que la empresa adquiridano haya reconocido todavía en virtudde lo establecido en las disposicionestransitorias del párrafo 11.3.(b).

6.14. Reducciones y terminaciones de planes de serviciosdefinidos6.14.1. Cuando tengan lugar reducciones o terminaciones

en un plan de beneficios definidos, el empleador debeproceder a reconocer las pérdidas o ganancias corres-pondientes, que comprenden lo siguiente:(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor

presente de las obligaciones por beneficios defi-nidos contraídos por el empleador;

(b) cualquier variación en el valor corriente de losactivos del plan;

(c) pérdidas y ganancias actuariales y el costo porservicios prestados en el pasado que no hubieransido previamente reconocidos, en función de loestablecido en los párrafos 6.10.2. y 6.11.1.

6.14.2. Antes de proceder a la determinación del efecto de lareducción o de la terminación en cuestión, el emplea-dor debe re–estimar el importe de la obligación con-traída (así como el valor de los activos del plan, siexistiesen) utilizando supuestos actuariales actualiza-dos (incluyendo las tasas de interés vigentes y otrosprecios de mercado vigentes).

6.14.3. Una reducción tiene lugar cuando el empleador:(a) o bien se ha comprometido incuestionablemente a

realizar una reducción significativa en el númerode empleados cubiertos por el plan;

(b) o bien ajusta los términos del plan de beneficiosdefinidos de forma tal que un componente signi-ficativo de los servicios futuros a prestar por losempleados actuales no va a ser tenido en cuentapara el cómputo de los beneficios en su momen-to, o bien será tenido en cuenta dando lugar a be-neficios menores que los actuales.

La reducción puede producirse como consecuencia deun suceso aislado, como por ejemplo el cierre de unafábrica, la interrupción de una actividad productiva o laterminación o suspensión de un plan de beneficios. Unacontecimientoes lo suficientementesignificativoparaser considerado como una reducción, si el reconoci-miento de las pérdidas y ganancias resultantes de tal re-

ducción son significativos para los estados contablesdel empleador. Con frecuencia las reducciones estánrelacionadas con una reestructuración, por lo cual elempleador tendrá que contabilizarlos al mismo tiempoque procede a registrarla.

6.14.4.La terminación del plan ocurre cuanto el empleadorlleva a cabo una operación o transacción que tiene porefecto eliminar la obligación legal o implícita de satis-facer la totalidad o una parte de los beneficios otorga-dos por un plan de beneficios definidos.

6.14.5.En algunos casos, el empleador adquiere una pólizade seguro para financiar una parte o la totalidad de losbeneficios de los empleados relacionados con servi-cios presentes o anteriores. La adquisición de tal póli-za no es una terminación del plan si el empleador con-serva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagarcuando el asegurador no llegue a fondear los benefi-cios. Los párrafos 6.12.2.1 y 6.12.2.2 tratan del reco-nocimiento y medición de los derechos de reembolsosurgidos en virtud de pólizas de seguro que no puedenser categorizadas como activos del plan.

Ejemplo ilustrativo párrafos 6.14.1. a 6.14.5.

Una empresa discontinua una operación, de forma que sus empleadosdejarán de obtener beneficios adicionales a los devengados hasta elmomento de la discontinuación. Se trata de una reducción sin termina-ción del plan. Mediante la utilización de supuestos actuariales actualiza-dos (en los que se incluyen las tasas de interés y otros precios de merca-do recientes), la empresa ha calculado que, en el momentoinmediatamente anterior a la reducción, las obligaciones por beneficiosdefinidos acumuladas son 1.000, los activos pertenecientes al plan tie-nen un valor corriente de 820 y existe una ganancia actuarial acumuladano reconocida de 50. Al adoptar inicialmente esta norma contable, haceun año, los pasivos netos por beneficios aumentaron 100, que se deci-dieron amortizar linealmente en los próximos cinco años (ver párrafo11.3(b)). La discontinuación de la operación con la consiguiente reduc-ción del plan disminuye el valor presente de la obligación por benefi-cios por 100, hasta situarlo en 900.De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ga-nancias actuariales y a la adopción inicial de la norma, un 10%(100/1.000) se vincula con la parte de la obligación que ha sido elimina-da como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta re-ducción se puede calcular como sigue:.

Antes de lareducción

Gananciapor la re-ducción

Después dela reduc-

ción

Valor presente de la obligación porbeneficios

1.000 (100) 900

Valor corriente de los activos delplan

(820) (820)

180 (100) 80

Ganancias actuariales no reconoci-das

50 (5) 45

Porción no reconocida por la transi-ción (100 / 5 x 4)

(80) 8 (72)

Pasivo neto reconocido en el balan-ce general

150 (97) 53

6.15. Información a presentar6.15.1. En relación con los planes de beneficios defini-

dos, el empleador debe revelar la siguiente infor-mación en nota a los estados contables de cierre deejercicio:(a) una descripción general del tipo de plan que se

trate (por ejemplo, plan de beneficio post-rela-ción laboral de importe fijo, basado en las últi-

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mas remuneraciones, plan de beneficios poratención médica, etc.);

(b) una conciliación de los activos y pasivos reco-nocidos en el balance, presentando, como mí-nimo:(i) el valor presente, a la fecha del balan-

ce, de las obligaciones por beneficiosdefinidos (antes de deducir el valor co-rriente de los activos del plan) identifi-cando a aquellas que están total o par-cialmente fondeadas y a aquellas queno lo están;

(ii) el valor corriente de los activos delplan a la fecha de balance;

(iii) las pérdidas o ganancias actuarialesnetas no reconocidas en el balance (verpárrafo 6.10.2);

(iv) el costo por servicios prestados en elpasado no reconocido en el balance(ver párrafo 6.11.1);

(v) cualquier importe no reconocido comoactivo, en razón del límite establecidoen el párrafo 6.2.4(b);

(vi) el valor corriente, a la fecha del balan-ce, de cualquier derecho de reembolsoreconocido como activo en virtud delpárrafo 6.12.2.1 (incluyendo una bre-ve descripción de la relación entre elderecho de reembolso y la obligacióncorrespondiente); y

(vii) los otros importes reconocidos en elbalance;

(c) los importes de las partidas incluidas dentrodel valor corriente de los activos en el planpara:(i) cada categoría de instrumentos finan-

cieros emitidos por el empleador; y(ii) cualquier activo que esté siendo utili-

zado por el empleador;(d) una conciliación de los saldos al comienzo y al

cierre del período del pasivo (o activo) netopor beneficios definidos expuestos en el ba-lance del empleador, que incluya una descrip-ción de los movimientos del período;

(e) el gasto total reconocido en el estado de resul-tados y la línea específica del estado de resul-tados en el que se hayan incluido los importescorrespondientes a cada uno de los siguientesconceptos:(i) costo de los servicios del período pre-

sente;(ii) costo por intereses;(iii) rendimiento esperado de los activos

del plan;(iv) rendimiento esperado de cualquier dere-

cho de reembolso reconocido como acti-vo, en virtud del párrafo 6.12.2.1;

(v) ganancias y pérdidas actuariales;(vi) costo por servicios prestados en el pa-

sado; y(vii) el efecto de cualquier reducción o ter-

minación del plan;

(f) el rendimiento real de los activos del plan, asícomo el rendimiento real de cualquier derechode reembolso reconocido como un activo, se-gún el párrafo 6.12.2.1; y

(g) los principales supuestos actuariales utiliza-dos, con sus valores en términos absolutos, ala fecha de balance, entre los que se incluirán,según corresponda:(i) las tasas de interés;(ii) las tasas de rendimiento esperadas de

los activos del plan;(iii) las tasas de rendimiento esperadas de

los derechos de reembolso reconoci-dos como un activo según en el párrafo6.12.2.1;

(iv) las tasas esperadas de incremento enlos salarios (y de los cambios en los ín-dices y otras variables especificadas enlos términos formales o implícitos delplan como determinantes de los incre-mentos futuros de los beneficios);

(v) la tendencia de los costos de atenciónmédica, odontológica, legal, y otros; y

(vi) otros supuestos actuariales significati-vos utilizados.

(h) la política contable seguida para el reconoci-miento de las pérdidas y ganancias actuaria-les.

6.15.2. Cuando el empleador tenga más de un plan debeneficios definidos, la información debe ser pre-sentada de la manera que se considere más útilpara el lector de los estados contables. Por ejem-plo, podrían seguirse los siguientes criterios:(a) localización geográfica de los planes, por

ejemplo, distinguiendo entre planes en el paísy en el extranjero; o

(b) informar separadamente aquellos planes queestén sujetos a riesgos significativamente di-ferentes, por ejemplo, procediendo a distin-guir entre las partidas relativas a los planes debeneficios post-relación laboral de importefijo, los calculados según los sueldos finales olos que consistan en beneficios de atenciónmédica, odontológica, legal, y otros.

7. PLANES MULTI–EMPLEADOR7.1. Un plan multi–empleador es aquél fondeado por dos o

más empleadores, normalmente, en función de un con-venio colectivo de trabajo. La característica principal esque los activos contribuidos por un empleador partici-pante pueden ser usados para pagar beneficios a emplea-dos de otro empleador participante, debido a que los ac-tivos no están segregados en una cuenta individual decada empleador o no están restringidos para pagar bene-ficios de los empleados del empleador que los aportó.

7.2. El empleador deberá proceder a clasificar un plan mul-ti-empleador como un plan de contribuciones definidas ode beneficios definidos, en función de sus características.En el caso de que el plan multi-empleador sea un plan debeneficios definidos, el empleador deberá:(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación

por beneficios definidos, de los activos del plan yde los costos asociados con el plan, de la misma

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manera que haría en el caso de cualquier otro plande beneficios definidos; y

(b) revelar en sus estados contables la informacióndescripta en el párrafo 6.15.1.

7.3.Cuando no esté disponible información suficiente para apli-car el tratamiento contable de los planes de beneficios defi-nidos a un plan de beneficios definidos multi–empleador, elempleador deberá:(a) tratar contablemente el plan como si fuera un plan

de contribuciones definidas, según lo establecidoen la Sección 5;

(b) revelar la siguiente información:(i) el hecho de que el plan multi-empleador es un

plan de beneficios definidos; y(ii) las razones por las que no está disponible la in-

formación suficiente para permitir al emplea-dor contabilizarlo como un plan de beneficiosdefinidos; y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un exce-dente o déficit en el plan pueda afectar al importe de lasfuturas contribuciones, revelar adicionalmente:(i) cualquier información respecto a tal excedente

o déficit;(ii) las bases utilizadas para su determinación; y(iii) las implicancias que, en su caso, pudieran tener

estos desequilibrios para el empleador.7.4. Los planes multi-empleador son diferentes de los planes

administrados colectivamente. Un plan administrado co-lectivamente es una mera acumulación de planes indivi-duales, combinados para permitir a los empleadores par-ticipantes agrupar sus activos a la hora de realizarinversiones, y así poder obtener mejores rendimientos desus inversiones y reducir los costos de administración,pero los activos pertenecientes a cada uno de los emplea-dores se mantienen segregados para atender los benefi-cios de sus empleados en particular. Los planes adminis-trados colectivamente no plantean problemasparticulares en cuanto a su contabilización, puesto que lainformación para proceder a su tratamiento contable estásiempre disponible y porque tales planes no comportan laexposición de ninguno de los empleadores participantesa los riesgos actuariales asociados con empleados activoso jubilados del resto de los empleadores participantes.Las definiciones ofrecidas en esta Resolución Técnicaexigen que los empleadores clasifiquen los planes admi-nistrados colectivamente como planes de contribucionesdefinidas o de beneficios definidos, de acuerdo con lascaracterísticas de cada uno de ellos.

8. PLANES GUBERNAMENTALES8.1. Los planes gubernamentales son establecidos por la le-

gislación para cubrir a la totalidad de los empleadores (obien a todos los empleadores de una misma clase o cate-goría, como por ejemplo a los que pertenecen a un sectorespecífico de la industria) y se administran por autorida-des nacionales, provinciales o municipales, o bien porotros organismos (por ejemplo, una agencia autónomacreada específicamente para este propósito) que no estásujeto al control o influencia de los empleadores cuyosempleados son los beneficiarios.

8.2. La caracterización de los planes gubernamentales comode contribuciones o de beneficios definidos, se hace aten-diendo a la naturaleza de las obligaciones de los emplea-

dores que participan en ellos. En la mayoría de los planesgubernamentales, el empleador no tiene obligación legalni implícita de pagar futuras contribuciones, ya que suúnico compromiso consiste en pagar las contribuciones amedida que se realizan los pagos a los empleados, de for-ma que si el empleador dejara de emplear a beneficiariosdel plan gubernamental, no tendría obligación de seguirpagando los beneficios acumulados (o devengados) porlos años de servicio anteriores de sus empleados. Por estarazón, los planes gubernamentales se clasifican normal-mente como planes de contribuciones definidas. No obs-tante, en aquellos casos atípicos en que un plan guberna-mental calificara como un plan de beneficios definidos,el empleador deberá aplicar el tratamiento establecido enla Sección 6.

9. BENEFICIOS ASEGURADOS9.1. Un empleador puede fondear un plan de beneficios

post-relación laboral mediante la contratación de una pó-liza de seguros. Cuando la póliza de seguros está a nom-bre de uno de los empleados participantes o de un grupode empleados y el empleador que la ha contratado no tie-ne obligación legal ni implícita de cubrir las pérdidas de-rivadas de la póliza, no existiendo para el empleador nin-gún compromiso de pagar los beneficios de losempleados, puesto que el asegurador es el responsableexclusivo de tales pagos, el empleador deberá tratar alplan como un plan de contribuciones definidas.

9.2. Cuando el empleador tenga la obligación legal o implícitade:(a) pagar a los empleados los beneficios directamente

en el momento en que sean exigibles; o(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no

pagara todos los beneficios relativos a los serviciosprestados por los empleados en el periodo presentey en los anteriores;

el empleador deberá tratar al plan como si fuera un plande beneficios definidos. En este caso, el empleador:(a) contabilizará la póliza de seguro aceptable como un

activo del plan; y(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como dere-

chos de reembolso (si las pólizas satisfacen las con-diciones del párrafo 6.12.2.2).

10. OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO A FAVORDE LOS EMPLEADOS

10.1. Los otros beneficios a largo plazo a los empleados in-cluyen, por ejemplo:(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales

como vacaciones especiales tras largos períodos devida activa o años sabáticos;

(b) los premios por antigüedad u otros beneficios porlargo tiempo de servicio;

(c) los beneficios por invalidez permanente;(d) la participación en ganancias e incentivos pagade-

ros a partir de los doce meses del cierre del períodoen el que los empleados han prestado sus servicioscorrespondientes; y

(e) los beneficios diferidos que se recibirán a partir delos doce meses del cierre del período en el que sehan ganado.

10.2. La medición de los otros beneficios a largo plazo a losempleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado

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de incertidumbre que afecta a los beneficios post-rela-ción laboral. Además, la creación de -o los cambios a-este tipo de beneficios a largo plazo raramente resultanen un importe significativo de costo por servicios presta-dos en el pasado. Por tales razones, esta Resolución Téc-nica exige la utilización de un método simplificado parael registro contable de los otros beneficios a largo plazoa los empleados. Este método difiere de la contabiliza-ción exigida para los beneficios post-relación laboral enlo siguiente:(a) las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen

inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ningu-na “banda de fluctuación”; y

(b) todo el costo por servicios prestados en el pasadose reconoce de forma inmediata.

10.3. Reconocimiento y medición10.3.1. El importe reconocido como un pasivo por otros

beneficios a largo plazo a los empleados debe ser elimporte total neto resultante de las siguientes parti-das:(a) el valor presente de la obligación por otros be-

neficios a largo plazo definidos a la fecha delbalance (ver párrafo 6.5.1)

(b) menos el valor corriente, a la fecha del balan-ce, de los activos del plan, si los hubiere, conlos que se cancelarán directamente las obliga-ciones (ver párrafos 6.12.1.1 a 6.12.3.2).

Al medir el importe del pasivo, el empleador debeaplicar los párrafos 6.1.1 a 6.9.7, salvo lo conteni-do en los párrafos 6.2.1 y 6.3.1 El empleador debeaplicar el párrafo 6.12.2.2 para medir los eventua-les derechos de reembolso.

10.3.2. El empleador deberá reconocer el importe netototal de las siguientes cantidades como gasto ocomo ingreso (en este último caso, sujeto a lo esta-blecido en el párrafo 6.2.4), o como un componen-te de los costos de conversión de bienes produci-dos, como se menciona en la sección 4.2.6 de laResolución Técnica N° 17:(a) el costo de servicio del período presente;(b) el costo por intereses;(c) el rendimiento esperado de los activos del

plan y de cualquier derecho de reembolso re-conocido como un activo;

(d) las pérdidas y ganancias actuariales, que de-ben ser reconocidas en su integridad e inme-diatamente;

(e) el costo por servicios prestados en el pasado,que deberá ser reconocido en su integridad einmediatamente; y

(f) el efecto de reducciones o terminaciones.10.3.3. Una variedad posible de otros beneficios a largo

plazo a los empleados es el beneficio por invalidezpermanente. Si el importe del beneficio dependedel período de servicio activo, la obligación surgi-rá cuando se preste el servicio. La medición de estaobligación reflejará la probabilidad de que el pagopueda ser exigido, así como el intervalo de tiempoa lo largo del cual se espera realizar los pagos. Elcosto de los beneficios se reconocerá cuando seproduzca el suceso que cause la invalidez perma-nente.

11. TRANSICIÓN11.1. Esta sección es aplicable para el tratamiento contable

inicial de los planes de beneficios definidos.11.2. La primera vez que se apliquen las disposiciones de

esta Resolución Técnica, los empleadores deberándeterminar un pasivo de transición por planes debeneficios definidos a la fecha de adopción, comosigue:(a) el valor presente de la obligación por benefi-

cios definidos al día de adopción de esta Reso-lución Técnica;

(b) menos el valor corriente de los activos delplan, si los hubiera, a la fecha de adopción;

(c) menos el costo por servicios prestados en elpasado que, de acuerdo con los párrafos6.11.1 a 6.11.5, debe ser reconocido en perío-dos posteriores.

11.3. Si el pasivo de transición por planes de beneficios defini-dos es mayor que el pasivo reconocido por el empleador aldía de adopción de esta Resolución Técnica, si existiere, elempleador deberá reconocer ese mayor valor de acuerdocon una de las dos opciones siguientes, las que, una vez se-leccionadas, serán irrevocables:a) aplicar la sección 8.1. (Normas de transición. Nor-

ma general) de la Resolución Técnica N° 17, ob) reconocer el pasivo por el efecto acumulado al co-

mienzo del primer ejercicio de aplicación de estaResolución Técnica, durante un período no mayorque la vida laboral esperada remanente de los em-pleados que participan en los beneficios y con con-trapartida en los resultados de cada año en que seproduzca el reconocimiento., en cuyo caso el em-pleador deberá:(i) aplicar el límite del párrafo 6.2.6 para la medi-

ción de cualquier activo reconocido en el ba-lance;

(ii) revelar el importe amortizado y el importe re-sidual a amortizar en nota a los estados conta-bles;

(iii) reconocer cualquier ganancia actuarial poste-rior a la adopción inicial sólo si las gananciasactuariales acumuladas netas (antes del reco-nocimiento de la ganancia actuarial en cues-tión) son mayores que el pasivo de transiciónpor planes de beneficios definidos aún no re-conocido; e

(iv) incluir la parte que corresponda del pasivo detransición por planes de beneficios definidosen la determinación de cualquier ganancia opérdida por reducción o terminación del plansubsiguiente.

11.4. Si el pasivo de transición por planes de beneficios de-finidos es menor que el pasivo reconocido por el em-pleador al día de adopción de esta Resolución Técnica,si existiere, el empleador deberá reconocer la disminu-ción inmediatamente.

FUNDAMENTOS DE ESTA RESOLUCIÓN TÉCNICA

Esta Resolución Técnica ha sido emitida para profundizar eltratamiento de los pasivos a los que se hace referencia en elpárrafo c) la sección 5.19.7 (Pasivos por Costos Laborales),de la Resolución Técnica N° 17.

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Principales características de esta Resolución TécnicaLas principales características de esta Resolución Técnicason:1 El establecimiento de pautas para la medición y contabi-

lización de los planes por beneficios definidos.2. La utilización de técnicas actuariales para lograr una esti-

mación confiable del importe de los beneficios que losempleados han acumulado (devengado) en razón de losservicios que han prestado. En particular, la utilizacióndel Método de Unidades de Beneficios Proyectados paradeterminar tanto el valor presente de sus obligaciones porbeneficios definidos, como el correspondiente costo delos servicios del período presente y, en su caso, el costopor servicios prestados en el pasado, lo que permite esta-blecer la atribución de los beneficios a los períodos deservicio.

3. Las obligaciones por beneficios definidos deben ser me-didas regularmente de manera que los importes reconoci-dos en los estados contables del ente no difieran signifi-cativamente de los importes que resultarían al cierre delperíodo.

4. El reconocimiento diferido, bajo ciertas circunstancias,de las ganancias y pérdidas actuariales y los costos porservicios prestados en el pasado. Ciertos cambios en elpasivo por beneficios definidos y en los activos del planno se reconocen cuando ocurren, sino sistemáticamenteygradualmente sobre períodos siguientes.Un ente debe reconocer como mínimo la porción de lasganancias y perdidas actuariales (relacionadas con laobligación por beneficios definidos y los activos delplan) que “cae fuera del corredor del 10%”. El ente puedeoptar por emplear sistemas de reconocimiento aceleradode las ganancias y pérdidas actuariales, incluyendo, el re-conocimiento inmediato de las ganancias y pérdidas ac-tuariales en el período en que se conocen.

5. El costo por servicios prestados en el pasado debe serasignado linealmente al período promedio que reste hastaque el derecho a recibir los beneficios se perfeccione irre-vocablemente, computado desde el momento en que elempleador introduce el plan. Cuando el derecho a perci-bir los beneficios se perfeccione irrevocablemente enforma inmediata tras la introducción de un plan de bene-ficios definidos, o tras cualquier cambio a un plan exis-tente, el empleador deberá reconocer inmediatamente enresultados el costo por servicios prestados en el pasado.

6. Los activos del plan se valúan a su valor corriente. Si noexistiese precio de mercado disponible, se procederá aestimar el valor corriente de los activos del plan, porejemplo mediante el descuento de los flujos de fondos fu-turos, utilizando una tasa de interés que refleje tanto elriesgo asociado con los activos del plan como la fecha devencimiento o de transferencia esperada de tales activos.

7. Cuando corresponda reconocer un activo, su importe nopodrá exceder al neto de:(i) las pérdidas actuariales netas acumuladas no reco-

nocidas y el costo por servicios prestados en el pa-sado no reconocidos; y

(ii) el valor presente de beneficios económicos dispo-nibles en la forma de reembolsos procedentes delplan o reducciones en las contribuciones futuras alplan, utilizando para determinar este importe la tasade interés especificada en el párrafo 6.8.1.

8. Las reducciones y terminaciones de planes por benefi-cios definidos deben reconocerse cuando la reducción yterminación tienen lugar y no permitiéndose su reconoci-miento cuando sea probable que ocurran.

Diferenciascon lasNormasInternacionalesdeContabilidadLas principales diferencias con las Normas Internacionalesde Contabilidad son las siguientes:1. La NIC 19 trata sobre beneficios a empleados, en gene-

ral, incluyendo todo tipo de beneficios a empleados decorto plazo, ausencias pagas, programas de participaciónen las ganancias y gratificaciones, beneficios posterioresa la relación laboral y otros beneficios a empleados delargo plazo como licencias pagas de largo plazo, licen-cias por enfermedad o accidente por largo plazo, planesde participación en las ganancias o gratificaciones des-pués del año del retiro del empleado y retribuciones pa-gadas un año después del retiro del empleado y benefi-cios por terminación de la relación laboral antes del retironormal del empleadoLa presente Resolución Técnica cubre solamente benefi-cios posteriores a la relación laboral y otros beneficios aempleados de largo plazo similares.

2. La NIC 19 recomienda, pero no obliga a las empresas, acontratar los servicios de un actuario para efectuar loscálculos actuariales vinculados con el plan de beneficiosdefinidos.El punto 6.2.3 de esta Resolución Técnica establece que“la valuación de obligaciones por beneficios post-rela-ción laboral de carácter significativo deberá ser efectua-da por un actuario con experiencia en el tema”.

3. La definición de tasa de interés a aplicar difiere de la in-cluida en la NIC 19 debido a la dificultad de aplicar tasasde economías estables en el mercado argentino:La NIC 19 establece que la tasa utilizada para descontarlas obligaciones por beneficios post-relación laboral(tanto los fondeados como los no fondeados) debe ser de-terminada con referencia a los rendimientos de mercadode títulos de alta calidad a la fecha del balance. En paísesdonde no hay mercados de títulos de alta calidad, se debe-rá utilizar los rendimientos de mercado de títulos del go-bierno. La moneda y plazos de los títulos privados o gu-bernamentales deberán ser consistentes con la moneda yel plazo estimado de las obligaciones por beneficiospost-relación laboral.La presente Resolución Técnica establece en el párrafo6.8.1 que la tasa de interés a utilizar para descontar losbeneficios post-relación laboral, deberá determinarse enfunción de los lineamientos establecidos en la Resolu-ción Técnica N° 17.

4. En diciembre de 2004, se aprobaron modificaciones a laNIC 19, por las que un ente tiene la opción de reconocer lasganancias y pérdidas actuariales cuando se conocen, fueradel estado de resultados, en el “estado de ganancias y pér-didas reconocidas” (“statement of recognized incomeand expense”). Las modificaciones introducidas a la NIC19 también permiten al ente continuar reconociendo lasganancias y pérdidas actuariales en el estado de resulta-dos en el período en que ocurren o a lo largo del períodode servicio de los empleados. Dichas modificaciones nose han contemplado en la presente Resolución Técnica.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 24

Normas Profesionales: Aspectos Particulares deExposición Contable y Procedimientos de Auditoría

para Entes Cooperativos1

2Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El proyecto de resolución técnica sobre “Normas profesio-nales: Aspectos particulares de exposición contable y proce-dimientos de auditoria para entes cooperativos”, elevadopor el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (C.E.C.y T.)de esta Federación, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que no existía una norma contable específica para la ex-posición de la información contable y para realizar su au-ditoría, de los entes cooperativos;

d) Que este proyecto de resolución técnica sobre “Normasprofesionales: Aspectos particulares de exposición con-table y procedimientos de auditoria para entes coopera-tivos”, apunta a tener una norma contable y de auditoríapara entes cooperativos;

e) Que este proyecto ha sido originado en la ComisiónEspecial de normas contables y de auditoría para entescooperativos, integrada por representantes delI.N.A.E.S., de las Federaciones y Confederaciones deCooperativas, de Cooperativas, de los Consejos Profe-sionales de Ciencias Económicas y del C.E.C.y T.;

f) Que la profesión contable argentina considera necesariocompletar el juego de normas contables profesionales ar-monizadas con las normas internacionales de contabili-dad propuestas por el International Accounting StandardBoard (I.A.S.B., Junta de Normas Contables Internacio-nales), dentro del marco conceptual de las normas conta-bles profesionales aprobado por esta Federación median-te su Resolución Técnica Nº 16 (RT 16);

g) Que la C.E.N.C.y A. analizó el proyecto original y sugi-rió cambios en su redacción;

h) Que se recibieron numerosas opiniones en los períodosde consulta, lo que llevó a nuevas redacciones de esteProyecto;

i) Que la nueva redacción del proyecto ha sido aprobadopor la C.E.N.C.y A. para ser presentado a la Junta de Go-bierno como resolución técnica;

j) Que este proyecto está de acuerdo con el “Marco con-ceptual de las normas contables profesionales” aproba-do por esta Federación mediante su Resolución TécnicaNº 16; y

k) Que se han cumplido las etapas previstas en el Regla-mento del C.E.C.y T.;

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las “Normas profesionales: Aspec-tos particulares de exposición contable y procedimientos deauditoria para entes cooperativos” incluidas en la segundaparte de esta resolución.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales:a) Su aplicación para los estados contables que correspon-

dan a ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2009;b) Realizar los procesos de discusión, divulgación, análisis

y aprobación establecidos por el Acta Acuerdo firmadaen Catamarca el 27 de septiembre de 2002;

c) Propiciar el desarrollo de cursos de capacitación en su ju-risdicción sobre esta temática.

Artículo 3º— Solicitar al I.N.A.E.S. la derogación de todassus resoluciones sobre aspectos de confección de estadoscontables y de auditoría de entes cooperativos, y la aproba-ción de esta resolución.

Articulo 4º— Publicar esta resolución en su parte resolutivaen el Boletín Oficial de la República Argentina, completa enla página de internet de esta Federación y en forma impresa,

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 24

1 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, enforma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopciónde las NIIF del IASB). Nota incorporada por la Resolución Técnica Nº 27, con vigencia para los estados contables correspondientes a ejerciciosanuales que se inicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados contables de períodos intermedios correspondientes a losreferidos ejercicios.

2 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno en marzo de 2002.

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y difundirla a los organismos nacionales e internacionalespertinentes.

Ciudad de Paraná (Entre Ríos), 28 de marzo de 2008.

SEGUNDA PARTE

1. OBJETIVO

Esta resolución tiene como objetivo establecer normas par-ticulares de presentación de estados contables para uso deterceros y sobre aspectos especiales de auditoría, correspon-dientes a entes cooperativos, excepto entes financieros(bancos y cajas de crédito) y de seguros.

La misma ha sido el resultado del trabajo conjunto entre laprofesión contable, la autoridad de aplicación de los entescooperativos y el movimiento cooperativo e incluye unaguía de aplicación obligatoria.

Las normas particulares para entes cooperativos complemen-tan las normas generales de exposición (Resolución TécnicaNº 8) y las normas particulares de exposición contable paraentes comerciales, industriales y de servicio (ResoluciónTécnica Nº 9) y regulan en conjunto con éstas la presentaciónde estados contables por los mencionados entes.

Los entes cooperativos deben contar con un servicio de au-ditoría externa desde su constitución y hasta que finalice suliquidación. Las normas de auditoría a aplicar son las conte-nidas en la Resolución Técnica Nº 7, considerándose ade-más los aspectos especiales establecidos en la Sección 6.2de esta resolución.

2. INTRODUCCIÓN

Los entes cooperativos presentan, como rasgo específico desu naturaleza, la capacidad de transformar las condiciones yrelaciones económicas y sociales de sus asociados, y por ex-tensión, de la comunidad donde actúan. La actividad de losentes cooperativos se desarrolla en un marco jurídico pro-pio, a partir de la caracterización doctrinaria y de la defini-ción legal del acto cooperativo en virtud del cual, el importepercibido por cada operación o servicio utilizado es de ca-rácter provisorio, sujeto a ajuste en relación con el costo de-finitivo de los mismos, determinado al cierre del ejercicio.

Por su parte, en los limitados servicios u operaciones brin-dados a no asociados, el destino final de los excedentes ge-nerados por los mismos, reviste el carácter de irrepartibles,no retornando éstos a los asociados.

La necesidad de proveer un marco contable específico,como correlato de aquel encuadramiento doctrinario y jurí-dico, justifica el dictado de normas particulares de exposi-ción contable y de auditoría para los entes cooperativos.

3. DEFINICIONES

Los vocablos y expresiones utilizados en esta resolucióntienen los significados que se indican a continuación, losque se elaboraron considerando, en algunos casos, las nor-mas legales vigentes

3:

• Ente cooperativo: Es una entidad fundada en el esfuer-zo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar ser-vicios, constituida regularmente, con la autorizaciónpara funcionar y la inscripción en el registro de la auto-ridad de aplicación.Características de los entes cooperativos:• Tienen capital variable;• Duración ilimitada;• Reconocen un interés limitado a las cuotas sociales,

si el estatuto autoriza aplicar excedentes a algunaretribución al capital;

• En general, distribuyen los excedentes enproporción al uso de los servicios sociales;

• Prestan servicios a sus asociados y a no asociados enlas condiciones que para este último caso establezcala autoridad de aplicación y con sujeción a lodispuesto en la ley;

• Limitan la responsabilidad de los asociados al montode las cuotas sociales suscriptas;

• Establecen la irrepartibilidad de las reservassociales;

• Se asigna un destino desinteresado del sobrantepatrimonial en caso de liquidación.

• Acto cooperativo: Es el realizado entre la cooperativay sus asociados y por las cooperativas entre sí, en elcumplimiento del objeto social y la consecución de losfines institucionales. También lo son, respecto de lascooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finali-dad realicen con otras personas.

• Gestión cooperativa: Es la actividad ordinaria desarro-llada por el ente cooperativo para la organización y pres-tación del servicio en cumplimiento de su objeto social.

• Capital: Está constituido por cuotas sociales indivisi-bles y de igual valor. El mismo debe constar en accionesrepresentativas de una o más cuotas que revisten el ca-rácter de nominativas.

• Integración de cuotas sociales: Las cuotas sociales de-ben integrarse al ser suscriptas, como mínimo, en uncinco por ciento (5%), y completarse la integración den-tro del plazo de cinco (5) años desde la suscripción.

• Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA):Estos títulos fueron creados por la autoridad de aplica-ción de la ley de cooperativas. Se caracterizan como ca-pital complementario por la reglamentación y sonemitidos mediante aprobación de la asamblea. Sus prin-cipales características son:a) Sólo pueden aportar al ente, por este concepto,

quienes revistan la condición de asociados;b) Pueden emitirse en moneda de curso legal o en

moneda extranjera;c) Se les reconoce un interés a pagar con excedentes

repartibles en las condiciones fijadas por la autori-dad de aplicación;

d) Si no existieran excedentes repartibles o por insu-ficiencia de los mismos, el pago de los intereses sediferirá a futuros ejercicios;

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 24

3 Ley Nº 20.337, vigente a marzo de 2008.

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e) Los reembolsos se podrán realizar mediante amor-tizaciones parciales;

f) Una vez suscripta totalmente la última emisión, seadmiten nuevas suscripciones cuyos montos pue-den utilizarse íntegramente para rescatar las exis-tentes, en orden de antigüedad.

• Sobrante patrimonial: Es el remanente total de los bie-nes sociales una vez pagadas las deudas y devuelto el va-lor nominal de las cuotas sociales, determinado almomento de liquidación del ente cooperativo. El impor-te del sobrante patrimonial tendrá el destino previsto porlas normas legales.

• Excedente repartible: Es el exceso en la estimaciónpreventiva, realizada por la cooperativa, del costo de susservicios prestados al asociado al fijar el precio proviso-rio de los mismos.

• Distribución de los excedentes repartibles: De acuer-do con la ley de cooperativas, los excedentes repartiblesse destinarán: el cinco por ciento a reserva legal, el cincopor ciento al fondo de acción asistencial y laboral o paraestímulo del personal, el cinco por ciento al fondo deeducación y capacitación cooperativas, una suma inde-terminada para pagar un interés a las cuotas sociales, silo autoriza el estatuto, y el resto como retorno a los aso-ciados.

• Retorno: Calculado el excedente repartible y constitui-dos la reserva legal, los fondos y pagado el interés al ca-pital –si correspondiera– queda un remanente (elretorno) que debe devolverse a los asociados en propor-ción al uso de los servicios sociales u otra base que esta-blezcan las normas legales.

• Seccionalización de resultados. Compensación de que-brantos seccionales y pérdidas de ejercicios anterio-res: Los resultados deben determinarse por secciones. Nopodrán distribuirse excedentes sin compensar previamen-te los quebrantos de las secciones que hubieran arrojadopérdida. Cuando se hubieran utilizado reservas para com-pensar quebrantos, no se podrán distribuir excedentes sinhaberlas reconstituido al nivel anterior a su utilización.Tampoco podrán distribuirse excedentes sin haber com-pensado las pérdidas de ejercicios anteriores.

• Reserva legal: Son los excedentes repartibles que sedestinaron a su constitución. Las normas legales estable-cen el destino y metodología de aplicación de la misma.

• Reserva especial: Está constituida por los excedentesque deriven de la gestión cooperativa con no asociadosautorizada por la ley, y aquellos que provienen de lasoperaciones ajenas a la gestión cooperativa.

• Fondos: Son los excedentes repartibles que se destina-ron a los “fondos de educación y capacitación coopera-tivas y de acción asistencial y laboral o para estímulodel personal”. Las normas legales establecen el destinoy metodología de aplicación de los mismos.

• Auditoría externa: Los entes cooperativos deben con-tar desde su constitución y hasta que finalice su liquida-ción, con un servicio de auditoria externa a cargo de uncontador público inscripto en la matrícula respectiva.

• Sindicatura del ente cooperativo: La fiscalización pri-vada estará a cargo de uno o más síndicos según lo esta-blezca el estatuto, elegidos por la asamblea entre losasociados, sin exigencia de calificación profesional. Elsíndico puede desempeñar la auditoría cuando tuviera la

calidad profesional de contador público inscripto en lamatrícula respectiva.

• Ventas, costo de ventas y créditos por ventas: Por ra-zones de uniformidad –y permitir la comparabilidad–, enestos rubros se incluyen las operaciones y los saldos ge-nerados por operaciones provenientes de la gestión coo-perativa.

4. EXPOSICIÓN DE LAINFORMACIÓN CONTABLECONTENIDA EN LOS ESTADOS CONTABLES DELOS ENTES COOPERATIVOS

4.1. Normas comunes a todos los estados contables

Los estados básicos deben cumplir con el Capítulo II de laResolución Técnica Nº 8 y el Capítulo II de la ResoluciónTécnica Nº 9.

4.2. Estado de situación patrimonial

El estado de situación patrimonial se presentará de acuerdocon el Capítulo III de las Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9.

Los fondos establecidos por el artículo 42 de la ley de coope-rativas, constituidos por excedentes, tienen un destino espe-cífico, por lo que constituyen un pasivo desde su nacimiento.

4.3. Estado de resultados

El estado de resultados se presentará de acuerdo con el Capí-tulo IV de las Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9.

Al pie de este estado se clasificará el resultado del ejercicioen “resultados por la gestión cooperativa con asociados”,“resultados por la gestión cooperativa con no asociados” y“resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperati-va”, utilizando para ello bases objetivas y aplicando las sec-ciones siguientes.

En las cooperativas de trabajo, la contraprestación otorgada alos asociados por los servicios prestados durante el ejercicio,constituye un componente del costo del servicio prestado.

4.3.1. Resultados por la gestión cooperativa con asociados

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:a) El resultado proveniente de la organización y prestación

de servicios a los asociados relacionados con la gestióncooperativa;

b) Todo otro ingreso obtenido por, o como consecuencia de,bienes afectados a actividades inherentes a la gestión coo-perativa en la medida que sea razonablemente cuantificabley asignables a los asociados, en la proporción que anterior-mente hubiera sido apropiado como costo de las actividadescon asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, in-demnizaciones por no hacer, y otros similares).

4.3.2. Resultados por la gestión cooperativa con no aso-ciados

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:

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a) El resultado proveniente de la organización y prestaciónde servicios a los no asociados relacionados con la ges-tión cooperativa;

b) Todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bie-nes afectados a actividades inherentes a la gestión coope-rativa en la medida que sea razonablemente cuantificabley asignable a los no asociados, en la proporción que ante-riormente hubiera sido apropiado como costo de las acti-vidades con no asociados (recupero de siniestros, expro-piaciones, indemniazaciones por no hacer, y otrossimilares).

4.3.3. Resultados por operaciones ajenas a la gestióncooperativa

Los resultados que se incluyen en esta clasificación son losque no corresponden a las clasificaciones anteriores, entreellos:a) Los ingresos provenientes de inversiones transitorias

(depósitos a plazo fijo, depósitos en caja de ahorro, títu-los públicos, obligaciones negociables, fondos comunesde inversión, y otros similares). En aquellos casos quedichas inversiones puedan vincularse en forma directacon operaciones con asociados y/o no asociados debe-rán atribuirse a resultados por la gestión operativa conasociados y/o no asociados;

b) Los resultados provenientes de inversiones permanen-tes en otros entes, excepto aquellos que se originan enprocesos de integración vertical que contribuyan en for-ma directa a la consecución del objeto social. Estos últi-mos deberán atribuirse a resultados por la gestión opera-tiva con asociados o no asociados (en proporción a laoperatoria realizada);

c) Los resultados provenientes de las ventas de bienes deuso;

d) Derechos de ingreso y/o transferencias;e) Donaciones y subsidios;f) Todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de,

bienes afectados a actividades inherentes al objeto so-cial, en la medida que no pueda vincularse de manera di-recta con operaciones por la gestión cooperativa conasociados o no asociados (recupero de siniestros, expro-piaciones, indemnizaciones por no hacer, y otros simila-res);

g) Otros ingresos y egresos que provienen de las activida-des ajenas a la gestión cooperativa.

4.4. Estado de evolución del patrimonio neto

Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasifi-carse en:a) Aporte de los asociados, yb) Resultados acumulados.

4.4.1. Aporte de los Asociados

Este rubro se clasifica en:

4.4.1.1. Capital cooperativo suscripto

El capital cooperativo suscripto se expone en este rubro se-parando el valor nominal del capital y su ajuste para reflejarel efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la mone-da.

En relación con este último, debe discriminarse lo que laasamblea ha decidido no capitalizar (Ajuste del capital nocapitalizado), de lo que se encuentra pendiente de resolu-ción por la asamblea (Ajuste de capital).

El ente deberá presentar en la información complementarialo indicado en la Sección 4.6.5 (Información sobre el capitalcooperativo) de esta resolución.

4.4.1.2. Retornos e intereses cooperativos a capitalizar

Se expondrán en este rubro los retornos e intereses que nohayan podido ser capitalizados por no alcanzar el valor uni-tario fijado a cada cuota social.

4.4.1.3. Otros aportes de los asociados

Son los efectuados por disposición del estatuto o decisiónde la asamblea que establezcan aportes complementarios alcapital ordinario, siempre que cumplan con las condicionesnecesarias para ser incluidos dentro del patrimonio neto.

4.4.1.4. Otros ajustes al patrimonio neto no capitalizables

Se incluyen en este rubro los conceptos provenientes de lareexpresión inicial del patrimonio neto, que en virtud de dis-posiciones del órgano de aplicación, no puedan ser capitali-zados.

En este rubro se incluirán los remanentes de saldos de actua-lizaciones legales (ejemplo: saldo de actualización contableLey Nº 20.337).

4.4.2. Resultados acumulados

4.4.2.1. Reservas

Son los excedentes retenidos en el ente cooperativo por nor-mas legales. La composición y evolución de las reservasdebe exponerse en este estado, separando cada una de ellasen función de su naturaleza.

4.4.2.2. Resultados no asignados

Son los excedentes del ejercicio que se encuentran pendien-te de tratamiento por parte de la asamblea y/o las pérdidasacumuladas sin asignación específica, incluidos los ajustesde los resultados de ejercicios anteriores.

4.4.2.3. Resultados diferidos

Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecidopor las normas profesionales, se imputan directamente a ru-bros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en di-chos rubros hasta que por aplicación de las citadas normas,deban imputarse en el estado de resultados (ejemplo: saldosde revalúos técnicos, diferencias de conversión por inver-siones permanentes, diferencias de medición de determina-dos instrumentos financieros derivados, etcétera).

4.5. Estado de flujo de efectivo

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Este estado se presentará de acuerdo con el Capítulo VI(Estado de flujo de efectivo) de la Resolución Técnica Nº 8 ycon la Interpretación Nº 2 (Estado de flujo de efectivo).

4.6. Información complementaria

La información complementaria se preparará y presentará deacuerdo con el Capítulo VII (Información complementaria)de la Resolución Técnica Nº 8, con el Capítulo VI (Informa-ción complementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 y conlos siguientes acápites:

4.6.1. Créditos por venta de bienes y servicios y deudascomerciales

Los rubros créditos por ventas de bienes y servicios y deudascomerciales se presentarán discriminando los originados enlas operaciones vinculadas con la gestión cooperativa conasociados, de los originados en las restantes operaciones.

4.6.2. Intereses acumulativos impagos

Se expondrá la conformación del saldo de los intereses acu-mulativos para retribuir el capital complementario(TI.CO.CA) que se encuentran devengados e impagos.

4.6.3. Reservas

Cuando se hubieran utilizado las reservas para absorber re-sultados negativos y las mismas se encuentren pendientes derecomposición, se informará lo requerido por la Sección4.6.8 (Activos con disponibilidad restringida y restriccionespara la distribución de excedentes) de esta resolución.

4.6.4. Fondos de acción asistencial y laboral o para estí-mulo del personal y fondo de educación y capacitacióncooperativas

Se detallará una conciliación entre el saldo al inicio y el saldoal cierre discriminando el importe constituido en el ejercicioy las aplicaciones clasificadas por su naturaleza.

4.6.5. Información sobre el capital cooperativo

En función de las características del capital cooperativo4

esnecesario que los usuarios de los estados contables conozcaninformación especial sobre el mismo.

El ente deberá informar:a) Las condiciones que establece la ley y/o el estatuto social

para atender las solicitudes de devolución de sus aportespor parte de los asociados;

b) Un detalle con el saldo inicial pendiente de reintegro, lassolicitudes de devolución (en monto y en cantidad deasociados) realizadas por año, las devoluciones realiza-das en el mismo período y el saldo final pendiente dereintegro. Esta información debe cubrir los últimos cincoaños; y

c) Si hubiere una restricción en la devolución de los aportessolicitados por los asociados, como consecuencia de nor-mas vigentes y decisiones de la asamblea.

4.6.6. Clasificación de la composición de los resultados

En el estado de resultados se clasifica el resultado total en“resultados por la gestión cooperativa con asociados”, “re-sultados por la gestión cooperativa con no asociados” y“resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperati-va”.

En la información complementaria se clasificarán todos losrubros del estado de resultados de la misma forma, con el cri-terio utilizado en la Sección 4.3 (Estado de resultados). En elcaso que el ente cooperativo efectuara la clasificación entreresultados con asociados y no asociados utilizando algúnmétodo proporcional (por ejemplo en función de ingresos,compras, etcétera), podrá optar por no realizar la apertura in-dicada, consignando la base utilizada. El grupo “resultadospor operaciones ajenas a la gestión operativa” siempre tie-ne que estar discriminado por rubros del estado de resulta-dos.

Si el ente desarrolla más de una actividad o servicio, la discri-minación de los resultados por la gestión operativa deberáefectuarse por cada una de las secciones.

4.6.7. Cuadros seccionales

4.6.7.1. Definición de sección

La sección es cada actividad establecida en el objeto socialdel ente cooperativo, en la medida que pueda determinarseen forma clara y precisa su individualización. La asamblea o,en su caso, el consejo de administración deberá determinarlas secciones, en forma expresa, a fin de procurar que el entese desenvuelva sobre la base de una total equidad.

4.6.7.2. Estado de resultados y activos y pasivos asignadospor sección

Por cada sección se presentarán los resultados generados porla gestión cooperativa con asociados y no asociados.

Los resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperati-va deberán exponerse en forma detallada, sin asignarlos aninguna sección.

Para cumplir con los párrafos anteriores, se informará porcada sección:a) El total de ventas netas de bienes y servicios. Si existieran

transacciones entre secciones se las mostrará separada-mente de las transacciones con terceros, eliminándose dela sumatoria para obtener el total de ventas;

b) El total de costo de los bienes vendidos y servicios pres-tados. Si existieran transacciones entre secciones, se lasmostrará separadamente de las transacciones con terce-ros, eliminándose de la sumatoria para obtener el total delcosto de ventas;

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4 La ley establece la posibilidad de que el asociado solicite el reembolso del aporte realizado y el ente sólo puede limitar su devolución hasta elnoventa y cinco por ciento (95%) del capital de la cooperativa por año [es decir, debe devolver como mínimo el cinco por ciento (5%) o el porcentajeque establezca el estatuto social restante por año, si fuera mayor]. Las devoluciones que no puedan efectuarse por el límite impuesto, se realizaránpor orden de antigüedad, configurando un pasivo para el ente.

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c) El excedente (pérdida) bruto de la sección que resulta dela sumatoria de ventas y costos;

d) Los resultados por la valuación de bienes de cambio a suvalor neto de realización;

e) Los gastos de comercialización;f) Los gastos de administración;g) Otros gastos;h) Los resultados financieros y por tenencia derivados de

activos y pasivos; yi) El excedente (pérdida) neto de la sección determinado

por la sumatoria de los incisos c) hasta h).

Al pie de este cuadro se informará el total de gastos directosy de gastos indirectos asignable a cada sección.

Los activos y pasivos que han generado durante el ejercicioresultados que se han clasificados por secciones deberánasignarse a las mismas. El resto de los activos y pasivos sepresentarán por secciones en la medida que la informacióncontable de la entidad así lo permita. Los activos y pasivosque se asignan a una sección son los directamente atribui-bles a la misma, o los que pueden ser prorrateados sobre ba-ses razonables atendiendo al criterio de significación.

Si un ingreso o un gasto se asignara a una sección, el activoy/o el pasivo relacionado se atribuirá a la misma sección.

4.6.7.3. Cuadro de gastos directos e indirectos incluidos enlos resultados por la gestión cooperativa (clasificados por sunaturaleza) por sección y por operaciones ajenas a la gestióncooperativa

En relación con los rubros gastos de comercialización, gas-tos de administración, otros gastos y los resultados financie-ros y por tenencia informados en el estado de resultados porsección y los gastos de compra y producción, se informaránclasificados por su naturaleza (por ejemplo: teléfono, suel-dos, cargas sociales, reparaciones, fletes, amortizaciones,comisiones, seguros, impuestos, energía, etcétera), separa-dos entre los directamente asignados a la sección y los asig-nados en forma indirecta.

En este cuadro se presentará el total por la naturaleza delconcepto (de todas las secciones) abierto entre el total degastos directamente asignados a cada sección y los asigna-dos en forma indirecta, comparativamente con el ejercicioanterior.

4.6.7.4. Precio de transferencia entre secciones

En caso de existir transacciones entre secciones debe infor-marse:a) Las bases empleadas para fijar los correspondientes pre-

cios internos; yb) Los cambios que se hubieran producido en dichas bases

con relación al ejercicio anterior.

4.6.7.5. Bases de prorrateo

Los activos y pasivos se asignarán o prorratearán a cada sec-ción de acuerdo con el párrafo 4.6.7.2. Los ingresos y gastosrelacionados con la gestión cooperativa se asignarán o pro-rratearán a cada sección.

Las bases de prorrateo deben ser de fácil utilización y com-prensión, y representativas de la naturaleza del ingreso, gas-to, activo o pasivo, y deben describirse (incluyendo la formade cálculo) detallando, para cada una, en que rubro ha sidoutilizada.

Los cambios en la base de distribución de alguno de los ru-bros sólo podrán hacerse cuando:a) De ello resulte un mejor cumplimiento de la Sección 3

(Requisitos de la información contenida en los estadoscontables) de la Resolución Técnica Nº 16;

b) De ello resulte una mejora en la búsqueda por parte delente de un desenvolvimiento con equidad; y

c) Se presente la información comparativa del ejercicio an-terior con la nueva base de prorrateo. Si esto fuera im-practicable o imposible, la información del ejercicio co-rriente deberá presentarse tanto en función de la nuevabase, como en función de la base anteriormente utilizada.

En caso de haberse producirse estos cambios deberá infor-marse:a) El cambio en la base de prorrateo realizado;b) Las causas de cambio de la base de prorrateo;c) Las razones de no haber modificado la información

comparativa si así hubiera ocurrido.

4.6.8. Activos con disponibilidad restringida y restric-ciones para la distribución de excedentes

Se informarán los activos de disponibilidad restringida ex-plicándose la restricción existente –legal o de otra índole–para la distribución de excedentes (ejemplo: saldos de reser-vas pendientes de recomposición y perdidas acumuladas noabsorbidas) y sus razones.

En caso de disminuciones de reservas por absorción de per-didas, deberá aclararse la existencia de una restricción a ladistribución de excedentes hasta la recomposición del saldoabsorbido e informar el importe pendiente de recomposi-ción, clasificado por ejercicio en que fue utilizado.

4.6.9. Gastos en acción asistencial y laboral o para el estí-mulo del personal y en educación y capacitación coope-rativa

La información indicada en la Sección 4.6.4 se complemen-tará informando el total de los gastos incluidos en el estadode resultados por los conceptos incluidos en esos fondos.

5. OTROS ASPECTOS RELACIONADOS CON LAEXPOSICIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLEEN LOS ENTES COOPERATIVOS

Los entes cooperativos también tendrán en consideraciónlos siguientes aspectos:

5.1. El capital cooperativo

El capital suscripto por los asociados debe ser consideradocomo integrante del patrimonio neto.

Cuando el asociado haya solicitado el reintegro de su capi-tal, por renunciar al ente o por haber sido excluido por éste,

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las sumas no reintegradas se expondrán en el pasivo desde lafecha de la solicitud.

5.2. Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA)

Estos títulos se expondrán en el patrimonio neto en el rubro“otros aportes de los asociados” si en sus condiciones deemisión se define que únicamente se rescatarán con la emi-sión de un nuevo título.

En el resto de los casos se expondrán en el pasivo.

5.3. Determinación y registración de las capitalizacionesde excedentes. Mínimos de capitalizaciones

Cuando la asamblea haya resuelto que los retornos e intere-ses se distribuyan en cuotas sociales, y los mismos o una par-te de ellos no alcancen el valor unitario fijado de la cuota so-cial, la entidad deberá exponerlos de acuerdo con loestablecido en la Sección 4.4.1.2 (Retornos e intereses coo-perativos a capitalizar) de esta resolución.

5.4. Capitalización del ajuste del capital

El importe del rubro “ajuste del capital” al cierre de cadaejercicio podrá ser capitalizado, total o parcialmente, por re-solución de la asamblea. Decidida la capitalización se asig-nará el ajuste capitalizado al valor del capital social de cadaasociado (incluyendo otros conceptos capitalizados) a la fe-cha del cierre del ejercicio. Esta asignación se realizará enforma proporcional, previa exclusión del ajuste de capital delos asociados que se retiraron antes de la fecha del cierre.

El ajuste de capital correspondiente a los asociados que se re-tiraron antes de la fecha de cierre se asignará a reservas –re-serva especial de la ley de cooperativas–.

La capitalización del “ajuste de capital” es atribución de laasamblea y tiene que constar en el orden del día de la misma.Si esa decisión no es tomada por la asamblea se mantendrá enel rubro “ajuste del capital”.

Si el importe capitalizado del ajuste del capital no permite unnúmero entero de cuotas sociales, se tratará la diferencia se-gún la Sección 5.3 (Determinación y registración de las capi-talizaciones de excedentes. Mínimos de capitalizaciones).

5.5. Información por segmentos

Los entes cooperativos podrán optar por presentar la infor-mación por segmento de acuerdo con la Sección 8 de la Re-solución Técnica Nº 18.

Aquellos que estén en el régimen de oferta pública de sus tí-tulos de deuda o que han solicitado autorización para hacer-lo, deberán presentarla obligatoriamente.

En ambos casos (presentación optativa u obligatoria), la in-formación por segmentos puede llegar a coincidir con la in-formación para determinar los resultados por secciones deesta resolución. En el caso de que no coincida deberán pre-sentarse ambos tipos de información.

La presentación de información por sección no implica lapresentación voluntaria de la información por segmentos in-dicado en el segundo párrafo de la Sección 8.1 de la Resolu-ción Técnica Nº 18.

5.6. Información adjunta a los estados contables básicos

El ente cooperativo podrá presentar información adjunta alos estados contables básicos con el objeto de posibilitar es-tudios complementarios, pero que no es necesaria para unapresentación razonable de la información que deben conte-ner los citados estados contables básicos.

5.7. Normas contables profesionales que no se aplican alos entes cooperativos

Las siguientes secciones de las normas contables profesiona-les no se aplican a los entes cooperativos:• Resultado por acción ordinaria:

Los entes cooperativos no expondrán la información re-querida por la Sección 9 de la Resolución Técnica Nº 18.

• Registración del impuesto a las ganancias:Los excedentes de los entes cooperativos no se encuen-tran alcanzados por el impuesto a las ganancias, por loque no resulta de aplicación la Sección 5.19.6 de la Reso-lución Técnica Nº 17.

6. APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE AUDITORÍAEN LOS ENTES COOPERATIVOS

6.1. Normas de auditoría en general

La auditoría en general de los entes cooperativos se realizaráaplicando la Resolución Técnica 7 (Normas de auditoría), laInterpretación Nº 5 (El informe del auditor sobre cifras e in-formación presentada a efectos comparativos) y, en los as-pectos que corresponda, la Resolución Nº 311/2005 y lasaclaraciones especiales indicadas en la Sección 6.2 de estaresolución.

Cuando dichas normas hacen mención al directorio de unasociedad anónima, deberá interpretarse que se refiere al con-sejo de administración de los entes cooperativos.

De acuerdo con las normas legales y profesionales que regla-mentan el ejercicio de las profesiones relacionadas con lasciencias económicas, la auditoría en los entes cooperativos larealizará un contador público independiente.

6.2. Aspectos especiales de auditoría

Existen consideraciones especiales en la auditoría de entescooperativos que se detallan a continuación:

6.2.1. Informe anual

Para los ejercicios anuales, de acuerdo con los requerimien-tos de la autoridad de aplicación de los entes cooperativos, sedeberá emitir un informe extenso bajo las normas de la Sec-ción III.C.37 y III.C.38 de la Resolución Técnica Nº 7.

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6.2.2. Informe de revisión limitada sobre períodos inter-medios

De acuerdo con lo establecido por la ley de cooperativas, elauditor debe confeccionar informes, por lo menos trimestra-les, que se asentarán en el libro especial de informes de audi-toría.

Estos informes deben ser emitidos sobre la informacióncontable que surja de los balances de sumas y saldos o de lapreparación de estados contables por los períodos interme-dios objeto de la revisión, presentados por el ente cooperati-vo. En cualquiera de las dos opciones, el auditor realizará sutarea sobre la información transcripta en los libros conta-bles.

Con el objetivo que el auditor emita una manifestación so-bre los saldos de las cuentas contables correspondientes aperíodos intermedios, que es el resultado de una tarea de al-cance inferior a la necesaria para emitir una opinión sobre larazonabilidad de la información que contienen los estadoscontables del ente, el auditor debe desarrollar su tarea cum-pliendo como mínimo con los siguientes pasos:a) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de

la organización, sus operaciones y sistemas, las normaslegales que le son aplicables, las condiciones económi-cas propias y las del ramo de sus actividades;

b) Evaluar la significación de lo que se debe examinar, te-niendo en cuenta su naturaleza y la importancia de losposibles errores o irregularidades y el riesgo involucra-do;

c) Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, te-niendo en cuenta la finalidad del examen, el informe aemitir, las características del ente cooperativo cuya in-formación contable será objeto de auditoría y las cir-cunstancias particulares del caso;

d) Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:• Cotejo del balance de sumas y saldos con los

registros de contabilidad;• Comprobaciones matemáticas de la información

contenida en el balance de sumas y saldos;• Revisión conceptual del balance de sumas y saldos;• Examen de las actas de asamblea y del consejo de

administración;• Revisión comparativa de la información contable en

su relación con la del último cierre del ejercicio, conla de los períodos intermedios anteriores y con la delperíodo intermedio equivalente del ejercicioanterior;

• Comprobaciones globales de razonabilidad (porejemplo: el análisis de las razones y tendencias einvestigación de las fluctuaciones de significación); y

• Preguntas a funcionarios y empleados del entecooperativo al que corresponde la informacióncontable objeto de auditoría, respecto de aspectosimportantes que pudieran afectar a la informacióncontenida en dichos estados.

El auditor debe verificar e informar sobre el cumplimientode los requerimientos que pudiera exigir la autoridad deaplicación, en lo inherente al desarrollo de su tarea de audi-toría.

Los informes se deben confeccionar de acuerdo a lo estable-cido en las Secciones III. C.39 o III.C.44 de la ResoluciónTécnica Nº 7, según se trate de estados contables por los pe-ríodos intermedios o de balances de sumas y saldos, respec-tivamente.

6.2.3. Libros y registraciones contables

El auditor debe expresar en su informe, en el párrafo referi-do a la información adicional requerida por disposicioneslegales, si a la fecha a que se refiere la información contablelos libros y registraciones contables exigidos en la ley decooperativas se encuentran confeccionados según lo deter-mina la citada norma.

6.2.4. Errores observados

Con las modificaciones al párrafo del dictamen que sean ne-cesarias, en el informe del auditor debe mostrarse los errorese irregularidades significativos que el auditor ha tomado co-nocimiento, que afecten los estados contables.

La responsabilidad por la prevención de la existencia deerrores, irregularidades o fraudes es del consejo de adminis-tración y de la gerencia del ente cooperativo. La auditoría orevisión de los estados contables no tiene por objeto detectarfraudes o irregularidades.

7. SINDICATURA DE COOPERATIVAS

En el caso de la actuación de un síndico no profesional,cuando en su informe emita una opinión sobre estados con-tables y/o balances de sumas y saldos, podrá dejar constan-cia que la misma ha considerado el informe del auditor ex-terno o bien el de otro contador público, cuyos servicioshubiere solicitado.

GUÍA DE APLICACIÓN DE LAS NORMASGENERALES Y DE ESTA RESOLUCIÓN A LOS

ENTES COOPERATIVOS

1. GUÍA DE APLICACIÓN DE ESTA RESOLUCIÓN

Estado de resultados e información relacionada (Sec-ción 4.3 y relacionadas)

La presentación del estado de resultados y de la informaciónrelacionada responde a las pautas siguientes:

Exponer el estado de resultados clasificados en los rubrosestablecidos por las Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9;a) Al pie del estado de resultados se clasificará el “resulta-

do del ejercicio” en:• Resultados por la gestión cooperativa con asociados;• Resultados por la gestión cooperativa con no

asociados; y• Resultados por operaciones ajenas a la gestión

cooperativa;b) En la información complementaria, se presentará el esta-

do de resultados (con todos sus rubros) clasificados en lastres categorías indicadas en el inciso anterior, excepto:

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 24

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• Si la clasificación de las dos primeras viñetas delinciso b) se hubiera hecho utilizando algún métodoproporcional sobre el total, podrá optarse por norealizar la apertura de los rubros del estado deresultados en estas dos categorías, pero sí estáobligado, en todos los casos, a realizar la apertura delos rubros para la tercer viñeta (resultados poroperaciones ajenas a la gestión cooperativa).

c) Presentar los resultados por la gestión cooperativa porsección (estado de resultados por la gestión cooperativapor sección) si el ente realiza más de una actividad o ser-vicio, informando:• Ventas netas –si hay transacciones entre secciones se

mostrarán en cada sección, eliminándose de lasumatoria para mostrar el total de ventas netas–;

• Costo de los bienes vendidos y servicios prestados –sihay transacciones entre secciones se mostrarán encada sección, eliminándose de la sumatoria paramostrar el total del rubro–;

• Excedente (pérdida) bruto;• Resultados por la valuación de bienes de cambio al

valor neto de realización;• Gastos de comercialización;• Gastos de administración;• Otros gastos;• Resultados financieros y por tenencia derivados de

activos y pasivos;• El excedente (pérdida) neto de la sección;• El total de gastos directos e indirectos que se

incluyeron en cada sección.d) Como un complemento del cuadro anterior (inciso c), se

presentará el cuadro de gastos directos e indirectos inclui-dos en los resultados por la gestión operativa –informa-ción detallada al pie del cuadro del inciso c– por sección,más los incluidos en operaciones ajenas a la gestión coo-perativa, abiertos por su naturaleza, aplicando:• Se mostrará un cuadro por cada rubro de gastos del

estado de resultados (comercialización, administración,otros, resultados financieros y por tenencia) y un cuadropor los gastos de compra y/o producción;

• En cada cuadro se abrirán los mismos por sunaturaleza y cada tipo de gastos abierto por directos eindirectos;

• En cada cuadro se totalizarán los gastos directos eindirectos por cada sección, y para estos totales sepresentará la información del ejercicio anterior –aefectos comparativos–.

2. GUÍA DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS GENE-RALES

Los entes cooperativos aplicarán las normas contables vi-gentes para la elaboración de sus estados contables.

Con el objeto de poner énfasis en algunos aspectos particula-res, se detallan a continuación algunas de ellas.1. Marco conceptual

Los entes cooperativos aplicarán la Resolución TécnicaNº 16 (Marco conceptual de las normas contables profe-sionales) para, entre otras funciones, resolver las situa-ciones que no estuvieren expresamente contempladaspor las normas contables profesionales.

2. Cuestiones de medición

• Medición inicial de los elementos de los estadoscontablesLa medición original de los bienes incorporados y delos servicios adquiridos o producidos, el costofinanciero y el costo de cancelación de unaobligación se realizará según la Sección 4.2 de laResolución Técnica Nº 17.La medición inicial de los créditos y pasivos serealizará de acuerdo con la Sección 4.5 de laResolución Técnica Nº 17.

• Medición al cierre del ejercicio de los elementos delos estados contablesLa medición contable de activos y pasivos y de losresultados relacionados se realizará según la Sección5 de la Resolución Técnica Nº 17. Una vezdeterminada la medición primaria de los activos secomparará con sus valores recuperables de acuerdocon la Sección 4.4 de esa resolución.Las cuestiones particulares de medición contable queno estuvieren expresamente previstas en la Sección 5de la Resolución Técnica Nº 17 deben ser resueltasaplicando el orden establecido en la Sección 9 de esaresolución.

• Componente financieros implícitosSe tratarán según la Sección 4.6 de la ResoluciónTécnica Nº 17.

• Reconocimiento y medición de variacionespatrimonialesSe aplicará la Sección 4.7 de la Resolución TécnicaNº 17.

• Hechos ContingentesSe considerarán los efectos patrimoniales de unhecho futuro no controlable por el ente según laSección 4.8 de la Resolución Técnica Nº 17.

• Hechos Posteriores a la fecha de los estadosContablesLos hechos ocurridos entre la fecha de los estadoscontables y la de su emisión (fecha de aprobación delos estados por el Consejo de Administración) setratarán según la Sección 4.9 de la ResoluciónTécnica Nº 17.

• Resultados de ejercicios anterioresEn los casos de errores y/o cambios en la aplicaciónde normas contables se aplicará la Sección 4.10 de laResolución Técnica Nº 17.

• Conversión de estados contables para suconsolidación o para la aplicación del método devalor patrimonial o el de consolidaciónproporcionalSi el ente cooperativo tiene control, control conjuntoo influencia significativa sobre otro ente que utiliceuna moneda de presentación distinta a la suya,aplicará la Sección 1 de la Resolución Técnica Nº 18.

• Instrumentos derivados y operaciones decoberturaLos instrumentos derivados y las operaciones decobertura que realice el ente cooperativo se trataránsegún la Sección 2 de la Resolución Técnica Nº 18.

• Llave de negocioLa llave de negocio –positiva o negativa– sereconocerá, medirá, depreciará y expondrá, deacuerdo con la Sección 3 de la Resolución TécnicaNº 18.

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• ArrendamientosSi el ente cooperativo fuera arrendador oarrendatario de un arrendamiento operativo ofinanciero aplicará la Sección 4 de la ResoluciónTécnica Nº 18.

• ReestructuracionesLas reestructuraciones se tratarán según la Sección 5de la Resolución Técnica Nº 18.

• Combinaciones de NegociosEn los casos de asociación entre entes cooperativos,fusión e incorporación y operaciones en común debeaplicarse la Sección 6 de la Resolución TécnicaNº 18.

• Negocios conjuntosLa participación en los negocios conjuntos por elente cooperativo deberá contabilizarse aplicando laResolución Técnica Nº 14.

• Expresión en moneda homogéneaCuando las normas contables argentinas establezcanla reexpresión de los estados contables se aplicará laResolución Técnica Nº 6.

3. Ente pequeñoLas disposiciones de las normas contables para los entespequeños (EPEQ), son aplicables a los entes cooperati-vos.

4. Valor patrimonial proporcional –Consolidación deestados contables– Información a exponer sobre par-tes relacionadasAquellos entes cooperativos que tengan participacionesen otros entes deberán aplicar las normas de la Resolu-ción Técnica Nº 21 –RT 21– (Valor Patrimonial Propor-cional – Consolidación de Estados Contables – Informa-ción a exponer sobre partes relacionadas).Los entes cooperativos que ejerzan control, control con-junto o influencia significativa sobre otro ente, deberáncontabilizar tales tenencias de acuerdo con el métododel “valor patrimonial proporcional” (Sección 1 de laResolución Técnica Nº 21) y, en los casos que corres-pondan, deberán presentar estados contables consolida-dos de acuerdo con la Sección 2 de la Resolución Técni-ca Nº 21.Los entes cooperativos que hubieran realizado transac-ciones con partes relacionadas deberán exponer en la in-formación complementaria la información requeridapor la Sección 3 de la Resolución Técnica Nº 21.

5. Actividad agropecuariaEl ente cooperativo que desarrolle actividad agropecua-ria –producción de bienes económicos a partir de lacombinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza,para favorecer la actividad biológica de plantas y anima-les– deberá aplicar la Resolución Técnica Nº 22.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

Normas Contables Profesionales: “Modificación de laResolución Técnica Nº 11: Normas Particulares de

Exposición Contable para Entes sin Fines de Lucro”

1Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El Proyecto de Resolución Técnica Nº 13 sobre “Normascontables profesionales: Modificación de la ResoluciónTécnica Nº 11”, aprobado por la Junta de Gobierno del 23 denoviembre de 2007, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que la experiencia recogida desde la aprobación de laResolución Técnica Nº 17 (diciembre de 2000) ha mos-trado la necesidad de reformular o completar determina-das normas contables vigentes;

d) Que los estados contables constituyen un elemento muyimportante para la transmisión de la información patri-monial, económica y financiera de un ente;

e) Que se hace necesario orientar a los entes sin fines de lu-cro, en la forma de preparar sus estados contables, me-diante un modelo;

f) Que el Proyecto de Resolución Técnica Nº 13 cumplió superíodo de consulta, recibiéndose sugerencias y opinio-nes sobre el mismo;

g) Que las sugerencias y opiniones fueron consideradas porla C.E.N.C.y A. en su reunión del 19 de junio del 2008,aprobándose algunas modificaciones menores que nojustifican su nueva apertura a período de consulta;

h) Que se han cumplido las etapas previstas en el Regla-mento del C.E.C.y T.;

i) Que es necesario coordinar esfuerzos para mantener elproceso de armonización de las normas contables profe-sionales dentro del país.

Por ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar la Resolución Técnica Nº 25 “Nor-mas contables profesionales: Modificación de la ResoluciónTécnica Nº 11: Normas particulares de exposición contablepara entes sin fines de lucro” que se encuentra en la segundaparte de esta resolución.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) El tratamiento de esta Resolución Técnica de acuerdo

con lo comprometido en el Acta de Catamarca, firmadaen la Junta de Gobierno del 27 de septiembre de 2002;

b) Establecer su vigencia para los ejercicios iniciados a par-tir del 1º de octubre de 2008;

c) La difusión de esta resolución técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Encomendar al C.E.C.y T. la actualización deltexto ordenado de las Normas contables, incluyendo las mo-dificaciones establecidas por esta resolución.

Artículo 4º— Publicar este Proyecto en su parte resolutivaen el Boletín Oficial de la República Argentina, y completoen el sitio de internet de esta Federación y comunicarla a losConsejos Profesionales y organismos nacionales e interna-cionales pertinentes.

Ciudad de Termas de Río Hondo (Provincia de Santiago delEstero), 4 de julio de 2008.

SEGUNDA PARTE

1) Se agrega en la Sección B (Estructura de las normas) delCapítulo I (Introducción) de la Resolución TécnicaNº 11, el término Anexo – Modelo de estados contables.

2) Se modifica el punto B.3 del Capítulo III de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 201

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

1 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno en la Ciudad de Termas de Río Hondo (Provincia de Santiago del Estero), el 4 de julio de2008.

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dactado como sigue:

“B.3. Fondos con destino específicoSe incluyen en esta categoría los fondos que se reci-ban con ciertos destinos específicos. Este ítem estacompuesto por los aportes que se reciban directa-mente o importes netos a través de la generación deactividades con fines recaudatorios específicos, des-tinados a la prestación de un servicio o a la eroga-ción de fondos en el futuro relacionados con bienes asuministrar o servicios a prestar a un grupo determi-nado de asociados, a ciertos sectores de la comuni-dad o a la comunidad en general.

Estos fondos se computarán como recursos en elmismo período en el cual se produzca el gasto parael que fueron recaudados.”

3) Se modifica el punto B.2 del Capítulo IV de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“B.2. Recursos para fines específicosEstas contribuciones están constituidas por losaportes recibidos y destinados a fines determinados,tales como aranceles o derechos particulares paradeterminadas actividades. Este ítem está compuestotambién por los recursos que se recibieron a travésde la generación de actividades con fines recaudato-rios específicos, originalmente destinados a la pres-tación de un servicio o a la erogación de fondos enun momento futuro relacionados con bienes a sumi-nistrar o servicios a prestar a un grupo determinadode asociados, a ciertos sectores de la comunidad o ala comunidad en general, luego de que dichos bieneshan sido suministrados o los servicios han sido pres-tados.”

4) Se modifica el punto B.3 del Capítulo IV de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“B.3. Recursos diversosSe incluyen aquellos recursos ordinarios que no seclasifican en los acápites anteriores, debiéndosebrindar información complementaria de acuerdocon su significación. Ejemplo de ello son los ingre-sos por venta de bienes en desuso, ingresos destina-dos al recupero de ciertos gastos, los aportespublicitarios recibidos, los subsidios y donacionesefectuados por terceros, etcétera.”

5) Se modifica el punto F del Capítulo IV de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“F. Recursos y gastos extraordinariosComprende los recursos y gastos atípicos y excep-cionales acaecidos durante el ejercicio, de sucesoinfrecuente en el pasado y de comportamiento simi-lar esperado para el futuro, no surgidos de decisio-nes del ente.”

6) Se modifica el punto H del Capítulo IV de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“H. Realización de diferentes actividadesCuando el ente se dedicare simultáneamente a di-versas actividades (deportivas, culturales, benéfi-cas, mutuales, de enseñanza, etcétera) deberápresentar los recursos y gastos por separado paracada una de las actividades principales que el entedesarrolle en la información complementaria.”

7) Se modifica la introducción del Capítulo V de la segun-da parte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedaráredactado como sigue:

“Las partidas integrantes de este estado deben cla-sificarse y resumirse, de acuerdo con su origen, enaportes de los asociados y en superávit o déficit acu-mulado.”

8) Se modifica el punto A.2 del Capítulo V de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“A.2. Aportes de Fondos para fines específicosSe incluyen aquellos fondos originados en aportesde asociados con fines específicos y destinados al in-cremento del patrimonio social y no a la prestaciónde servicios o el desarrollo de actividades recurren-tes, tales como los fondos para la construcción deobras edilicias de cierta envergadura. Para que co-rresponda su inclusión en el patrimonio neto, losdestinatarios de los fondos no deben tener que con-siderarse como un “tercero” distinto del ente.

Estos fondos deben transferirse al capital, en la me-dida de su utilización para el destino previsto.”

9) Se modifica el punto B.1 del Capítulo V de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“B.1. Superávit reservadosSon aquellos superávit retenidos en el ente por explí-cita voluntad social o por disposiciones legales, es-tatutarias u otras.”

10)Se modifica el punto B.2 del Capítulo V de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará re-dactado como sigue:

“B.2. Superávit/(Déficit) no asignadosSon aquellos superávit o déficit acumulados sinasignación específica.”

11)Se agrega el punto B.3 del Capítulo V de la segunda par-te de la Resolución Técnica Nº 11, el que quedará redac-tado como sigue:

“B.3. Superávit/(Déficit) diferidosSon aquellos superávit o déficit que en virtud de laaplicación de normas contables profesionales deben

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

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diferirse con exposición específica como componen-tes de los Activos Netos.”

12)Se reemplaza el contenido del Capítulo VI de la Resolu-ción Técnica Nº 11, por el siguiente:

“El estado de flujos de efectivo se preparará deacuerdo con lo dispuesto en el Capítulo VI (Estado deflujos de efectivo) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 8 con la siguiente aclaración:

“Presentación de las causas generadas por las acti-vidades operativas”

Estas causas se presentarán por el denominado mé-todo directo de presentación.”

13)Se agrega al final de la Resolución Técnica Nº 11:

“Anexo – Modelo de estados contables”El modelo ejemplificado en este anexo es flexible, ad-mitiéndose agregar conceptos y/o rubros, suprimirotros, en la medida que no se altere la esencia delmismo.”

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

ANEXODENOMINACIÓN DEL ENTE

Estado de Situación Patrimonial o Balance General al __________ de _________________ de 200_____, comparativo con el ejercicio anterior

Actual Anterior Actual AnteriorActivo PasivoActivo corriente Pasivo corrienteCajas y bancos (Notas ...) Deudas (Nota ...)Inversiones (Nota ...) Fondos con destino específico (Nota ...)Cuentas por cobrar a asociados (Nota ...) Previsiones (Nota ...)Cuentas por cobrar a terceros por la activi-dad principal (Nota ...)

Total del pasivo corriente

Derechos a recibir servicios Pasivo no corrienteOtros créditos (Nota ...) Deudas (Nota ...)Bienes para consumo ocomercialización (Nota ...)

Fondos con destino específico (Nota ...)

Otros activos Previsiones (Nota ...)Total del activo corriente Total del pasivo no corrienteActivo no corriente Total del pasivoInversiones (Anexo ...)Bienes de Uso (Anexo ...) Patrimonio neto (Según estado respectivo)Activos Intangibles (Nota ...)Otros activos (Nota ...)Total del activo no corrienteTotal del activo Total del pasivo + Patrimonio neto

Las notas y anexos que se acompañan forman parte integrante de este estado.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

DENOMINACIÓN DEL ENTEESTADO DE RECURSOS Y GASTOS

Correspondiente al ejercicio finalizado el ____ de ___________ de 200______, comparativo con el ejercicio anterior

Actual$

Anterior$

RECURSOS Y GASTOS ORDINARIOSRECURSOS ORDINARIOSPara fines generales (Anexo … o Nota ...)Para fines específicos (Anexo … o Nota ...)DiversosTotal recursos ordinariosGASTOS ORDINARIOSGenerales de administración (Anexo ...)Específicos de sectores (Anexo ...)Depreciación de bienes de uso (Anexo ...)Depreciación de activos intangibles (Anexo ...)Otros egresos o gastos (Anexo ...)Total gastos ordinariosResultados financieros y por tenencia (Anexo … o Nota ...)Impuesto a las gananciasSUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DEL EJERCICIORECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSRecursos (Nota ...)Gastos (Nota ...)Impuesto a las ganancias

(1)

SUPERÁVIT (DÉFICIT) EXTRAORDINARIOSUPERÁVIT (DÉFICIT) FINALResultados financieros y por tenencia (Anexo … o Nota ...)SUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DEL EJERCICIORECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSRecursos (Nota ...)Gastos (Nota ...)Impuesto a las gananciasSUPERÁVIT (DÉFICIT) EXTRAORDINARIOSUPERÁVIT (DÉFICIT) FINAL

Las notas y anexos que acompañan forman parte integrante de este estado.(1) En el caso de corresponder, de no tratarse de un sujeto exento en dicho impuesto o que realizara actividades no exentas.

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DENOMINACIÓN DEL ENTEESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO

Correspondiente al ejercicio finalizado el _____ de __________ de 2_____, comparativo con el ejercicio anterior

Detalle Aportes de los asociados Superávit (déficit) acumulados Totales

Capital

$

De fondospara finesespecíficos

$

Total

$

Superávit(déficit)diferido

$

SuperávitReservados

$

Superávit(Déficit) noasignados

$

EjercicioActual

$

EjercicioAnterior

$

Saldos al inicio del ejercicio anteriorModificaciones del saldo inicial (Nota ...)

Saldos al inicio del ejercicio modificado

Resolución de asamblea general ordinariade fecha ...

Constitución de reservasCapitalización del superávitAbsorción del déficitDesafectación de reservas

Aportes irrevocablesrecibidos para fines específicosUtilización de aportes recibidos para finesespecíficosIncremento (Desafectación) de superávit(Déficit) diferidosSuperávit (Déficit) final del ejercicioSaldos al cierre del ejercicio

Las notas y anexos que se acompañan forman parte integrante de este estado.

DENOMINACIÓN DEL ENTEESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (MÉTODO DIRECTO)

Actual$

Anterior$

Variaciones del EfectivoEfectivo al inicio del ejercicioModificación de ejercicios anteriores (Nota ...)Efectivo modificado al inicio del ejercicio (Nota ...)Efectivo al cierre del ejercicio (Nota ...)Aumento (Disminución) neta del EfectivoCAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO

Actividades OperativasCobros por recursos para fines generalesCobros por recursos para fines específicosCobros por recursos para fines diversosPagos de deudasPagos al personal y cargas socialesPagos de otros impuestosPagos por compras al contado de bienes para consumo o comercializaciónIntereses cobradosIntereses pagados................Flujo neto de efectivo generado por (utilizado) antes de las operaciones extraordinariasCobros de indemnizaciones por siniestros.............................Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las operaciones extraordinariasFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades operativas

Actividades de InversiónPagos por compras de bienes de usoCobros por ventas de bienes de usoIntereses cobrados por préstamos otorgadosFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de inversión

Actividades de FinanciaciónCobros de aportes en efectivo de los AsociadosCobros de aportes en efectivo para fondos con fines EspecíficosCobros de préstamos de tercerosPagos de préstamos a tercerosIntereses pagados por préstamos recibidosFlujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de financiaciónResultados financieros y por tenencia generado por el efectivo y equivalente de efectivo Recpam delefectivo y equivalente de efectivo (1)Intereses ganados y no cobrados generados por el equivalente de efectivoDiferencias de cambio generados por el efectivo y equivalente de efectivo

Total resultados financieros y por tenencia generado por el efectivo y equivalente de efectivo

AUMENTO (DISMINUCIÓN) NETA DEL EFECTIVO

Las notas y anexos que se acompañan forma parte integrante de este estado.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

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(1) El ente puede optar por informarlo en Actividades operativas, en cuyo caso debe informar su composición en la información complementaria(excepto los Entes Pequeños –Epeq– que pueden indicar los elementos que lo componen sin consignar los importes).

ALTERNATIVA (1)ESTADO COMBINADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO Y DE RECURSOS Y GASTOS

Correspondiente al ejercicio finalizado el _________ de _____ de 2_____, comparativo con el ejercicio anterior

Actual$

Anterior$

I. SUPERÁVIT (DÉFICIT) ACUMULADO AL INICIO DEL EJERCICIOII. SUPERÁVIT (DÉFICIT) DEL EJERCICIO:RECURSOS Y GASTOS ORDINARIOSRECURSOS ORDINARIOSPara fines generales (Anexo ... o Nota ...)Para fines específicos(Anexo ... o Nota ...)Diversos

Total Recursos ordinarios

GASTOS ORDINARIOSGenerales de administración (Anexo ...)Específicos de sectores (Anexo ...)Depreciación de bienes de uso (Anexo ...)Depreciación de activos intangibles (Anexo ...)Otros egresos o gastos (Anexo ...)

Total Gastos ordinarios

Resultados financieros y por tenencia (Anexo ... o Nota ...)Impuesto a las ganancias

SUPERÁVIT (DÉFICIT) ORDINARIO DEL EJERCICIO

RECURSOS Y GASTOS EXTRAORDINARIOSRecursos (Nota..)Gastos (Nota..)Impuesto a las ganancias

SUPERÁVIT (DÉFICIT) EXTRAORDINARIO

SUPERÁVIT (DÉFICIT) FINAL

III. SUPERÁVIT (DÉFICIT) ACUMULADO AL CIERRE DEL EJERCICIO

Las notas y anexos que se acompañan forma parte integrante de este estado.(1) Alternativa exclusiva para el Capítulo V, segundo párrafo de esta resolución.

DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

RECURSOS ORDINARIOSCorrespondientes al ejercicio finalizado el ________ de ________________ de 2 _____

Detalle Para fines Diversos

$

Total

Generales Específi-cos

EjercicioActual

$

EjercicioAnterior

$

Cuotas de asociadosOtras contribucionesVenta de lotesAfiliaciones de asociadosInscripciones a torneosPor competencias deportivas (Anexo ...)

Cursos y seminariosPor servicios de enseñanzaPor contratos de enseñanza especialPor cursos de postgradoSubsidiosDonaciones recibidasVenta de publicacionesVenta de proveeduríaVenta de farmaciaPor servicios asistencialesPor internacionesDescuentos obtenidosIngresos varios

Total ejercicio actual

Total ejercicio anterior

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DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓNCorrespondientes al ejercicio finalizado el _____ de _____________ de 2 _____

Detalle Total del ejercicioActual

$Anterior

$SueldosCargas socialesHonorarios y otras retribucionesServicios (luz, gas, teléfono, teles y franqueo)Librería e impresionesMantenimiento, refacciones y limpiezaViáticos, refrigerios y agasajosSistematización de datosPrensa y propagandaRepresentaciónImpuestos y tasasSegurosLegalesDiversosTotales

DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

GASTOS ESPECÍFICOS DE SECTORES (1)Correspondientes al ejercicio finalizado el ______________ de ____________ de 200____

Detalle Sector1

Sector2

Sector3

Sector4

TotalEjercicioActual

TotalEjercicioAnterior

Sueldos del personalCargas socialesHonorarios y otras retribucionesEnergía y combustiblePapelería e impresionesMantenimientoViáticos y transportesUniformes y vestimentasLavanderíaMedicamentosMaterial descartable y de contrasteImplementos deportivosElementos didácticos auxiliaresDiversos

Total ejercicio actual

Total ejercicio anterior

(1) Se deberá separar en tantas columnas como sectores se defina exponer.

DENOMINACIÓN DEL ENTEANEXO

RECURSO DE GASTOS POR SECTORES (1)Correspondientes al ejercicio finalizado el ______________ de ____________ de 200____

Detalle Sector1

Sector2

Sector3

Sector4

TotalEjercicioActual

TotalEjercicioAnterior

Recursos específicos de sectores(Detalle)

Gastos específicos de sectores (Segúnanexo o detalle de partidas)Superávit (déficit) de sectores ejerci-cio actualSuperávit (déficit) de sectores ejerci-cio anterior

(1) Se deberá separar en tantas columnas como sectores se defina exponer.

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 25

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

Normas Contables Profesionales: Adopción de lasN.I.I.F. del I.A.S.B.

1Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El Proyecto de Resolución Técnica Nº 16 sobre “Normas con-tables profesionales: Adopción de las Normas Internaciona-les de Información Financiera (N.I.I.F.) del Consejo de Nor-mas Internacionales de Contabilidad (IA.S.B.)”, aprobadopor la Junta de Gobierno del 28 de noviembre de 2008, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicasde las veinticuatro jurisdicciones han suscripto la deno-minada “Acta de Catamarca” del 27 de setiembre de2002, en la que exteriorizaron explícitamente su compro-miso en el artículo 2º inciso b) de “sancionar, sin modifi-caciones, las normas técnicas profesionales aprobadaspor la Junta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E.”;

d) Que la profesión contable argentina no debe quedar ajenaal proceso de globalización económica en el que está in-merso nuestro país, por lo cual es necesario adoptar paralas entidades que cotizan sus títulos de deudas o de capi-tal en mercados de valores, las N.I.I.F., al resultar éstas unjuego de normas contables reconocidas internacional-mente y adoptadas por numerosos países del mundo;

e) Que en noviembre de 2007, el Directorio de la ComisiónNacional de Valores (C.N.V.) prestó conformidad a lapropuesta elaborada por la profesión contable, para laadopción de las N.I.I.F. como única forma de elaboraciónde los estados contables de las entidades que hacen ofertapública de sus valores negociables;

f) Que la Mesa Directiva de la F.A.C.P.C.E. constituyó unaComisión Especial para elaborar el plan de implementa-ción de las N.I.I.F. en las entidades que hacen oferta pú-blica de sus valores negociables;

g) Que el 31 de marzo de 2008, la F.A.C.P.C.E. presentó a laC.N.V. un borrador de propuesta para implementar estadecisión, el cual se difundió a partir del 9 de abril de 2008;

h) Que esta Federación, en conjunto con los diferentes gru-pos de interés en el tema, organizó diversos eventos na-cionales e internacionales de difusión y capacitación;

i) Que hasta septiembre de 2008, las diferentes actividadesrealizadas permitieron conocer la opinión de una granparte de los interesados en este plan;

j) Que la Comisión Especial creada por la Mesa Directivade la F.A.C.P.C.E. ha actuado intensamente en la prepa-ración del plan de implementación, en la difusión y dis-cusión del mismo y ha captado numerosas opiniones, loque permitió modificar algunos aspectos del borrador delplan original;

k) Que de resultas de esas modificaciones se elaboró unanueva propuesta de plan de implementación, la que fuepresentada a la C.N.V. el 10 de octubre de 2008;

l) Que se realizaron reuniones con el Directorio de C.N.V.para explicar los lineamientos generales del plan;

m) Que el Directorio de C.N.V. ha comunicado su aproba-ción, en líneas generales, al plan presentado;

n) Que se han realizado reuniones con representantes de laInspección General de Justicia y con diversas Direccio-nes Provinciales de Personas Jurídicas, a quienes se hamanifestado la importancia de que otras entidades, que seencuentran bajo su jurisdicción, puedan optar por utilizarlas N.I.I.F. para la elaboración de los estados contables,bajo determinadas condiciones;

o) Que, en general, se recibieron opiniones favorables a esaposibilidad de utilización opcional de las N.I.I.F.;

p) Que la C.E.N.C.y A. aprobó la propuesta de Proyecto deResolución Técnica en su reunión del 22 de octubre de2008;

q) Que la Junta de Gobierno aprobó el Proyecto de Resolu-ción Técnica en su reunión del 28 de noviembre de 2008,estableciendo como período de consulta hasta el 1º demarzo de 2009;

r) Que durante el período de consulta fueron recibidas nu-merosas opiniones y sugerencias;

s) Que las mismas fueron analizadas por la Comisión Espe-cial, incorporando numerosas de ellas, permitiendo me-jorar este pronunciamiento técnico y elevando su pro-puesta a la C.E.N.C.y A.;

t) Que la C.E.N.C.y A. aprobó el nuevo texto de propuestade norma técnica en su reunión del 5 de marzo de 2009.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar la Resolución Técnica Nº 26 “Nor-mas contables profesionales: Adopción de las Normas Inter-nacionales de Información Financiera (N.I.I.F.) del Consejo

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

1 Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno.

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de Normas Internacionales de Contabilidad (I.A.S.B.)”contenido en la segunda parte de esta resolución.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación:a) El tratamiento de esta Resolución Técnica de acuerdo

con lo comprometido en el Acta de Catamarca, firmadaen la Junta de Gobierno del 27 de septiembre de 2002;

b) Establecer su vigencia y normas de transición de acuer-do con lo indicado en la sección 13 de la segunda partede esta resolución;

c) La difusión de esta resolución técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empre-sarios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Solicitar a la Mesa Directiva y al C.E.C.y T. deesta Federación realizar todas las acciones comprometidas enel “Plan de Implementación de las N.I.I.F./I.F.R.S. en las em-presas que hacen oferta pública de sus valores negociables”,presentado oportunamente al Directorio de la C.N.V..

Artículo 4º— Publicar esta Resolución Técnica en la pági-na de Internet de esta Federación y en el Boletín Oficial, ycomunicarla a los Consejos Profesionales, a la ComisiónNacional de Valores, y a los organismos nacionales e inter-nacionales pertinentes.

Articulo 5º— Solicitar su adopción a la Comisión Nacionalde Valores, para las entidades bajo su control y con el alcan-ce definido en la segunda parte de esta resolución.

En la Ciudad de San Martín de los Andes (Provincia delNeuquén), a los veinte días de marzo de 2009.

SEGUNDA PARTE

Adopción de las Normas Internacionales deInformación Financiera (N.I.I.F.) del Consejo de

Normas Internacionales de Contabilidad (I.A.S.B.)

Alcance1. Las normas contenidas en esta resolución técnica se

aplican en los casos en que una entidad (de manera obli-gatoria según lo establecido en la Sección 3, o por propiaopción, según la Sección 5) prepare sus estados conta-bles (informes contables preparados para su difusión ex-terna), de acuerdo con las Normas Internacionales deInformación Financiera (N.I.I.F.).

2. Las N.I.I.F. son las emitidas por el Consejo de NormasInternacionales de Contabilidad o International Accoun-ting Standards Board (I.A.S.B.) en la versión oficial enespañol emitida por dicho organismo, cuyo listado –in-cluyendo el Marco Conceptual para la preparación y pre-sentación de estados financieros y el Prefacio a las nor-mas–, e indicación de la fecha de la última revisión, sepresenta en el Anexo a esta resolución. Dicho listado in-cluye las normas y las interpretaciones emitidas por elI.A.S.B., bajo las siglas I.A.S., I.F.R.S., S.I.C. e I.F.R.I.C.(que corresponden en su denominación en español a Nor-mas Internacionales de Contabilidad, Normas Internacio-

nales de Información Financiera, interpretaciones del Co-mité de Interpretación de Normas – S.I.C. e interpretacio-nes del Comité de Interpretación de Normas Internacio-nales de Información Financiera –C.I.– N.I.I.F.). LasN.I.I.F. que sean emitidas en el futuro, entrarán en vigen-cia con la modalidad establecida en las Secciones 11 y 12de esta resolución técnica.

Aplicación obligatoria de las N.I.I.F. en las entidadesbajo el control de la Comisión Nacional de Valores (enadelante C.N.V.)3. Las N.I.I.F. se aplican obligatoriamente a la preparación

de estados contables (estados financieros) de las entida-des incluidas en el régimen de oferta pública de la LeyNº 17.811, ya sea por su capital o por sus obligacionesnegociables, o que hayan solicitado autorización paraestar incluidas en el citado régimen, con la excepción delas entidades para las que, aún teniendo en dicho régi-men los valores negociables mencionados, la C.N.V.mantenga la posición de aceptar los criterios contablesde otros organismos reguladores o de control, talescomo las sociedades incluidas en la Ley de Entidades Fi-nancieras, compañías de seguros, cooperativas y asocia-ciones civiles.

4. Las siguientes entidades bajo el control de la C.N.V.quedan excluidas de la aplicación obligatoria de lasN.I.I.F., por no estar comprendidas en el régimen deoferta pública de la Ley Nº 17.811 por su capital u obli-gaciones negociables:a) Las entidades del panel de P.y M.Es. que no están

registradas en el régimen de oferta pública por sucapital ni por sus obligaciones negociables, sinoque operan en otras formas de financiación;

b) Las restantes entidades bajo control de la C.N.V.,tales como sociedades gerentes y depositarias defondos comunes de inversión; fondos comunes deinversión; fiduciarios ordinarios públicos y fidu-ciarios financieros, inscriptos en los registros quelleva la C.N.V.; fideicomisos financieros autoriza-dos a la oferta pública; mercados de futuros y op-ciones; entidades autorreguladas no bursátiles;bolsas de comercio con o sin mercado de valoresadherido; cajas de valores; entidades de compen-sación y liquidación; y cámaras de compensacióny liquidación de futuros y opciones.

Aplicación opcional de las N.I.I.F.5. Para todas las entidades no alcanzadas por, o exceptua-

das de, la aplicación obligatoria de las N.I.I.F., seránaplicables, opcionalmente:a) Las N.I.I.F.; ob) Las normas contables profesionales emitidas por

esta Federación o las que emita en el futuro, que noestén relacionadas con esta resolución técnica.

Discontinuación en la aplicación de las N.I.I.F.6. La entidad que aplique las N.I.I.F. sólo podrá volver a

aplicar las normas contables profesionales del inciso b)de la Sección 5, en los siguientes casos:a) Cuando hubiere aplicado las N.I.I.F. en forma

obligatoria por encontrarse incluida en la Sección3 y dejara de cumplir con las condiciones de lamencionada sección, o

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b) Cuando hubiere aplicado las N.I.I.F. en forma optati-va (según la Sección 5) y por razones fundadas deci-diera aplicar las normas del inciso b) de la Sección 5.

7. En estos casos, la entidad deberá aplicar retroactivamen-te las normas contables profesionales emitidas por estaFederación o las que emita en el futuro, que no estén rela-cionadas con esta resolución técnica, con la modalidadrequerida por la Sección F (Modificación de la informa-ción de ejercicios anteriores) del Capítulo II (Normas co-munes a todos los estados contables) y de la Sección B14(Modificación a la información de ejercicios anteriores)del Capítulo VII (Información complementaria) de la Re-solución Técnica Nº 8; y en nota justificar fundadamentelas razones del cambio de normas contables.

Aplicación integral de las N.I.I.F.8. Para las entidades que presenten estados contables con-

solidados (junto con sus estados contables individuales)y para aquellas que solamente presenten estados conta-bles individuales por no ejercer control o control conjun-to sobre otras entidades (inclusive sobre las de cometidoespecífico contempladas en la Interpretación S.I.C.Nº 12), la aplicación de las N.I.I.F. –en forma obligatoriao en forma opcional– debe realizarse en forma integral ysin modificaciones. El texto adoptado incluye el conteni-do completo de la norma tal cual fue emitida por elI.A.S.B., y con el carácter de obligatorio u orientativoque el mismo I.A.S.B. establezca en cada documento(bases para arribar a las conclusiones, anexos, ejemplosde aplicación y cualquier otro contenido).

Estados contables separados (individuales) de entidadesque deban presentar estados contables consolidados9. Los estados contables separados (individuales) de enti-

dades que deban presentar estados contables consolida-dos serán elaborados aplicando las N.I.I.F. en forma inte-gral, con la sola excepción tratada en esta sección.En los estados contables separados (individuales) de en-tidades que deban presentar estados contables consolida-dos, las inversiones en entidades dependientes (socieda-des controladas), entidades controladas en formaconjunta y entidades asociadas (entidades en las que seposee influencia significativa, no siendo controladas nisujetas a control conjunto) se contabilizarán utilizando elmétodo de la participación (valor patrimonial proporcio-nal) descripto en la N.I.C. Nº 28 –Inversiones en Asocia-das–, y en el caso de las inversiones en dependientes y enentidades controladas en forma conjunta con los mismosajustes que se incorporen en los estados contables conso-lidados por aplicación de las normas sobre consolidacióncontenidas en la N.I.C. Nº 27 y en la N.I.C. Nº 31, respec-tivamente.El criterio de contabilización requerido por esta resolucióntécnica para la preparación de los estados contables y parala medición de las inversiones que se mencionan en el pá-rrafo anterior, difiere del establecido en el párrafo 38 de laN.I.C. Nº 27, según el cuál la contabilización debe efec-tuarse en tales casos, al costo o a su valor razonable.Esta diferencia con las N.I.I.F. tiene como propósito lo-grar que el patrimonio y los resultados correspondientesa la participación mayoritaria que surjan de los estadoscontables consolidados presentados juntamente con esta-dos contables separados (individuales) sean iguales en

ambos juegos de estados contables. Esto significa quetambién deberán incorporarse y medirse en los estadoscontables separados (individuales) por el método del va-lor patrimonial proporcional las entidades de cometidoespecífico contempladas en la Interpretación S.I.C. Nº 12que hayan calificado para ser incluidas en los estadosconsolidados.Cabe destacar que las entidades que presenten estadoscontables individuales exclusivamente –es decir, no de-ban presentar estados contables consolidados en formatotal (por no ejercer control sobre otras entidades, inclusosobre las de cometido específico contempladas en laInterpretación S.I.C. Nº 12), o en forma proporcional(por no ejercer control conjunto sobre otras entidades onegocios conjuntos, o ejerciéndolo no hayan optado porel método de la consolidación proporcional)– deberánaplicar respecto de la medición de sus inversiones en en-tidades sobre las que se ejerce influencia significativa yen entidades o negocios bajo control conjunto, el métodode la participación (valor patrimonial proporcional) con-templado por la N.I.C. Nº 28 y la N.I.C. Nº 31, respecti-vamente; y, por lo tanto, en estos casos no se generarándiferencias con las N.I.I.F..

Selección y aplicación de políticas contables de acuerdocon las N.I.I.F.10. La selección y aplicación de políticas contables de acuer-

do con las N.I.I.F. deberá realizarse de acuerdo con lo es-tablecido por la N.I.C. Nº 8 o la norma que la reemplaceen el futuro.

Adopción de las N.I.I.F. que se emitan en el futuro11. La adopción de nuevas N.I.I.F. o modificaciones a las

N.I.I.F. detalladas en el Anexo, que en el futuro emita elI.A.S.B., se realizará de acuerdo con la sección específi-ca del Reglamento del C.E.C.y T., titulada Circulares deadopción de las N.I.I.F..

12. En el caso que los plazos de vigencia establecidos por elI.A.S.B. sean reducidos o que por otra razón se presumaque no esté disponible la versión oficial en español contiempo suficiente de antelación al momento en que debaaplicarse, la F.A.C.P.C.E. publicará una traducción quese utilizará en sustitución del texto oficial hasta tanto elI.A.S.B. lo publique.

Fecha de vigencia y transición13. Esta resolución técnica tiene vigencia para los estados

contables correspondientes a ejercicios anuales que seinicien a partir del 1º de enero de 2011 –inclusive– y paralos estados contables de períodos intermedios correspon-dientes a los referidos ejercicios.

14. La transición desde las normas contables anteriores a lasN.I.I.F. deberá realizarse de acuerdo con la N.I.I.F. Nº 1 ylas Secciones 16 a 18 de esta resolución técnica.

Aplicación anticipada15. No se admite la aplicación anticipada de esta resolución

técnica.

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Preparación de los estados contables y de la informacióncomplementaria a presentar en el período de transicióna las N.I.I.F. por parte de las entidades obligadas.16. Los estados contables trimestrales correspondientes al

ejercicio que se inicie a partir del 1º de enero de 2011 ysu información comparativa se prepararán aplicando ín-tegramente la N.I.C. Nº 34 –Información financiera in-termedia– o la N.I.I.F. equivalente que se encuentre vi-gente en ese momento. Los estados contables anualescorrespondientes al ejercicio que se inicie a partir del 1ºde enero de 2011 que se presentarán son los establecidospor la N.I.C. Nº 1. En el caso del estado de situación fi-nanciera se presentará en tres columnas: al cierre delejercicio corriente, al cierre del ejercicio anterior y a lafecha de transición a las N.I.I.F. (Estado de situación fi-nanciera de apertura).

17. Las entidades obligadas a aplicar las N.I.I.F. incorpora-rán información adicional en nota a los estados conta-bles, en los períodos o ejercicios que se detallan a conti-nuación:a) Estados contables anuales correspondientes al

ejercicio que se inicie a partir del 1º de enero de2009: (i) Identificación de la norma que pone envigencia las N.I.I.F. para la entidad y fecha de cie-rre del ejercicio anual y del período intermedio enlos que se prepararán los estados contables deacuerdo con las N.I.I.F., por primera vez; (ii) Ma-nifestación de que se están evaluando los efectosde la adopción de las referidas normas contables,o, en los casos en que la entidad haya concluido suanálisis y tenga determinados los efectos del cam-bio de normas contables sobre los estados conta-bles a que se refiere este apartado, incluirá conci-liaciones con el mismo alcance indicado en losincisos b)1 a b)4 inclusive, de esta sección; (iii) Encaso de presentarse las conciliaciones menciona-das precedentemente, una manifestación de que laentidad ha considerado en su preparación aquellasN.I.I.F. que estima serán aplicables para la prepa-ración de sus estados contables de cierre de ejerci-cio correspondientes al ejercicio que se inicie apartir del 1º de enero de 2011, y una aclaración encuanto a que las partidas y cifras incluidas en lasconciliaciones podrán modificarse en la medidaque el I.A.S.B. emita nuevas normas con aplica-ción obligatoria o anticipada admitida para dichoejercicio, que entren en vigencia por aplicación delo establecido en la Sección 11 de esta resolución.

b) Estados contables anuales correspondientes alejercicio que se inicie a partir del 1º de enero de2010 Impacto cuantitativo del cambio a las N.I.I.F.en tales estados contables de cierre de ejercicio,con el siguiente detalle:1. Una conciliación entre el patrimonio neto de-

terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con lasN.I.I.F., a la fecha de la transición hacia lasN.I.I.F. (primer día del ejercicio, o en formaequivalente: último día del ejercicio anterior).La conciliación podrá tener un formato de trescolumnas, presentando un estado de situaciónpatrimonial (balance) resumido a la fecha dela transición de acuerdo con las normas ante-

riores, las correspondientes cifras (estado desituación financiera) de acuerdo con lasN.I.I.F. y la diferencia (efecto de la transicióna las N.I.I.F.), explicando sus principales com-ponentes;

2. Una conciliación entre el patrimonio neto de-terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con lasN.I.I.F., al cierre del ejercicio, con el mismoformato y el mismo detalle de informacióndescrito en b) 1;

3. Una conciliación entre el resultado integral to-tal del ejercicio determinado de acuerdo conlas N.I.I.F. y el importe equivalente a dicho re-sultado integral determinado a partir de los es-tados contables de la entidad preparados deacuerdo con las normas anteriores, presentadacomo sigue:a. Una conciliación entre el resultado

neto del ejercicio determinado deacuerdo con las N.I.I.F., y el determi-nado de acuerdo con las normas ante-riores;

b. Una conciliación entre el otro resulta-do integral total del ejercicio determi-nado de acuerdo con las N.I.I.F. y elimporte equivalente a dicho otro resul-tado integral determinado a partir delos estados contables de la entidad pre-parados de acuerdo con las normas an-teriores que incluirá, si los hubiera, loscargos o créditos del ejercicio a los di-versos rubros componentes de resulta-dos diferidos en el estado de evolucióndel patrimonio neto que correspondan.

Las conciliaciones mencionadas en a) y b)precedentes, podrán presentarse en un forma-to de tres columnas que contenga las cifras de-terminadas de acuerdo con las normas ante-riores, las correspondientes cifras de acuerdocon las N.I.I.F., y la diferencia (efecto de tran-sición a las N.I.I.F.), explicando sus principa-les partidas componentes;

4. Cuando los ajustes o reclasificaciones en el es-tado de flujo de efectivo sean significativos,una conciliación entre el efectivo y sus equiva-lentes y los totales de cada una de las causas desu variación determinados de acuerdo con lasnormas anteriores y los determinados de acuer-do con las N.I.I.F., explicando sus principalescomponentes, entre ellos la diferencia en losconceptos incluidos en el efectivo y el criterioseguido para clasificar las causas generadas enresultados financieros y por tenencia genera-dos en el efectivo y sus equivalentes.

c) Estados contables trimestrales correspondientes alejercicio que se inicie a partir del 1º de enero de2011. En cada uno de ellos, impacto cuantitativodel cambio a las N.I.I.F., con el siguiente detalle:1. Una conciliación entre el patrimonio neto de-

terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con las N.I.I.F.,al cierre del trimestre equivalente del ejercicio

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anterior, con el mismo formato y el mismo nivelde información descriptos en b)1;

2. Una conciliación entre el resultado integral to-tal del trimestre equivalente del ejercicio ante-rior, determinado de acuerdo con las normasanteriores y el determinado de acuerdo con lasN.I.I.F., con el mismo formato y el mismo nivelde detalle descrito en b3;

3. Para los estados contables correspondientes alsegundo y tercer trimestre, una conciliaciónentre el resultado integral total, acumuladodesde el inicio del ejercicio para el períodocontable equivalente del ejercicio anterior, de-terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con lasN.I.I.F., con el mismo formato y el mismo nivelde detalle descrito en b) 3;

4. Cuando los ajustes o reclasificaciones en el es-tado de flujo de efectivo sean significativos,una conciliación entre el efectivo y sus equiva-lentes y los totales de cada una de las causas desu variación en el período contable equivalentedel ejercicio anterior, determinados de acuerdocon las normas anteriores y los determinadosde acuerdo con las N.I.I.F., explicando susprincipales componentes;

5. Para los estados contables correspondientes alprimer período trimestral del ejercicio: Lasconciliaciones identificadas en b) 1, b) 2, b) 3 yb) 4 –corregidas, en su caso–1, o una referenciaal documento en que hayan sido incluidas. Enlos restantes períodos intermedios del ejerci-cio, la inclusión de esta información es optati-va.

d) Estados contables anuales correspondientes al ejer-cicio que se inicie a partir del 1º de enero de 2011:debe reiterarse la misma información detallada enel inciso b) de esta sección que fuera presentada enlos estados contables del ejercicio iniciado a partirdel 1º de enero de 2010 –corregida, en su caso–

2.

Preparación de los estados contables y de la informacióncomplementaria a presentar en el período de transición alas N.I.I.F. porparte de las entidades que no son obligadas18. Las entidades que tienen la opción de aplicar las N.I.I.F.

(Sección 5), cuando lo hagan, prepararán los estadoscontables trimestrales correspondientes al primer ejerci-cio de aplicación de las N.I.I.F., y su información compa-rativa, aplicando íntegramente la N.I.C. Nº 34 –Informa-ción financiera intermedia– o la N.I.I.F. equivalente quese encuentre vigente en ese momento.

19. Las entidades que tienen la opción de aplicar las N.I.I.F.(Sección 5), cuando lo hagan, incorporarán informaciónadicional bajo la forma de nota a los estados contables, enlos períodos o ejercicios que se detallan a continuación:a) Estados contables trimestrales correspondientes al

primer ejercicio de aplicación de las N.I.I.F.: la in-formación descrita en los incisos c)1 hasta c)5 de lasección 17.

b) Estados contables anuales correspondientes al pri-mer ejercicio de aplicación de las N.I.I.F.: Impacto

cuantitativo del cambio a las N.I.I.F., con el si-guiente detalle:1. Una conciliación entre el patrimonio neto de-

terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con lasN.I.I.F., a la fecha de la transición hacia lasN.I.I.F. (primer día del ejercicio anterior al delprimer ejercicio de aplicación de las N.I.I.F. oen forma equivalente: último día del ejercicioprevio al anterior). La conciliación podrá tenerun formato de tres columnas, presentando unestado de situación patrimonial (balance) resu-mido a la fecha de la transición de acuerdo conlas normas anteriores, las correspondientes ci-fras (estado de situación financiera) de acuerdocon las N.I.I.F., y la diferencia (efecto de latransición a las N.I.I.F.), explicando sus princi-pales componentes;

2. Una conciliación entre el patrimonio neto de-terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con lasN.I.I.F., al cierre del ejercicio anterior, con elmismo formato y el mismo detalle de informa-ción descrito en b) 1;

3. Una conciliación entre el resultado integral to-tal del ejercicio, correspondiente al ejercicioanterior, determinado de acuerdo con lasN.I.I.F. y el importe equivalente a dicho resul-tado integral determinado a partir de los esta-dos contables de la entidad preparados deacuerdo con las normas anteriores, presentadacomo sigue:a. Una conciliación entre el resultado neto

del ejercicio determinado de acuerdocon las N.I.I.F., y el determinado deacuerdo con las normas anteriores;

b. Una conciliación entre el otro resultadointegral total del ejercicio determinadode acuerdo con las N.I.I.F. y el importeequivalente a dicho otro resultado inte-gral determinado a partir de los estadoscontables de la entidad, preparados deacuerdo con las normas anteriores, queincluirá, si los hubiera, los cargos o cré-ditos del ejercicio a los diversos rubroscomponentes de resultados diferidos enel estado de evolución del patrimonioneto que correspondan.

Las conciliaciones mencionadas en a) y b) pre-cedentes, podrán presentarse en un formato detres columnas que contenga las cifras determi-nadas de acuerdo con las normas anteriores, lascorrespondientes cifras de acuerdo con lasN.I.I.F., y la diferencia (efecto de transición alas N.I.I.F.), explicando sus principales parti-das componentes.

4. Cuando los ajustes o reclasificaciones en el es-tado de flujo de efectivo sean significativos,una conciliación entre el efectivo y sus equiva-lentes y los totales de cada una de las causas desu variación determinados de acuerdo con las

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 213

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

2 Estas conciliaciones deben realizarse nuevamente, corregidas, cuando las N.I.I.F. originalmente consideradas difieran de las aplicables en elejercicio que se inicie a partir del 1º de enero de 2011.

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normas anteriores y los determinados deacuerdo con las N.I.I.F., correspondiente alejercicio anterior, explicando sus principalescomponentes.

ANEXO A LA 2º PARTEDE LA RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

Listado de N.I.I.F. vigentes con esta resolución:

Nombre Descripción Fecha deaprobación o

de últimamodificación

Normas

N.I.I.F. Nº 1 Adopción por primera vez de lasnormas internacionales de infor-mación financiera

11/2008

N.I.I.F. Nº 2 Pagos basados en acciones 01/2008

N.I.I.F. Nº 3 Combinaciones de negocios 01/2008

N.I.I.F. Nº 4 Contratos de seguro 03/2009

N.I.I.F. Nº 5 Activos no corrientes mantenidospara la venta y operaciones dis-continuadas

05/2008

N.I.I.F. Nº 6 Exploración y evaluación de re-cursos minerales

11/2006

N.I.I.F. Nº 7 Instrumentos financieros: Infor-mación a revelar

03/2009

N.I.I.F. Nº 8 Segmentos de operación 09/2007

N.I.C. Nº 1 Presentación de estados financieros 05/2008

N.I.C. Nº 2 Inventarios 11/2006

N.I.C. Nº 7 Estado de flujos de efectivo 05/2008

N.I.C. Nº 8 Políticas contables, cambios en lasestimaciones contables y errores

05/2008

N.I.C. Nº 10 Hechos ocurridos después de lafecha del balance

05/2008

N.I.C. Nº 11 Contratos de construcción 09/2007

N.I.C. Nº 12 Impuesto a las ganancias 01/2008

N.I.C. Nº 16 Propiedades, planta y equipo 05/2008

N.I.C. Nº 17 Arrendamientos 05/2008

N.I.C. Nº 18 Ingresos de actividades ordinarias 05/2008

N.I.C. Nº 19 Beneficios a los empleados 05/2008

N.I.C. Nº 20 Contabilización de las subvencio-nes del gobierno e información arevelar sobre ayudas guberna-mentales

05/2008

N.I.C. Nº 21 Efectos de las variaciones en lastasas de cambio de la monedaextranjera

01/2008

N.I.C. Nº 23 Costos por préstamos 05/2008

N.I.C. Nº 24 Información a revelar sobre par-tes relacionadas

09/2007

N.I.C. Nº 26 Contabilización e información fi-nanciera sobre planes de benefi-cio por retiro

1994

N.I.C. Nº 27 Estados financieros consolidadosy separados

05/2008

N.I.C. Nº 28 Inversiones en asociadas 05/2008

N.I.C. Nº 29 Información financiera en econo-mías hiperinflacionarias

05/2008

N.I.C. Nº 31 Participaciones en negocios con-juntos

05/2008

N.I.C. Nº 32 Instrumentos financieros: presen-tación

05/2008

N.I.C. Nº 33 Ganancias por acción 01/2008

Nombre Descripción Fecha deaprobación o

de últimamodificación

N.I.C. Nº 34 Información financiera interme-dia

05/2008

N.I.C. Nº 36 Deterioro del valor de los activos 05/2008

N.I.C. Nº 37 Provisiones, activos contingentesy pasivos contingentes

01/2008

N.I.C. Nº 38 Activos intangibles 05/2008

N.I.C. Nº 39 Instrumentos financieros: recono-cimiento y medición

03/2009

N.I.C. Nº 40 Propiedades de inversión 05/2008

N.I.C. Nº 41 Agricultura 05/2008

Interpretaciones

C.I.N.I.I.F. Nº 1 Cambios en pasivos existentespor retiro del servicio, restaura-ción y similares

09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 2 Aportaciones de socios de entida-des cooperativas e instrumentossimilares

11/2004

C.I.N.I.I.F. Nº 4 Determinación de si un acuerdocontiene un arrendamiento

11/2006

C.I.N.I.I.F. Nº 5 Derechos por la participación enfondos para el retiro del servicio,la restauración y la rehabilitaciónmedioambiental

09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 6 Obligaciones surgidas de la parti-cipación en mercados específicos– Residuos de aparatos eléctricosy electrónicos

09/2005

C.I.N.I.I.F. Nº 7 Aplicación del procedimiento dereexpresión según la N.I.C. Nº 29Información financiera en econo-mías hiperinflacionarias

09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 8 Alcance de la N.I.I.F. Nº 2 09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 9 Nueva evaluación de derivadosimplícitos

03/2009

C.I.N.I.I.F. Nº 10 Información financiera interme-dia y deterioro del valor

09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 11 N.I.I.F. Nº 12 – Transaccionescon acciones propias y del grupo

11/2006

C.I.N.I.I.F. Nº 12 Acuerdos de concesión de servicios 09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 13 Programas de fidelización declientes

06/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 14 N.I.C. Nº 19: El límite para unactivo para beneficios definidos.Requerimientos mínimos de fi-nanciamiento y su interacción

09/2007

C.I.N.I.I.F. Nº 15 Acuerdos para la construcción in-mobiliaria

07/2008

C.I.N.I.I.F. Nº 16 Cobertura de una inversión netaen una operación extranjera

07/2008

C.I.N.I.I.F. Nº 17 Distribución de activos que noson efectivo a los propietarios

11/2008

C.I.N.I.I.F. Nº 18 Transferencia de activos de clientes 01/2009

S.I.C. Nº 7 Introducción del Euro 01/2008

S.I.C. Nº 10 Ayudas gubernamentales – sin re-lación específica con actividadesde operación

09/2007

S.I.C. Nº 12 Consolidación – Entidades de co-metido específico

11/2004

S.I.C. Nº 13 Entidades controladas conjunta-mente – aportaciones no moneta-rias de los participantes

09/2007

S.I.C. Nº 15 Arrendamientos operativos –Incentivos

09/2007

S.I.C. Nº 21 Impuesto a las ganancias – Recu-peración de activos no deprecia-bles revaluados

09/2007

214 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

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Nombre Descripción Fecha deaprobación o

de últimamodificación

S.I.C. Nº 25 Impuesto a las ganancias – Cam-bios en la situación fiscal de unaentidad o de sus accionistas

09/2007

S.I.C. Nº 27 Evaluación de la esencia de lastransacciones que adoptan la for-ma legal de un arrendamiento

09/2007

S.I.C. Nº 29 Acuerdos de concesión de servi-cios: Informaciones a revelar

09/2007

Nombre Descripción Fecha deaprobación o

de últimamodificación

S.I.C. Nº 31 Ingresos – Permutas de serviciosde publicidad

12/2003

S.I.C. Nº 32 Activos intangibles – Costos desitios web

09/2007

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 215

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

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216 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 26

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RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 27

Normas Contables Profesionales. Modificaciones a lasResoluciones Técnicas Nros. 6, 8, 9, 11, 14,

16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO el proyecto de Resolución Técnica Nº 17 ‘‘Normascontables profesionales: Modificaciones a las ResolucionesTécnicas Nros. 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24”,aprobado por la Junta de Gobierno del 28 de noviembre de2008, y revisado por la Junta de Gobierno del 20 de marzo de2009, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que mediante la Resolución Técnica Nº 26 se adoptaronlas Normas Internacionales de información financiera(NIIF) en forma obligatoria para las entidades incluidasen el régimen de oferta pública de la Ley Nº 17.811, yasea por su capital o por sus obligaciones negociables, oque hayan solicitado autorización para estar incluidas enel citado régimen;

d) Que la mencionada adopción genera la necesidad de mo-dificar algunas Resoluciones Técnicas vigentes;

e) Que la CENCyA ha aprobado un proyecto de resolucióntécnica inicialmente, con fecha 22 de octubre de 2008;

f) Que la Junta de Gobierno del 28 de noviembre de 2008,aprobó el Proyecto de Resolución Técnica Nº 17, pro-puesto por CENCyA, el que fue sometido a consulta;

g) Que se recibieron opiniones durante el período de con-sulta que generaron cambios en el proyecto de resolucióntécnica original;

h) Que la CENCyAaprobó la nueva versión del Proyecto deResolución Técnica en su reunión del 5 de marzo de2009, sugiriendo reabrir el período de consulta hasta el20 de mayo de2009;

i) Que la Junta de Gobierno del 20 de marzo de 2009 apro-bó el Proyecto de Resolución Técnica Nº 17 –revisado–,propuesto por la CENCyA, el que fue sometido a consul-ta hasta el 20 de mayo de 2009;

j) Que sobre el Proyecto de Resolución Técnica –revisado–se recibieron nuevas opiniones;

k) Que las opiniones recibidas fueron tratadas por laCENCyA en su reunión del 21 de mayo de 2009, gene-rando algunos cambios que se han incluido en esta Reso-

lución Técnica.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar la Resolución Técnica Nº 27 ‘‘Nor-mas contables profesionales: Modificaciones a las Reso-luciones Técnicas Nros. 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y24”, contenida en la segunda parte de esta Resolución.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) El tratamiento de esta Resolución Técnica de acuerdo con

lo comprometido en el Acta de Catamarca, firmada en laJunta de Gobierno del 27 de septiembre de 2002;

b) Establecer su vigencia para los estados contables corres-pondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del1º de enero de 2011 –inclusive– y para los estados conta-bles de períodos intermedios correspondientes a los refe-ridos ejercicios;

c) La difusión de esta Resolución Técnica entre sus matricu-lados y los organismos de control, educativos y empresa-rios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Publicar esta Resolución Técnica en la páginade Internet de esta Federación y en el Boletín Oficial, y co-municarla a los Consejos Profesionales, a la Comisión Na-cional de Valores, y a los organismos nacionales e interna-cionales pertinentes.

En la Ciudad de Corrientes, a los doce días de junio de 2009.

SEGUNDA PARTE

1. Insertar una llamada al título de las Resoluciones Técni-cas Nros. 6, 8, 9, 11, 14, 17, 18, 21, 22, 23 y 24 con el si-guiente texto:

“Las presentes normas son aplicables a todos los es-tados contables para ser presentados a terceros, ex-cepto los que emitan aquellos entes que, en formaobligatoria u opcional, apliquen las Normas de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normascontables profesionales: Adopción de las NIIF del

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 217

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 27

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IASB).”

2. Nuevo texto de la sección D “Información por segmen-tos”, capítulo II “Normas comunes a todos los estadoscontables” de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 9:

“Los entes que opten por aplicar la sección 8 (Infor-mación por segmentos) de la segunda parte de la Re-solución Técnica Nº 18 deben presentar lainformación por segmentos de acuerdo con dichasección.”

3. Eliminar el penúltimo párrafo de la sección A (Estructuray contenido) del Capítulo IV (Estado de Resultados) dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 9.

4. Nuevo texto de la sección D (Resultado por acción ordi-naria) del capítulo IV (Estado de Resultados) de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 9:

“Las sociedades que opten por aplicar la sección 9(Resultado por acción ordinaria) de la segunda par-te de la Resolución Técnica Nº 18 deben presentar lainformación sobre el resultado por acción ordina-ria, de acuerdo con dicha sección.”

5. Sustituir el nombre de la Resolución Técnica Nº 16, por elsiguiente:

“Marco Conceptual de las normas contables profe-sionales distintas a las referidas en la Re soluciónTécnica Nº 26.”

6. Eliminar el último párrafo de la sección 1 (Introducción)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 16.

7. Nuevo texto de la primera parte del último párrafo de lasección 4.2.7.2 (Costos financieros: Tratamiento alter-nativo permitido) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17:

“El monto de los costos financieros susceptibles deactivación podrá incluir a los costos financierosprovenientes de la financiación con capital propioinvertido, en la medida que se cumplan las condicio-nes siguientes.”

8. Reemplazar el tercer párrafo de la sección 5.3 (Otros cré-ditos en moneda) de la segunda parte de la Resolucióntécnica Nº 17, por el siguiente:

“Los activos surgidos por aplicación del método delimpuesto diferido se medirán por su valor nominal opor su valor descontado, en los términos del párrafoanterior. El criterio elegido para su medición no po-

drá cambiarse en los siguientes ejercicios.”

9. Reemplazar el texto del segundo párrafo de la sección5.15 (Otros pasivos en moneda) de la segunda parte de laResolución técnica Nº 17, por los siguientes:

“En la medición de las contingencias y de los pasi-vos por planes de pensiones, en cada fecha de cierrede los estados contables, se está realizando una nue-va medición, por lo que corresponde aplicar la tasadel momento de la medición.

Los pasivos surgidos por aplicación del método delimpuesto diferido se medirán por su valor nominal opor su valor descontado, en los términos de los pá-rrafos anteriores. El criterio elegido para su medi-ción no podrá cambiarse en los siguientesejercicios.”

10. Nuevo texto de la sección 8.1 (Criterio general), de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 18:

“Las normas detalladas en esta sección 8 (Informa-ción por segmentos) serán optativas. Los entes quepresenten la información por segmentos deben res-petar las normas contenidas en esta sección. Cuan-do un ente presente estados consolidados, lainformación por segmentos que se exponga será lareferida a ellos.”

11. Nuevo texto de la sección 9.1 (Criterio general), de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 18:

“Las normas detalladas en esta sección 9 (Resulta-dos por acción ordinaria) serán optativas.

Los entes que presenten los resultados por accióndeben respetar las normas contenidas en esta sec-ción.”

12. Agregar las fechas de las fuentes al Anexo de la Resolu-ción Técnica Nº 21 (Fundamentos de esta ResoluciónTécnica), según el siguiente detalle:

“NIC 27: Versión revisada en el año 2000

NIC 28: Versión revisada en el año 2000

SIC 3: Versión de julio de 1997

NIC 22: Versión revisada en 1998

NIC 7: Versión revisada en 1992

NIC 24: Versión reordenada en 1994.”

218 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 27

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RECOMENDACIONES TÉCNICAS

Recomendación Técnica del Sector Público Nº 1

Marco conceptual contable para la administración pública

PRIMERA PARTE

VISTO:

El artículo 6º de los Estatutos de la F.A.C.P.C.E. y el Regla-mento del C.E.C.y.T.; y el Proyecto de Recomendación Téc-nica del Sector Público Nº 1 “Marco Conceptual Contablepara la Administración Pública”, elevado por el Centro deEstudios Científicos y Técnicos (C.E.C.y T.) de esta Federa-ción, y

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional y la emisión de recomendaciones;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas y recomen-daciones para su posterior aprobación y puesta en vigen-cia dentro de sus respectivas jurisdicciones;

c) que la profesión contable argentina estima necesario ela-borar un marco de conceptos contables para la adminis-tración pública, teniendo en cuenta las experiencias in-ternacionales en la propuesta de normas para el sectorpúblico por parte de la Federación Internacional de Con-tadores (I.F.A.C.), y la realidad de la Administración Pú-blica de la República Argentina;

d) que no existe un marco conceptual contable de aplicaciónespecífica para la administración pública, aprobado poresta Federación;

e) que para la profesión contable argentina resulta ventajo-so lograr una información contable pública consistente,homogénea y comparable entre los gobiernos nacional,provincial y municipal, considerando formular y reco-mendar un marco conceptual contable específico para laadministración pública;

f) que este marco conceptual contable contribuirá a acre-centar la calidad y la confiabilidad de la información con-table presentada por la administración pública nacional,provincial y municipal;

g) que en la reunión de Comisión Especial de Normas deContabilidad y Auditoría (CENCyA) del 10 de noviem-bre de 2003 se inició el tratamiento de la propuesta demodificación del Marco Conceptual Contable aprobadopor la Resolución Técnica Nº 16 (R.T. Nº 16), originadaen la búsqueda de una adecuación a los objetivos, carac-terísticas y usuarios de la Administración Pública reali-zada por el Área Sector Público del C.E.C.y T.;

h) que es aconsejable mantener al Marco Conceptual de lasNormas Contables profesionales aprobado por la Reso-lución Técnica Nº 16 como norma genérica y, respetando

su estructura, proyectar un marco específico para la ad-ministración pública;

i) que se llegó a tal conclusión luego de analizar que aspec-tos tales como: Objetivos de los estados contables, usua-rios, requisitos de la información y elementos de los esta-dos contables, son de aplicación plena a todos los entes,mientras que otros aspectos son de aplicación modificadao exclusiva para el sector privado o público;

j) que uno de los objetivos primarios de la Comisión Espe-cial del Sector Público de la F.A.C.P.C.E., integrada porlos representantes de los Consejos Profesionales del paísy otros profesionales, la mayoría con amplia trayectoriaen la Administración Pública, ha sido el tratamiento deeste proyecto;

k) que desde inicios del año 2004 se analizó el mismo, conla participación de la Comisión del Sector Público de laF.A.C.P.C.E., el área de investigación del Sector Públicodel C.E.C.yT., la C.E.N.C.yA., y representantes de laAsociación Argentina de Contadores Generales y de di-versos sectores de la administración pública nacional yde diferentes provincias;

l) que han sido utilizados como antecedentes, entre otros,los siguientes:(i) Norma Internacional de Contabilidad para el Sec-

tor Público Nº 1 (NICSP 1) “Presentación de esta-dos financieros” del Consejo de Normas Interna-cionales de Contabilidad para el Sector Público(IPSASB) de la IFAC;

(ii) trabajos de la Comisión de Contabilidad y Admi-nistración del Sector Público de la AsociaciónEspañola de Contabilidad y Auditoría (AECA) deEspaña;

(iii) Marco conceptual de la Contaduría General de laRepública de Colombia;

(iv) Marco conceptual de la Contabilidad Financiera enEspaña;

(v) Ley Nº 24.156 de Administración Financiera y delos Sistemas de Control del Sector Público Nacio-nal y su reglamentación;

(vi) Principios de contabilidad generalmente aceptadospara el Sector Público Nacional. ResoluciónNº 25/95 de la Secretaría de Hacienda del Ministe-rio de Economía de la Nación;

(vii) Marco conceptual de las normas contables para laCiudad Autónoma de Buenos Aires (Disp. Nº A31/DGC/2003);

(viii) Estados contables de la Administración Centralemitidos por la Contaduría General de la Nación apartir de 1998;

(ix) Regímenes normativos vinculados a la administra-ción financiera, en general, y a la contabilidad gu-bernamental en particular, presentados por los repre-

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RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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sentantes de los distintos Consejos profesionales deciencias económicas del país que conformaron laComisión del Sector Público correspondientes a susrespectivas jurisdicciones. Entre ellos se considera-ron los de la Nación, Provincia de Buenos Aires,Mendoza, Salta, Santa Fe y Ciudad Autónoma deBuenos Aires;

(x) Sistema de Información Contable (SIDICO) de laProvincia de Mendoza;

(xi) “Normalización Contable” trabajo presentado enel XVIII Simposio Nacional de Profesores Uni-versitarios de Contabilidad Pública, Bahía Blanca,2003;

(xii) Informe sobre Presupuesto “Research Report,May 2004 Budget Reporting” del Comité del Sec-tor Público de la IFAC;

(xiii) Manual de estadísticas de finanzas públicas 2001(MEFP 2001) elaborado por el Departamento deEstadística del Fondo Monetario Internacional(FMI);

(xiv) Manual de pronunciamientos contables interna-cionales para el Sector Público, IFAC, 2005;

(xv) Papeles de trabajo del Subcomité de Marco Con-ceptual del IPSASB;

m) que se ha considerado la R.T. Nº 16 “Marco conceptualde las normas contables profesionales” de esta Federa-ción, y el Informe Nº 2 “Anteproyecto de normas conta-bles profesionales de aplicación a la contabilidad de laHacienda Pública”;

n) que si bien la I.F.A.C. no cuenta aún con un marco con-ceptual contable para el Sector Público, el IPSASB estátrabajando en la elaboración del marco citado en el acá-pite l); por tal motivo la Comisión del Sector Público deesta Federación, ha tomado como base la NICSP Nº 1“Presentación de estados financieros”, dando así lugaral cuadro comparativo de la misma con esta recomenda-ción;

o) que este proyecto se expuso en numerosos foros académi-cos y profesionales, generándose un fructífero debate;

p) que en el proceso de elaboración de este proyecto se res-petó un itinerario basado en etapas consistentes entre sí:necesidades de los usuarios, objetivos de la informa-ción, hipótesis básicas, características cualitativas, defi-nición de los elementos, criterios de reconocimiento, devaloración, de mantenimiento del capital y de análisis dela circulación económica;

q) que el proceso de establecer normas contables para laAdministración Pública desde organismos profesiona-les argentinos comienza desde lo conceptual a lo especí-fico, por lo que se requiere ser más explícitos en el desa-rrollo de determinados aspectos: modelo contable queincluye el reconocimiento de las transacciones y otroshechos, forma de analizar la circulación económica delente, etcétera;

r) que por tratarse de un marco conceptual contable, el pro-yecto no incursiona en el sistema presupuestario públi-co, requiriéndose la exposición en estados específicosdel producto del procesamiento de las transacciones deorigen presupuestario;

s) que en la definición de “activo” se siguió el criterio inte-gralista sobre todos los derechos y bienes del dominiopúblico o privado de posesión estática o dinámica, re-ceptado en la R.T. Nº 16, incorporándole la finalidad de

contribuir al desarrollo del cometido estatal y/o de lafunción administrativa;

t) que este proyecto permitió instalar firmemente la discu-sión sobre la necesidad de un marco conceptual, asícomo de sus características principales;

u) que se ha modificado el Reglamento del C.E.C.y T. incor-porando el estudio y la emisión de “recomendacionestécnicas del sector público”, con el objeto de constituirun aporte profesional para enriquecer la información con-table y la gestión gubernamental;

v) que este proyecto ha sido puesto a consideración de laprofesión contable argentina, de los órganos rectores enmateria contable del sector público nacional, provincialy municipal, de la Asociación Argentina de ContadoresGenerales, de órganos de control, de las agrupaciones deprofesores de contabilidad pública y de las universida-des de todo el país por un extenso período, bajo la deno-minación de Proyecto de Resolución Técnica Nº 12 yluego se extendió el plazo de consulta hasta el 28 de fe-brero de 2008 como “Proyecto de Recomendación Téc-nica del Sector Público Nº 1”;

w) que se han recibido y considerado numerosos aportes,los que se consignan en el sitio de Internet de esta Fede-ración;

x) que los aportes recibidos han sido de gran valor profe-sional, enriqueciendo el proyecto original propuesto y,sobre todo, generando un intercambio de opiniones quefavorecen a la profesión y a todo el sector público;

y) que esta versión final del proyecto ha sido aprobado porla CENCyA en su reunión del 13 de marzo de 2008; y

z) que se han cumplido los pasos reglamentarios estableci-dos en el Reglamento del C.E.C.y T..

Por ello:

LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º–– Aprobar la Recomendación Técnica del Sec-tor Público Nº 1“Marco Conceptual Contable para laAdministración Pública” contenida en la segunda parte deesta resolución.

Artículo 2º–– Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación:a) La adopción de esta Recomendación Técnica del Sector

Público Nº 1 en su jurisdicción;b) La implantación de los procesos de discusión, divulga-

ción y análisis establecidos por el Acta Acuerdo Com-plementaria firmada en San Fernando del Valle de Cata-marca el 27 de septiembre de 2002;

c) La realización de los esfuerzos necesarios para que losórganos rectores en materia contable de la Administra-ción Pública, apliquen esta Recomendación Técnica delSector Público Nº 1, en aquellas situaciones que no estu-vieran expresamente contempladas por las normas lega-les que regulan la materia contable y la utilicen comoprincipal marco de referencia para realizar propuestasde modificación a las normas legales regulatorias de lainformación contable que elabora la Administración Pú-blica;

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RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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Artículo 3º–– Invitar a los órganos rectores en materia con-table de la Administración Pública nacional, provincial ymunicipal, a adherir y adoptar esta Recomendación Técnicadel Sector Público Nº 1 para la resolución de situaciones queno estuvieren contempladas expresamente por las normas le-gales que regulan la materia y a utilizarla como principalmarco de referencia para realizar propuestas de modifica-ción a las normas legales regulatorias de la información con-table que elabora la Administración Pública.

Dicha instrumentación podrá ser gradual conforme a las ca-racterísticas específicas de las distintas jurisdicciones.

Artículo 4º–– Solicitar al C.E.C.y T. la participación que seconsidere necesaria en lo establecido en los artículos 2º y 3º.

Artículo 5º–– Registrar esta Recomendación Técnica delSector Público Nº 1 en el libro de Recomendaciones Técni-cas del Sector Público, publicarla en la página de Internet deesta Federación y comunicarla a los Consejos Profesionalesy a los organismos nacionales e internacionales pertinentes.

Ciudad de Paraná (Entre Ríos), 28 de marzo de 2008.

SEGUNDA PARTE

1. INTRODUCCIÓN

Este Marco Conceptual posibilitará la uniformidad y homoge-neidad de los criterios prevalecientes en la materia y coadyu-vará al logro de una mayor transparencia de la gestión pública,estableciendo un conjunto de conceptos fundamentales quedeberán servir a:a) esta Federación, para definir el contenido de las futuras

normas contables profesionales para la AdministraciónPública;

b) los órganos legislativos, ejecutivos y judiciales, cuandosus competencias lo requieran;

c) los órganos rectores de los sistemas de contabilidad gu-bernamental de la Administración Pública, para orientarlas normas contables que dicten;

d) los órganos de control de la Administración Pública, paracontribuir al cumplimiento de sus funciones;

e) los emisores y auditores de estados contables, para inter-pretar y resolver las situaciones que no estuvieren expre-samente contempladas por las normas vigentes en lasAdministraciones Públicas y/o por las normas contablesprofesionales;

f) los analistas y otros usuarios, para interpretar más ade-cuadamente las normas contables profesionales aplica-bles a la Administración Pública.

Los estados contables no suministran, por su carácter parti-cular, toda la información necesaria para la AdministraciónPública, debido a la existencia de aspectos sustanciales quedeben ser agregados.

La Administración Pública ejerce una actividad delegada y,por ello, el análisis del mandato y su cumplimiento no pue-den obviarse. Este mandato es el Presupuesto Público.

Los estados contables a los que se refiere este documento sonaquéllos informes contables preparados para uso de la propiaAdministración Pública y de terceros ajenos a la misma.

Con los propósitos indicados, este documento incluye defi-niciones sobre las siguientes cuestiones:• Objetivo de los estados contables;• Usuarios de los estados contables• Contenido mínimo de los estados contables• Requisitos de la información contenida en los estados

contables;• Elementos de los estados contables;• Estados contables;• Reconocimiento y medición de los elementos de los es-

tados contables;• Modelo Contable; y• Desviaciones aceptables y significación.

Las normas contables y recomendaciones técnicas para elsector público que emita esta Federación deberán encuadrar-se en las disposiciones de este marco conceptual.

Los términos utilizados en esta Recomendación Técnica de-berán entenderse en función de las definiciones del glosarioque como “Anexo A” forma parte de la presente.

2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES

En general, los objetivos de los estados contables son:• proveer información sobre el patrimonio del ente emisor

a una fecha y su evolución económica y financiera du-rante el período que se informa, para facilitar la gestiónen la toma de decisiones financieras y económicas.

• posibilitar el control sobre el cumplimiento del mandatootorgado, y

• servir para la rendición de cuentas.

En particular, los principales objetivos de los estados conta-bles son:• Informar a la ciudadanía y sus representantes la genera-

ción y el destino de los recursos públicos;• Garantizar la objetividad que el Estado debe brindar so-

bre la información del empleo de los recursos públicos;• Proporcionar al Poder Ejecutivo los elementos de juicio

y datos aptos para permitir la elaboración de los progra-mas de gobierno, el presupuesto y la cuenta de inversión,o Cuenta General del Ejercicio;

• Suministrar al Poder Legislativo información suficientepara el estudio, análisis y sanción del Presupuesto, apro-bación o rechazo de la Cuenta de Inversión o Cuenta Ge-neral del Ejercicio y los demás controles sobre laadministración pública que considere necesarios;

• Permitir a los órganos de control de las AdministracionesPúblicas el cumplimiento de sus funciones, brindándolesinformación útil para el ejercicio de sus competencias ypara la evaluación y control de la gestión;

• Brindar información para el análisis, facilitando la ela-boración de indicadores permitan la medición de la efi-ciencia, eficacia y economía en la generación de bienes yservicios que brinda el Estado; y

• Proveer información al sistema de cuentas nacionales.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 221

RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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3. USUARIOS DE LOS ESTADOS CONTABLES

La información contenida en los estados contables de unente interesa a diversos usuarios que tienen necesidades deinformación no totalmente coincidentes, entre los cualespueden mencionarse:a) los órganos volitivos y ejecutivos de la Administración

Pública;b) los órganos de control de la Administración Pública;c) los ciudadanos;d) los inversores y acreedores actuales y potenciales;e) los empleados, individualmente o a través de sus repre-

sentaciones gremiales; yf) los usuarios de los servicios.

4. CONTENIDO MÍNIMO DE LOS ESTADOSCONTABLES

Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la infor-mación a ser brindada en los estados contables debe referirse,como mínimo, a los siguientes aspectos del ente emisor:a) situación patrimonial a la fecha de dichos estados;b) evolución del patrimonio durante el período, incluyendo

un resumen de las causas del resultado asignable a eselapso;

c) evolución integral de la situación financiera por el mis-mo período, expuesta de modo que permita conocer losefectos de las transacciones presupuestarias o no presu-puestarias que hubieren tenido lugar; y

d) ejecución del presupuesto de gastos y de recursos, conexteriorización de las distintas etapas, el control presu-puestario, el análisis y la evaluación de los desvíos.

Los emisores de los estados contables deberán incluir expli-caciones e interpretaciones que ayuden a la mejor compren-sión de la información que contienen, así como la menciónde contingencias que pudieran afectar los futuros flujos defondos.

5. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓNCONTENIDA EN LOS ESTADOS CONTABLES

Para cumplir con su finalidad, la información contenida enlos estados contables debe reunir los requisitos enunciadosen el presente capítulo, los que deben ser considerados en suconjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante laaplicación del criterio profesional.

Este acápite comprende:a) una descripción sintética de los atributos que la informa-

ción de los estados contables debería contener:• Pertinencia (atingencia);• confiabilidad (credibilidad)

• aproximación a la realidad• esencialidad (sustancia sobre forma);• neutralidad (objetividad o ausencia de

sesgos);• integridad;

• verificabilidad;• disponibilidad y accesibilidad;• sistematicidad;• comparabilidad;• claridad (comprensibilidad);

b) consideraciones sobre las restricciones que condicionanel logro de las cualidades arriba indicadas:• Oportunidad;• equilibrio;

• entre costos y beneficios; y• entre relevancia y confiabilidad.

5.1. Atributos

5.1.1. Pertinencia (atingencia)

La información debe ser apta para satisfacer las necesidadesde los usuarios a los que se refiere la sección 2. (Objetivosde los estados contables). En general, esto ocurre con la in-formación que:a) tiene un valor confirmatorio, al permitir a los usuarios

confirmar o corregir evaluaciones realizadas con ante-rioridad; o

b) tiene un valor predictivo, al ayudar a los usuarios a au-mentar la probabilidad de pronosticar correctamente lasconsecuencias futuras de los hechos pasados o presentes.

5.1.2. Confiabilidad (credibilidad)

La información debe ser creíble para sus usuarios, de mane-ra que la acepten para tomar sus decisiones.

Para que la información sea confiable, debe reunir los requi-sitos de aproximación a la realidad y verificabilidad.

5.1.2.1. Aproximación a la realidad

A fin de ser creíbles, los estados contables deben presentardescripciones y mediciones que guarden una corresponden-cia razonable con los fenómenos que pretenden describir,por lo cual no deben estar afectados por errores u omisionesimportantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar losintereses particulares del emisor o de otras personas.

La búsqueda de la aproximación a la realidad es imperativaaunque se encuentren dificultades para lograrlo. La identifi-cación de las transacciones y otros hechos que el sistemacontable debe medir y un número importante de aconteci-mientos y circunstancias, como el reconocimiento del de-vengamiento de los recursos tributarios; la vida útil proba-ble de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamossociales, generan incertidumbre sobre hechos futuros, loque obliga a efectuar estimaciones que, en algunos casos, serefieren a:• el grado de probabilidad de que, como consecuencia de

un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se veaobligado a entregar bienes o servicios;

• las mediciones contables a asignar a esos bienes o servi-cios a recibir o entregar.

Al practicar las estimaciones referidas, los emisores de esta-dos contables deberán actuar con prudencia, pero sin caer enun criterio meramente conservador.

A fin de que la información se aproxime a la realidad, debecumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e in-tegridad.

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RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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5.1.2.1.1. Esencialidad (sustancia sobre forma)

Para que la información contable se aproxime a la realidad,las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponersebasándose en su sustancia y realidad económica.

Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales noreflejen adecuadamente los efectos económicos de los he-chos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esenciaeconómica, sin perjuicio de la información, en los estadoscontables, de los elementos jurídicos correspondientes.

5.1.2.1.2. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)

La información contable no debe estar sesgada ni deformadapara favorecer al ente emisor o para influir en la conducta delos usuarios hacia alguna dirección en particular. Los estadoscontables no son neutrales si, a través de la selección o presen-tación de información parcial, influyen en la toma de una deci-sión o en la formación de un juicio con el propósito de obtenerun resultado o desenlace predeterminado.

Quienes elaboren los estados contables, deben actuar con ob-jetividad a fin de que los mismos sean neutrales. Se consideraque la medición de un fenómeno es objetiva cuando variosprocesadores que tienen similar independencia de criterio yque aplican diligentemente las mismas normas contables arri-ban a medidas que difieren poco o nada entre sí y tienen un mí-nimo grado de dispersión. La información sobre determinadoshechos puede requerir de estimaciones cuya objetividad serámayor informando sobre los criterios utilizados y las circuns-tancias consideradas para su elaboración.

5.1.2.1.3. Integridad

La información contenida en los estados contables debe sercompleta y sin compensación entre débitos y créditos.

La omisión de información significativa puede convertirlaen falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable.

5.1.2.2. Verificabilidad

Para que la información contable sea confiable, debe ser sus-ceptible de comprobación por cualquier persona con periciasuficiente.

5.1.3. Disponibilidad y accesibilidad

La información debe ser publicada y estar disponible para to-dos los usuarios definidos y ser de fácil acceso, de maneraque incremente la transparencia en las cuentas públicas per-mitiendo, entre otros, el control ciudadano.

5.1.4. Sistematicidad

La información contable suministrada debe estar ordenadaorgánicamente y basada en las reglas contenidas en las nor-mas contables vigentes.

5.1.5. Comparabilidad

La información contenida en los estados contables de un entedebe ser susceptible de comparación con informaciones:a) del mismo ente a la misma fecha o período;b) del mismo ente a otras fechas o períodos;c) de otros entes.

Para que la información incluida por un ente en un conjuntode estados contables sea comparable entre sí se requiere que:a) todos ellos estén expresados en la misma unidad de medi-

da, en los términos de la Sección 9.1. (Unidad de medida);b) se utilicen planes de cuentas integrales y homogéneos que in-

cluyan los clasificadores presupuestarios, con la desagrega-ción necesaria para que resulte factible dicha comparación;

c) los criterios usados para cuantificar datos relacionadossean coherentes;

d) cuando los estados contables incluyan información a másde una fecha o período, todos sus datos estén preparadossobre las mismas bases, respetando el principio de ejerci-cio cerrado.

La máxima comparabilidad entre los datos contenidos en su-cesivos conjuntos de estados contables del mismo emisor selogrará si:a) se mantiene la utilización de los mismos criterios;b) los períodos comparados son de igual duración;c) dichos períodos no resultan afectados por operaciones

estacionales y/o extraordinarias;d) no existiesen otras circunstancias que afecten las compa-

raciones, como la incorporación o supresión de servicios,tributos u otros.

Cuando los estados contables no reúnan las condiciones an-tes mencionadas, al efecto de su comparación deberán refle-jar las causas y su impacto.

Al comparar estados contables de entes de distintas Admi-nistraciones Públicas se deberán tener en cuenta las normascontables aplicadas en cada uno de ellos, por cuanto la com-parabilidad se vería dificultada si las mismas difiriesen.

5.1.6. Claridad (comprensibilidad)

La información debe prepararse utilizando un lenguaje precisoque evite las ambigüedades, sea inteligible y de fácil compren-sión para los usuarios. A este efecto, se debe presumir que losusuarios tienen un conocimiento razonable de las actividadesdel ente y de la terminología propia de los estados contables.

Los estados contables no deben excluir información perti-nente a las necesidades de sus usuarios porque su compleji-dad la torne de difícil comprensión.

5.2. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos

5.2.1. Oportunidad

La información debe suministrarse en tiempo convenientepara los usuarios, de modo tal que permita ser utilizada en latoma de decisiones. Un retraso indebido en la presentaciónde la misma puede hacerle perder su pertinencia. Es necesa-rio equilibrar los beneficios derivados de la presentaciónoportuna y de la confiabilidad de la información contable.

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5.2.2. Equilibrio

5.2.2.1. Entre costos y beneficios

La administración de fondos públicos, en el marco del prin-cipio republicano de publicidad de los actos de gobierno,exige que la información deba producirse y publicarse inde-pendientemente de la relación costo–beneficio debiéndosetener presente el mejor invertir de dichos fondos.

5.2.2.2. Entre relevancia y confiabilidad

Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabili-dad, deberá considerarse la manera en que mejor se satisfa-gan las necesidades de todos los usuarios de la información.

6. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES

Los elementos que debe considerar la contabilidad parabrindar información de los entes emisores de los estadoscontables, son:a) la situación patrimonial a la fecha de dichos estados;b) el resultado económico y financiero del período;c) la evolución de su patrimonio durante el período, inclu-

yendo un resumen de las causas del resultado producidoen ese lapso;

d) la evolución de su situación financiera por el mismo pe-ríodo, expuesta de modo que permita conocer los resul-tados de las actividades presupuestarias o no presupues-tarias que hubieren tenido lugar;

e) la evolución de las autorizaciones de gastos y previsio-nes de recursos presupuestarios y de la ejecución en to-das sus etapas; y

f) la información inherente a los costos del sector, en susdistintos niveles.

7. ESTADOS CONTABLES

Se consideran estados contables básicos a los siguientes:• Estado de Situación Patrimonial;• Estado de Resultados;• Estado de Evolución del Patrimonio Neto;• Estado de Flujo de Efectivo;• Estado de Ejecución Presupuestaria;• Cuadro de Conciliación;• Estado de Situación del Tesoro; y• Estado de Evolución del Pasivo.

Las notas a los estados contables son integrantes de los mis-mos e incluirán la información necesaria para su adecuadainterpretación.

7.1. Estado de Situación Patrimonial

Tiene por finalidad exponer los bienes y derechos con quecuenta la Administración Pública para hacer frente a los ser-vicios que brindará a la comunidad, y sus obligaciones.

Los elementos relacionados directamente con la situaciónpatrimonial son:a) el activo;b) el pasivo; yc) el patrimonio neto.

7.1.1. Activo

Conjunto de bienes del dominio público y del dominio pri-vado, derechos y pertenencias, tangibles e intangibles, depropiedad del ente, como así también aquéllos en que éstetenga su disposición, como consecuencia de hechos ya ocu-rridos, de los que puedan derivar un potencial de servicioy/o beneficios económicos (tiene valor), con la finalidad decontribuir al desarrollo del cometido estatal y/o de la fun-ción administrativa.

Se considera que un activo tiene valor para un ente cuandoposee aptitud para satisfacer necesidades públicas o paragenerar y/o representar, por sí o en combinación con otrosbienes, un flujo positivo de efectivo o equivalente de efecti-vo. La contribución de un bien a los futuros flujos de efecti-vo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o es-perada con un alto grado de probabilidad, pudiendo serdirecta o indirecta.

Un activo tiene valor de cambio cuando existe la posibilidadde:a) canjearlo por efectivo o por otro activo;b) utilizarlo para cancelar una obligación; oc) consumirlo para satisfacer las necesidades de la comuni-

dad.Un activo tiene valor de uso cuando el ente puede emplearloen la prestación de servicios o en alguna actividad genera-dora de ingresos que sirvan para satisfacer las necesidadesde la comunidad.

Las transacciones que se esperan ocurran en el futuro noconstituyen, por sí mismas, activos.

7.1.2. Pasivo

Son las obligaciones asumidas por la Administración Públi-ca, derivadas de hechos pasados, producto de la actividad dela misma, a favor de terceros, y contingencias de alto gradode probabilidad de ocurrencia, independiente del momentode su formalización. Su cancelación representa una salidade activo o una prestación de servicio.

La cancelación total o parcial de una obligación se producemediante:a) la entrega de efectivo u otro activo;b) la prestación de un servicio;c) el reemplazo de una obligación por otra;d) la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del

acreedor; y/oe) la conversión de la deuda en capital o patrimonio.

7.1.2.1. Clasificación

Los pasivos se deben clasificar, de acuerdo a su exigibili-dad, en:a) Pasivos a corto plazo

Son las obligaciones ya vencidas y las que tienen venci-miento dentro de los doce meses posteriores al cierre delperiodo, con o sin orden de pago.

b) Pasivos a largo plazoSon las obligaciones con vencimiento superior a losdoce meses posteriores al cierre del período, incluyendo

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la deuda consolidada, que surge de los contratos de prés-tamos, conversión, reestructuración y/o renegociaciónde obligaciones anteriores.

7.1.3. Patrimonio Neto

El patrimonio neto de un ente resulta del conjunto de bienes,derechos y obligaciones reconocidos al momento de su ori-gen –patrimonio institucional inicial–, más/menos sus modi-ficaciones y de la acumulación de resultados.

En los estados contables que presentan la situación indivi-dual de un ente, el patrimonio neto puede caracterizarse:• Por su naturaleza:

• Patrimonio neto = Activo – Pasivo.• Por su origen:

• Patrimonio neto = Patrimonio institucional, en lostérminos del ítem 7.3.1. (Patrimonio institucional) +Resultados acumulados

7.2. Estado de Resultados

Tiene por finalidad exponer el resultado de la gestión de laAdministración Pública.

Todos los recursos y gastos, en su concepto amplio, ocurridosen un periodo, deben ser reconocidos e incluidos en la determi-nación del resultado. Para determinar el resultado se considera-rá la totalidad de los recursos y gastos, tengan o no origen presu-puestario. Desde el punto de vista patrimonial el excedente sedenomina ahorro, o desahorro cuando sucede lo contrario.

7.3. Estado de Evolución del Patrimonio Neto

Tiene por finalidad exponer el patrimonio neto al inicio delperiodo, el patrimonio neto al cierre del mismo y la manifes-tación de las causas de las variaciones.

Alo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de unente varía como consecuencia de:a) las transacciones presupuestarias;b) las transacciones no presupuestarias; yc) los cambios al patrimonio institucional.

También deben exponerse las transacciones y los hechos queno alteren la cuantía del patrimonio neto.

Se expondrán por separado el patrimonio institucional de losresultados acumulados.

7.3.1. Patrimonio institucional

7.3.1.1. Patrimonio institucional inicial

Es la diferencia entre activo y pasivo al momento de su pri-mer registro.

7.3.1.2. Modificaciones al patrimonio institucional

Son las modificaciones producidas al patrimonio institucio-nal inicial hasta la actualidad.

7.3.1.3. Patrimonio institucional actual

Es la suma de los puntos anteriores. Coincide con la diferen-cia entre activo y pasivo al cierre del periodo, deducidos losresultados acumulados.

7.3.2. Resultados acumulados

Comprende la suma de los resultados acumulados de ejerciciosanteriores y el del ejercicio. Los resultados acumulados de ejer-cicios anteriores son la sumatoria de los resultados de ejerciciosanteriores, presupuestarios y no presupuestarios, no asignados,debiendo exponerse los ajustes en forma desagregada, inclu-yendo los generados por cambios en los criterios de valuación.

7.4. Estado de Flujo de Efectivo

Tiene por finalidad informar la totalidad de saldos de efectivo yequivalentes de efectivo al inicio y al cierre del período y losflujos presupuestarios o no presupuestarios que ocasionaron lasvariaciones. Se utilizará el método directo de explicación de lascausas de variación del efectivo y equivalente de efectivo quecontemple la información de entradas y salidas de efectivo yequivalentes de efectivo por sus importes brutos.

7.5. Estado de Ejecución Presupuestaria

Tiene por finalidad exponer el mandato conferido al admi-nistrador y la medición de su cumplimiento. Para ello, pre-senta el desarrollo de los procesos de utilización de las auto-rizaciones para gastar y de recaudación de los recursos ypermite analizar posibles desvíos.

Los elementos relacionados directamente con la ejecuciónpresupuestaria son:a) las estimaciones de recursos;b) las autorizaciones para gastar;c) las etapas de la ejecución presupuestaria de gastos;d) el resultado de la ejecución presupuestaria de gastos;e) las etapas de la ejecución presupuestaria de recursos;f) el resultado de la ejecución presupuestaria de recursos; yg) el resultado presupuestario del ejercicio.

7.5.1. Estimaciones de recursos

Las estimaciones de recursos son las previsiones del produ-cido de la aplicación de las normas tributarias vigentes parael período, de la prestación de servicios, de la venta de bie-nes, del uso del crédito autorizado, de otras fuentes financie-ras y de otros posibles recursos. El cálculo de recursos resul-tante se registrará en el sistema contable.

Cuando tales estimaciones sufran modificaciones en eltranscurso del ejercicio es necesario que las mismas se refle-jen explícitamente en este estado.

7.5.2. Autorizaciones para gastar

Las autorizaciones para gastar, denominadas también créditospresupuestarios, constituyen la cuantificación monetaria del plande gobierno del período, aprobado por los órganos volitivos delas administraciones públicas; razón por la cual se convierten enmandato y límite, registrándose en el sistema contable.

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Cuando las autorizaciones para gastar sufran modificacio-nes en el transcurso del ejercicio es necesario que las mis-mas se reflejen explícitamente en este estado.

7.5.3. Etapas de la ejecución presupuestaria de gastos

Las etapas en la ejecución del gasto son:a) el compromiso;b) el devengado;c) el mandado a pagar; yd) el pago.La explicitación de las etapas posibilita relacionar este esta-do de ejecución presupuestaria que es de “flujo”, con el es-tado de situación patrimonial que es de “acumulación”.

a) El compromisoEl compromiso es un acto de administración interna, Esla consecuencia de una decisión tomada por una autori-dad administrativa, que sólo produce efecto dentro de laórbita de la administración. No afecta derechos ni creaobligaciones con personas o entes ajenos a la misma.La relación del compromiso es con el crédito del presu-puesto. El compromiso habilita la celebración de uncontrato que genera derechos, obligaciones y demás re-laciones con otros entes y/o personas.

b) El devengadoEl devengado de los gastos es el momento en que se pro-duce una modificación cualitativa y/o cuantitativa en lacomposición del patrimonio de la Administración Públi-ca, producida por transacciones con incidencia econó-mica y financiera, independientemente del momento enel que se produzca el egreso de fondos.

c) El mandado a pagarEl mandado a pagar es el acto de autoridad competente porel cual se dispone la cancelación de una deuda determinada,por la suma cierta que surge de la liquidación correspon-diente, la que se materializa con la emisión de la orden depago, libramiento de pago u otros documentos similares.

d) El pagoEl pago consiste en poner a disposición de un acreedordeterminado una suma de dinero extinguiéndose en di-cho acto la obligación.

7.5.4. Ejecución presupuestaria de gastos

Es el efecto de relacionar las autorizaciones para gastar conalgunas de las etapas de la ejecución; su valor absoluto o re-lativo es un indicador que contribuye al análisis y la evalua-ción de la gestión.

7.5.5. Etapas de la ejecución presupuestaria de recursos

Las etapas de la ejecución presupuestaria de recursos son:a) el devengado; yb) el percibido.La diferenciación de las etapas de los recursos posibilita lavinculación integral de este estado de ejecución presupues-taria, que es de “flujo”, con el estado de situación patrimo-nial, que es de “acumulación”.

a) El devengadoEl devengado de los recursos es el momento en que seproduce una modificación cualitativa y/o cuantitativa en

la composición del patrimonio de la Administración Pú-blica, originada en el ejercicio de su poder de imposicióno en transacciones con incidencia económica y financie-ra, independientemente del momento en que se produz-ca el ingreso de fondos, dando origen a un crédito.

b) El percibidoEl percibido de los recursos es el momento en que lasuma percibida queda a disposición del tesoro, medianteel pago directo del deudor o, indirectamente, por trans-ferencia de agentes recaudadores.

7.5.6. Ejecución presupuestaria de recursos

Es el efecto de relacionar las previsiones de recursos con al-gunos de los momentos de la ejecución; su valor absoluto orelativo es un indicador que contribuye al análisis y evalua-ción de la gestión.

7.5.7. El resultado presupuestario

El resultado presupuestario del ejercicio se denomina supe-rávit cuando los recursos son superiores a los gastos, enten-didos los mismos en un concepto amplio; denominándosedéficit en caso contrario.

7.6. Cuadro de Conciliación

Compara el resultado patrimonial y el presupuestario, expli-citando las posibles diferencias.

7.7. Estado de Situación del Tesoro

Tiene por finalidad exponer, en un momento, dado las obli-gaciones que soporta el Tesoro y los recursos con que cuentaa esa fecha para afrontarlos.

Es un estado patrimonial parcial en el cual se exponen lasobligaciones de corto plazo que tiene la Administración Pú-blica, a una fecha determinada, discriminadas por plazos devencimiento y los recursos con que cuenta, a esa fecha, paraafrontarlas.

7.8. Estado de Evolución del Pasivo

Tiene por finalidad informar el pasivo al inicio y al cierre delperíodo y los movimientos producidos durante el mismo.Expone todas las obligaciones contraídas por la Adminis-tración Pública, agrupadas según el tipo de obligación, exi-gibilidad, naturaleza, tipo de moneda y ente acreedor.

Los movimientos del período deberán exponer las causasque dan origen a los incrementos y disminuciones, sin com-pensaciones entre sí, con indicación de las autorizacioneslegislativas. Los mismos comprenden entre otros, los origi-nados en transacciones, diferencias de valuación, emisión yrenegociación de deuda, canje de deuda y títulos.

7.9. Notas a los Estados Contables

Tienen por finalidad brindar información complementariay/o aclaratoria relevante para facilitar la comprensión de losestados contables por parte de los usuarios.

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Las notas se deben realizar en forma sistemática y como mí-nimo abarcar los siguientes aspectos:• Bases de presentación de los estados contables;• políticas contables específicas;• información exigida por las normas contables;• información adicional considerada necesaria para la

evaluación de la gestión incluyendo, entre otros, aspec-tos referidos a:• pasivos contingentes: avales y garantías otorgadas,

contratos no reconocidos, compromisos presupuestariosno devengados y otros no incluidos en el estado desituación patrimonial;

• restricciones al dominio;• financiamiento obtenido y no utilizado;• rendiciones de cuentas no presentadas y/o

presentadas sin aprobar.Las notas pueden estar acompañadas con anexos y cuadros.

8. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LOSELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES

En los estados contables deben reconocerse los elementosque cumplan con las definiciones presentadas en la Sección6. (Elementos de los estados contables) y que tengan atribu-tos a los cuales puedan asignárseles mediciones contablesque permitan cumplir el requisito de confiabilidad descriptoen la Sección 5.1.2. (Confiabilidad – credibilidad).

Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definicio-nes antes referidas no serán considerados en los estados con-tables. Cuando un elemento significativo no se reconozcapor la imposibilidad de asignarle mediciones contables con-fiables deberá ser informado en nota a los estados contables.

La asignación periódica de mediciones contables a los ele-mentos reconocidos se basa en los atributos que se enuncianen la Sección 9. (Modelo contable).

9. MODELO CONTABLE

El modelo contable utilizado para la preparación de los esta-dos contables está determinado por:1. Unidad de medida;2. Criterios de medición contable;3. Patrimonio a mantener;4. Gestión continua;5. Momento del reconocimiento de las transacciones; y6. Partida doble.

9.1. Unidad de medida

Los estados contables deben expresarse en moneda homogé-nea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden,salvo el estado de ejecución presupuestaria.

El concepto de moneda homogénea es el que definen las nor-mas contables profesionales.

9.2. Criterios de medición contable

Las mediciones contables periódicas de los elementos quecumplen las condiciones para ser reconocidos en los estadoscontables, pueden basarse en los siguientes atributos:

a) para los activos:• costo histórico;• costo de reposición;• valor neto de realización;• valor actual del flujo futuro neto de fondos;

b) para los pasivos:• su importe original;• costo de cancelación; o• valor actual del flujo de futuro fondos a desembolsar.

Los criterios de medición contable a utilizar deben basarseen los atributos que en cada caso resulten más adecuadospara alcanzar los requisitos de la información contable enun-ciados en la Sección 5. (Requisitos de la información conte-nida en los estados contables) y teniendo en cuenta:a) el destino más probable de los activos; yb) la intención y posibilidad de cancelación inmediata de

los pasivos.

9.3. Patrimonio a mantener

El patrimonio a mantener es el financiero.

9.4. Gestión continua

Una de las características de la Administración Pública es superdurabilidad, receptada en el modelo contable contempla-do en el presente marco.

En los raros casos en que no se contemple la continuidad dela gestión, deberá reflejarse esa circunstancia y exponerselos criterios utilizados para la preparación de los estadoscontables.

9.5. Momento del reconocimiento de las transacciones

Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros he-chos deben reconocerse en el período en que ocurren cuandose devengan, con independencia del momento en el cual seproduzcan los ingresos y egresos de fondos relacionados.

9.6. Partida doble

La aplicación del método de “partida doble” alcanza a la re-gistración de todas las transacciones de la AdministraciónPública.

10.DESVIACIONESACEPTABLESYSIGNIFICACIÓN

Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las nor-mas contables profesionales que no afecten significativa-mente a la información contenida en los estados contables.

Se considera que el efecto de una desviación es significativocuando tiene aptitud para motivar algún cambio en las deci-siones que pudieren tomar algunos de los usuarios de los es-tados contables. Esto significa que sólo se admiten las des-viaciones que no induzcan a los usuarios a tomar decisionesdistintas a las que probablemente tomarían si la informacióncontenida en los estados hubiera sido preparada aplicandoestrictamente las normas contables profesionales.

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Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luzdel concepto de significación son:a) la omisión injustificada de elementos de los estados con-

tables o de otras in-formaciones requeridas por las nor-mas contables profesionales;

b) la aplicación de criterios de medición contable distintosa los requeridos por las normas contables profesionales;y

c) la comisión de errores en la aplicación de los criteriosprevistos por las normas contables profesionales.

ANEXO – GLOSARIO

TÉRMINO CONCEPTO

AdministraciónPública

Es el conjunto de entes jurídicos y/o administrativosque integran la Administración Central y Descentra-lizada que tienen por finalidad cumplir con las políti-cas públicas fijadas por el gobierno de un Estado. Seexcluyen los entes del sector empresarial del Estado.

Autorizacionespara gastar defi-nitivas

Autorizaciones para gastar originales más o menoslas modificaciones ocurridas durante el Ejercicio.

Bienes del do-minio privado

Bienes pertenecientes a la Administración Públicapara la satisfacción de necesidades colectivas y sobrelos cuales ejerce el derecho de propiedad, similar alque los particulares tienen sobre sus bienes.

Bienes del do-minio público

Bienes de propiedad del Estado, afectados al uso co-mún de los habitantes y sometidos a un régimen jurí-dico especial de derecho público. Son inembarga-bles, imprescriptibles e inalienables.

Clasificador pre-supuestario

Plan de cuentas/catálogo/nomenclador de partidas derecursos y gastos corrientes y de capitalpresupuestarios que debe integrarse al plan de cuen-tas contable único.

Cuenta de Inver-sión o CuentaGeneral delEjercicio

Documento público constituido por un conjunto deEstados Contables e información complementaria,previsto para la rendición de cuentas que debe reali-zar el órgano ejecutivo, al final del ejercicio, ante elParlamento. Su naturaleza es política y su conforma-ción debe tener en consideración a los destinatariosde la información contable. Es el instrumento quepermite el juzgamiento de la gestión anual del admi-nistrador.

Ejecución presu-puestaria de re-cursos

Acciones concretadas referidas al cumplimiento delas normas tributarias y otras para el financiamientodel plan de gobierno aprobado por el órgano volitivo.

Ejecución presu-puestaria de gas-tos

Acciones concretas referidas al uso dado a las autori-zaciones para gastar aprobadas por el órgano volitivo.

TÉRMINO CONCEPTO

Patrimonio Insti-tucional

Conjunto de bienes, derechos y obligaciones recono-cidos a un momento determinado, excluidos los re-sultados acumulados.

Presupuesto Documento público constituido por la expresiónfinanciera del Plan de Gobierno.

Principio deejercicio cerrado

Comprende el conjunto de transacciones que afectanel período, no se considerándose las realizadas en fe-cha posterior a su finalización.

Sistema deCuentas Nacio-nales

Conjunto coherente e integrado de cuentas macroe-conómicas, a través del cual se registran sistemática-mente los flujos de fondos y stocks de la economía,identificándolos por sectores de actividad económicae institucionales, por el objetivo de los bienes y ser-vicios que se producen, por el tipo de ingresos quegeneran, de manera que permite determinar el resul-tado de la actividad económica de un país.

Transaccionespresupuestarias

Operaciones financieras con repercusión económicay patrimonial realizadas en cumplimiento del manda-to del órgano volitivo en norma presupuestaria.

Transaccionesno presupuesta-rias

Operaciones financieras con repercusión económicay patrimonial efectuadas en cumplimiento de normaslegales o contractuales no contempladas en el Presu-puesto.

Transaccionesque no afectanla cuantía delpatrimonio neto

Operaciones permutativas que simultáneamente oca-sionan:- incrementos y disminuciones de la misma cuantíaen el activo o en el pasivo;- incrementos o disminuciones del mismo valor en elactivo y en el pasivo.

Uso del créditoautorizado

Concreción de las operaciones de crédito autorizadasy acordadas

Resultados Son los efectos y consecuencias de las operacionesde la Administración Pública conforme a su gestión,diferenciando el patrimonial (ahorro/desahorro) delpresupuestario (superávit/déficit).

Anexo B – Comparativo del Marco ConceptualContable (F.A.C.P.C.E.) con Normas Internacionales

de Contabilidad para el Sector Público (NICSPs)

La Federación Internacional de Contadores (I.F.A.C.), a tra-vés del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidadpara el Sector Público (IPSASB) está trabajando en la ela-boración del Marco Conceptual Contable Internacional, porcuyo motivo la comparación se realiza con la Norma Inter-nacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 1 Pre-sentación de Estados Financieros. Las principales diferen-cias entre la NICSP 1 y el MCC son las siguientes:

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RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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Tema MCC NICSP Nº 1

Nombre Estados contables(EECC)

Estados Financieros(EEFF)

Objetivo Considera que los EECCdeben, servir, para la ren-dición de cuentas y para:(i) proveer informaciónsobre el patrimonio delente emisor a una fecha ysu evolución económica yfinanciera durante el pe-ríodo que se informa parafacilitar la gestión en latoma de decisiones finan-cieras y económicas, (ii)posibilitar el control so-bre el cumplimento delmandato otorgado, y (iii)servir la rendición decuentas. No incorpora la“comparabilidad” comoobjetivo.

Considera que los EEFFdeben “asegurar la com-parabilidad” y suminis-trar información que per-mita tomar decisiones yrealizar la rendición decuentas por parte de lasentidades.No incorpora el concepto(ii) “posibilitar el controlsobre el cumplimento delmandato otorgado”.

Contenido deinformación abrindar en losEECC

c) evolución integral desu situación financierapor el mismo período, ex-puesta de modo que per-mita conocer los efectosde las actividades presu-puestarias y no presu-puestarias que hubierentenido lugar.

Para las NICSPs todoslos conceptos son conta-bles, no contemplándoselos “no presupuesta-rios”.

Políticas conta-bles

Menciona pero no definelas “Políticas Conta-bles”. No obstante, partede las mismas están desa-rrolladas en “Requisitosde la Información conte-nida en los EE.CC.”.

La norma exige el desa-rrollo de políticas conta-bles que aseguren que lainformación suministradaen los EEFF reúna deter-minadas característicascualitativas

Uniformidad No contempla la “Uni-formidad”

La presentación y clasifi-cación de las partidas enlos EEFF deben ser man-tenidas de un período aotro.

Tema MCC NICSP Nº 1

Importancia re-lativa y agrupa-ción de datos

No contempla la “Impor-tancia relativa y agrupa-ción de datos”.

Los conceptos importantesen virtud de su naturaleza,deberán presentarse porseparado en los EEFF.Los conceptos materialesen virtud de su magnitud,pero que sean de la mismanaturaleza, podrán agru-parse. Las partidas de im-portes no significativosdeberán aparecer agrupa-das con otras de similarnaturaleza o función.

Verificabilidad Verificabilidad: que lainformación contable seaconfiable.

No contempla la “Verifi-cabilidad”, incluida enfiabilidad.

Disponibilidady accesibilidad

Disponibilidad y accesi-bilidad: debe estar dispo-nible para todos los usua-rios definidos y ser defácil acceso.

No contempla la “Dispo-nibilidad y accesibili-dad”.

Sistematicidad Sistematicidad: debe es-tar ordenada orgánica-mente y basada en las re-glas.

No contempla la “Siste-maticidad”.

Comparabilidad Es considerada un requi-sito de la información.

Es considerada un requi-sito de la información yun Objetivo de los EEFF.

Elementos de los Estados Contables

Estado de situa-ción del Tesoro

Es considerado como unestado principal.

No es considerado comoestado principal ni com-plementario, ya que la in-formación está contem-plada dentro de losestados principales

Estado de evolu-ción del pasivo

Es considerado como unestado principal.

No es considerado comoestado principal ni com-plementario, ya que la in-formación está contem-plada dentro de losestados principales

Patrimonio amantener

El patrimonio a manteneres el financiero.

Concepto no contempla-do en la norma.

Partida doble Concepto explícito paraaplicar a todas las tran-sacciones realizadas en laAdministración Pública.

Concepto implícito nodesarrollado en la norma.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 229

RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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RECOMENDACIONES TÉCNICAS

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INTERPRETACIONES

Interpretación Nº 1/20021

Transacciones entre partes relacionadas (financieras, refinanciaciones y otras). F.A.C.P.C.E.

PRIMERA PARTE

VISTO el proyecto de interpretación sobre “Transaccionesentre partes relacionadas (financieras, refinanciaciones yotras)”presentado por el Centro de Estudios Científicos yTécnicos (C.E.C.y T.) de esta Federación; y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que el Reglamento del C.E.C.y T. ha incorporado, a par-tir del 27 de septiembre de 2002, un nuevo tipo de pro-nunciamiento técnico de aplicación obligatoria: la inter-pretación;

d) Que la profesión contable argentina necesita conocer,cuando se presentan alternativas en la interpretación delas normas contables profesionales vigentes, cual es lamás adecuada;

e) Que esta interpretación, sobre “Transacciones entre par-tes relacionadas (financieras, refinanciaciones yotras)”, contribuye al objetivo referido en el consideran-do anterior y ha sido aprobado por los organismos técni-cos del C.E.C.y T..

Por todo ello;LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar la Interpretación Nº 1, sobre “Tran-sacciones entre partes relacionadas (financieras, refinan-ciaciones y otras)”, detallada en la segunda parte de estaInterpretación.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) la vigencia para los estados contables anuales o períodos

intermedios correspondientes a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1º de julio de 2003, si bien se recomiendasu aplicación anticipada; y

b) la difusión de esta interpretación entre sus matriculados ylos organismos de control, educativos y empresarios desus respectivos jurisdicciones.

Artículo 3º— Registrar esta interpretación en el libro de in-terpretaciones de normas de contabilidad y auditoría, publi-carla en su parte resolutiva en el Boletín Oficial de la Repú-blica Argentina, y completa en la página web de estaFederación y en forma impresa, y comunicarla a los ConsejosProfesionales y a los organismos nacionales e internaciona-les pertinentes.– Luis J. Garzaron.– Oscar G. Maciel.

SEGUNDA PARTE

Tema:Transacciones entre partes relacionadas (financieras, refi-nanciaciones y otras)

Referencia:Resolución Técnica 17, secciones 4.5.2 “Créditos en monedaoriginados en transacciones financieras”, 4.5.3 “Créditosen moneda originados en refinanciaciones”, 4.5.4. “Otroscréditos en moneda” , 4.5.7 “Pasivos en moneda originadosen transacciones financieras”, 4.5.8 “Pasivos en monedaoriginados en refinanciaciones” y 4.5.9. “ Otros pasivos enmoneda” .

Alcance general de una interpretación:De acuerdo con al artículo 29 del Reglamento del C.E.C.y T.aprobado el 27 de septiembre de 2002 por la Junta de Gobier-no de la F.A.C.P.C.E., una interpretación de norma contableargentina, una vez aprobada por la Junta de Gobierno y por elConsejo Profesional de la jurisdicción, es de aplicaciónobligatoria como norma contable.

Alcance de esta interpretación:1. Esta interpretación expone el tratamiento contable a se-

guir en los casos en que las transacciones financieras yrefinanciaciones, así como otras transacciones que origi-nan otros créditos y otros pasivos en moneda, se celebrenentre partes relacionadas, definidas como tales en la sec-ción 3 (Información a exponer sobre partes relacionadas)de la Resolución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial pro-porcional – Consolidación de estados contables – Infor-mación a exponer sobre partes relacionadas).

Pregunta 1:2. Las secciones 4.5.2, 4.5.3, 4.5.4, 4.5.7. 4.5.8 y 4.5.9 men-

cionadas anteriormente establecen la medición contablea aplicar, cuando las operaciones incluidas se realizan en-tre partes independientes. Corresponde preguntarse: ¿Cuáldebe ser el tratamiento contable de las transacciones

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 231

INTERPRETACIONES

1 Publicada en el B.O. del 29/05/2003.

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identificadas en esas secciones, cuando se celebren en-tre partes relacionadas?

Respuesta:3. Este tipo de transacciones debe medirse contablemente

de acuerdo con las condiciones pactadas. Teniendo encuenta que las partes relacionadas pueden realizar tran-sacciones que partes independientes no emprenderían,es relevante la exposición de dichas transacciones y suscondiciones, según lo establecido en la sección 3 ( Infor-

mación a exponer sobre partes relacionadas) de la Reso-lución Técnica Nº 21 (Valor patrimonial proporcional –Consolidación de estados contables – Información a ex-poner sobre partes relacionadas).

1* Texto modificado por la Resolución Nº 249/2002 de laF.A.C.P.C.E.

2* Idem nota 1.

Interpretación Nº 2/20032

Estado de Flujo de Efectivo y sus equivalentes. F.A.C.P.C.E.

PRIMERA PARTE

VISTO:El proyecto de interpretación sobre “Estado de flujo deefectivo y sus equivalentes” elevado por el Centro deEstudios Científicos y Técnicos (C.E.C.y T.) de esta Federa-ción; y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para suposterior aprobación y puesta en vigencia dentro de susrespectivas jurisdicciones;

c) Que el Reglamento del C.E.C.y T. ha incorporado a par-tir del 27 de septiembre de 2002, un nuevo tipo de pro-nunciamiento técnico de aplicación obligatoria: la inter-pretación;

d) Que la profesión contable argentina necesita conocer,cuando se presentan alternativas en la interpretación delas normas contables profesionales vigentes, cual es lamás adecuada;

e) Que esta interpretación sobre “Estado de flujo de efecti-vo y sus equivalentes” contribuye al objetivo referido enel considerando anterior y ha sido aprobado por los or-ganismos técnicos de la F.A.C.P.C.E..

Por todo ello;LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º–– Aprobar la Interpretación Nº 2 sobre “Estadode Flujo de Efectivo y sus equivalentes”, detallada en la se-gunda parte de esta interpretación.

Artículo 2º–– Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación:a) La vigencia para los estados contables anuales o perío-

dos intermedios correspondientes a los ejercicios que se

inicien a partir del 1º de agosto de 2003, si bien se reco-mienda su aplicación anticipada;

b) La difusión de esta interpretación entre sus matriculados,los organismos de control, establecimientos educativos y alos empresarios de las respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º–– Registrar esta interpretación en el Libro deInterpretaciones de Normas de Contabilidad y Auditoría;publicar la parte resolutiva, en el Boletín Oficial de la Repú-blica Argentina; el texto completo en la página web de estaFederación y en forma impresa; comunicarla a los ConsejosProfesionales y a los Organismos Nacionales eInternacionales pertinentes.Corrientes, 4 de julio de 2003

Oscar G. Maciel.– Luis J. Garzarón.

SEGUNDA PARTE

Tema:Estado de flujo de efectivo y sus equivalentes

Referencia:Sección A.3 del Capítulo VI de la Resolución Técnica Nº 8,modificada por la Resolución Técnica Nº 19, Sección 4.14.y la Resolución Nº 249/2002

Alcance general de una interpretación:De acuerdo con al artículo 29 del Reglamento del C.E.C.y T.aprobado el 27 de septiembre de 2002 por la Junta de Go-bierno de la F.A.C.P.C.E., una interpretación de norma con-table argentina, una vez aprobada por la Junta de Gobierno ypor el Consejo Profesional de la jurisdicción, es de aplicaciónobligatoria como norma contable.

Alcance de esta interpretación:1. Esta interpretación provee guías sobre el tratamiento en

el estado de flujo de efectivo (E.F.E.) de los resultadosfinancieros y por tenencia (R.F.y T.) generados por elefectivo y equivalentes de efectivo (E.y E.E.) y del re-

232 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

INTERPRETACIONES

2 Publicada en el B.O. del 11/08/2003.

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sultado por exposición al cambio en el poder adquisitivode la moneda (R.E.C.P.A.M.) generado por rubros mone-tarios distintos al E y EE.

Pregunta 1:2. ¿Cómo deben determinarse los componentes del E.y E.E.

y cómo deben exponerse los R.F.y T. (incluyendo elR.E.C.P.A.M.) originados en la tenencia de E. y E.E.?

Respuesta:3. La Resolución Técnica Nº 8 establece que se consideran

E.y E.E. al efectivo, los depósitos a la vista y los activosque se mantienen con el fin de cumplir con los compro-misos de corto plazo más que con fines de inversión uotros propósitos y aclara que una inversión solo podráconsiderarse como equivalente de efectivo cuando tengaun plazo corto de vencimiento (por ejemplo, tres meses omenos desde su fecha de adquisición). Esta definición es-tablece una pauta temporal para que un activo pueda inte-grar la partida E. y E.E., pero no pretende que todos losactivos que satisfagan las condiciones previamente men-cionadas sean considerados integrantes del E.y E.E.. Porejemplo, una institución financiera puede mantener ins-trumentos financieros con vencimientos de tres meses omenos y definir que forman parte de sus actividades co-merciales y de inversión y no de su programa de gestiónde efectivo. Asimismo, podrían existir inversiones quecumplen con las condiciones para ser clasificadas comoequivalentes de efectivo, pero integran una cartera gene-ral de inversiones cuyos flujos de efectivo no resultapráctico desagregar y por ende el ente emisor de los esta-dos contables decide exponer íntegramente como activi-dades de inversión. En definitiva, la composición de lapartida E.y E.E. está condicionada por el tipo de negocioque desarrolla el ente y por la variedad en las prácticas degestión de efectivo. Esto hace necesario que los entes re-velen en la información complementaria los criteriosadoptados para determinar la composición de la partidaE.y E.E. y concilien su saldo al inicio y al cierre del perío-do con los saldos de las partidas individuales correspon-dientes del estado de situación patrimonial.

4. Una vez definida por el ente la composición del E.y E.E.,la información sobre su variación cuantitativa entre elinicio y el cierre del período analizado debe permitir dife-renciar los siguientes conceptos:a) Entradas y salidas del E.y E.E. originadas en activi-

dades operativas (transacciones que constituyen laprincipal fuente de ingresos de la empresa y otrasque no puedan clasificarse como actividades de in-versión y de financiación, incluyendo la compraventa de inversiones en acciones y títulos de deudadestinados a su negociación habitual), actividadesde inversión (adquisición y enajenación de activosrealizables a largo plazo e inversiones que no sonequivalentes de efectivo ni están destinadas a su ne-gociación habitual) y actividades de financiación(transacciones con los propietarios del capital ocon los proveedores de préstamos).

b) R.F.y T. generados por los mismos componentesdel E.y E.E.. Esta variación no se deriva de ningunade las tres actividades indicadas en 4(a) pero reflejala gestión propia de un ente sobre el E.y E.E., queincluye la decisión de invertir sobrantes transito-

rios de efectivo. Estos resultados pueden ser de dostipos:i. R.F.y T. generados por los equivalentes de

efectivo que a medida que se devengan modifi-can en términos nominales el total del E.y E.E.(intereses de plazo fijo, diferencia de cambiode la 2tenencia de moneda extranjera), pero noproducen cambios en dicho total al momentode la transformación en efectivo (cobro del de-pósito a plazo fijo o realización de la monedaextranjera), dado que éstas últimas operacio-nes solo afectan la composición interna delgrupo de E.y E.E., y

ii. Resultados que solo reflejan los cambios en elpoder adquisitivo de los componentes del E.yE.E., pero no impactan en sus importes nomi-nales. Este es el caso del R.E.C.P.A.M..

5. Sin embargo, muchos entes están habituados a analizar einformar los resultados provenientes de su gestión sobreel E.y E.E. en conjunto con los flujos de efectivo genera-dos por las actividades operativas, en el entendimientoque dichos flujos constituyen un indicador de los efectosfinancieros de esas actividades y que debe contemplar to-dos los R.F.y T., incluyendo los generados por los pro-pios componentes del E.y E.E..

6. Atendiendo a los requerimientos de información indica-dos en los puntos 3 y 4 y a la práctica mencionada en elpunto 5, esta interpretación considera que la variacióndel E.y E.E. correspondiente a los R.F.y T. (incluyendo elR.E.C.P.A.M.) generados por los propios componentesdel E. y E.E., puede exponerse:a) En la sección “Causas de la variación” luego de

las actividades operativas, de inversión y de finan-ciación y en un renglón separado e independientede ellas, bajo el título “Resultados financieros ypor tenencia generados por el efectivo y susequivalentes”. Cuando el ente haya optado por pre-sentar las actividades operativas por el método indi-recto, el mismo importe deberá incluirse como unajuste específico al resultado ordinario del ejerci-cio para poder arribar al flujo neto de efectivo gene-rado por o utilizado en las actividades operativas; o

b) En la sección “Causas de la variación” integrandolas actividades operativas. Bajo esta alternativa,cuando el E.F.E. no permita identificar específica-mente el importe de la variación correspondiente alos R.F.y T. (incluyendo el R.E.C.P.A.M.) genera-dos por los propios componentes del E.y E.E. (estoocurrirá normalmente cuando los entes presentenlos flujos de efectivo de las actividades operativaspor el método indirecto y la mencionada variaciónse mantenga dentro del resultado del ejercicio), enla información complementaria deberá incluirse di-cho importe y el criterio de presentación seguido.Los entes pequeños comprendidos en el Anexo Ade las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18 puedenlimitarse a exponer el criterio utilizado en la pre-sentación de los R.F.y T. generados por los compo-nentes del E.y E.E., sin identificar el mencionado im-porte.

7. Bajo cualquiera de los criterios de presentación admiti-dos, es recomendable que en el cuerpo del E.F.E. o en lainformación complementaria se detalle la composición

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 233

INTERPRETACIONES

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de los R.F.y T. generados por el E.y E.E. (intereses, dife-rencia de cambio y R.E.C.P.A.M.).

En el Anexo se presentan ejemplos de aplicación de lasrespuestas 4 a 7, los que forman parte de esta interpreta-ción.

Pregunta 2:8. ¿En el método indirecto, debe exponerse el R.E.C.P.A.M.

proveniente de rubros monetarios distintos al E.y E.E.,ajustando el resultado del ejercicio como una partida deajuste independiente, del tipo indicado en el inciso a) dela Sección A.3.1 del capítulo VI de la Resolución Técni-ca Nº 8 (“las que integran el resultado del período co-rriente pero nunca afectarán al E.y E.E. –por ejemplo,las depreciaciones de bienes de uso–”)?

Respuesta:9. El R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. está incluido entre los

R.F.y T. de los componentes del E.y E.E. y explica unavariación cuantitativa del total de estos componentes,como ha sido expuesto en las respuestas de la pregunta1. El R.E.C.P.A.M. total expuesto en el estado de resul-tado incluye también el R.E.C.P.A.M. proveniente deotros rubros monetarios distintos a los componentes delE.y E.E.. Este R.E.C.P.A.M. no genera un aumento odisminución del E.y E.E. y, por lo tanto, no debe expo-nerse en el E.F.E. presentado bajo el método directo ydebe ajustar el resultado ordinario del ejercicio en elE.F.E. presentado bajo el método indirecto. Este últimoajuste podrá exponerse:a) Como una partida de ajuste independiente, del tipo

indicado en el inciso a) de la sección A.3.1. del ca-pítulo VI de la R.T. 8 o, si fuera aplicable,

b) Como una partida integrante de la variación del ru-bro monetario que generó el R.E.C.P.A.M. (porejemplo cuentas a cobrar, cuentas a pagar, etcéte-ra). Sin embargo, si este rubro monetario generóflujos de efectivo que deben exponerse por separa-do (intereses y dividendos cobrados y pagados,impuesto a las ganancias pagados), el ente ajustarálos resultados ordinarios por la variación en el co-rrespondiente rubro monetario excluido el flujo deefectivo que corresponde informar por separado.

En el Anexo se presentan ejemplos de aplicación de la res-puesta 9, que forman parte de esta interpretación.

ANEXO DE LA INTERPRETACIÓN Nº 2Estado de Flujo de Efectivo y sus equivalentes

Ejercicios con ejemplos de aplicación de las respuestas4 a 7 y 9 de esta interpretación

1) Ejercicio correspondiente a la respuesta 4, 5 y 6. (Seejemplifica con diferencias de cambio pero es aplicable aotros R.F.y T.)

31/12/02u$s 3.000t.c. 2,00

Comprabien de usou$s 2.000t.c. 2,20

Emisión ONegociableu$s 4.000t.c. 2,50

IngresosNetos

Diferenciade cambio

31/03/03t.c. 3,00

Cálculosauxiliares

Efectivo ($) 5.000 2.000 7.000

Efectivo (U$S) 6.000 - 4.400 10.000 3.400 15.000 55000 x 3

Bienes de uso 4.400 4.400 255

Total Activo 11.000 11.000 21.000 23.000 26.400 26.400

31/12/02u$s 3.000t.c. 2,00

Comprabien de usou$s 2.000t.c. 2,20

Emisión ONegociableu$s 4.000t.c. 2,50

IngresosNetos

Diferenciade cambio

31/03/03t.c. 3,00

Cálculosauxiliares

Deuda -10.000 -2.000 -12.000 4.000 x 3

Capital -11.000 -11.000 -11.000 -11.000 -11.000 -11.000

Rdos-Otros -2.000 -2.000

Rdos-Dif.Cbio

-1.400 -1.400

Pas.+ P. Neto -11.000 -11.000 -21.000 -23.000 -26.400 -26.400

En este ejemplo se observa:a) La existencia de u$s 3.000 al 31/12/2002 con un tipo de

cambio (T.C.) hipotético de $ 2 por u$sb) La compra de bienes de uso, a u$s 2.000 (entregando

para ello billetes dólar) a un T.C. de $ 2,2 por u$sc) En un tercer momento el ente emite obligaciones nego-

ciables u$s 4.000 por, siendo el TC de $ 2,5 por u$sd) En un cuarto momento se producen ingresos por 2000 en

efectivo, en concepto de servicios realizados.

Al cierre del ejercicio trimestral, se analizan los rubros y sussaldos determinando:a) Efectivo: un saldo de $ 7.000 ($ 5.000 iniciales y $ 2.000

por la venta del servicio)b) Moneda extranjera:

Movimiento en dólares saldo inicial 3.000, incrementoneto del ejercicio 2000 (salida por compra de bien de uso2.000 y entrada por emisión de obligación negociable4.000), saldo al cierre: u$s 5.000.Saldo al cierre: $ 15.000 ( u$s 5000 a un TC de $ 3 poru$s)Movimiento en pesos antes de diferencia de cambio:saldo inicial 6.000, incremento neto del ejercicio 5.600(salida por compra de bien de uso 4.400 y entrada poremisión de obligación negociable 10.000), saldo al cie-rre: 11.600.Diferencia de cambio: $ 15.000 – $ 11.600 = $ 3.400. Estadiferencia de cambio corresponde a R.F.y T. del E.y E.E..

c) Los bienes de uso, se mantienen al valor de costo original (aefectosprácticosnoseconsiderandepreciables)por$4.400

d) La deuda corresponde a la emisión de obligaciones negocia-bles por u$s 4.000, que al tipo de cambio de cierre ($ 3,00por u$s), resulta $ 12.000. Como el saldo contable asciendea $ 2.000, corresponde registrar una diferencia de cambionegativa de $ 2.000. Esta diferencia de cambio correspondea R.F.y T. de rubros que no están en el E.y E.E..

e) En consecuencia, a los ingresos por $ 2.000 por venta deservicios, hay que adicionarle un resultado por diferen-cia de cambio de $ 1.400 ($ 3.400 de ganancia de cambioy $ 2.000 de pérdida de cambio).

Solución de acuerdo con 6.a) Método directo

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003

– Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 11.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 22.000

Aumento neto del E.y E.E. 11.000

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Cobro de ventas de servicios 2.000

234 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

INTERPRETACIONES

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Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003

– Método directo)

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 2.000

Actividades de inversión

Pago por compra de bienes de uso -4.400

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión -4.400

Actividades de financiación

Ingresos por colocación de obligaciones negociables 10.000

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 10.000

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

Diferencias de cambio 3.400

Aumento del E.y E.E. por R.F.y T. generados por el E.y E.E. 3.400

Aumento neto del Efectivo y E.E. 11.000

Solución de acuerdo con 6.b) Método directo

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003

– Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 11.000

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 22.000

Aumento neto del E.y E.E. 11.000

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Cobro de ventas de servicios 2.000

Diferencias de cambio generadas por el E.y E.E. 3.400

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 5.400

Actividades de inversión

Pago por compra de bienes de uso -4.400

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión -4.4.00

Actividades de financiación

Ingresos por colocación de obligaciones negociables 10.000

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 10.000

Aumento neto del Efectivo y E.E. 11.000

Solución de acuerdo con 6.a) Método indirecto

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003 – Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 11.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 22.000

Aumento neto del E.y E.E. 11.000

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario 3.400

Ajustes por diferencias de cambio [1] - [2] -1.400

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 2.000

Actividades de inversión

Pago por compra de bienes de uso -4.400

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión -4.400

Actividades de financiación

Ingresos por colocación de obligaciones negociables 10.000

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 10.000

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

Diferencias de cambio 3.400

Aumento del E.y E.E. por R.F.y T. generados por el E.y E.E. 3.400

Aumento neto del efectivo y E.E. 11.000

Solución de acuerdo con 6.b) Método indirecto

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003

– Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 11.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 22.000

Aumento neto del E.y E.E. 11.000

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario [3] 3.400

Ajustes por diferencias de cambio no generadas por el E.y E.E. 2, [4] 2.000

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 35.400

Actividades de inversión

Pago por compra de bienes de uso -4.400

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión -4.400

Actividades de financiación

Ingresos por colocación de obligaciones negociables 10.000

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 10.000

Aumento neto del efectivo y E.E. 11.000

2) Ejercicio correspondiente a la respuesta 4, 5 y 6(R.E.C.P.A.M. solo del E.y E.E.)

Este ejemplo se realiza considerando solo la existencia deR.E.C.P.A.M. del E.y E.E. (no hay otros activos o pasivosque lo generen) y las ventas y gastos se cobran y pagan enefectivo

Datos:a) Evolución de los componentes del E.y E.E. (01/01/2003

al 31/03/2003)

Los saldos, movimientos y coeficientes de reexpresión(C.R.), son los que se indican en la siguiente tabla:

Conceptos Moneda histórica$

Moneda homogénea$

Saldo al inicio (C.R. 2,00) 1.000 2.000

Cobranza de ventas (C.R. 1,50) (enero) 2.000 3.000

Pago de gastos (C.R. 1,20) (febrero) -500 -600

Saldo al cierre 2.500 2.500

b) Determinación del R.E.C.P.A.M. del Efectivo:Aplicando el método de las variaciones netas de la caja(este método trabaja con la variación neta de los saldos deE.y E.E. entre el inicio y cierre de cada mes, sin necesidadde individualizar las transacciones que originaron las va-riaciones).

R.E.C.P.A.M. = (1.000 x 2,00) + (2.000 x 1,50) – (500 x1,20) – 2.500 = 1.900

Aplicando el método de las posiciones monetarias netasal inicio de cada mes

Saldo de E. y E.E. alinicio de cada mes

(1)

Inflación del mes

(2)

C.R.

(3)

R.E.C.P.A.M.

(1)x(2)x(3)

Enero 1.000 [2,00/1,50)-1] = 0,333 1,50 500

Febrero 3.000 [(1,50/1,20)-1] = 0,25 1,20 900

Marzo 2.500 [(1,20/1,00)-1] = 0,20 1,00 500

1.900

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 235

INTERPRETACIONES

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c) Resultados del ejercicio

Ventas 3.000

Gastos -600

R.E.C.P.A.M. -1.900

Resultado 500

Solución de acuerdo con 6.a) Método directo

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003 – Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 2.500

Aumento neto del E.y E.E. 500

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Cobro de ventas 3.000

Pago de gastos -600

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 2.400

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -1.900

Aumento del E.y E.E. por R.F.y T. generados por el E.y E.E. -1.900

Aumento neto del efectivo y E.E. 500

Solución de acuerdo con 6.b) Método directo

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003 – Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 2.500

Aumento neto del E.y E.E. 500

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Cobro de ventas 3.000

Pago de gastos -600

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -1.900

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 500

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Aumento neto del efectivo y E.E. 500

Solución de acuerdo con 6.a) Método indirecto

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003 – Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 2.500

Aumento neto del E.y E.E. 500

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario 500

Ajustes por R.E.C.P.A.M.[5]-[6] 1.900

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 2.400

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -1.900

Aumento del E.y E.E. por R.F.y T. generados por el E.y E.E. -1.900

Aumento neto del efectivo y E.E. 500

Solución de acuerdo con 6.b) Método indirecto

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/03/2003 – Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 2.500

Aumento neto del E.y E.E. 500

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario [7] 500

Ajuste: ninguno 0

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas7 500

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Aumento neto del efectivo y E.E. 500

3) Ejercicio correspondiente a la respuesta 4, 5 y 6(R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. y de otros rubros, –en elejemplo: Créditos–)

En este ejemplo se considera la existencia de R.E.C.P.A.M.del E.y E.E. y de otros rubros (se ha planteado ventas que serealizan a crédito, e intereses incluidos en el rubro cuentas acobrar). No se han considerado costos o gastos para ponerénfasis en el análisis de solo una de las causas(R.E.C.P.A.M.).

Datos:a) Evolución del efectivo (01/01/2003 al 30/04/2003) y de-

terminación de su R.E.C.P.A.M.

Saldo al inicio (C.R. 2,00) 1.000 2.000

Cobranza ventas ejercicio anterior (C.R. 1,50) 500 750

Cobro ventas del ejercicio (C.R. 1,50) 2.000 3.000

Cobro intereses sobre ventas (C.R. 1,20) 100 120

Subtotal 3.600 5.870

R.E.C.P.A.M. de efectivo (3.600 - 5.870) -2.270

Saldo al cierre 3.600 3.600

b) Evolución de créditos por ventas (01/01/2003 al30/04/2003) y determinación de su R.E.C.P.A.M.

Saldo al inicio (C.R. 2,00) 500 1.000

Ventas del ejercicio (C.R. 1,60) 2.000 3.200

Devengamiento de intereses (C.R. varios) 150 180

Cobro ventas ejercicio anterior (C.R. 1,50) -500 -750

Cobro ventas del ejercicio (C.R. 1,50) -2.000 -3.000

Cobro intereses sobre ventas (C.R. 1,20) -100 -120

Subtotal 50 510

R.E.C.P.A.M. de créditos (50 - 510) -460

Saldo al cierre 50 50

c) Resultados del ejercicio (se separan los resultados origi-nados en los intereses cobrados y no cobrados y elR.E.C.P.A.M. del E.y E.E. y el del resto de los rubros,para facilitar la identificación de estos en el E.F.E.)

Ventas 3.000 3.200

Intereses ganados (cobrados) 100 120

Intereses ganados (no cobrados) 50 60

R.E.C.P.A.M. (de E.y E.E.) 0 -2.270

R.E.C.P.A.M. (del resto de los rubros) 0 -460

Resultado 3.150 650

236 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

INTERPRETACIONES

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Solución de acuerdo con 6.a) Método directo

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/04/2003

– Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 3.600

Aumento neto del E.y E.E. 1.600

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Cobro de ventas 3.750

Intereses cobrados 120

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 3.870

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -2.270

Disminución del E.y E.E. por R.F.y T. generado por el E.y E.E. -2.270

Aumento neto del efectivo y E.E. 1.600

Solución de acuerdo con 6.b) Método directo

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/04/2003 – Método directo)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 3.600

Aumento neto del E.y E.E. 1.600

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Cobro de ventas 3.750

Intereses cobrados 120

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -2.270

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 1.600

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Aumento neto del efectivo y E.E. 1.600

Solución de acuerdo con 6.a) Método indirecto (expo-niendo los ajustes abiertos)

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 31/04/2003

– Método indirecto)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 3.600

Aumento neto del E.y E.E. 1.600

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario 650

Ajustes[8] 120

- R.E.C.P.A.M.[9] 2.730

- Ventas cobradas del ejercicio anterior 750

- Diferencia entre los importes ajustados de las ventas devengadasy cobradas en el ejercicio [10] -200

- Intereses devengados[11] -180

Intereses cobrados 120

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 3.870

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -2.270

Disminución del E.y E.E. por R.F.y T. generado por el E.y E.E. -2.270

Aumento neto del efectivo y E.E. 1.600

Solución de acuerdo con 6.a) y 9.a) Método indirecto(mostrando los ajustes por diferencia de saldos patrimo-niales y el R.E.C.P.A.M. por separado)

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 30/04/2003

– Método indirecto)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 3.600

Aumento neto del E.y E.E. 1.600

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario 650

Ajustes[12]

- R.E.C.P.A.M.[13] 2.730

- Variación saldo deudores por ventas (1000-50 = 950 - 120 - 460) [14] 370

Intereses cobrados 120

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 3.870

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -2.270

Disminución del E.y E.E. por R.F.y T. generados por el E.y E.E. -2.270

Aumento neto del efectivo y E.E. 1.600

Solución de acuerdo con 6.a) y 9.b) Método indirecto(mostrando los ajustes por variación de saldos patri-moniales y el R.E.C.P.A.M. incluido dentro de esa diferen-cia)

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 30/04/2003

– Método indirecto)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 3.600

Aumento neto del E.y E.E. 1.600

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario 650

Ajustes:[15]

- R.E.C.P.A.M.[16] 2.270

- Variación saldo deudores por ventas (1000-50 = 950 - 120) [17] 830

Intereses cobrados 120

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 3.870

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Resultados financieros y por tenencia generados por el E.y E.E.

R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. -2.270

Disminución del E.y E.E. por R.F.y T. generados por el E.y E.E. -2.270

Aumento neto del efectivo y E.E. 1.600

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 237

INTERPRETACIONES

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Solución de acuerdo con 6.b) y 9.b) Método indirecto(mostrando los ajustes por variación de saldos patrimo-niales y el R.E.C.P.A.M. en actividades operativas)

Estado de flujo de efectivo(ejercicio iniciado el 01/01/2003 y finalizado el 30/04/2003

– Método indirecto)

Variaciones del efectivo y E.E.

Efectivo y E.E. al inicio del ejercicio 2.000

Efectivo y E.E. al cierre del ejercicio 3.600

Aumento neto del E.y E.E. 1.600

Causas de las variaciones del efectivo y E.E.

Actividades operativas

Resultado ordinario [18]650

Ajustes:[19]

- Variación saldo deudores por ventas (1000-50 = 950 - 120) [20] 830

Intereses cobrados 120

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades operativas 181.600

Actividades de inversión

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de inversión 0

Actividades de financiación

Flujo neto del E.y E.E. generado por actividades de financiación 0

Aumento neto del efectivo y E.E. 1.600

[1] Este ajuste está conformado por la totalidad de la dife-rencia de cambio (ganancia de cambio de $ 3.400 y pér-dida de cambio de $ 2.000).

[2] Si existieran otras partidas de ajuste, podría incluirse unúnico importe en el cuerpo principal del estado y deta-llarse las partidas en la información complementaria.

[3] El ente debe explicar que estos importes incluyen $3.400 de diferencia de cambio generadas por el E.y E.E.,que no constituye un flujo de fondos generado por lasactividades operativas. Los Epeqs solo están obligados aindicar el criterio seguido en la exposición, sin identifi-car el importe.

[4] Este ajuste está conformado exclusivamente por la dife-rencia de cambio no generada por el E.y E.E., o sea $2.000 (pérdida).

[5] Este ajuste está conformado por la totalidad delR.E.C.P.A.M. (en el ejemplo solo hay R.E.C.P.A.M. delE.y E.E., pero puede haber de otros rubros).

6 Si existieran otras partidas de ajuste, podría incluirse unúnico importe en el cuerpo principal del estado y deta-llarse las partidas en la información complementaria.

[7] El ente debe explicar que estos importes incluyen $1.900 de R.E.C.P.A.M., que no constituyen un flujo defondos generado por las actividades operativas. LosEpeq sólo están obligados a indicar el criterio seguido enla presentación, sin identificar el importe.

[8] El ente puede incluir un único importe de ajuste en elcuerpo principal del estado y detallar las distintas parti-das en la información complementaria.

[9] Este ajuste está conformado por la totalidad delR.E.C.P.A.M. (Del E.y EE: $ 2.270, del resto de los ru-bros: $ 460).

[10] Los $ 200 corresponden a la diferencia entre el importeajustado de las ventas del ejercicio consignadas en elEstado de Resultados ($ 3.200) y el importe ajustado desu cobranza ($ 3.000). Obedece a que estas ventas se de-vengaron y se cobraron en distinto momento y eso pro-voca una diferencia en el valor ajustado.

[11] Los intereses devengados se eliminan para poder cum-plir con el requerimiento de exponer por separado y enforma directa los intereses cobrados.

[12] El ente puede incluir un único importe de ajuste en elcuerpo principal del estado y detallar las distintas parti-das en la información complementaria

[13] Este ajuste está conformado por la totalidad delR.E.C.P.A.M. (Del E.y E.E.: $ 2.270, y del resto de losrubros: $ 460).

[14] Como los intereses cobrados (que están incluidos en lavariación de deudores por ventas) se informan en formadirecta, deben excluirse de la variación y por eso se resta$ 120. Los $ 460 se restan de esta variación pues se haninformado en el ajuste total del R.E.C.P.A.M. (se ajustapor $ 2.730 y no por $ 2.270).

[15] El ente puede incluir un único importe de ajuste en elcuerpo principal del estado y detallar las distintas parti-das en la información complementaria

[16] Este ajuste es del R.E.C.P.A.M. del E.y E.E. (y no delresto pues se incluye dentro de la variación del rubrodeudores por ventas).

[17] Como los intereses cobrados (que están incluidos en lavariación de deudores por ventas) se informan en formadirecta, debe excluirse de la variación y por eso se resta $120.

[18]El ente debe explicar que estos importes incluyen $2.270 de R.E.C.P.A.M., que no constituyen un flujo defondos generado por las actividades operativas. LosEpeq sólo están obligados a indicar el criterio seguido enla presentación, sin identificar el importe.

[19] Si existieran otras partidas de ajuste, podría incluirseun único importe en el cuerpo principal del estado y de-tallarse las partidas en la información complementaria.

[20] Como los intereses cobrados (que están incluidos en lavariación de deudores por ventas) se informan en formadirecta, debe excluirse de la variación y por eso se resta $120.

238 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

INTERPRETACIONES

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Interpretación Nº 3/20033

Contabilización del impuesto a las ganancias. F.A.C.P.C.E.

Consejos adheridos: Buenos Aires, Catamarca, Chaco, Chu-but, Córdoba, Corrientes, Entre Ríos, Formosa, Jujuy, LaPampa, La Rioja, Mendoza, Misiones, Neuquén, Río Negro,Salta, San Juan, San Luis, Santa Cruz, Santa Fe – C.I. SantaFe – C.II. Sgo. del Estero, Tierra del Fuego, Tucumán.

PRIMERA PARTE

VISTO:a) Los artículos 29 y 32 del Regalmento del Centro de Estu-

dios Científicos y Técnicos (C.E.C.y T.) de esta Federa-ción; y

b) La interpretación sobre “Contabilización del Impuesto alas Ganancias” elevada por el Centro de Estudios Cien-tíficos y Técnicos (C.E.C.y T.); y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que el Reglamento del C.E.C.y T. ha incorporado a partirdel 27 de septiembre de 2002, un nuevo tipo de pronun-ciamiento técnico de aplicación obligatoria: la interpreta-ción;

d) Que la profesión contable argentina necesita conocer,cuando se presentan alternativas en la interpretación delas normas contables profesionales vigentes, cual es lamás adecuada;

e) Que la aplicación de las normas sobre la contabilizacióndel impuesto a las ganancias ha generado consultas porlos usuarios de los estados contables;

f) Que el reglamento del C.E.C.y T. establece procedimien-tos de urgencia para emitir resoluciones de urgencia omodificaciones no sustanciales;

g) Que se ha cumplido el período de consulta establecidopara el Proyecto de Interpretación Nº 3, durante el que serecibieron diversas opiniones de los matriculados, comi-siones de estudio de los Consejos Profesionales e intere-sados en general;

h) Que el C.E.C.y T., a través de la C.E.N.C.y A. analizó lasopiniones recibidas, incluyendo al proyecto las que co-rrespondieran;

g) Que esta interpretación sobre “Contabilización del im-puesto a las ganancias” contribuye al objetivo referidoen los considerandos anteriores y ha sido aprobado porlos organismos técnicos de la F.A.C.P.C.E..

Por todo ello;LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º–– Aprobar la Interpretación Nº 3 sobre “Conta-bilización del impuesto a las ganancias”, detallada en la se-gunda parte de esta interpretación.

Artículo 2º–– Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) La vigencia para los estados contables anuales o períodos

intermedios correspondientes a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1º de agosto de 2003, si bien se recomien-da su aplicación anticipada;

b) La difusión de esta interpretación entre sus matriculados,los organismos de control, establecimientos educativos ya los empresarios de las respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º–– Registrar esta interpretación en el Libro deInterpretaciones de Normas de Contabilidad y Auditoría; pu-blicar la parte resolutiva, en el Boletín Oficial de la Repúbli-ca Argentina; el texto completo en la página web de esta Fe-deración y en forma impresa; comunicarla a los ConsejosProfesionales y a los Organismos Nacionales eInternacionales pertinentes.Corrientes, 4 de julio de 2003

Oscar G. Maciel.– Luis J. Garzarón.

SEGUNDA PARTE

Tema:Contabilización del impuesto a las ganancias

Referencia:Sección 5.19.6 de la segunda parte de la Resolución Téc-nica Nº 17

Alcance general de una interpretaciónDe acuerdo con al artículo 29 del Reglamento del C.E.C.y T.aprobado el 27 de septiembre de 2002 por la Junta de Gobier-no de la F.A.C.P.C.E., una interpretación de norma contableargentina, una vez aprobada por la Junta de Gobierno y por elConsejo Profesional de la jurisdicción, es de aplicaciónobligatoria como norma contable.

Alcance de esta interpretación1. Esta interpretación provee guías sobre diversos aspectos

relacionados con la aplicación de las normas relaciona-das con la contabilización del impuesto a las ganancias.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 239

INTERPRETACIONES

3 Publicada en el B.O. del 11/08/2003.

Page 240: DentroDelegislacion.dentrode.com.ar/superate/2010/07/rt/rt.pdf · 2011. 5. 5. · TABLA DE CONTENIDO RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6 Estados Contables en Moneda Homogénea; ...........15

Pregunta 12. ¿La diferencia entre el valor contable ajustado por inflación

de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el im-puesto a las ganancias) es una diferencia temporaria opermanente en la contabilización de impuesto a las ga-nancias de acuerdo con la seción 5.19.6 de la ResoluciónTécnica Nº 17?

Respuesta3.

4La diferencia entre el valor el valor contable ajustado porinflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o basepara el impuesto a las ganancias) es una diferencia tem-poraria y en consecuencia, corresponde el reconoci-miento de un pasivo por impuesto diferido. Sin embar-go, el ente podrá optar por no reconocer este pasivo, einformar esta situación de acuerdo con lo indicado en larespuesta a la pregunta 3.

Pregunta 24. Habiendo concluido en la respuesta anterior que se trata

de una diferencia temporaria y por lo tanto corresponderegistrar un pasivo por impuesto diferido: ¿que contra-partida corresponde consignar?

Respuesta5. El pasivo por impuesto diferido se registrará imputando

como contrapartida el resultado del período (impuesto alas ganancias), aplicando la metodología descripta en lasección 5.19.6 (Impuesto a las ganancias) de la ResoluciónTécnica Nº 17.

Pregunta 35

6. Si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuestodiferido que surge de la respuesta a la pregunta 1, ¿quéinformación debe presentar en la información comple-mentaria?

Repuesta6

7. Si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuestodiferido que surge de la respuesta a la pregunta 1, debepresentar como información complementaria:a) El valor del pasivo por impuesto diferido que se optó

por no reconocer;b) El plazo para su reversión y el importe que corres-

ponde a cada ejercicio anual;c) El valor descontado que le correspondería, si el ente

ha optado por medir los activos y pasivos por im-puestos diferidos a su valor actual.

d) El efecto que produce en el cargo a impuesto a lasganancias en cada ejercicio, por su no reconoci-miento inicial como pasivo.

Pregunta 47

8. ¿Todos los entes tienen la opción de no reconocer en susestados contables el pasivo por impuesto diferido quesurge de la respuesta a la pregunta 1?

Repuesta8

9. Esta opción es solo aplicable para los entes que no habíanreconocido inicialmente el pasivo por impuesto diferi-

do, porque alguna norma contable se lo hubiera permiti-do.

ANEXOFundamentos de esta Interpretación

1. Aspectos conceptuales

Las siguientes normas han sido consideradas en el análisisconceptual:a) Resolución Técnica Nº 17 Sección 5.19.6.3.1. (Lo que

sigue no es copia textual de la norma).Cuando existan diferencias temporarias entre las medi-ciones contables e impositivas de los activos y pasivos,se reconocerán activos o pasivos por impuesto diferidos(con dos excepciones).Las diferencias temporarias darán lugar al cómputo depasivos cuando su reversión futura aumente los impues-tos determinados.Las excepciones (es decir cuando una diferencia tempo-raria no origina activos o pasivos por impuestos diferi-dos) son:1. Cuando la diferencia tiene que ver con un valor

llave que no es deducible impositivamente (no esel caso planteado)

2. Cuando la diferencia tiene que ver con el recono-cimiento inicial de un activo o pasivo en una tran-sacción que:a) No una combinación de negociosb) A la fecha de la transacción no afecta al resultado

contable ni el impositivob) NIC 12 ( impuesto a las ganancias) (Lo que sigue no es

copia textual de la norma)Introducción, párrafo 1: Existen diferencias temporariasen el nuevo método que no eran temporales en el anti-guo, por ejemplo:......b. Los activos y pasivos no monetarios de la empresa

que se reexpresan siguiendo la NIC 29Pfo. 5. Definiciones:Diferencia temporaria imponible: Son aquellas que danlugar a cantidades imponibles al determinar la gananciao pérdida fiscal de períodos futuros, cuando el importeen libros del activo sea recuperado.Pfo. 20. Activos revaluadosEn algunos países la revaluación afecta los resultadosdel ejercicio y además se toman a los efectos fiscales. Eneste caso no hay diferencias.Pero si la revaluación no afecta a la ganancia fiscal si haydiferencia entre el valor contable y el valor fiscal y esuna diferencia temporaria, pues genera un mayor im-puesto a pagar cuando se produzca el flujo de los benefi-cios económicos previstos (uso o venta del bien).

240 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

INTERPRETACIONES

4 Texto según Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientes a losejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

5 Incorporado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientesa los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

6 Incorporado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientesa los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

7 Incorporado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientesa los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

8 Incorporado por Resolución Nº 312/2005 (F.A.C.P.C.E.), con vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondientesa los ejercicios que se inicien a partir del 01/07/2005.

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Esta diferencia temporaria existe aunque:a) La empresa no desee vender el activo (pues se recupe-

rará mediante el uso)b) Se difiera el pago del impuesto a las ganancias (reinver-

sión de los fondos en otros activos similares) pues elimpuesto se acabará pagando cuando se use o ven-dan los nuevos activos.

Apéndice A: Pfo. 18. Hiperinflación. Los activos no mo-netarios se reexpresan en los términos de la unidad demedida de cierre, pero no se hace ningún ajuste equiva-lente para propósitos fiscales. La solución para este casoes que el impuesto diferido se carga a resultados. Si elcaso planteado fuera una combinación de reexpresión yrevalúo, la parte del revalúo va al patrimonio neto (con suimpuesto diferido) y la de la reexpresión al resultado delejercicio.

2. Aspectos prácticos

Caso 1:

Terreno adquirido el 01/01/2002. Valor de costo: $ 1.000 Pa-trimonio Neto = Capital = $ 1.000

El 31/12/2002, el coeficiente de reexpresión en moneda ho-mogénea = 2 y no se aplica el ajuste por inflación impositivo.(No hay otras operaciones)

En el ejercicio finalizado el 31/12/2003 se desafecta y vendeel terreno en $ 2.500 en efectivo el 01/01/2003. No se aplicaajuste por inflación contable ni impositivo. (No hay otrasoperaciones)

Concepto Contable2002

Impositivo2002

Contable2003

Impositivo2003

Terreno 1.000 x 2 = 2.000 1.000 0 0

Capital ajustado 2.000 1.000 2.000 1.000

Ingresos vta. bienesde uso 0 0 2.500 2.500

Egreso c v bienes deuso 0 0 (2.000) (1.000)

Resultados vta. bienesde uso 0 0 500 1.500

Resultado por impues-to

(300) 0 (150) (450)

Efectivo 0 0 2.500 2.500

R.E.C.P.A.M. 0 0 0 0

Pasivo impuesto dife-rido 300 0 300 – 300 = 0 0

Pasivo fiscal 0 0 450 450

Registración contable del impuesto:Año 2002Impuesto a las ganancias 300A Pasivo por Impuesto Diferido 300Año 2003Impuesto a las ganancias 150Pasivo por Impuesto Diferido 300A Impuesto a las ganacias a pagar 450

Comprobación de la diferencia temporaria en moneda ho-mogénea: Los cargos acumulados por impuesto a las ganan-cias contables (método del impuesto diferido) e impositivos,son equivalentes, desde el momento en que se origina la dife-rencia temporaria, hasta el ejercicio en que se cancela defini-tivamente.

Impuesto Ganancias2002

Impuesto Ganancias2003

Impuesto Ganancias2002/2003

Contable (300) (150) (450)

Impositivo 0 (450) (450)

Diferencia 0

En este caso se observa que el efecto del reconocimiento delPasivo por Impuesto Diferido en el momento del ajuste porinflación, provoca un resultado negativo en este ejercicio (enel cual no hay ningún resultado reconocido).

En realidad se trata de un resultado negativo (el impuesto alas ganancias) que no se origina en ningún resultado conta-ble, y que aplicando la norma 4.7. de la Resolución TécnicaNº 17 y el método de la NIC 12, se reconoce cuando se cono-ce que en el futuro habrá que pagar un mayor impuesto. (Enel ejemplo $ 300 en el ejercicio 2003).

Es decir, se está reconociendo un cargo a resultados comoconsecuencia de un aumento en la presión fiscal (se pagarámás impuesto que la tasa nominal vigente).

En el caso que surja una ganancia contable por la venta delbien de uso (diferencia entre el precio de venta y el costo con-table), tributará y se reconocerá como resultado negativocontable en el ejercicio en que se produce la venta del mismo.(En el ejemplo la ganancia por la venta genera un impuesto alas ganancias de $ 150 en el ejercicio 2003).

Caso 2:

Bien de uso adquirido el 01/01/2002. Depreciación contablee impositiva igual = 2 años

Valor de costo: $ 1.000 (con capital).

El bien genera con su utilización un flujo de fondos igual queel valor contable que se amortiza contablemente (que se pro-duce el último mes del ejercicio).

El 31/12/2002, el coeficiente de reexpresión en moneda ho-mogénea = 2 y no se aplica el ajuste por inflación impositivo.

En el ejercicio finalizado el 31/12/2003 suponemos que nohay inflación.

Concepto Contable2002

Imposit.2002

Contable2003

Impositivo2003

Bien de uso 1000 x 2 / 2= 1000 1000 / 2 = 500 0 0

CapitalAjustado

2.000 1.000 2.000 1.000

R.E.C.P.A.M. Bienes de uso 500Capital - 1.000Amort. 500 0 (*) 0 0 0

Depreciación (1.000) (500) (1.000) (500)

Ingresos 1.000 x 1 = 1.000 1.000 (1.000) (1.000)

Efectivo 1.000 1.0001.000 + 1.000 -

150 (**) = 1.8501.000 + 1.000 -

150 (**) = 1.850

Resultados an-tes de impues-tos 500 0 500

Resultado porimpuesto 30% (300) (150) 0 (150)

Pasivo por im-puesto diferido

Pasivo fiscal 150 150 150 (**) 150 (**)

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 241

INTERPRETACIONES

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(*) Determinado por método indirecto. El resultado obtenidoes igual a cero porque no hay rubros expuestos a la infla-ción, ya que la variación del efectivo se produjo el últimomes del ejercicio 2002.

(**) El Pasivo fiscal del año 2002 se abonó durante el ejerci-cio 2003.

Registración contable:Año 2002:Impuesto a las ganancias 300A Pasivo por Impuesto Diferido 150A Impuesto a Pagar 150

Año 2003:Pasivo por Impuesto Diferido 150A Impuesto a Pagar 150

Comprobación de la diferencia temporaria en moneda ho-mogénea:

Impuesto a las ganan-cias 2002

Impuesto a las ganan-cias 2003

Impuesto a las ganan-cias 2002/2003

Contable (300) 0 (300)

Impositivo (150) (150) (300)

Diferencia 0

3. Conclusión3.1. Es una diferencia temporaria

Las normas internacionales de contabilidad establecenque la diferencia entre la medición contable de los bie-nes de uso (reexpresados) y su medición fiscal, es de ca-rácter temporario y su efecto debe ser reconocido en elEstado de resultados.Esto provoca (ver en el caso 1, año 2002) que en un ejer-cicio en el que no producen resultados, se reconozca elefecto (en resultados) del impuesto a las ganancias delmomento en que se producirá el ingreso de fondos quegenerará el activo.La razón de este resultado es que cuando se conoce quepor un problema en la legislación impositiva (no recono-

ce el ajuste por inflación para el cálculo de la gananciafiscal), se tributará en el futuro un mayor cargo de im-puesto (superior a la alícuota vigente), es cuando debereconocerse el resultado correspondiente.En consecuencia, la primera respuesta es que se trata deuna diferencia temporaria.Esto se demuestra también en los casos 1 y 2 cuando sedetermina numéricamente que desde el ejercicio en quese origina la diferencia temporaria, hasta el ejercicio enque se cancela, los cargos acumulados por impuesto alas ganancias contables (método del impuesto diferido)e impositivos, son equivalentes en moneda homogénea.

3.2. Imputación contable del reconocimiento del pasivopor impuesto diferidoCorresponde preguntarse, ¿cuál es la imputación conta-ble <contrapartida> del reconocimiento del pasivo porimpuesto diferido?.La alternativa aprobada mayoritariamente es que debereconocerse contra resultados del ejercicio (impuesto alas ganancias), por los fundamentos expuestos en los pá-rrafos anteriores.La norma 4.7. de la Resolución Técnica Nº 17 de laF.A.C.P.C.E., establece las reglas para la imputación decostos a los períodos, e indica que “los impuestos sobrelas ganancias se imputarán a los mismos períodos quelos ingresos, gastos, ganancias y pérdidas que intervie-nen en su determinación”.El hecho generador es la inflación del período y su faltade reconocimiento por parte de las normas tributariasque genera este pasivo por el mayor cargo de impuestoen el futuro, y tal lo indicado en el párrafo anterior, se ca-tegoriza su contrapartida como un costo que no puedeser vinculado con un ingreso determinado, pero sí conun período, debiendo por lo tanto ser cargado al resultadode éste.

Interpretación Nº 4/20059

Aplicación del Anexo A de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18. F.A.C.P.C.E.

PRIMERA PARTE

VISTO el proyecto de interpretación sobre “Aplicación delAnexo A de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18" elevadopor el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (C.E.C.y T.)de esta Federación; y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su

posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de susrespectivas jurisdicciones;

c) Que el Reglamento del C.E.C.y T. ha incorporado a par-tir del 27 de septiembre de 2002, un nuevo tipo de pro-nunciamiento técnico de aplicación obligatoria: La in-terpretación;

d) Que la profesión contable argentina necesita conocer,cuando se presentan alternativas en la interpretación delas normas contables profesionales vigentes, cual es lamás adecuada;

e) Que la aplicación de las normas incluidas en el Anexo Ade la Resolución Técnica Nº 17 y Resolución TécnicaNº 18 (Modalidad de aplicación para los entes pequeños– EPEQ) ha generado consultas por los elaboradores,auditores y usuarios de los estados contables;

242 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

INTERPRETACIONES

9 Publicada en el B.O. del 04/02/2005.

Page 243: DentroDelegislacion.dentrode.com.ar/superate/2010/07/rt/rt.pdf · 2011. 5. 5. · TABLA DE CONTENIDO RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 6 Estados Contables en Moneda Homogénea; ...........15

f) Que se ha cumplido el período de consulta establecidopara el Proyecto Nº 4 de Interpretación, durante el que serecibieron diversas opiniones de los matriculados, comi-siones de estudio de los Consejos Profesionales e intere-sados en general;

g) Que el C.E.C.y T., a través de la C.E.N.C.y A. analizó lasopiniones recibidas, incluyendo en el proyecto las quecorrespondieran;

g) Que esta interpretación sobre “Aplicación del Anexo A delas Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18" contribuye alobjetivo referido en los considerandos anteriores y hasido aprobado por los organismos técnicos de laF.A.C.P.C.E..

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º— Aprobar la Interpretación Nº 4 sobre “Aplica-ción del Anexo A de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y18", detallada en la segunda parte de esta interpretación.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) La vigencia para los estados contables anuales o períodos

intermedios correspondientes a los ejercicios que cierrena partir del 1º de diciembre de 2004, si bien se recomiendasu aplicación anticipada;

b) La difusión de esta interpretación entre sus matriculados,los organismos de control, establecimientos educativos ya los empresarios de las respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— De forma.

SEGUNDA PARTE

TEMA: Aplicación del Anexo A de las Resoluciones Téc-nicas 17 y 18

Alcance de esta Interpretación1. Esta interpretación provee guías sobre diversos aspectos

relativos a la aplicación de las normas del Anexo A de lasResolución Técnica 17 y Resolución Técnica 18 (Nor-mas de aplicación para Entes pequeños) (modificado porla Resolución 282-03 de la FACPCE).

Pregunta 1:2. ¿Cómo debe actualizarse el importe de ventas o recursos

indicado en la condición c) del Anexo A de las Resolu-ción Técnica Nº 17 y Resolución Técnica Nº 18?

Respuesta:3. La condición c) mencionada indica textualmente:

“no supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos de diciem-bre de 2001, expresado en moneda homogénea de acuer-do con la sec. 3.1 de la segunda parte de la ResoluciónTécnica 17) de ingresos por ventas netas en el ejercicioanual; este monto se determina considerando la cifra deventas netas incluidas en el estado de resultados corres-pondiente al ejercicio”

4. La cita referida a la sec. 3.1 de la Resolución Técnica 17está indicando que la actualización del monto referido

debe hacerse atendiendo a la existencia o no de períodosde inflación o deflación, de acuerdo con lo resuelto poresta Federación. Por ejemplo, si el cierre del ejerciciofuera el 31 de octubre de 2004 el cálculo sería:$ 6.000.000 x IPIM (septiembre 03) / IPIM (diciembre01) = 12.901.620 y 12.901.620 x 1 (por el período octu-bre 2003 a octubre 2004)= 12.901.620.

Pregunta 2:5. ¿Las ventas o recursos a que se hace referencia en el inciso

c) son las del ejercicio o del ejercicio anterior?Respuesta:6. Para cumplir el objetivo del Anexo A - facilitar la registración

de las operaciones y la preparación de los estados contables alos entes que durante el ejercicio muestren una estructura denegocios pequeña- es conveniente atender a las ventas reali-zadas durante el ejercicio.

7. En consecuencia, el monto de ventas que se tomará a losefectos de determinar la inclusión dentro del anexo A delas Resolución Técnica Nº 17 y Resolución TécnicaNº 18 será el que conste en los estados contables del ejer-cicio, excepto que, en períodos de inflación o deflación,las ventas no hubieran sido reexpresadas porque el entehubiera utilizado la moneda nominal para la preparaciónde sus estados contables. En este caso, debe calcularse elmonto de las ventas reexpresadas, de acuerdo con la Re-solución Técnica Nº 6, para compararlas con el límite deventas establecido por el Anexo A.

Pregunta 3:8. ¿Cómo se considera el límite de ventas o recursos del Ane-

xo A, cuando se trata de períodos intermedios?.Respuesta:9. Para cada período intermedio se tomará el monto anual

previsto en el Anexo A, proporcionado al período delejercicio que ha transcurrido hasta el cierre del períodointermedio.

10. El párrafo anterior es orientativo cuando se está frente auna situación excepcional o a operaciones estacionales.En estos casos debe estimarse si la pauta anual será supe-rada al cierre del ejercicio, dado que el monto de ventas orecursos del período intermedio puede estar incidido poruna situación excepcional o por operaciones estaciona-les.

11. A los fines de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo an-terior, para los entes que en el último ejercicio completo su-peraron el límite de ventas o recursos del Anexo A (y porende no fueron incluidos como Ente Pequeño) se presume,sin admitir prueba en contrario, que la pauta anual será su-perada si el monto de las ventas o recursos correspondientesa los doce meses que terminan en la fecha de cierre del pe-ríodo intermedio es superior al importe límite anual. Porejemplo, en el ejercicio anual cerrado del 30 de junio de2004 se superó el límite de ventas del Anexo Ay por lo tantoel ente no fue considerado como ente pequeño (EPEQ). Enel ejercicio intermedio cerrado el 30 de septiembre de 2004,si las ventas del período 1 de octubre de 2003 al 30 de sep-tiembre de 2004 superan el límite de ventas del anexo A,para ese período intermedio no será considerado como entepequeño.

12. A los fines de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo10, para los entes que en el último ejercicio completo nosuperaron el límite de ventas o recursos del Anexo A (ypor ende fueron incluidos como Ente Pequeño) se presu-

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 243

INTERPRETACIONES

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me, admitiendo prueba en contrario, que la pauta anualserá superada si el monto de las ventas o recursos corres-pondientes a los doce meses que terminan en la fecha decierre del período intermedio es superior al importe lími-te anual.

13. La presunción del párrafo 12, admite prueba en contra-rio. Si así ocurriera se dejará constancia de esta situacióny de sus fundamentos, en la información complementa-ria. Aplicando el mismo ejemplo que en la última partedel párrafo 11, el ente podrá demostrar (por ejemplo,mediante proyecciones de ventas afectadas por situacio-nes que las diferencian notablemente de las ventas de losúltimos doce meses) que la proyección anual de ventaspara el ejercicio completo iniciado será inferior al límitemáximo establecido por el Anexo A.

14. De tratarse de períodos intermedios incluidos en el primerejercicio del ente (cuyo objeto social incluya la realizaciónde actividades estacionales), atento a la imposibilidad fácti-ca de usar la pauta de los últimos doce meses y si resulta demuy difícil o imposible obtención una estimación confiablede las ventas anuales y no es evidente que el mismo será su-perado, podrá no aplicarse la comparación del monto deventas o recursos del periodo con el valor límite anual pro-porcionado y, en consecuencia, aplicar el Anexo A, debién-dose explicitar esta situación en la información complemen-taria.

Pregunta 4:15. ¿Cómo se considera el límite de ventas o recursos del

Anexo A cuando se trata del primer ejercicio económicode período irregular ( menor a doce meses) o a otro ejer-cicio con duración menor a 12 meses (por ejemplo, porcambio de fecha de cierre del ejercicio)?

Respuesta:16. Para el primer ejercicio económico de duración irregular

u otros ejercicios de duración irregular, se tomará elmonto anual, proporcionado al tiempo de duración deese ejercicio económico.

17. Si el monto de ventas o recursos de ese ejercicio econó-mico supera el importe límite determinado según se ex-plicita en el párrafo anterior, puede estar incidido poruna situación excepcional o por operaciones estaciona-les, por lo que resulta aplicable la respuesta a la pregunta3.

Pregunta 5:18. El inciso a) de las condiciones excluye como “ente pe-

queño” a aquellos que hagan oferta pública de sus accio-nes o títulos de deuda, excluyendo a las PyMEs com-prendidas en el régimen del Decreto Nº 1.087/93.¿Cuáles son las PyMEs comprendidas en el régimen delDecreto Nº 1.087/93?

Respuesta

19. El decreto 1087/93 establece que las personas incluidasen el artículo 1 de la Ley Nº 23.576 que puedan serPyMEs según la Resolución Nº 401/89 del ex M.E., se-rán automáticamente autorizadas a hacer oferta públicade títulos de deuda previo registro ante la Comisión Na-cional de Valores. La Resolución 208/93 M.E. modificóla Resolución 401/89 actualizando los montos consig-nados para ser consideradas como PyMEs. La CNV me-diante Resolución 368/01 emitió el Texto Ordenado denormas, que luego fue modificado -entre otros- por laResolución 458/2004, estableció en su Capítulo VI, sec-ción VI.7 un sector especial para las normas relaciona-das con PyMEs.

20. Las PyMEs comprendidas en el régimen del DecretoNº 1.087/93 son aquellas que han cumplido con las con-diciones de la Resolución Nº 368/2001 de la C.N.V. yrealizan oferta pública de sus títulos de deuda.

21. En consecuencia, el Anexo A de la Resolución TécnicaNº 17, en este punto, se refiere a que un ente no será defi-nido como EPEQ si realizara oferta pública de sus accio-nes o títulos de deuda. Pero si se tratara de un ente que hi-ciera oferta pública de sus títulos de deuda en el marcodel Decreto Nº 1.087/93 (PyMEs de acuerdo con lascondiciones de la Resolución Nº 208/93 del M.E.), pue-de ser considerado como EPEQ.

Pregunta 6:22. El inciso d) de las condiciones excluye como “ente pe-

queño” a aquellos que sean controlantes o controladaspor otro ente que no sea EPEQ. ¿Qué se entiende porcontrol en esta exclusión?

Respuesta23. El concepto de control debe entenderse en los términos de la

sección 1.1. (Definiciones) de la Resolución Técnica Nº 21.

Pregunta 7:24. ¿Qué significa que un EPEQ podrá reemplazar el flujo de

fondos establecido en la sección 4.4.4 de la ResoluciónTécnica Nº 17, por un flujo de fondos proyectado sobre labase de los resultados obtenidos en los tres últimos ejerci-cios, siempre que las evidencias externas no demuestrenque debe modificarse dicha premisa?

Respuesta25. La opción permitida por el Anexo Aen este punto, se refiere

a que de la sección 4.4.4. (Estimación de los flujos de fon-dos) de la Resolución Técnica Nº 17, se podrá reemplazar elpresupuesto financiero establecido por el inciso e) de lamencionada sección, por los resultados obtenidos en los tresúltimos ejercicios como baseparaelaborar el flujo de fondosproyectados. En consecuencia, todos los demás requeri-mientos de la sección 4.4.4. se deben cumplir.

26. La metodología para el cálculo será desarrollada en otrodocumento que se encuentra en estudio.

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INTERPRETACIONES

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Interpretación Nº 5/200610

El Informe del Auditor sobre Cifras e Informacion presentada a Efectos Comparativos. F.A.C.P.C.E.

PRIMERA PARTE

VISTO:

Los artículos 29 y 32 del Reglamento del Centro de EstudiosCientíficos y Técnicos (CECyT) de esta Federación; y el pro-yecto de interpretación sobre “El informe del auditor sobrecifras e información presentada a efectos comparativos”elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos(CECYT).

Y CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) que el Reglamento del CECyT ha incorporado a partir del27 de septiembre de 2002, un nuevo tipo de pronuncia-miento técnico de aplicación obligatoria: la interpreta-ción;

d) que la profesión contable argentina necesita conocer,cuando se presentan alternativas en la interpretación delas normas contables profesionales vigentes, cual es lamás adecuada;

e) que la aplicación de las normas sobre el informe del audi-tor sobre la información comparativa ha generado con-sultas por los usuarios de los estados contables;

f) que esta interpretación sobre “El informe del auditor sobrecifras e información presentada a efectos comparativos”contribuye al objetivo referido en los considerandos an-teriores y ha sido aprobado por los organismos técnicosdel CECyT;

g) que la misma ha sido sometida a los plazos y procesos deconsulta reglamentarios.

POR ELLO,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIONARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONOMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar la Interpretación Nº 5 sobre “El in-forme del auditor sobre cifras e información presentada aefectos comparativos” detallado en la segunda parte de estaInterpretación.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) establecer la aplicación efectiva para los estados contables

que se inicien a partir del 1 de octubre de 2006, admitién-dose su aplicación anticipada;

b) la difusión de esta Interpretación entre sus matriculados,los organismos de control, establecimientos educativos ya los empresarios de las respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º— Solicitar al Consejo Profesional de la CiudadAutónoma de Buenos Aires la adopción de esta norma en sujurisdicción, con el objeto de mantener la unificación de lasnormas profesionales argentinas.

Artículo 4º— Registrar esta Interpretación en el Libro deInterpretaciones de Normas de Contabilidad y Auditoría; pu-blicar la parte resolutiva, en el Boletín Oficial de la Repúbli-ca Argentina; el texto completo en la página web de esta Fe-deración y en forma impresa. Autoridad designada enasamblea del 7 de octubre de 2005. Dr. Miguel A. Felicevich,Presidente.

Puerto Iguazú, 22 de septiembre de 2006

SEGUNDA PARTE

TEMA: Informe del Auditor sobre cifras e informaciónpresentadas a efectos comparativos

Alcance de esta Interpretación1. Esta interpretación provee guías sobre diversos aspectos a

considerar para la emisión del Informe del Auditor sobrecifras e información presentada a efectos comparativos.

Pregunta 1:2. ¿La conclusión del auditor en el párrafo de opinión debe

referirse exclusivamente a las cifras e información co-rrespondiente a los estados contables del período o ejer-cicio más reciente o a los estados contables de ambos pe-ríodos o ejercicios?

Respuesta:3. La conclusión del auditor puede referirse exclusivamente

a las cifras e información del período o ejercicio más re-ciente o a ambas.

4. Esta respuesta se fundamenta en que si bien existe una nor-ma específica que regula la presentación de informacióncontable comparativa (Resolución Técnica Nº 8, en sucapítulo II, acápite E), no existe una norma de auditoríaque establezca en qué forma el auditor debe referirse a lascifras y demás información comparativa presentada pu-diendo por lo tanto seleccionar la alternativa más adecua-da según su criterio profesional.

Pregunta 2:5. ¿En el caso en el que el auditor decide referirse en el párra-

fo de opinión o de seguridad negativa (aseveración queefectúa el auditor cuando el servicio que presta es el de

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INTERPRETACIONES

10 Publicada en el B.O. del 04/05/2007.

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revisión limitada de los estados contables) sólo a las ci-fras y demás información más reciente, debe hacer men-ción de alguna forma a la información comparativa?

Respuesta:6. Se considera que cuando el auditor sólo emite una conclu-

sión sobre los estados contables del período o ejerciciomás reciente, debe igualmente referirse a la informacióncomparativa en un párrafo específico de su informe, enel que indicará respecto de dicha información:a. que se presenta a efectos comparativos,b. si ha sido sometida o no a un proceso de auditoria o re-

visión. En caso afirmativo, el auditor mencionará:(i) si ha sido él mismo u otro profesional el responsa-

ble de tal trabajo, y(ii) las características del informe originalmente

emitido, con el alcance indicado en el punto 7de esta Interpretación.

En caso negativo, adicionalmente a la mención del audi-tor en su informe, se considera preferible que el enteemisor de los estados contables identifique claramente alos estados comparativos que se presentan, como “noauditados”.El mencionado párrafo específico podrá ubicarse, prefe-rentemente, a continuación de la identificación de los es-tados contables del período o ejercicio más reciente o,alternativamente, luego del párrafo de opinión o de se-guridad negativa sobre dichos estados contables.

7. La referencia al informe originalmente emitido tendrá elsiguiente alcance:7.1. Cuando el auditor ha auditado o revisado ambos pe-

ríodos o ejercicios, deberá:a. indicar la fecha de su informe sobre el período o

ejercicio más lejano y el tipo de informe emiti-do, con un breve enunciado, en su caso, de laclase de salvedades que afectaron la opinión oseguridad negativa o de las razones que con-dujeron a una abstención u opinión adversa ensu oportunidad , y

b. efectuar las aclaraciones que correspondan cuan-do con posterioridad a la emisión del informesobre el período o ejercicio más lejano se pro-dujo lo siguiente:b.1. se resolvió una limitación en el alcance que había

generado una salvedad o abstención, debiendoaclararse en este caso si la limitación se resolviósin generar efectos contables significativos o sila información comparativa requiere ajustes,

b.2. el ente emisor de los estados contables corrigió lainformación comparativa para subsanar un des-vío a las normas contables que había dado lugara una salvedad determinada en el informe origi-nal del auditor sobre dicha información,

b.3. una incertidumbre que había generado una salve-dad indeterminada o una abstención de opiniónse resolvió o modificó a un nivel tal que ya no re-queriría tal tratamiento en el informe original,pudiendo el auditor limitarse en estos casos a in-cluir en su informe una referencia a la nota queen los estados contables explique la evoluciónde la incertidumbre y, en su caso, los efectos desu resolución y si la misma tuvo o no impacto enlos estados contables del período o ejercicio másreciente.

7.2. Cuando el auditor de los estados contables cuyas ci-fras y demás información se presenta con finescomparativos haya sido otro profesional, el audi-

tor de los estados contables del período o ejerciciomás reciente solo se referirá al tipo de informeemitido por el auditor predecesor, sin las aclara-ciones indicadas en el apartado b. del punto 7.1 deesta Interpretación.

Sin embargo, esta interpretación no impide que el audi-tor del período o ejercicio más reciente, comenteen un párrafo de su informe, cuando resulte posi-ble y se estime de utilidad para el lector de los esta-dos contables, la evolución posterior de aquellascuestiones que condujeron a una salvedad en el in-forme del auditor predecesor, pero no afectan suinforme sobre los estados contables del período oejercicio más reciente. El énfasis de este párrafo secentra en lograr una mejor comprensión del infor-me correspondiente al período o ejercicio más re-ciente y no a interpretar el informe del auditor pre-decesor a la luz de las circunstancias posteriores asu emisión. Esta situación podría darse, por ejem-plo, cuando el auditor predecesor afectó su infor-me por dudas sustanciales sobre la posibilidad delente emisor de continuar operando en el futuropredecible, pero nuevos acontecimientos han miti-gado dicho riesgo haciéndolo mínimo.

8. La respuesta a la pregunta 2 se fundamenta en el punto 1acápite C del capítulo III de la Resolución Técnica 7,que establece que “En todos los casos en que el nombrede un contador público se encuentre vinculado con losestados contables destinados a ser presentados a terce-ros, debe quedar en evidencia en todas las páginas quecomponen dichos estados la relación que con ellos tieneel citado profesional. En ningún caso el contador públi-co debe incorporar a los estados contables, únicamente,su firma y sello”.

9. Concordantemente con ello, la mención en cada una delas páginas de que los estados han sido auditados o so-metidos a una revisión limitada no quedará completa siposteriormente el auditor en su informe sólo indica eltrabajo realizado sobre la información del período oejercicio más reciente sin poner de manifiesto su rela-ción con la restante información.

Pregunta 3:10. ¿En caso de que el auditor sólo concluya sobre la infor-

mación del período o ejercicio más reciente, puede re-sultar necesario incluir otras referencias en su informe sila información del período o ejercicio más lejano resultamodificada a efectos comparativos?

Respuesta:11. En caso de que la información del período o ejercicio

más lejano resulte modificada a efectos comparativos, elauditor deberá dejar constancia:(a) en el párrafo de alcance del trabajo del auditor, si las

modificaciones han sido o no auditadas o revisa-das,

(b) en el párrafo de aclaraciones especiales previas aldictamen, de los cambios realizados en la informa-ción comparativa, ya sea describiéndolos o refe-renciando a la nota de los estados contables que losdetalle, y

(c) en el párrafo de opinión, de su conclusión sobre lasmodificaciones incorporadas, si esto fuera facti-ble.

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Alternativamente, toda esta información podrá incorporarseen el párrafo específico mencionado en el punto 6 de estaInterpretación.

12. Se considera que cuando el auditor del período o ejerci-cio más reciente lo ha sido también en el período o ejerci-cio más lejano deberá realizar su mejor esfuerzo para po-der emitir una conclusión sobre las modificacionesseñaladas.

13. Si la información del período o ejercicio más lejano fueauditada o revisada por otro auditor y éste no reexpide suinforme para cubrir las modificaciones efectuadas poste-riormente por el ente emisor a efectos comparativos, elauditor del período o ejercicio más reciente considerarála relevancia de las modificaciones efectuadas por el enteemisor a efectos comparativos y en función de dicha eva-luación, podrá:a) seguir los lineamientos del párrafo 7.2 de esta Interpre-

tación, indicando que el informe del auditor prede-cesor no cubre las mencionadas modificaciones, o

b) debido a la significación de las modificaciones intro-ducidas, darle a la información comparativa el tra-tamiento previsto en el párrafo 6 de esta interpreta-ción para los casos en que la informacióncomparativa no ha sido sometida a un proceso deauditoría o revisión.

Pregunta 4:14. ¿Cuándo el auditor emite una conclusión sobre la infor-

mación de ambos ejercicios o períodos, su conclusión so-bre los estados contables del ejercicio o período prece-

dente podría ser diferente de la emitida sobre ellos en suoportunidad?

Respuesta:15. El auditor deberá evaluar la necesidad de modificar su

conclusión sobre la información más lejana y, en su caso,explicar las razones de tal modificación en situaciones ta-les como las siguientes:a. el ente emisor corrigió un error en los estados contables

del período o ejercicio más lejano, que había gene-rado en el informe original del auditor una salvedaddeterminada,

b. ha quedado sin efecto una incertidumbre o limitaciónen el alcance del trabajo del auditor, que había ge-nerado en el informe sobre los estados contablesdel ejercicio o período más lejano una salvedad in-determinada o una abstención,

c. el ente emisor de los estados contables modificó la in-formación del período o ejercicio más lejano, gene-rando en dicha información un desvío significativoa las normas contables que amerita una salvedaddeterminada (por ejemplo, en el período o ejerciciomás reciente, se pasa de un criterio aceptado a unono aceptado y el ente emisor da efecto retroactivo alcambio y modifica la información comparativa).

16. Las situaciones indicadas en el punto 15 de esta Interpre-tación no requieren que se reexpidan los estados conta-bles comparativos emitidos en el período anterior, ni elinforme original del auditor sobre dichos estados conta-bles.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

Normas Profesionales sobre Compromisos deSeguridad Distintos de Auditoría o Revisión de Estados

Financieros Históricos y Servicios Relacionados

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.) y Centro de Estudios Científicosy Técnicos (C.E.C.y T.)

PRIMERA PARTE

VISTO:

El Proyecto de Resolución Técnica sobre ‘‘Normas profesio-nales sobre compromisos de seguridad distintos de audito-ría o revisión de estados financieros históricos y serviciosrelacionados”, elevado por el Centro de Estudios Científi-cos y Técnicos (C.E.C.y T.) de esta Federación, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas, para suposterior aprobación y puesta en vigencia dentro de susrespectivas jurisdicciones;

c) que a la fecha no existen normas profesionales sobrecompromisos de seguridad distintos de auditorías o revi-sión de estados financieros históricos, sobre compromi-sos para realizar procedimientos convenidos respecto deinformación financiera ni sobre compromisos para com-pilar información financiera;

d) que el proyecto elevado por el C.E.C.y T. cubre el vacíoreferido, prevé soluciones técnicas adecuadas y facilita laarmonización de las normas profesionales argentinas conlas internacionales;

e) que la Resolución Nº 284/2003 de esta Federación resol-vió adoptar las Normas Internacionales de Auditoría (ensentido amplio) emitidas por la IAASB de la IFAC;

f) que este proyecto de resolución técnica sobre “Normasprofesionales sobre compromisos de seguridad distintosde auditoría o revisión de estados financieros históricosy servicios relacionados” apunta al objetivo referido enel párrafo anterior y que se han cumplido las etapas pre-vistas en el Reglamento del C.E.C.y T.;

g) que han sido tomados como antecedentes las disposicio-nes de las siguientes Normas Internacionales del IAASBde la IFAC:• Marco de referencia internacional para compromisos

de seguridad• Normas Internacionales de Compromisos de

seguridad (NICS)

i. 3000 Compromisos de seguridad distintos de audi-torías o revisiones de estados financieros históricos

• Normas Internacionales de Servicios Relacionados(NISR)

i. 4400 Compromisos para realizar procedimientosconvenidos respecto de información financiera

ii. 4410 Compromisos para compilar información fi-nanciera

Por todo ello:

LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º–– Aprobar el Proyecto de Resolución Técnica“Normas profesionales sobre compromisos de seguridaddistintos de auditoría o revisión de estados financieros histó-ricos y servicios relacionados”.

Artículo 2º–– Establecer, como período de consulta, el plazode cuatro meses desde la publicación de este Proyecto.

Artículo 3º–– Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) Realizar los procesos de discusión, divulgación y análisis

establecidos en el Acta Acuerdo complementaria, firma-da en Catamarca el 27 de septiembre de 2002;

b) Solicitar al C.E.C.y T. la participación que considere ne-cesaria en el proceso indicado en el inciso anterior.

Artículo 4º–– Registrar este Proyecto en el Libro de Resolu-ciones; publicar el texto completo en la página de internet deesta Federación y en forma impresa, y comunicarlo a losConsejos Profesionales.

Ciudad de Paraná (Entre Ríos), 28 de marzo de 2008.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

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SEGUNDA PARTE

1. OBJETIVO

El objetivo de esta norma es contar con un marco de referen-cia en cuanto a:a) Las condiciones que debe reunir el contador;b) Los trabajos requeridos; yc) Las características de los informes a emitir,en el caso en el cual un Contador Público deba realizar:a) Compromisos de seguridad distintos de auditoría o revi-

sión de estados financieros históricos, yb) Servicios relacionados tales como compromisos para

realizar procedimientos convenidos respecto de infor-mación financiera o compromisos para compilar infor-mación financiera.

2. DEFINICIONES

A continuación se definen algunos términos utilizados enesta Resolución, que deben ser interpretados como se men-ciona en cada caso.

Compromiso de compilación: En un compromiso de com-pilación, se contrata al contador para usar su pericia en con-tabilidad –en oposición a la de auditoría– para reunir, clasi-ficar y resumir información financiera.

Compromiso de procedimientos convenidos: En un com-promiso para aplicar procedimientos convenidos, se contra-ta a un contador para llevar a cabo los procedimientos de na-turaleza de auditoría sobre los que han convenido el auditory la entidad y cualesquier terceros apropiados y para infor-mar sobre los resultados objetivos. Los destinatarios deldictamen deben formarse sus propias conclusiones a partirdel informe profesional. Este se restringe a aquellas partesque han convenido en los procedimientos que se han de apli-car, ya que otros no enterados de las razones de los procedi-mientos pueden mal interpretar los resultados.

Compromiso de seguridad: Un compromiso en el que uncontador expresa una conclusión diseñada para aumentar elgrado de confianza de los presuntos usuarios, distintos de laparte responsable, sobre el resultado de la evaluación o me-dición de una materia contra los criterios. El resultado de laevaluación o medición de una materia es la información quese deriva de aplicar los criterios. Bajo el “Marco de Referen-cia Internacional para Compromisos de seguridad”

1hay

dos tipos de compromiso de seguridad que se le permite rea-lizar a un contador: un compromiso de seguridad razonabley un compromiso de seguridad limitada.• Compromiso de seguridad razonable: El objetivo de

un compromiso de seguridad razonable es una reduc-ción del riesgo del compromiso de seguridad a un nivelaceptablemente bajo en las circunstancias, como basepara una forma positiva de expresión de la conclusióndel contador.

• Compromiso de seguridad limitada: El objetivo deun compromiso de seguridad limitada es una reduccióndel riesgo del compromiso de seguridad, a un nivel que

sea aceptable en las circunstancias; pero donde dichoriesgo es mayor que para un compromiso de seguridadcon seguridad razonable, como base para una forma ne-gativa de expresión de la conclusión del contador.

Estados financieros o Estados contables: Una representa-ción estructurada de la información financiera, que general-mente incluye las notas que la acompañan, derivada de losregistros contables y destinada a comunicar los recursos olas obligaciones económicas de un ente en un momento de-terminado o los cambios producidos en ellos durante un pe-ríodo de tiempo de acuerdo con un esquema de presentaciónde información financiera. El término puede hacer referen-cia al conjunto completo de estados contables, pero tambiénpuede referirse a un único estado contable, por ejemplo, alestado de situación patrimonial o al estado de resultados ylas notas explicativas que los acompañan.

Importancia relativa o Significación: La importancia rela-tiva de un asunto, tomado en contexto. El profesional juzga lasignificación de un asunto dentro del contexto en el cual seesté considerando. Esto podría incluir, por ejemplo, la pers-pectiva razonable de cambio de tal asunto o la influencia enlas decisiones de los usuarios preestablecidos del informe delprofesional, o, como otro ejemplo, en el caso en que el con-texto sea una opinión sobre si se debe informar un asunto aquienes están encargados de la dirección, si éstos considera-rían importante el asunto en relación con sus funciones. Lasignificación puede considerarse en el contexto de factorescuantitativos y cualitativos, como su magnitud relativa, la na-turaleza y el efecto sobre el asunto y los intereses expresadospor los usuarios o receptores preestablecidos.

Independencia: Comprende:(a) Independencia mental: el estado mental que permite

emitir un dictamen sin ser afectado por influencias quepongan en peligro el criterio profesional, permitiendoque una persona actúe con integridad y ejerza la objeti-vidad y el escepticismo profesional.

(b) Independencia aparente: implica evitar hechos y cir-cunstancias que son tan significativas que un tercero ra-zonable e informado, al tomar conocimiento de toda lainformación relevante, razonablemente llegaría a laconclusión de que se encuentra comprometida la integri-dad, la objetividad o el escepticismo profesional de unafirma o de un miembro del equipo de seguridad.

Parte responsable: La persona (o personas) que:(a) En un compromiso de informe directo, es responsable

del asunto principal; o(b) En un compromiso con base en una afirmación, es res-

ponsable de la información del asunto principal (la afir-mación), y puede ser responsable del asunto principal.

La parte responsable puede ser o no la parte que contrata alprofesional (la parte contratante).

Sector público: Gobiernos nacionales, gobiernos regiona-les (por ejemplo, estaduales, provinciales, territoriales), go-biernos municipales (por ejemplo, de una ciudad o un pue-blo) y entidades gubernamentales conexas (por ejemplo,organismos, consejos, comisiones y empresas).

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

1 Se incluye como Anexo I a la presente Resolución Técnica.

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Servicios relacionados: Comprenden compromisos de pro-cedimientos convenidos y compromisos para compilar in-formación financiera.

Usuarios presuntos: La persona, las personas o la clase depersonas para quienes el profesional prepara el informe deaseguramiento. La parte responsable puede ser uno de losusuarios preestablecidos, pero no el único.

3. CONDICIÓN BÁSICA PARA LOS COMPROMISOSDE SEGURIDAD Y LOS SERVICIOS RELACIONADOSPREVISTOS EN ESTA NORMA

3.1. Independencia

El contador público debe tener independencia con relación alente al que se refiere la información financiera sujeta a:a) Un compromiso de seguridad distinto de auditoría o revi-

sión de estados financieros históricos, yb) Servicios relacionados tales como compromisos para

realizar procedimientos convenidos respecto de informa-ción financiera o compromisos para compilar informa-ción financiera.

3.2. Falta de independencia

El contador no es independiente en los casos enumerados ycon el alcance indicado en la Resolución Técnica 7 (Normasde auditoría), segunda Parte, III. A. 2 a 5.

4. ALCANCE

Esta norma aplica a compromisos de seguridad distintos deauditoría o revisión de estados financieros históricos y a ser-vicios relacionados tales como compromisos para realizarprocedimientos convenidos respecto de información finan-ciera o compromisos para compilar información financiera.

4.1. Marco de referencia

Los compromisos de revisión y de seguridad descriptos enesta norma deben realizarse bajo el marco de referencia in-cluido como Anexo I de esta Resolución. Dicho marco de re-ferencia solamente es aplicable a los compromisos tratadosen esta norma y no se hace extensivo a otros servicios previs-tos en la Resolución Técnica Nº 7 (Normas de auditoría).

4.2. Compromisos de seguridad distintos de auditorías orevisiones de estados financieros históricos

Para realizar un compromiso de seguridad distinto de audito-ría o revisión de estados financieros históricos, en los térmi-nos descriptos en la sección 2 (Ds), el auditor debe aplicar lasnormas comprendidas en el Anexo II de esta resolución.

4.3. Servicios Relacionados

4.3.1. Compromisos para realizar procedimientos conve-nidos

Para desarrollar un compromiso para realizar procedimien-tos convenidos respecto de información financiera, en lostérminos descriptos en la sección 2 (D) el auditor debe apli-

car las normas comprendidas en el Anexo III de esta resolu-ción.

4.3.2. Compilación

Para efectuar un compromiso para compilar información fi-nanciera, en los términos descriptos en la sección 2 (D) el au-ditor debe aplicar las normas comprendidas en el Anexo IVde esta resolución.

5. ALCANCE DE LOS TÉRMINOS USADOS EN LOSANEXOS

En los Anexos I a IV se utilizan los siguientes términos con elalcance que se detalla a continuación:

Marco de referencia de información financiera aplicable:Se refiere a las normas contables profesionales aprobadaspor esta Federación y puestas en vigencia por los ConsejosProfesionales de Ciencias Económicas u otro ente de aplica-ción. Cuando se ejemplifica con las “Normas Internaciona-les de Contabilidad”, debe entenderse que son las normascontables aplicables al ente.

Código de Ética: Si bien los pronunciamientos incluidos enlos Anexos a esta resolución se refieren al Código de Ética dela I.F.A.C., en nuestro país el profesional debe respetar el có-digo aprobado y vigente en cada jurisdicción en la que ejerzay las normas incluidas en la sección 3 (Condición básicapara los compromisos de seguridad y los servicios relacio-nados previstos en esta norma) de esta resolución.

Normas Internacionales de Auditoría (NIA): Las NormasInternacionales y Declaraciones Internacionales de Prácti-cas de Auditoría no están vigentes en nuestro país. Sin em-bargo, cuando los pronunciamientos que se incluyen en Ane-xos a esta resolución hacen referencia a ellas (en general o auna de ellas en particular), el Contador puede tomarlas comoreferencia.

Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC):Estas normas no están vigentes en nuestro país. Sin embargo,cuando los pronunciamientos que se incluyen en Anexos aesta Resolución hacen referencia a ellas (en general o a unade ellas en particular), el Contador puede tomarlas como re-ferencia.

6. VIGENCIA

Esta resolución entrará en vigencia para informes fechados apartir del _________, admitiéndose su aplicación anticipada.

7. RATIFICACIÓN DE VIGENCIA DE OTRASNORMAS

La Resolución Técnica Nº 7 (Normas de auditoría) está vi-gente, y es aplicable a:a) Auditoría de estados contables;b) Revisión limitada de estados contables de períodos inter-

medios;c) Certificaciones; ed) Investigaciones especiales, excepto aquellas específica-

mente cubiertas por la presente resolución.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

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ANEXO IMARCO DE REFERENCIA INTERNACIONAL

PARA COMPROMISOS DE SEGURIDAD(Vigente para compromisos de seguridad emitidos en o

después del 1 de enero de 2005)

Nota: En Argentina, la vigencia está consignada en la segunda parte de estaresolución, sección 6 (V)

Introducción1. Este marco de referencia define y describe los elementos

y objetivos de un compromiso de seguridad, así comoidentifica los compromisos a los que aplican las NormasInternacionales de Auditoría (NIAs), las Normas Inter-nacionales de Compromisos de Revisión (NICR) y lasNormas Internacionales de Compromisos de seguridad(NICS) Proporciona un marco de referencia para:a) Contadores profesionales en la práctica pública

(“Contadores Públicos”) cuando desempeñencompromisos de seguridad. Los contadores profe-sionales en el sector público se refieren a la pers-pectiva del sector público al final del marco de re-ferencia. Se recomienda a los contadoresprofesionales que no están en la práctica pública nien el sector público que consideren el marco de re-ferencia cuando desempeñen compromisos de se-guridad

2;

b) Otros implicados en compromisos de seguridad,incluidos los presuntos usuarios de un informe deseguridad y la parte responsable; y

c) El Consejo Internacional de Normas de Auditoríay de Seguridad (IAASB, en inglés) en su desarro-llo de NIAs, NICR y NICS.

2. Este marco de referencia no establece por sí normas ni darequisitos de procedimiento para el desempeño de com-promisos de seguridad. Las NIAs, NICR y NICS contie-nen principios básicos procedimientos esenciales y linea-mientos relacionados consistentes con los conceptos deeste marco de referencia para el desempeño de los com-promisos de seguridad. La relación entre el marco de refe-rencia y las NIAs, NICRs e NICSs se ilustra en la secciónde “Estructura de Pronunciamientos Emitidos por elIAASB” del Manual de Pronunciamientos Internaciona-les sobre Auditoría y Compromisos de seguridad.

Nota: Dicha ilustración no forma parte de esta norma

3. El siguiente es un panorama global de este marco de re-ferencia:• Introducción. Este Marco de referencia se refiere a

los compromisos de seguridad realizados por losContadores Públicos. Proporciona un marco dereferencia para los Contadores Públicos y otrosimplicados en los compromisos de seguridad, por

ejemplo, quienes contratan a un Contador Público(“la parte que contrata”).

• Definición y objetivo de un compromiso deseguridad. Esta sección define los compromisos deseguridad e identifica los objetivos de los dos tiposde compromiso de seguridad que se permitendesempeñar a un Contador Público. Este marco dereferencia llama a estos dos tipos de compromiso,compromisos de seguridad con seguridad razonabley compromisos de seguridad con seguridadlimitada

3.

• Alcance del Marco de referencia. Esta seccióndistingue los compromisos de seguridad de otros,como los compromisos de consultoría.

• Aceptación del trabajo. Esta sección establece lascaracterísticas que deben considerarse antes de queun Contador Público pueda aceptar un compromisode seguridad. Elementos de un compromiso deseguridad. Esta sección identifica y discute cincoelementos que presentan los compromisos deseguridad desempeñados por los ContadoresPúblicos: una relación entre tres partes, un asuntoprincipal, criterios, evidencia y un informe deseguridad. Explica importantes distinciones entrelos compromisos de seguridad con seguridadrazonable y los compromisos de seguridad conseguridad limitada (también planteados en elApéndice). Esta sección también discute, porejemplo, la importante variación en asuntosprincipales de los compromisos de seguridad, lascaracterísticas requeridas de los criterios adecuados,el papel del riesgo y la importancia relativa en loscompromisos de seguridad, y cómo se expresan lasconclusiones en cada uno de los dos tipos decompromiso de seguridad.

• Uso inapropiado del nombre del Contador Público:Esta sección discute las implicaciones de laasociación de un Contador Público con un asuntoprincipal.

Nota: En Argentina los trabajos de auditoría y de revisión de estados conta-bles de períodos intermedios se rigen por la Resolución Técnica Nº 7.

Principios éticos y normas de control de calidad4. Además de este marco de referencia y de las NIAs,

NICR y NICS, los Contadores Públicos que desempe-ñen compromisos de seguridad se gobiernan por:a) El Código de Ética para Contadores Profesionales

(el Código) de I.F.A.C., el cual establece princi-pios éticos fundamentales para los contadores pro-fesionales; yNota: En Argentina los Contadores públicos deben respetar lasnormas de ética vigentes en su jurisdicción

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2 Si un contador profesional no está en la práctica pública, por ejemplo, un auditor interno, aplica este Marco de referencia, y (a) se hace referencia aeste marco de referencia, a las NIAs, NICR o NICS en el dictamen del contador profesional; y (b) el contador profesional u otros miembros delequipo de trabajo para brindar seguridad y, cuando sea aplicable, el jefe del contador profesional, no son independientes de la entidad respecto dela cual se realiza el compromiso de seguridad, la falta de independencia y la naturaleza de la( s) relación( es) con la entidad se revelan de maneraprominente en el informe del contador profesional. También, dicho informe no incluye la palabra “independiente” en su título, y el propósito yusuarios del informe son restringidos. Nota: En Argentina, las normas profesionales están dirigidas a Contadores Públicos independientes en lostérminos descriptos en la segunda parte de esta resolución, sección 3 (Condición básica para los compromisos de seguridad y los serviciosrelacionados previstos en esta norma).

3 Para compromisos de seguridad que se refieran a estados financieros históricos en particular, los compromisos de seguridad con seguridadrazonable se llaman auditorías, y los compromisos de seguridad con seguridad limitada se llaman revisiones.

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b) Normas Internacionales de Control de Calidad(NICC) que establecen normas y dan lineamientossobre el sistema de control de calidad; de una firma

4.

Nota: En Argentina no están vigentes las mencionadas normaspara el control de calidad de los trabajos, a la fecha de esta reso-lución.

5. La parte Adel Código establece los principios éticos fun-damentales que se requiere que observen todos los conta-dores profesionales, lo cual incluye:a) Integridad;b) Objetividad;c) Competencia profesional y debido cuidado;d) Confidencialidad; ye) Conducta profesional.Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las normasde ética vigentes en su jurisdicción.

6. La parte B del Código, que se aplica sólo a los contadoresprofesionales en la práctica pública (“Contadores Públi-cos”), incluye un enfoque conceptual sobre la indepen-dencia que toma en cuenta, para cada compromiso de se-guridad, las amenazas a la independencia, lassalvaguardas aceptadas y el interés público. Requiereque las firmas y los miembros de los equipos de seguri-dad identifiquen y evalúen las circunstancias y relacio-nes que crean amenazas a la independencia y que em-prendan la acción apropiada para eliminar estasamenazas o para reducirlas a un nivel aceptable con laaplicación de salvaguardas.Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las normasde ética vigentes en su jurisdicción. Definición y objetivo de un com-promiso de seguridad

7. “Compromiso de seguridad”, significa un compromisoen el que un Contador Público expresa una conclusiónelaborada para acrecentar el grado de confianza de lospresuntos usuarios que no sean la parte responsable sobreel resultado de la evaluación o medición de un asuntoprincipal contra los criterios.

8. El resultado de la evaluación o medición de un asuntoprincipal es la información que resulta de aplicar los cri-terios al asunto principal. Por ejemplo:• El reconocimiento, medición, presentación y

exposición de información complementariarepresentados en los (resultados de los) estadosfinancieros son resultado de aplicar un marco dereferencia de información financiera para elreconocimiento, medición, presentación y exposiciónde información complementaria, como Normas deInformación Financiera Internacionales, (criterios) ala posición financiera, desempeño financiero y flujosde efectivo (asunto principal) de un ente.

• Una afirmación sobre la efectividad del controlinterno (resultado) resulta de aplicar al controlinterno un marco de referencia para evaluar la

efectividad del control interno, como el COSO5

oCoCo,

6(criterios), un proceso (asunto principal).

9. En la parte restante de este marco de referencia, se usaráel término información del asunto principal para signifi-car el resultado de la evaluación o medición de un asuntoprincipal. Es la información del asunto principal sobre laque el Contador Público reúne evidencia suficiente apro-piada para proporcionar una base razonable para expre-sar una conclusión en un informe de seguridad. La infor-mación del asunto principal puede dejar de expresarse demanera apropiada en el contexto del asunto principal y delos criterios, y puede, por lo tanto, ser representada erró-neamente, a un grado potencial significativo. Esto ocurrecuando la información del asunto principal no refleja demanera apropiada la aplicación de los criterios al asuntoprincipal, por ejemplo, cuando los estados financieros deun ente no dan un punto de vista verdadero y razonable de(o no presentan razonablemente, respecto de todo lo im-portante) su posición financiera, desempeño financiero yflujos de efectivo de acuerdo con Normas Internaciona-les de Información Financiera, o cuando la afirmación deun ente de que su control interno es efectivo no se declarade manera razonable, respecto de todo lo importante, conbase en COSO o CoCo (criterios de control).Nota: En Argentina, la expresión “dan un punto de vista verdadero yrazonable”, no es usada, utilizándose en su lugar: “presentan razona-blemente”.

10. En algunos compromisos de seguridad, la evaluación omedición del asunto principal se realiza por la parte res-ponsable y la información del asunto principal es en formade una afirmación por la parte responsable que se hace dis-ponible a los presuntos usuarios. Estos compromisos sellaman compromisos con base en una afirmación. En otroscompromisos de seguridad, el Contador Público desempe-ña directamente la evaluación o medición del asunto prin-cipal, u obtiene una representación de la parte responsablede que ha llevado a cabo la evaluación o medición que noestá disponible a los presuntos usuarios. La informacióndel asunto principal se proporciona a los presuntos usua-rios en el informe de seguridad. Estos compromisos se lla-man compromisos de informe directo.

11. Bajo este marco de referencia, hay dos tipos de compro-miso de seguridad que se permiten desempeñar a un Con-tador Público: un compromiso de seguridad con seguri-dad razonable y un compromiso de seguridad conseguridad limitada. El objetivo de un compromiso de se-guridad con seguridad razonable es la reducción del ries-go del compromiso de seguridad a un nivel aceptable-mente bajo en las circunstancias del compromiso

7como

base para una forma positiva de expresión de la conclu-sión del Contador Público. El objetivo de un compromisode seguridad de seguridad limitada es una reducción en elriesgo del compromiso de seguridad a un nivel que seaaceptable en las circunstancias del compromiso, pero

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4 Cuando se aprobó este marco de referencia no se había emitido la NICC 1, pero se espera que se emita antes de la fecha de vigencia de la ISAE 3000“Compromisos de seguridad que no sean Auditorías o Revisiones de Estados financieros históricos”. Las normas y lineamientos adicionales sobrelos procedimientos de control de calidad para tipos específicos de compromisos de seguridad se establecen en las NIAs, NICRs e NICSs.

5 “Control Interno- Marco de Referencia Integrado” Comité de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisión Treadway.6 “Lineamientos para Evaluar el Control. Los Principios CoCo” Criterios del Consejo de Control, Instituto Canadiense de Contadores Certificados.7 Las circunstancias del compromiso incluyen los términos del compromiso, incluyendo si es un compromiso de seguridad con seguridad razonable o

un compromiso de seguridad con seguridad limitada, las características del asunto principal, los criterios que se van a usar, las necesidades de lospresuntos usuarios, las características relevantes de la parte responsable y su entorno, y otros asuntos, por ejemplo hechos, transacciones,condiciones y prácticas, que puedan tener un efecto importante en el compromiso.

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donde ese riesgo sea mayor que para un compromiso deseguridad con seguridad razonable, como base para unaforma negativa de expresión de la conclusión del Conta-dor Público.

Alcance del marco de referencia12. No todos los compromisos desempeñados por Contado-

res Públicos son de seguridad. Otros compromisos quefrecuentemente se realizan que no cumplen con la defi-nición antes dicha (y, por lo tanto, no están cubiertos poreste marco de referencia) incluyen:• Compromisos cubiertos por Normas Internacionales

para Servicios Relacionados como compromisos deprocedimientos convenidos y compilaciones deinformación financiera o de otro tipo.

• Preparación de declaraciones de impuestos donde nose expresa ninguna conclusión que transmitaseguridad.

• Trabajos de consultoría (o asesoría)8

administrativay consultoría de impuestos.

13. Un compromiso de seguridad puede ser parte de otromayor, por ejemplo, cuando un trabajo de consultoría deadquisición de un negocio incluye un requisito de trans-mitir seguridad respecto de información financiera his-tórica o prospectiva.En estas circunstancias, este marco de referencia es rele-vante sólo para la porción del compromiso que se refierea la seguridad.

14. Los siguientes compromisos que pueden cumplir con ladefinición del párrafo 7, no necesitan desempeñarse deacuerdo con este marco de referencia:a) Trabajos de pericias en procedimientos legales

respecto de asuntos contables, de auditoría, im-puestos u otros asuntos; y

b) Compromisos que incluyan opiniones, puntos devista o formas de redacción profesionales de losque un usuario pueda derivar alguna seguridad, sise aplica todo lo siguiente:i) Dichas opiniones, puntos de vista o redacción

son meramente incidentales al compromiso ensu totalidad;

ii) Cualquier informe escrito emitido está restrin-gido expresamente para uso de sólo los pre-suntos usuarios especificados en el informe;

iii) Bajo un entendimiento por escrito con los pre-suntos usuarios especificados, el compromiso nose propone ser un compromiso de seguridad; y

iv) El compromiso no se representa como uncompromiso de seguridad en el informe delcontador profesional.

Informes sobre compromisos que no son de seguridad15. Un Contador Público que informa sobre un compromiso

que no sea de seguridad dentro del alcance de este marcode referencia, distingue claramente dicho informe de un

informe de seguridad. A modo de no confundir a losusuarios, un informe que no sea un informe de seguridadevita, por ejemplo:• Implicar el cumplimiento con este marco de

referencia, NIAs, NICR y NICS;• Usar de manera inapropiada las palabras seguridad,

auditoría o revisión;• Incluir una declaración que pudiera razonablemente

confundirse con una conclusión para acrecentar elgrado de confianza de los presuntos usuarios acercadel resultado de la evaluación o medición de unasunto principal contra criterios.

16. El Contador Público y la parte responsable pueden conve-nir en aplicar los principios de este marco de referencia aun compromiso cuando no haya presuntos usuarios, ade-más de la parte responsable pero donde se cumplan todoslos otros requisitos de las NIAs. NICR y NICS. En esos ca-sos, el informe del Contador Público incluye una declara-ción que restringe el uso del informe a la parte responsable.

Aceptación del trabajo17. Un Contador Público acepta un compromiso de seguri-

dad sólo cuando el conocimiento preliminar por el Conta-dor Público de las circunstancias del trabajo indican que:a) Se satisfarán requisitos éticos relevantes, como in-

dependencia y competencia profesional, yNota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetarlas normas de ética vigentes en su jurisdicción.

b) El compromiso presenta todas las siguientes características:

(i) El asunto principal es apropiado;(ii) Los criterios que se van a usar son adecuados

y están disponibles a los presuntos usuarios;(iii) El Contador Público tiene acceso a evidencia

suficiente apropiada para soportar la conclu-sión del Contador Público;

(iv) La conclusión del Contador Público, en la for-ma apropiada ya sea a un compromiso de se-guridad con seguridad razonable o a un com-promiso de seguridad con seguridad limitada,se ha de contener en un informe por escrito; y

(v) El Contador Público queda satisfecho de quehay un propósito racional para el compromiso.Si hay una limitación importante en el alcancedel trabajo del Contador Público (ver párrafo55), puede ser poco probable que el compromi-so tenga un propósito razonable. También, unContador Público quizá crea que la parte quecontrata se propone asociar el nombre del Con-tador Público con el asunto principal de algunamanera inapropiada (ver párrafo 61).

NIAs, NICR y NICS específicas pueden incluir requisi-tos adicionales que se necesiten satisfacer antes de acep-tar un compromiso18. Cuando no puede aceptarse un compromiso potencial

como un compromiso de seguridad porque no presenta

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8 Los trabajos de consultoría emplean las habilidades técnicas, educación, observaciones, experiencias, y conocimiento del proceso de consultoríadel contador profesional. El proceso de consultoría es un proceso analítico que típicamente implica alguna combinación de actividades relativas a:fijación de objetivos, descubrimiento de hechos, definición de problemas u oportunidades, evaluación de alternativas, desarrollo derecomendaciones incluyendo acciones, comunicación de resultados, y a veces implementación y seguimiento. Los informes (si se emiten)generalmente se redactan en un estilo narrativo (o “forma extensa”). Generalmente el trabajo desempeñado es sólo para uso y beneficio del cliente.La naturaleza y alcance del compromiso se determina por el convenio entre el contador profesional y el cliente. Cualquier servicio que cumpla conla definición de un compromiso de seguridad no es un trabajo de consultoría sino un compromiso de seguridad.

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todas las características del párrafo anterior, la parte quecontrata quizá pueda identificar un compromiso diferen-te que cumpla con las necesidades del presunto usuario.Por ejemplo:a) Si los criterios originales no fueran adecuados,

puede desempeñarse, de todas maneras, un com-promiso de seguridad si:i) La parte que contrata puede identificar un as-

pecto del asunto principal para el que sean ade-cuados dichos criterios, y el Contador Públicopudiera desempeñar un compromiso de seguri-dad respecto de dicho aspecto como un asuntoprincipal en sí mismo. En estos casos, el informede seguridad deja claro que no se relaciona conel asunto principal original en su totalidad; o

ii) Pueden seleccionarse o desarrollarse criteriosalternativos adecuados para el asunto principaloriginal.

b) La parte que contrata puede solicitar un compromi-so que no sea un compromiso de seguridad, comoun compromiso de consultoría o de procedimientosconvenidos.

19. Habiendo aceptado un compromiso de seguridad, unContador Público no puede cambiar dicho compromiso aun compromiso no de seguridad, o de un compromiso deseguridad con seguridad razonable a un compromiso deseguridad con seguridad limitada sin justificación razo-nable. Un cambio en las circunstancias que afecte lo re-querido por los presuntos usuarios, o un malentendidoconcerniente a la naturaleza del trabajo, normalmentejustificará solicitar un cambio en el trabajo. Si se haceeste cambio, el Contador Público no deja de considerar laevidencia que se obtuvo antes del cambio.

Elementos de un compromiso de seguridad20)En esta sección se discuten los siguientes elementos de

un compromiso de seguridad:a) Una relación entre tres partes que implique a un

Contador Público, una parte responsable y presun-tos usuarios;

b) Un asunto principal apropiado;c) Criterios adecuados;d) Evidencia suficiente apropiada; ye) Un informe de seguridad por escrito en la forma

apropiada a un compromiso de seguridad con segu-ridad razonable o a un compromiso de seguridadcon seguridad limitada.

Relación entre tres partes21. Los compromisos de seguridad implican tres partes sepa-

radas: un Contador Público, una parte responsable y pre-suntos usuarios.

22. La parte responsable y los presuntos usuarios pueden serde diferentes entes o del mismo ente. Como ejemplo deeste último caso, en una estructura de dirección superiorde dos niveles, el Directorio puede buscar seguridad so-bre información proporcionada por la Gerencia de dichaentidad. La relación entre la parte responsable y los pre-suntos usuarios necesita considerarse dentro del contextode un compromiso específico y puede diferir de líneas deresponsabilidad más tradicionalmente definidas. Porejemplo, la administración de más rango (senior) de un

ente (un presunto usuario) puede contratar a un ContadorPúblico para que desempeñe un compromiso de seguri-dad sobre un aspecto particular de las actividades de laentidad que sea responsabilidad inmediata de un nivelmás bajo de administración (la parte responsable), peropor la cual la administración senior tiene la última res-ponsabilidad.

Contador Público23. El término Contador Público según se usa en este marco

de referencia, es más amplio que el término auditor segúnse usa en las NIAS y NICR, que se relaciona sólo conContadores Públicos que desempeñan compromisos deauditoría o de revisión respecto de estados financieroshistóricos.

24. Puede solicitarse a un Contador Público que desempeñecompromisos de seguridad sobre una amplia gama deasuntos principales. Algunos asuntos principales puedenrequerir habilidades y conocimientos especializados másallá de los que normalmente posee un Contador Públicoen lo individual. Según se anota en el párrafo 17 a), unContador Público no acepta un compromiso si el conoci-miento preliminar de las circunstancias del compromisoindica que no se satisfarán requisitos éticos respecto decompetencia profesional. En algunos casos el ContadorPúblico puede satisfacer este requisito usando el trabajode personas de otras disciplinas profesionales, a quienesse llama expertos. En esos casos, el Contador Públicoqueda satisfecho de que las personas que llevan a cabo eltrabajo poseen colectivamente las habilidades y conoci-miento requeridos, y el Contador Público está involucra-do en un nivel adecuado en el compromiso y entendi-miento del trabajo para el que se usa a cualquier experto.

Parte responsable25. La parte responsable es la persona (o personas) que:

a) En un compromiso de informe directo, es responsa-ble del asunto principal; o

b) En un compromiso con base en una afirmación, esresponsable de la información del asunto principal(la afirmación), y puede ser responsable del asuntoprincipal. Un ejemplo de cuándo la parte responsa-ble es responsable tanto de la información del asun-to principal como del asunto principal, es cuandoun ente contrata a un Contador Público para que de-sempeñe un compromiso de seguridad respecto deun informe que ha preparado sobre sus propiasprácticas de sustentabilidad. Un ejemplo de cuándola parte responsable es responsable de la informa-ción del asunto principal pero no del asunto princi-pal, es cuando una organización gubernamentalcontrata a un Contador Público para que desempe-ñe un compromiso de seguridad que se refiere a uninforme sobre las prácticas de sustentabilidad de unente privado que la organización ha preparado y vaa distribuir a los presuntos usuarios.

La parte responsable puede ser o no la parte que contrataal Contador Público (la parte contratante).

26. La parte responsable normalmente proporciona al Conta-dor Público una representación por escrito que evalúa omide el asunto principal contra los criterios identifica-

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dos, ya sea o no que se vaya a hacer disponible como unaafirmación a los presuntos usuarios. En un compromisode informe directo, el Contador Público quizá no puedaobtener esta representación cuando la parte que contrataes diferente de la parte responsable.

Presuntos usuarios27. Los presuntos usuarios son la persona, personas o clase

de personas para quienes preparara el Contador Públicoel informe de seguridad. La parte responsable puede seruno de los presuntos usuarios, pero no el único.

28. Siempre que sea factible, el informe de seguridad se diri-ge a todos los presuntos usuarios, pero en algunos casospuede haber otros presuntos usuarios. El Contador Pú-blico quizá no pueda identificar a todos los que leerán elinforme de seguridad, particularmente cuando haya ungran número de personas que tengan acceso al mismo.En estos casos, particularmente donde sea probable quelos posibles lectores tengan una amplia gama de intere-ses en el asunto principal, los presuntos usuarios puedenlimitarse a los principales interesados con intereses im-portantes y comunes. Los presuntos usuarios puedenidentificarse de diferentes maneras, por ejemplo, poracuerdo entre el Contador Público y la parte responsableo parte que contrata, o por ley.

29. Siempre que sea factible, los presuntos usuarios o sus re-presentantes se involucran con el Contador Público y laparte responsable (y la parte que contrata, si es diferente)para determinar los requisitos del compromiso. Sin em-bargo, sin importar cómo se involucran otros, y a dife-rencia de un compromiso de procedimientos convenidos(que implica informar resultados con base en los proce-dimientos, más que en una conclusión):a) El Contador Público es responsable de determinar

la naturaleza, oportunidad y alcance de los proce-dimientos; y

b) Se requiere que el Contador Público siga cualquierasunto del que llega a tener conocimiento que lohaga cuestionar si debiera hacerse una modificaciónsignificativa a la información del asunto principal.

30. En algunos casos, los presuntos usuarios (por ejemplo,banqueros y reguladores imponen un requisito o solici-tan a la parte responsable (o la parte que contrata si es di-ferente) para que arregle que se desempeñe un compro-miso de seguridad para un propósito específico. Cuandolos compromisos se planean para presuntos usuarios es-pecificados o para un propósito específico, el ContadorPúblico considera incluir una restricción en el informede seguridad que limita su uso a dichos usuarios o dichopropósito.

Asunto principal31. El asunto principal, y la información del asunto princi-

pal, de un compromiso de seguridad puede adoptar mu-chas formas, como:• Desempeño financiero o condiciones financieras (por

ejemplo, posición financiera histórica o prospectiva,desempeño financiero y flujos de efectivo) para losque la información del asunto principal puede ser elreconocimiento, medición, presentación y exposición

de información complementaria representados enestado financieros.

• Desempeño o condiciones no financieras (porejemplo, desempeño de un ente) para los cuales lainformación del asunto principal pueden ser losindicadores clave de eficiencia y efectividad.

• Características físicas (por ejemplo, capacidad deuna instalación) para las cuales la información delasunto principal puede ser un documento deespecificaciones.

• Sistemas y procesos (por ejemplo, el control internoo sistema de TI de un ente) para los cuales lainformación del asunto principal puede ser unaafirmación sobre efectividad.

• Comportamientos (por ejemplo, dirección del ente,cumplimiento con regulaciones, prácticas derecursos humanos) para la cual la información delasunto principal puede ser una declaración decumplimiento o una declaración de efectividad.

32. Los asuntos principales tienen diferentes características,incluyendo el grado al que la información sobre ellos seacualitativa o cuantitativa, objetiva o subjetiva, históricao prospectiva, y se relacione a un momento del tiempo ocubra un periodo. Estas características afectan:a) La precisión con que puede evaluarse o medirse el

asunto principal contra los criterios; yb) El nivel de persuasión de la evidencia disponible.El informe de seguridad anota las características de rele-vancia particular para los presuntos usuarios.

33. Un asunto principal apropiado es:a) Identificable y susceptible de una evaluación o

medición consistente contra los criterios identifi-cados; y

b) Aquél cuya información puede sujetarse a proce-dimientos para obtener evidencia suficiente apro-piada para soportar una conclusión de seguridadrazonable o de seguridad limitada, según sea apro-piado.

Criterios34. Los criterios son los puntos de referencia que se usan

para evaluar o medir el asunto principal incluyendo,donde sea relevante, puntos de referencia para presenta-ción y exposición de información complementaria. Loscriterios pueden ser formales; por ejemplo, en la prepa-ración de estados financieros, los criterios pueden serNormas de Información Financiera Internacionales oNormas Internacionales de Contabilidad del Sector Pú-blico; cuando se informa sobre control interno, los crite-rios pueden ser un marco de referencia establecido decontrol interno u objetivos individuales de control dise-ñados específicamente para el compromiso, y cuando seinforma sobre cumplimiento, los criterios pueden ser laley, reglamento o contrato aplicable. Ejemplos de crite-rios menos formales son un código de conducta desarro-llado internamente o un nivel convenido de desempeño(como el número de veces que se espera que un comitéparticular se reúna en un año).

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35. Se requieren criterios adecuados para evaluación o medi-ción razonablemente consistente en un asunto principaldentro del contexto del juicio profesional. Sin el marcode referencia que dan los criterios adecuados, cualquierconclusión está abierta a la interpretación individual y almalentendido. Los criterios adecuados son sensibles alcontexto, es decir, relevantes a las circunstancias delcompromiso. Aún para el mismo asunto principal puedehaber diferentes criterios. Por ejemplo, una parte respon-sable podría seleccionar el número de quejas de clientesresueltas a satisfacción reconocida del cliente comoasunto principal de satisfacción de clientes; otra parteresponsable, podría seleccionar el número de comprasrepetidas en los tres meses siguientes a la compra inicial.

36. Los criterios adecuados presentan las siguientes caracte-rísticas:a) Relevancia. Los criterios relevantes contribuyen a

conclusiones que ayudan a la toma de decisionespor los presuntos usuarios.

b) Integridad. Los criterios son suficientemente com-pletos cuando no omiten los factores relevantes quepodrían afectar las conclusiones en el contexto delas circunstancias del compromiso. Los criterioscompletos incluyen, cuando sea relevante, puntosde referencia para presentación y exposición de in-formación complementaria.

c) Confiabilidad. Los criterios confiables permiten laevaluación o medición razonablemente consistentedel asunto principal incluyendo, cuando sea rele-vante, la presentación y exposición de informacióncomplementaria, cuando se usan en circunstanciassimilares por Contadores Públicos con calificacio-nes similares.

d) Neutralidad. Los criterios neutrales contribuyen aconclusiones que están libres de prejuicios.

e) Comprensibilidad. Los criterios comprensiblescontribuyen a conclusiones que son claras, integra-les y no están sujetas a interpretaciones con dife-rencias importantes.

La evaluación o medición de un asunto principal conbase en las propias expectativas, juicio y experiencia in-dividual del Contador Público no constituyen criteriosadecuados.

37. El Contador Público evalúa lo adecuado de los criteriospara un compromiso particular al considerar si reflejanlas características mencionadas. La importancia relativade cada característica para un asunto principal es cues-tión de juicio. Los criterios pueden ser establecidos o de-sarrollados de manera específica. Los criterios estableci-dos son los que están incorporados en leyes oregulaciones, o que emiten organismos de expertos auto-rizados o reconocidos que siguen un debido procesotransparente. Los criterios que se desarrollan de maneraespecífica son los diseñados para el propósito del com-promiso. Que los criterios sean establecidos o se desarro-llen de manera específica afecta al compromiso que llevaa cabo el Contador Público para evaluar si son adecuadospara un compromiso particular.

38. Los criterios necesitan estar disponibles a los presuntosusuarios para permitirle entender cómo se ha evaluado omedido el asunto principal. Los criterios se hacen dispo-nibles a los presuntos usuarios en una o más de las mane-ras siguientes:a) Públicamente.b) Mediante inclusión de manera clara en la presenta-

ción de la información del asunto principal.c) Mediante inclusión de manera clara en el informe

de seguridad.d) Por entendimiento general; por ejemplo, el criterio

para medir el tiempo en horas y minutos.Los criterios pueden también estar disponibles sólo a pre-suntos usuarios específicos; por ejemplo, los términos deun contrato o los criterios emitidos por una asociación in-dustrial disponibles sólo a aquéllos que están en el sector.Cuando los criterios identificados están disponibles sóloa presuntos usuarios identificados o son relevantes sólo aun propósito específico, se restringe el uso del informe deseguridad a dichos usuarios o para tal propósito

9.

Evidencia39. El Contador Público planea y desempeña un compromiso

de seguridad con una actitud de escepticismo profesionalreconociendo que pueden existir circunstancias que ha-gan que la información del asunto principal esté repre-sentada en una manera errónea significativa. El ContadorPúblico considera la importancia relativa, el riesgo delcompromiso de seguridad y la cantidad y calidad de laevidencia disponible cuando planea y desempeña el com-promiso, en particular, cuando determina la naturaleza,oportunidad y alcance de los procedimientos de obten-ción de evidencia.

Escepticismo profesional40. El Contador Público planea y desempeña un compromiso

de seguridad con una actitud de escepticismo profesionalpara obtener evidencia suficiente apropiada sobre si lainformación del asunto principal está libre de declaracio-nes erróneas significativas. Una actitud de escepticismoprofesional significa que el Contador Público hace unaevaluación crítica, con una actitud mental de cuestiona-miento, de la validez de la evidencia obtenida y está aler-ta a evidencia que contradiga o ponga en duda la confia-bilidad de los documentos o manifestaciones de la parteresponsable. Por ejemplo, es necesaria una actitud de es-cepticismo profesional en todo el proceso del compromi-so para que el Contador Público reduzca el riesgo de pa-sar por alto circunstancias sospechosas, y de usarsuposiciones erróneas al determinar la naturaleza, opor-tunidad así como alcance de los procedimientos de ob-tención de evidencia y la evaluación de los resultados deellos.

41. Un compromiso de seguridad rara vez implica la autenti-cación de documentación, y el Contador Público no estáentrenado ni se espera que sea un experto en dicha auten-ticación. Sin embargo, el Contador Público considera laconfiabilidad de la información que se va a usar comoevidencia; por ejemplo, fotocopias, facsímiles, docu-mentos filmados, digitalizados, u otros documentos elec-

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9 Si bien un informe de seguridad puede estar restringido siempre que esté dirigido sólo a presuntos usuarios identificados o para un propósitoespecífico, la ausencia de una restricción respecto de lector o propósito en particular, no indica en sí que el Contador Público posea unaresponsabilidad legal en relación con dicho lector o para tal propósito. El que se tenga una responsabilidad legal dependerá de las circunstanciasde cada caso y de la jurisdicción relevante.

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trónicos, incluida la consideración de los controles so-bre la preparación y mantenimiento cuando searelevante.

Suficiencia y adecuación de la evidencia42. Suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia.

Adecuación es la medida de la calidad de la evidencia; esdecir, su relevancia y su confiabilidad. La cantidad deevidencia que se necesita se afecta por el riesgo que lainformación del asunto principal esté representada deuna manera errónea significativa (a mayor riesgo, esprobable que se requiera más evidencia) y también por lacalidad de dicha evidencia (a mejor calidad, puede re-querirse menos). Consecuentemente, la suficiencia yadecuación de la evidencia están interrelacionadas. Sinembargo, el meramente obtener más evidencia no com-pensa su mala calidad.

43. La confiabilidad de la evidencia está influida por su fuen-te y por su naturaleza, y depende de las circunstancias in-dividuales bajo las que se obtiene. Pueden hacerse gene-ralizaciones sobre la confiabilidad de diversos tipos deevidencia; sin embargo, dichas generalizaciones están su-jetas a importantes excepciones. Aún cuando la evidenciase obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden existircircunstancias que pudieran afectar la confiabilidad de lainformación obtenida. Por ejemplo, la evidencia obtenidade una fuente externa independiente puede no ser confia-ble si la fuente no es una fuente enterada. Aunque se reco-noce que pueden existir excepciones, pueden ser útiles lassiguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de laevidencia:• La evidencia es más confiable cuando se obtiene de

fuentes independientes fuera de la entidad.• La evidencia que se genera internamente es más

confiable cuando son efectivos los controlesrelacionados.

• La evidencia obtenida directamente por el ContadorPúblico (por ejemplo, observación de la aplicación deun control) es más confiable que la evidencia obtenidaindirectamente o por inferencia (por ejemplo,indagación sobre la aplicación de un control).

• La evidencia es más confiable cuando existe enforma documentada, ya sea en papel, electrónica uotro medio (por ejemplo, un registro de una reuniónescrito al momento es más confiable que unarepresentación oral posterior de lo que se discutió).

• La evidencia proporcionada por documentosoriginales es más confiable que la evidenciaproporcionada por fotocopias o facsímiles.

44. El Contador Público normalmente obtiene más seguri-dad, de evidencia consistente obtenida de diferentesfuentes o de una naturaleza diferente que de elementosde evidencia consideradas individualmente. Además,obtener evidencia de diferentes fuentes o de una diferen-te naturaleza puede indicar que un elemento individual

de evidencia no es confiable. Por ejemplo, corroborarinformación obtenida de una fuente independiente de laentidad puede incrementar la seguridad que obtiene elContador Público de una representación de la parte res-ponsable. A la inversa, cuando la evidencia obtenida deuna fuente es inconsistente con la obtenida de otra, elContador Público determina qué procedimientos adicio-nales de obtención de evidencia son necesarios para re-solver la inconsistencia.

45. En términos de obtener evidencia suficiente apropiada,generalmente es más difícil obtener seguridad sobre in-formación del asunto principal que cubra un periodo,que sobre información del asunto principal en un mo-mento del tiempo. Además, las conclusiones que se danen los procesos normalmente son limitadas al periodocubierto por el compromiso, el Contador Público no dauna conclusión sobre si el proceso continuará funcio-nando de la manera especificada, en el futuro.

46. El Contador Público considera la relación entre el costode obtener evidencia y la utilidad de la información obte-nida. Sin embargo, la cuestión de dificultad o gasto impli-cado no es en sí una base válida para omitir un procedi-miento de obtención de evidencia para el que no hayalternativa. El Contador Público usa el juicio profesionaly ejerce su escepticismo profesional al evaluar la cantidady calidad de la evidencia y, por tanto, su suficiencia y ade-cuación, para soportar el informe de seguridad.

Importancia relativa47. La importancia relativa es relevante cuando el Contador

Público determina la naturaleza, oportunidad y alcancede los procedimientos de obtención de evidencia, ycuando evalúa si la información del asunto principal estálibre de declaraciones erróneas. Cuando considera laimportancia relativa, el Contador Público entiende yevalúa qué factores podrían influir en las decisiones delos presuntos usuarios. Por ejemplo, cuando los criteriosidentificados permiten variaciones en la presentación dela información del asunto principal, el Contador Públicoconsidera cómo podría influir la presentación adoptadaen las decisiones de los presuntos usuarios. Se considerala importancia relativa en el contexto de factores cuanti-tativos y cualitativos como la magnitud relativa, la natu-raleza y alcance del efecto de estos factores en la evalua-ción o medición del asunto principal, así como losintereses de los presuntos usuarios. La evaluación de laimportancia relativa y la relativa importancia de los fac-tores cuantitativos y cualitativos en un compromiso par-ticular son cuestiones para juicio del Contador Público.

Riesgo del compromiso de seguridad48. El riesgo del compromiso de seguridad es el riesgo de

que el Contador Público exprese una conclusión inapro-piada cuando la información del asunto principal esté re-presentada de una manera errónea significativa

10. En un

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10 a) Esto incluye el riesgo, en los compromisos de informe directo donde la información del asunto principal se presenta sólo en la conclusión delContador Público, de que el Contador Público concluya de manera inapropiada que el asunto principal se conforma, respecto de todo loimportante, con los criterios, por ejemplo: “En nuestra opinión, el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criteriosXYZ’.b) Además del riesgo del compromiso de seguridad, el Contador Público está expuesto al riesgo de expresar una conclusión inapropiada cuando lainformación del asunto principal no está representada de una manera errónea significativa, y a riesgos por pérdidas por litigios, publicidad

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compromiso de seguridad con seguridad razonable, elContador Público reduce el riesgo del compromiso de se-guridad a un nivel aceptablemente bajo en las circunstan-cias del compromiso, para obtener seguridad razonablecomo base para una forma positiva de expresar su con-clusión. El nivel del riesgo del compromiso de seguridades más alto en un compromiso de seguridad con seguri-dad limitada que en un compromiso de seguridad con se-guridad razonable debido a la diferente naturaleza, opor-tunidad o alcance de los procedimientos de obtención deevidencia. Sin embargo, en un compromiso de seguridadcon seguridad limitada, la combinación de la naturaleza,oportunidad y alcance de los procedimientos de obten-ción de evidencia es al menos suficiente para que el Con-tador Público obtenga un nivel significativo de seguridadcomo base para una forma negativa de expresión. Paraser significativo, debe ser probable que el nivel de seguri-dad obtenido por el Contador Público acreciente la con-fianza de los presuntos usuarios sobre la información delasunto principal a un grado que sea claramente más queindiferente.

49. En general, el riesgo del compromiso de seguridad puederepresentarse por los siguientes componentes, aunque notodos éstos estarán necesariamente presentes o serán im-portantes para todos los compromisos de seguridad:a) El riesgo de que la información del asunto principal

esté representada de una manera errónea significa-tiva, el que a su vez, consiste de:i) Riesgo inherente. La susceptibilidad de la in-

formación del asunto principal a una declara-ción errónea significativa, suponiendo que nohaya controles relacionados; y

ii) Riesgo de control. El riesgo de que una declara-ción errónea significativa que pudiera ocurrir nose prevenga, detecte y corrija con oportunidadpor los controles internos relacionados.

Cuando el riesgo de control es relevante al asuntoprincipal, existirá siempre algo de riesgo de controldebido a las limitaciones inherentes del diseño yoperación de los controles internos; y

b) Riesgo de detección. El riesgo de que el ContadorPúblico no detecte una declaración errónea exis-tente.

El grado en que el Contador Público considera cada unode estos componentes se afecta por las circunstancias delcompromiso, en particular, por la naturaleza del asuntoprincipal y de si se desempeña un compromiso de seguri-dad con seguridad razonable o con seguridad limitada.

Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientosde obtención de evidencia50. La naturaleza, oportunidad y alcance exactos de los pro-

cedimientos de obtención de evidencia variará de uncompromiso al siguiente. En teoría, son posibles varia-ciones infinitas en los procedimientos de obtención deevidencia. En la práctica, sin embargo, éstos son difíciles

de comunicar claramente y sin ambigüedad. El ContadorPúblico intenta comunicarlos de manera clara y sin ambi-güedad y usa la forma apropiada para un compromiso deseguridad con seguridad razonable o a un compromiso deseguridad con seguridad limitada.

11

51. “Seguridad razonable” es un concepto relativo a acumu-lar evidencia necesaria para que el Contador Públicoconcluya en relación con la información del asunto prin-cipal tomada como un todo. Para estar en posición de ex-presar una conclusión en la forma positiva que se requie-re en un compromiso de seguridad con seguridadrazonable, es necesario que el Contador Público obtengaevidencia suficiente apropiada como parte de un procesoiterativo, sistemático del trabajo que implica:a) Obtener un entendimiento del asunto principal y

otras circunstancias del compromiso que, según elasunto principal, incluye obtener un entendimientodel control interno;

b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los ries-gos de que la información del asunto principal pue-da estar representada en una manera errónea signi-ficativa;

c) Responder a los riesgos evaluados, incluyendo de-sarrollar respuestas globales y determinar la natu-raleza, oportunidad así como el alcance de procedi-mientos adicionales;

d) Realizar procedimientos adicionales ligados clara-mente con los riesgos identificados, usando unacombinación de inspección, observación, confir-mación, recálculo, reproceso, procedimientos ana-líticos e indagación. Estos procedimientos adicio-nales implican procedimientos sustantivos queincluyen, donde sea aplicable, obtener informacióncomprobatoria de fuentes independientes de la par-te responsable, y dependiendo de la naturaleza delasunto principal, pruebas de la efectividad operati-va de los controles; y

e) Evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia.

52. “Seguridad razonable” es menos que seguridad absolu-ta. Rara vez se logra reducir el riesgo del compromiso deseguridad a cero o rara vez tiene un costo beneficio comoresultado de factores como los siguientes:• El uso de pruebas selectivas.• Las limitaciones inherentes del control interno.• El hecho de que mucha de la evidencia disponible al

Contador Público es persuasiva y no conclusiva.• El uso de juicio en la obtención y evaluación de

evidencia y al formar conclusiones con base en dichaevidencia.

• En algunos casos, las características del asuntoprincipal cuando se evalúa o mide contra los criteriosidentificados.

53. Tanto los compromisos de seguridad con seguridad razo-nable como los de seguridad limitada requieren la aplica-ción de habilidades y técnicas de seguridad y la obten-ción de evidencia suficiente apropiada como parte de un

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adversa, u otros hechos que surgen en relación con un asunto principal sobre el que se informa. Estos riesgos no son parte del riesgo delcompromiso de seguridad.

11 Cuando la información del asunto principal está compuesta por un número de aspectos, pueden darse conclusiones separadas sobre cada aspecto.Si bien no todas estas conclusiones necesitan relacionarse con el mismo nivel de procedimientos de obtención de evidencia, cada conclusión seexpresa en la forma que es apropiada ya sea a un compromiso de seguridad con seguridad razonable o un compromiso de seguridad con seguridadlimitada.

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proceso iterativo, sistemático del trabajo que incluyeobtener un entendimiento del asunto principal y de otrascircunstancias del compromiso. La naturaleza, oportu-nidad y alcance de los procedimientos para obtener evi-dencia suficiente apropiada en un compromiso de segu-ridad con seguridad limitada son, sin embargo,deliberadamente limitadas en relación con un compro-miso de seguridad con seguridad razonable. Para algu-nos asuntos principales, puede haber pronunciamientosespecíficos que den lineamientos sobre los procedi-mientos para obtener evidencia suficiente apropiadapara un compromiso de seguridad con seguridad limita-da. Por ejemplo, la NICR 2400, Compromisos para revi-sar estados financieros, establece que la evidencia sufi-ciente apropiada para revisiones de estados financierosse obtiene principalmente a través de procedimientosanalíticos e indagaciones. En ausencia de un pronuncia-miento relevante, los procedimientos para obtener evi-dencia suficiente apropiada variará con las circunstan-cias del trabajo, en particular, el asunto principal, asícomo las necesidades de los presuntos usuarios y de laparte que contrata, incluyendo restricciones relevantesde tiempo y costo. Tanto para compromisos de seguri-dad con seguridad razonable como con seguridad limita-da, si el Contador Público se entera de un asunto que lehaga cuestionar si debiera hacerse una modificación sig-nificativa a la información del asunto principal, el Con-tador Público continúa el asunto desempeñando otrosprocedimientos suficientes para permitirle informar.

Cantidad y calidad de la evidencia disponible54. La cantidad o calidad de la evidencia disponible se afec-

ta por:a) Las características del asunto principal e informa-

ción del asunto principal. Por ejemplo, podría espe-rarse evidencia menos objetiva cuando la informa-ción sobre el asunto principal está más orientadahacia el futuro que ser histórica (ver párrafo 32); y

b) Circunstancias del trabajo distintas de las caracte-rísticas del asunto principal, cuando no hay dispo-nible evidencia que pudiera razonablemente espe-rarse que existiera debido, por ejemplo, almomento del nombramiento del Contador Públi-co, la política de retención de documentos de unente, o una restricción impuesta por la parte res-ponsable.Normalmente, la evidencia disponible será per-suasiva más que conclusiva.

55. No es apropiada una conclusión no calificada con salve-dad para ninguno de los tipos de compromiso de seguri-dad en el caso de una limitación significativa en el alcan-ce del trabajo del Contador Público, es decir, cuando:a) Las circunstancias impiden que el Contador Públi-

co obtenga la evidencia requerida para reducir alnivel apropiado el riesgo del compromiso de segu-ridad; o

b) La parte responsable o la parte que contrata impo-ne una restricción que impide al Contador Públicoobtener la evidencia requerida para reducir al nivelapropiado el riesgo del compromiso de seguridad.

Informe de seguridad56. El Contador Público proporciona un informe escrito que

contiene una conclusión que transmite la seguridad ob-tenida sobre la información del asunto principal. LasNIAs, NICR y NICS establecen elementos básicos paralos informes de seguridad. Además, el Contador Públicoconsidera otras responsabilidades de informar, inclu-yendo comunicarse con los encargados del mando cuan-do sea apropiado hacerlo.

57. En un compromiso con base en una afirmación, la con-clusión del Contador Público puede redactarse ya sea:a) En términos de la afirmación de la parte responsa-

ble (por ejemplo: “En nuestra opinión la afirma-ción de la parte responsable de que el control in-terno es efectivo, respecto de todo lo importante,con base en criterios XYZ, está declarada de unamanera razonable”); o

b) Directamente en términos del asunto principal yde los criterios (por ejemplo: “En nuestra opinión,el control interno es efectivo, respecto de todo loimportante, con base en criterios XYZ”).En un compromiso de informe directo, la conclu-sión del Contador Público se redactará directa-mente en términos del asunto principal y los crite-rios.

58. En un compromiso de seguridad con seguridad razona-ble, el Contador Público expresa la conclusión en formapositiva, por ejemplo: “En nuestra opinión, el controlinterno es efectivo, respecto de todo lo importante, conbase en criterios XYZ.” Esta forma de expresión trans-mite “seguridad razonable.” Habiendo realizado proce-dimientos de obtención de evidencia de una naturaleza,oportunidad y alcance que eran razonables dadas las ca-racterísticas del asunto principal y de otras circunstan-cias relevantes del trabajo descritas en el informe de se-guridad, el Contador Público ha obtenido evidenciasuficiente apropiada para reducir el riesgo del compro-miso de seguridad a un nivel aceptablemente bajo.

59. En un compromiso de seguridad con seguridad limitada,el Contador Público expresa la conclusión en la formanegativa, por ejemplo, “Con base en nuestro trabajodescrito en este informe, no ha llegado a nuestra aten-ción nada que nos haga creer que el control interno noes efectivo, respecto de todo lo importante, con base encriterios XYZ.” Esta forma de expresión transmite un ni-vel de seguridad limitada que es proporcional al nivel delos procedimientos de obtención de evidencia del Con-tador Público dadas las características del asunto princi-pal y de otras circunstancias del trabajo descritas en elinforme de seguridad.

60. Un Contador Público no expresa una conclusión limpiapara ninguno de los dos tipos de compromiso de seguri-dad cuando existen las siguientes circunstancias y, a sujuicio, el efecto del asunto es o puede ser significativo:a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del

Contador Público (ver párrafo 55). El Contador Pú-blico expresa una conclusión calificada con salve-dad o una abstención de conclusión dependiendo dela importancia relativa o de lo extendido que sean

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los efectos de la limitación. En algunos casos, elContador Público considera retirarse del trabajo.

b) En los casos cuando:i) La conclusión del Contador Público se redacta

en términos de la afirmación de la parte respon-sable, y dicha afirmación no está expresada demanera razonable, respecto de todo lo impor-tante; o

ii) La conclusión del Contador Público está re-dactada de manera directa en términos delasunto principal y de los criterios, y la informa-ción del asunto principal está representada enuna manera errónea significativa

12, el Conta-

dor Público expresa una conclusión calificadacon salvedad o una conclusión adversa depen-diendo de la importancia relativa o de lo exten-dido que sean los efectos del asunto.

c) Cuando se descubre después de que se ha aceptadoel trabajo, que los criterios no son adecuados o que elasunto principal no es apropiado para un compromi-so de seguridad. El Contador Público expresa:i) Una conclusión calificada con salvedad o una

conclusión adversa dependiendo de la impor-tancia relativa o lo extendido que sean los efec-tos del asunto, cuando los criterios no adecua-dos o el asunto principal inapropiado esprobable que confundan a los presuntos usua-rios; o

ii) Una conclusión calificada con salvedad o unaabstención de conclusión dependiendo de laimportancia relativa o lo extendido que seanlos efectos del asunto, en otros casos.

En algunos casos el Contador Público considera retirarsedel trabajo.

Uso inapropiado del nombre del Contador Público61. Un Contador Público es asociado con un asunto principal

cuando declara sobre información del asunto principal oconsiente el uso de su nombre en una relación profesionalcon dicho asunto principal. Si el Contador Público no esasociado de esa manera, los terceros no pueden suponerninguna responsabilidad de dicho contador. Si el Conta-dor Público se entera de que una parte está usando demodo inapropiado su nombre, en asociación con un asun-to principal, él requiere a la parte que deje de hacerlo. ElContador Público también considera qué otros pasospuedan necesitarse, tales como informar a cualesquierterceros usuarios conocidos del uso inapropiado de sunombre o debe buscar asesoría legal.

Perspectiva del sector público1. Este Marco de referencia es relevante para todos los conta-

dores profesionales en el sector público que sean indepen-dientes de la entidad para la que desempeña un compromi-so de seguridad. Cuando los contadores profesionales delsector público no sean independientes de la entidad para laque desempeñan un compromiso de seguridad, deberánadoptarse los lineamientos de la nota al pie 2.

Nota: En Argentina, las normas profesionales están dirigidas a ContadoresPúblicos independientes en los términos descriptos en la Segunda parte deesta resolución, sección 3 (Condición básico para los compromisos de segu-ridad y los servicios relacionados previstos en esta norma.

APÉNDICEDiferencias entre compromisos de seguridad conseguridad razonable y compromisos de seguridad

con seguridad limitada

Este apéndice plantea las diferencias entre un compromisode seguridad con seguridad razonable y un compromiso deseguridad con seguridad limitada que se discuten en el marcode referencia (ver en particular los párrafos de referencia).

13

Tipo deCompro-

miso

Objetivo Procedimientos deobtención

El informe deseguridad

Compro-miso deseguridadcon segu-ridad razo-nable

Una reducción en elriesgo del compromisode seguridad a un nivelaceptablemente bajo enlas circunstancias delcompromiso, como basepara una forma positivade expresión de la con-clusión del ContadorPúblico (párrafo 11)

Se obtiene evidencia vá-lida y suficiente comoparte de un proceso siste-mático del trabajo, queincluye:– Obtener un entendi-miento de las circunstan-cias del compromiso;– Evaluar los riesgos;– Responder a los ries-gos evaluados;– Desempeñar procedi-mientos adicionalesusando una combinaciónde inspección, observa-ción, confirmación, re-cálculo, reproceso, pro-cedimientos analíticos eindagación. Estos proce-dimientos adicionalesimplican procedimientossustantivos, incluyendo,donde sea aplicable, ob-tener información com-probatoria, y dependien-do de la naturaleza delasunto principal, pruebasde la efectividad operati-va de los controles; y– Evaluar la evidenciaobtenida (párrafos 51 y52)

Descripción de las cir-cunstancias del compro-miso, y una forma posi-tiva de expresión de laconclusión (párrafo 58)

Compro-miso deseguridadcon segu-ridad limi-tada

Una reducción en elriesgo del compromisode seguridad a un nivelque sea aceptable en lascircunstancias del com-promiso pero donde di-cho riesgo es mayor quepara un compromiso deseguridad con seguridadrazonable, como basepara una forma negativade expresión de la con-clusión del ContadorPúblico (párrafo 11)

Se obtiene evidencia su-ficiente apropiada comoparte de un proceso sis-temático del trabajo, queincluye obtener un en-tendimiento del asuntoprincipal y de otras cir-cunstancias del compro-miso, pero en el que losprocedimientos son deli-beradamente limitadoscon relación a un com-promiso de seguridadcon seguridad razonable(párrafo 53)

Descripción de las cir-cunstancias del compro-miso, y una forma nega-tiva de expresión de laconclusión (párrafo 59)

ANEXO IINORMA INTERNACIONAL DE COMPROMISOS

DE SEGURIDAD 3000 COMPROMISOS DESEGURIDAD DISTINTOS DE AUDITORÍAS O

REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROSHISTÓRICOS

(Vigente para compromisos de seguridad fechadosen, o después del, 1 de enero de 2005)

La Norma Internacional de Compromisos de Seguridad(NICS) 3000, Compromisos de seguridad distintos de audi-torias o revisiones de estados financieros históricos deberáleerse en el contexto del “Prefacio a las Normas Internacio-nales de Control de Calidad, Auditoría, Otros compromisos

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12 En los compromisos de informe directo donde la información del asunto principal se presenta sólo en la conclusión del Contador Público, y elContador Público concluye que el asunto principal no se conforma, respecto de todo lo importante, con los criterios; por ejemplo, “En nuestraopinión, excepto por [...], el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XY,” dicha conclusión se consideraríatambién como con salvedad (o adversa según sea apropiado).

13 Una discusión detallada de los requisitos de obtención de evidencia sólo es posible en las NICSs para asuntos principales específicos

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de seguridad y Servicios Relacionados”, que establece laaplicación y autoridad de las NICSs.

En Argentina, el “Prefacio a las normas internacionales so-bre control de Calidad, Auditoría, otros compromisos de se-guridad y servicios relacionados” no está vigente, por locual esta disposición no es efectiva.

Introducción1. El propósito de esta Norma Internacional de Compromi-

sos de Seguridad (NICS) es establecer principios bási-cos y procedimientos esenciales para, y dar lineamientosa, los contadores profesionales en la práctica pública(para fines de esta NICS se citarán como “ContadoresPúblicos”) para el desempeño de compromisos de segu-ridad que no sean auditorías o revisiones de estados fi-nancieros históricos cubiertas por Normas Internaciona-les de Auditoría (NIAs) o Normas Internacionales deCompromisos de Revisión (NICRs).

2. Esta NICS utiliza los términos “compromiso de seguri-dad con seguridad razonable” y “compromiso de segu-ridad con seguridad limitada” para distinguir entre losdos tipos de compromiso de seguridad que se permitedesempeñar a un Contador Público. El objetivo de uncompromiso de seguridad con seguridad razonable es lareducción del riesgo del compromiso de seguridad a unnivel aceptablemente bajo en las circunstancias del tra-bajo

14, como base para una forma positiva de expresión

de la conclusión del Contador Público. El objetivo de uncompromiso de seguridad con seguridad limitada es unareducción en el riesgo del trabajo a un nivel que seaaceptable en las circunstancias del trabajo, pero donde elriesgo es mayor que en un compromiso de seguridad conseguridad razonable, como base para una forma negati-va de expresión de la conclusión del Contador Público.

Relación con el marco de referencia, con otras NICS,NIA y NICR3. El Contador Público deberá cumplir con esta NICS y

otras NICSs relevantes al desempeñar un compromisode seguridad que no sea una auditoría o revisión de esta-dos financieros históricos cubiertas por NIAs o NICRs.Esta NICS se ha de leer en el contexto del “Marco de Re-ferencia Internacional de Compromisos de seguridad”(el Marco de Referencia), que define y describe los ele-mentos y objetivos de un compromiso de seguridad, eidentifica los compromisos a los que se aplican lasNICSs. Esta NICS se ha emitido para su aplicación ge-neral a compromisos de seguridad que no sean audito-rías o revisiones de estados financieros históricos cu-biertas por NIAs o NICRs. Otras NICSs pueden

relacionarse con tópicos que apliquen a todas las mate-rias o ser específicas en cuanto a la materia. Aunque lasNIAs e NICRs no se apliquen a compromisos cubiertospor NICSs, pueden, sin embargo, dar lineamientos a loscontadores públicos.

Requisitos éticos4. El Contador Público deberá cumplir con los requisitos

de las Partes A y B del Código de Ética para ContadoresProfesionales de IFAC (el Código).

Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las nor-mas de ética vigentes en su jurisdicción.

5. El Código proporciona un marco de referencia de princi-pios que los miembros de los equipos, firmas y redes defirmas de seguridad usan para identificar amenazas a laindependencia

15evaluar la importancia de dichas ame-

nazas y, si las amenazas no son claramente insignifican-tes, identificar y aplicar salvaguardas para eliminar lasamenazas o reducirlas a un nivel aceptable, de modo queno se comprometa la independencia mental y la indepen-dencia en apariencia.Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las nor-mas de ética vigentes en su jurisdicción.Nota: En Argentina, las normas profesionales están dirigidas a Conta-dores Públicos independientes en los términos descriptos en la segun-da parte de esta resolución, sección 3 (Condición básica para los com-promisos de seguridad y los servicios relacionados previstos en estanorma).

Control de calidad6. El Contador Público deberá implementar procedi-

mientos de control de calidad que sean aplicables altrabajo particular. Bajo la Norma Internacional deControl de Calidad (NICC) 1, Control de Calidad parafirmas que desempeñan auditorías y revisiones de infor-mación financiera histórica, y otros compromisos de se-guridad y de servicios relacionados

1616 , una firma de

contadores profesionales tiene la obligación de estable-cer un sistema de control de calidad diseñado para darleuna seguridad razonable de que la firma y su personalcumplen con las normas profesionales y con los requisi-tos regulatorios y legales, y que los informes de seguri-dad emitidos por la firma o los socios del compromisoson apropiados en las circunstancias. Además, los ele-mentos de control de calidad que son relevantes a uncompromiso particular incluyen responsabilidades deliderazgo por la calidad del trabajo, los requisitos éticos,aceptación y continuidad de las relaciones con clientes ycompromisos específicos, asignación de equipos de tra-bajo, desempeño del trabajo y monitoreo.Nota: En Argentina no están vigentes las mencionadas normas para elcontrol de calidad de los trabajos, a la fecha de esta resolución.

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14 Las circunstancias del compromiso contienen los términos del compromiso, incluyendo si es un compromiso con seguridad razonable o uncompromiso con seguridad limitada, las características del asunto principal, los criterios por usar, las necesidades de los presuntos usuarios,características relevantes de la parte responsable y su entorno, y otros asuntos; por ejemplo, hechos, transacciones, condiciones y prácticas, quepuedan tener un efecto importante en el compromiso.

15 Si un contador profesional que no esté en la práctica pública, por ejemplo, un auditor interno, aplica NICSs, y (a) se hace referencia al Marco deReferencia o a NICSs en el informe del contador profesional; y (b) el contador profesional u otros miembros del equipo de seguridad y, cuando seaaplicable, el empleador del contador profesional, no son independientes de la entidad respecto de la cual se realiza el compromiso de seguridad, la falta deindependencia y la naturaleza de la(s) relación(es) con el cliente del compromiso de seguridad se despliegan de manera prominente en el informe delcontador profesional. Asimismo, este informe no incluye la palabra “independiente” en su título, se restringen el propósito y los usuarios del informe.

16 La NICC 1, “Control de calidad para firmas que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera histórica, y otros compromisos deseguridad y de servicios relacionados”, fue emitido en febrero de 2004. Los sistemas de control de calidad conjuntamente con la NICC 1 estánprogramados para entrar en vigencia el 15 de julio de 2005. Nota: En Argentina no están vigentes las mencionadas normas para el control decalidad de los trabajos, a la fecha de esta resolución.

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Aceptación y continuación del trabajo7. El Contador Público deberá aceptar (o continuar don-

de sea aplicable) un compromiso de seguridad sólo si elasunto principal es responsabilidad de una parte queno sean los presuntos usuarios o el Contador Público.Según se indica en el párrafo 27 del Marco de Referencia,la parte responsable puede ser uno de los presuntos usua-rios, pero no el único. El reconocimiento por la parte res-ponsable da evidencia de que existe la relación apropiaday también establece una base para un entendimiento co-mún de la responsabilidad de cada parte.Un reconocimiento por escrito es la forma más apropiadade documentar el entendimiento de la parte responsable.En ausencia de un reconocimiento de responsabilidad, elContador Público considera:(a) Si es apropiado o no aceptar el compromiso. Acep-

tarlo puede ser apropiado cuando, por ejemplo,otras fuentes, como la ley o un contrato, indican laresponsabilidad; y

(b) Si se acepta el compromiso, si debe revelar o no es-tas circunstancias en el informe de seguridad.

8. El Contador Público deberá aceptar (o continuardonde sea aplicable) un compromiso de seguridadsólo si, con base en un conocimiento preliminar de lascircunstancias del trabajo, no llega a la atención delContador Público nada que indique que no se satisfa-rán los requisitos del Código o de las NICSs. El Conta-dor Público considera los asuntos del párrafo 17 del Mar-co de Referencia y no acepta el compromiso a menos queestén presentes todas las características que se requierenen dicho párrafo. También, si la parte que contrata alContador Público (la “parte que contrata”) no es la parteresponsable, el Contador Público considera el efecto deesto sobre el acceso a registros, documentación y otra in-formación que el Contador Público pueda requerir paracompletar el trabajo.

Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las normasde ética vigentes en su jurisdicción.

9. El Contador Público deberá aceptar (o continuar don-de sea aplicable) un compromiso de seguridad sólo siqueda satisfecho de que las personas que van a desem-peñar el trabajo poseen colectivamente las competen-cias profesionales necesarias. Se puede pedir a un Conta-dor Público que desempeñe compromisos de seguridad enuna amplia gama de asuntos principales. Algunos asuntosprincipales pueden requerir habilidades y conocimientoespecializados más allá de los que normalmente posee unContador Público particular (ver párrafos 26 – 32).

Acuerdo sobre los términos del compromiso10. El Contador Público deberá acordar los términos del

compromiso con la parte que contrata. Para evitar ma-los entendidos, los términos convenidos se registran enuna carta compromiso u otra forma adecuada de contrato.Si la parte que contrata no es la parte responsable, puedevariar la naturaleza y el contenido de una carta compro-miso o contrato. La existencia de un mandato legal puedesatisfacer el requisito de acordar los términos del com-promiso. Aún en esas situaciones, puede ser útil una carta

compromiso tanto para el Contador Público como para laparte que contrata.

11. Un Contador Público deberá considerar si es apropia-da una petición, hecha antes de completar un compro-miso de seguridad, de cambiar el compromiso a unoque no sea de seguridad, o de un compromiso de segu-ridad con seguridad razonable a un compromiso conseguridad limitada, y no deberá estar de acuerdo conun cambio sin una justificación razonable. Un cambiode circunstancias que afecte los requisitos de los presuntosusuarios, o un malentendido concerniente a la naturalezadel trabajo, normalmente justificará una petición de uncambio en el trabajo. Si se hace este cambio, el ContadorPúblico no deja de considerar la evidencia que se obtuvoantes del cambio.

Planeamiento y desempeño del trabajo12. El Contador Público deberá planear el trabajo de

modo que se desempeñe de manera efectiva. El pla-neamiento implica desarrollar una estrategia global parael alcance, énfasis, oportunidad y conducción del traba-jo, y un plan del trabajo consistente de un enfoque apro-piado de la naturaleza, oportunidad y alcance de los pro-cedimientos de obtención de evidencia que se van arealizar y las razones para seleccionarlos. El planeamien-to adecuado ayuda a dedicar la atención apropiada a áreasimportantes del trabajo, identificar problemas potencia-les de manera oportuna y organizar y administrar de ma-nera apropiada el trabajo para que se desempeñe de ma-nera efectiva y eficiente. El planeamiento adecuadotambién ayuda al Contador Público a asignar de modoapropiado el trabajo a los miembros del equipo del traba-jo, y facilita la dirección y supervisión de los mismos asícomo la revisión de su trabajo. Más aún, ayuda, dondesea aplicable, a la coordinación del trabajo hecho porotros contadores públicos y expertos. La naturaleza y al-cance de las actividades de planeamiento variará con lascircunstancias del trabajo; por ejemplo, el tamaño y com-plejidad de la entidad y la experiencia previa del Conta-dor Público con la misma. Ejemplos de los principalesasuntos por considerar incluyen:• Los términos del compromiso.• Las características del asunto principal y los criterios

identificados.• El proceso del trabajo y las posibles fuentes de

evidencia.• El entendimiento del Contador Público de la entidad y

su entorno, incluyendo el riesgo de que la informacióndel asunto principal pueda estar representada de unamanera errónea significativa.

• Identificación de presuntos usuarios y susnecesidades, y consideración de la importanciarelativa y los componentes del riesgo delcompromiso de seguridad.

• Requisitos de personal y pericia, incluyendo lanaturaleza y alcance de la participación de expertos.

13. El planeamiento no es una fase discrecional, sino másbien un proceso continuo e iterativo a lo largo del trabajo.Como resultado de hechos inesperados, cambios en con-diciones, o de la evidencia obtenida de los resultados deprocedimientos de obtención de evidencia, es posibleque el Contador Público necesite revisar la estrategia to-

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tal y el plan del trabajo, y, por lo tanto, los resultados pla-neados de la naturaleza, oportunidad y alcance de losprocedimientos adicionales.

14. El Contador Público deberá planear y desempeñarun trabajo con una actitud de escepticismo profesio-nal reconociendo que pueden existir circunstanciasque causen que se represente erróneamente, en unaforma significativa, la información sobre el asuntoprincipal. Una actitud de escepticismo profesional sig-nifica que el Contador Público hace una valoración críti-ca, con una actitud mental inquisitiva, de la validez de laevidencia obtenida y está alerta a evidencia que contra-diga o haga cuestionar la confiabilidad de los documen-tos o manifestaciones de la parte responsable.

15. El Contador Público deber obtener un entendimientodel asunto principal y de otras circunstancias del tra-bajo, suficiente para identificar y evaluar los riesgos deque se represente erróneamente de una forma signifi-cativa, el asunto principal, y suficiente para diseñar yrealizar procedimientos adicionales de obtención deevidencia.

16. Obtener un entendimiento del asunto principal y otrascircunstancias del trabajo es parte esencial de planear ydesempeñar un compromiso de seguridad. Dicho enten-dimiento da al Contador Público un marco de referenciapara ejercer el juicio profesional a lo largo del trabajo,por ejemplo, para:• Considerar las características del asunto principal;• Evaluar lo adecuado de los criterios;• Identificar dónde puede ser necesaria una

consideración especial, por ejemplo, factores queindiquen fraude, y la necesidad de habilidadesespecializadas o del trabajo de un experto;

• Establecer y evaluar la continua adecuación deniveles cuantitativos significativos (donde seaapropiado), y considerar factores cualitativossignificativos;

• Desarrollar expectativas del uso cuando desempeñaprocedimientos analíticos;

• Diseñar y realizar procedimientos adicionales deobtención de evidencia para reducir el riesgo delcompromiso de seguridad a un nivel apropiado; y

• Evaluar evidencia, incluyendo lo razonable de lasmanifestaciones orales y por escrito de la parteresponsable.

17. El Contador Público usa juicio profesional para determi-nar el grado de entendimiento que se requiere del asuntoprincipal y de otras circunstancias del trabajo. El Conta-dor Público considera si el entendimiento es suficientepara evaluar los riesgos de que la información del asuntoprincipal pueda representarse erróneamente en una for-ma significativa. El Contador Público normalmente tie-ne un entendimiento menos profundo que la parte res-ponsable.

Evaluación de lo apropiado del asunto principal18. El Contador Público deberá evaluar lo apropiado

del asunto principal. Un asunto principal apropiadotiene las características listadas en el párrafo 33 del

Marco de Referencia. El Contador Público tambiénidentifica las características del asunto principal quesean particularmente relevantes a los presuntos usua-rios, las cuales deben describirse en el informe de segu-ridad. Según se indica en el párrafo 17 del Marco de Re-ferencia, un Contador Público no acepta uncompromiso de seguridad a menos que su conocimien-to previo de las circunstancias del trabajo indique que elasunto principal es apropiado. Después de aceptar elcompromiso, sin embargo, si el Contador Público con-cluye que el asunto principal no es apropiado, expresauna conclusión con salvedad o adversa, o una absten-ción de conclusión. En algunos casos, el Contador Pú-blico considera retirarse del trabajo.

Evaluación de lo adecuado de los criterios19. El Contador Público deberá evaluar lo adecuado de

los criterios para evaluar o medir el asunto principal.Los criterios adecuados tienen las características listadasen el párrafo 36 del Marco de Referencia. Según se indicaen el párrafo 17 del Marco de Referencia, un ContadorPúblico no acepta un compromiso de seguridad a menosque su conocimiento preliminar de las circunstancias deltrabajo indique que los criterios que se van a usar son ade-cuados. Después de aceptar el compromiso, sin embargo,si el Contador Público concluye que los criterios no sonadecuados, expresa una conclusión con salvedad o adver-sa, o una abstención de conclusión. En algunos casos, elContador Público considera retirarse del trabajo.

20. El párrafo 37 del Marco de Referencia indica que los cri-terios pueden estar establecidos o desarrollarse específi-camente. Normalmente, los criterios establecidos sonadecuados cuando son relevantes a las necesidades delos presuntos usuarios. Cuando existen criterios estable-cidos para un asunto principal, usuarios específicos pue-den convenir en otros criterios para sus fines específi-cos. Por ejemplo, pueden usarse diversos marcos dereferencia como criterios establecidos para evaluar laefectividad del control interno. Los usuarios específicospueden, sin embargo, desarrollar un conjunto de crite-rios más detallados que satisfagan sus necesidades espe-cíficas en relación, por ejemplo, con la supervisión pru-dencial. En estos casos, el informe de seguridad:(a) Hace notar, cuando sea relevante para las circuns-

tancias del trabajo, que los criterios no están incor-porados en leyes o regulaciones, ni son emitidospor organismos de expertos autorizados o recono-cidos que sigan un debido proceso transparente; y

(b) Declara que es sólo para uso de los usuarios espe-cíficos y para sus fines.

21. Para algunos asuntos principales, es probable que noexistan criterios establecidos. En esos casos, los crite-rios se desarrollan específicamente. El Contador Públi-co considera si los criterios específicamente desarrolla-dos dan como resultado un informe de seguridad que seaequívoco para los presuntos usuarios. El Contador Pú-blico procura hacer que los presuntos usuarios o la parteque contrata reconozcan que los criterios específica-mente desarrollados son adecuados para los fines de lospresuntos usuarios. El Contador Público consideracómo afecta la ausencia de dicho reconocimiento a lo

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que se va a hacer para evaluar lo adecuado de los criteriosidentificados, y a la información proporcionada sobre loscriterios en el informe de seguridad.

Importancia relativa y riesgo del compromiso de seguri-dad22. El Contador Público deberá considerar la importan-

cia relativa y el riesgo del compromiso de seguridad alplanear y desempeñar un compromiso de seguridad.

23. El Contador Público considera la importancia relativacuando determina la naturaleza, oportunidad y alcancede los procedimientos de obtención de evidencia, y alevaluar si la información del asunto principal está librede declaraciones erróneas. Considerar la importancia re-lativa requiere que el Contador Público entienda y evalúequé factores podrían influir en las decisiones de los pre-suntos usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios identi-ficados permiten variaciones en la presentación de la in-formación del asunto principal, el Contador Públicoconsidera cómo podría influir la presentación adoptadaen las decisiones de los presuntos usuarios. La importan-cia relativa se considera en el contexto de factores cuanti-tativos y cualitativos, tales como magnitud relativa, lanaturaleza y alcance del efecto de estos factores en la eva-luación o medición del asunto principal, y los intereses delos presuntos usuarios. La evaluación de la importanciarelativa y el relativo significado de los factores cuantitati-vos y cualitativos en un compromiso particular son asun-tos de juicio del Contador Público.

24. El Contador Público deberá reducir el riesgo del com-promiso de seguridad a un nivel razonablemente bajoen las circunstancias del trabajo. En un compromiso deseguridad con seguridad razonable, el Contador Públicoreduce el riesgo del compromiso de seguridad a un nivelaceptablemente bajo en las circunstancias del compromi-so para obtener una seguridad razonable como base parauna forma positiva de expresión de la conclusión delContador Público. El nivel de riesgo del compromiso deseguridad es mayor en un compromiso de seguridad conseguridad limitada que en un compromiso con seguridadrazonable debido a la diferente naturaleza, oportunidad oalcance de los procedimientos de obtención de evidencia.Sin embargo, en un compromiso de seguridad con segu-ridad limitada, la combinación de la naturaleza, oportuni-dad y alcance de los procedimientos de obtención de evi-dencia es suficiente, cuando menos, para que el ContadorPúblico obtenga un nivel significativo de seguridadcomo base para una forma negativa de expresión. Paraser significativo, el nivel de seguridad obtenido debe te-ner la probabilidad de acrecentar la confianza de los pre-suntos usuarios sobre la información del asunto principala un grado que sea claramente más que inconsecuente.

25. El párrafo 49 del Marco de Referencia indica que, en ge-neral, el riesgo del compromiso de seguridad comprendeel riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de de-tección. El grado en que el Contador Público consideracada uno de estos componentes se afecta por las circuns-tancias del trabajo, en particular, la naturaleza del asuntoprincipal y el que se esté desempeñando un compromisocon seguridad razonable o con seguridad limitada.

Uso del trabajo de un experto26. Cuando se usa el trabajo de un experto en la obten-

ción y evaluación de evidencia, el Contador Público yel experto deberán, de una manera combinada, po-seer habilidad y conocimiento adecuados respecto delasunto principal y los criterios para que el ContadorPúblico determine que se ha obtenido evidencia sufi-ciente apropiada.

27. El asunto principal y los criterios relacionados de algu-nos compromisos de seguridad pueden incluir aspectosque requieran conocimiento y habilidades especializadosen la obtención y evaluación de evidencia. En estas situa-ciones, el Contador Público puede decidir usar el trabajode personas de otras disciplinas profesionales, conocidoscomo expertos, quienes tienen el conocimiento y habili-dades requeridos. Esta NICS no da lineamientos respectodel uso del trabajo de un experto para compromisos don-de haya una responsabilidad e información conjuntas porun Contador Público y uno, o más, expertos.

28. El debido cuidado es una cualidad profesional que se re-quiere para todos los individuos, incluyendo expertos,implicados en un compromiso de seguridad. A las perso-nas implicadas en compromisos de seguridad se les asig-narán diferentes responsabilidades. El grado de destrezarequerido para desempeñar dichos compromisos variarácon la naturaleza de sus responsabilidades. Mientras quelos expertos no requieren la misma destreza que el Conta-dor Público al desempeñar todos los aspectos de un com-promiso de seguridad, el Contador Público determinaque los expertos tengan un entendimiento suficiente delas NICSs que les permita relacionar la tarea que se lesasigne con el objetivo del trabajo.

29. El Contador Público adopta procedimientos de controlde calidad que se ocupan de la responsabilidad de cadapersona que desempeña el compromiso de seguridad, in-cluyendo el trabajo de cualesquier expertos que no seancontadores profesionales, para asegurar el cumplimientocon esta NICS y otras NICSs relevantes en el contexto desus responsabilidades.

30. El Contador Público deberá implicarse en el trabajo yentender el trabajo para el que se usa a un experto, enun grado que sea suficiente para permitir al ContadorPúblico aceptar la responsabilidad de la conclusión so-bre la información del asunto principal. El ContadorPúblico considera el grado en que sea razonable usar el tra-bajo de un experto para formar su conclusión.

31. No se espera que el Contador Público posea el mismo co-nocimiento y habilidades especializados que el experto.Sin embargo, el Contador Público tiene suficiente habili-dad y conocimiento como para:(a) Definir los objetivos del trabajo asignado y cómo se

relaciona este trabajo con el objetivo del mismo;(b) Considerar lo razonable de los supuestos, métodos

y datos fuente usados por el experto; y

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(c) Considerar lo razonable de los resultados del ex-perto en relación con las circunstancias del trabajoy la conclusión del Contador Público.

32. El Contador Público deberá obtener evidencia sufi-ciente apropiada de que el trabajo del experto es ade-cuado para los fines del compromiso de seguridad. Alevaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia pro-porcionada por el experto, el Contador Público evalúa:(a) La competencia profesional, incluyendo experien-

cia, y objetividad del experto;(b) Lo razonable de los supuestos, métodos y datos

fuente usados por el experto; y(c) Lo razonable y la importancia de los resultados del

experto en relación con las circunstancias del tra-bajo y la conclusión del Contador Público.

Obtención de evidencia33. El Contador Público deberá obtener evidencia sufi-

ciente apropiada en la cual basar la conclusión. Lasuficiencia es la medida de la cantidad de evidencia.Propiedad es la medida de la calidad de la evidencia; osea, su relevancia y su confiabilidad. El Contador Públi-co considera la relación entre el costo de obtener eviden-cia y la utilidad de la información obtenida. Sin embar-go, la cuestión de dificultad o gasto implicados no es ensí una base válida para omitir un procedimiento de ob-tención de evidencia para el que no haya alternativa. ElContador Público usa juicio profesional y ejerce el es-cepticismo profesional al evaluar la cantidad así como lacalidad de la evidencia, y de este modo, su suficiencia ypropiedad, para soportar el informe de seguridad.

34. Un compromiso de seguridad rara vez implica la autenti-cación de la documentación, y el Contador Público niestá entrenado como, ni se espera que sea, experto en di-cha autenticación. Sin embargo, el Contador Públicoconsidera la confiabilidad de la información que se va ausar como evidencia, por ejemplo, fotocopias, facsími-les, documentos filmados, digitalizados o electrónicosde otro tipo, incluyendo consideración de los controlessobre su preparación y conservación cuando sea rele-vante.

35. La evidencia suficiente apropiada en un compromiso deseguridad con seguridad razonable, se obtiene comoparte de un proceso iterativo, sistemático del trabajo queimplica:(a) Obtener un entendimiento del asunto principal y

otras circunstancias del trabajo que, dependiendodel asunto principal, incluye obtener un entendi-miento del control interno;

(b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los ries-gos de que la información del asunto principalpueda estar representada erróneamente en una for-ma significativa;

(c) Responder a los riesgos evaluados, incluyendo de-sarrollar respuestas globales, y determinar la natu-raleza, oportunidad y alcance de los procedimien-tos adicionales;

(d) Realizar procedimientos adicionales claramentevinculados a los riesgos identificados, usando unacombinación de inspección, observación, confir-mación, recálculo, reproceso, procedimientos

analíticos e indagación. Estos procedimientos adi-cionales implican procedimientos sustantivos,incluyendo obtener en fuentes independientes dela entidad información que ratifique, y dependien-do de la naturaleza del asunto principal, pruebas dela efectividad operativa de los controles; y

(e) Evaluar la suficiencia y adecuación de la eviden-cia

36. “Seguridad razonable” es menos que seguridad absolu-ta. Rara vez puede lograrse reducir el riesgo del compro-miso de seguridad a cero o tener un beneficio en cuanto acosto como resultado de factores como los siguientes:• El uso de pruebas selectivas;• las limitaciones inherentes del control interno;• el hecho de que mucha de la evidencia disponible al

Contador Público sea persuasiva más que conclusiva;• el uso de juicio al obtener y evaluar la evidencia y

formar conclusiones con base en dicha evidencia;• en algunos casos, las características del asunto

principal.

37. Tanto los compromisos con seguridad razonable comocon seguridad limitada requieren de la aplicación de ha-bilidades y técnicas de seguridad y la obtención de evi-dencia suficiente apropiada como parte de un procesodel trabajo iterativo y sistemático, que incluye obtenerun entendimiento del asunto principal y otras circuns-tancias del trabajo. La naturaleza, oportunidad y alcancede los procedimientos para obtener evidencia suficienteapropiada en un compromiso con seguridad limitadason, sin embargo, deliberadamente limitadas en relacióncon un compromiso con seguridad razonable. Para algu-nos asuntos principales, puede haber NICSs específicasque proporcionen lineamientos sobre los procedimien-tos para obtener evidencia suficiente apropiada para uncompromiso de seguridad con seguridad limitada. Enausencia de una NICS específica, los procedimientospara obtener evidencia suficiente apropiada variaráncon las circunstancias del trabajo, en particular: el asun-to principal, y las necesidades de los presuntos usuariosy la parte que contrata, incluyendo restricciones rele-vantes de tiempo y costo. Tanto para compromisos conseguridad razonable como con seguridad limitada, si elContador Público se da cuenta de un asunto que hagaque cuestione si debe hacerse o no una modificación sig-nificativa a la información del asunto principal, el Con-tador Público continúa el asunto desempeñando otrosprocedimientos suficientes para permitir su informe.

Manifestaciones por la parte responsable38. El Contador Público deberá obtener manifestaciones de

la parte responsable, según sea apropiado. La confirma-ción por escrito de las manifestaciones orales reduce laposibilidad de malentendidos entre el Contador Públicoy la parte responsable. En particular, el Contador Públi-co pide a la parte responsable una representación escritaque evalúe o mida el asunto principal contra los criteriosidentificados, ya sea que vaya a ponerse a disposición ono como una afirmación a los presuntos usuarios. El notener representación por escrito puede dar como resulta-do una conclusión con salvedad o una abstención deconclusión sobre la base de una limitación en el alcance

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del trabajo. El Contador Público puede también incluiruna restricción sobre el uso del informe de seguridad.

39. Durante un compromiso de seguridad, la parte responsa-ble puede hacer manifestaciones al Contador Público, yasea sin que se le solicite o en respuesta a interrogatoriosespecíficos. Cuando estas manifestaciones se relacionancon asuntos que son significativas para la evaluación omedición del asunto principal, el Contador Público:(a) Evalúa si son razonables y su consistencia con otra

evidencia obtenida, incluyendo otras manifestacio-nes;

(b) Considera si se puede esperar que quienes hacen lasmanifestaciones estén bien informados sobre losasuntos particulares; y

(c) Obtiene evidencia de corroboración en el caso deun compromiso con seguridad razonable. El Conta-dor Público puede también buscar evidencia de ra-tificación en el caso de un compromiso de seguri-dad con seguridad limitada.

40. Las manifestaciones por la parte responsable no puedensustituir otra evidencia que el Contador Público pudieraesperar, razonablemente, que estuviera disponible. Laimposibilidad de obtener evidencia suficiente apropiadarespecto de un asunto que tenga, o pueda tener, un efectosignificativo en la evaluación o medición del asunto prin-cipal, cuando dicha evidencia normalmente estaría dis-ponible, constituye una limitación al alcance del trabajo,aún si se ha recibido una representación por la parte res-ponsable sobre el asunto.

Consideración de hechos posteriores41. El Contador Público deberá considerar el efecto en la

información del asunto principal y en el informe deseguridad de hechos hasta la fecha del informe de se-guridad. El grado de consideración de los hechos poste-riores depende del potencial de que dichos hechos afec-ten la información del asunto principal y afecten lapropiedad de la conclusión del Contador Público. Laconsideración de hechos posteriores en algunos compro-misos de seguridad puede no ser relevante debido a la na-turaleza del asunto principal. Por ejemplo, cuando elcompromiso requiere una conclusión sobre la exactitudde un informe estadístico en un punto en el tiempo, loshechos que ocurran entre dicho punto en el tiempo y la fe-cha del informe de seguridad, pueden no afectar la con-clusión, o requerir información complementaria en el in-forme estadístico o el informe de seguridad.

Documentación42. El Contador Público deberá documentar los asuntos

que sean importantes para dar evidencia que soporteel informe de seguridad y de que el compromiso se de-sempeñó de acuerdo con NICSs.

43. La documentación incluye un registro del razonamientodel Contador Público sobre todos los asuntos importan-tes que requieren el ejercicio de juicio, y las conclusionesrespectivas. La existencia de cuestiones difíciles de prin-cipio o juicio, requieren que la documentación incluyalos hechos relevantes que se conocieron por el ContadorPúblico al momento de llegar a la conclusión.

44. No es ni necesario ni práctico documentar todos los asun-tos que el Contador Público considere. Al aplicar el juicioprofesional en la evaluación del alcance de la documenta-ción que se debe preparar y retener, el Contador Públicopuede considerar lo que sea necesario para proporcionarun entendimiento del trabajo desempeñado y la base de lasdecisiones principales que se tomaron (pero no los aspec-tos detallados del trabajo) a otro Contador Público que notenga experiencia previa con el trabajo. Este otro ContadorPúblico quizá sólo obtenga un entendimiento de los aspec-tos detallados del trabajo discutiéndolos con el ContadorPúblico que preparó la documentación.

Preparación del informe de seguridad45. El Contador Público deberá concluir si se ha obtenido

o no evidencia suficiente apropiada para soportar laconclusión expresada en el informe de seguridad. Aldesarrollar la conclusión, el Contador Público consideratoda la evidencia relevante obtenida, sin importar si pare-ce corroborar o contradecir la información del asuntoprincipal.

46. El informe de seguridad deberá ser por escrito y debe-rá contener una clara expresión de la conclusión delContador Público sobre la información del asuntoprincipal.

47. La expresión oral y otras formas de expresión de las con-clusiones pueden entenderse erróneamente sin el soportede un informe por escrito. Por esta razón, el Contador Pú-blico no informa de manera oral, o con el uso de símbo-los, sin proporcionar también un informe de seguridaddefinitivo por escrito, que esté fácilmente disponiblesiempre que se dé el informe oral o se usen símbolos. Porejemplo, podría hipervincularse un símbolo a un informede seguridad en Internet.

48. Esta NICS no requiere de un formato estandarizado parainformar sobre todos los compromisos de seguridad. Envez de eso, identifica en el párrafo 49 los elementos bási-cos que debe incluir el informe de seguridad. Los infor-mes de seguridad se ajustan a la medida de las circunstan-cias específicas del trabajo. El Contador Público escogeun estilo de informe de “formato breve” o “formato lar-go” para facilitar la comunicación efectiva a los presun-tos usuarios. Los informes de “formato breve” normal-mente incluyen sólo los elementos básicos. Los informesde “formato largo” a menudo describen en detalle lostérminos del compromiso, los criterios que se usan, losresultados que se relacionan con aspectos particularesdel trabajo y, en algunos casos, recomendaciones, asícomo los elementos básicos. Cualesquier resultados y re-comendaciones se separan claramente de las conclusio-nes del Contador Público sobre la información del asuntoprincipal, y la redacción usada para presentarlos deja cla-ro que no tienen la intención de afectar la conclusión delContador Público. El Contador Público puede usar enca-bezados, números de párrafo, ayudas tipográficas, porejemplo, textos en negritas y otros mecanismos paraacrecentar la claridad y legibilidad del informe de seguri-dad.

Contenido del informe de seguridad

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49. El informe de seguridad deberá incluir los siguienteselementos básicos:(a) Un título que indique claramente que el informe es

un informe de seguridad independiente17

: Un títu-lo apropiado ayuda a identificar la naturaleza delinforme de seguridad, y a distinguirlo de informesemitidos por otros, como quienes no tienen quecumplir con los mismos requisitos éticos que elContador Público;

(b) Un destinatario: un destinatario identifica a la par-te o partes a quienes se dirige el informe de seguri-dad. Siempre que sea factible, el informe de segu-ridad se dirige a todos los presuntos usuarios, peroen algunos casos puede haber otros presuntosusuarios;

(c) Identificación y descripción de la información delasunto principal y, cuando sea apropiado, el asuntoprincipal: esto incluye, por ejemplo:• El punto en el tiempo o periodo de tiempo con

el que se relaciona la evaluación o medicióndel asunto principal;

• Cuando sea aplicable, el nombre de la entidado componente de la entidad con el que se rela-ciona el asunto principal; y

• Una explicación de las características delasunto principal o de la información del asuntoprincipal que debieran conocer los presuntosusuarios, y cómo dichas características puedeninfluir en la precisión de la evaluación o medi-ción del asunto principal contra los criteriosidentificados, o la persuasividad de la eviden-cia disponible. Por ejemplo:

• El grado en que la información del asun-to principal es cualitativa versus cuanti-tativa, objetiva vs. subjetiva, o históricavs. prospectiva.

• Cambios en el asunto principal u otras cir-cunstancias del trabajo que afecten la com-parabilidad de la información del asuntoprincipal de un periodo al siguiente.

Cuando la conclusión del Contador Público se re-dacta en términos de una afirmación de la parteresponsable, la afirmación se incluye como apén-dice en el informe de seguridad, se reproduce en elinforme de seguridad o se hace referencia en elmismo a una fuente que esté disponible a los pre-suntos usuarios.

(d) Identificación de los criterios: El informe de se-guridad identifica los criterios contra los que elasunto principal se evaluó o midió, de modo quelos presuntos usuarios puedan entender la base dela conclusión del Contador Público. El informe deseguridad puede incluir los criterios o referirse aellos, si se contienen en una afirmación preparadapor la parte responsable que esté disponible a lospresuntos usuarios, o si de algún otro modo estándisponibles en una fuente fácilmente accesible. El

Contador Público considera si es relevante a lascircunstancias el revelar:• La fuente de los criterios, y si están incorpora-

dos o no en leyes o regulaciones, o si son emiti-dos por organismos de expertos autorizados oreconocidos que sigan un debido procesotransparente; es decir, si son criterios estableci-dos en el contexto del asunto principal (y si nolo son, una descripción de por qué se conside-ran adecuados);

• Métodos de medición utilizados cuando loscriterios permiten la opción entre varios méto-dos;

• Cualesquier interpretaciones importantes he-chas al aplicar los criterios en las circunstan-cias del trabajo; y

• Si es que ha habido cambios en los métodos demedición usados.

(e) Donde sea apropiado, una descripción de cual-quier limitación inherente importante asociadacon la evaluación o medición del asunto princi-pal contra los criterios: Mientras que en algunoscasos se puede esperar que las limitaciones inheren-tes sean bien entendidas por los lectores de un infor-me de seguridad, en otros casos puede ser apropia-do hacer referencia explícita en el informe deseguridad. Por ejemplo, en un informe de seguridadrelacionado con la efectividad del control interno,puede ser apropiado hacer notar que la evaluaciónhistórica de la efectividad no es relevante para losfuturos periodos debido al riesgo de que el controlinterno pueda volverse inadecuado por cambios encondiciones, o de que el grado de cumplimiento conpolíticas o procedimientos pueda deteriorarse.

(f) Cuando los criterios usados para evaluar o me-dir el asunto principal estén disponibles sólo apresuntos usuarios específicos, o sean relevan-tes sólo para un propósito específico, una decla-ración restringiendo el uso del informe de segu-ridad a dichos presuntos usuarios o a dichopropósito: Además, siempre que el informe de se-guridad esté dirigido sólo a presuntos usuarios es-pecíficos o a un propósito específico, el ContadorPúblico considera declarar este hecho en el infor-me de seguridad

18. Esto da un aviso precautorio a

los lectores de que el informe de seguridad estárestringido a usuarios específicos o para propósi-tos específicos.

(g) Una declaración para identificar la parte respon-sable y para describir las responsabilidades de laparte responsable y del Contador Público: Éstainforma a los presuntos usuarios que la parte respon-sable es responsable del asunto principal en el casode un compromiso de informe directo, o la informa-ción del asunto principal en el caso de un compromi-

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17 Ver nota al pie 15.18 Si bien un informe de seguridad puede ser restringido siempre que esté dirigido sólo a presuntos usuarios específicos o a un propósito específico, la

ausencia de restricción respecto de un lector o propósito particulares no indica en sí que se deba una responsabilidad legal por parte del ContadorPúblico en relación con dicho lector o para dicho propósito. El que se deba o no una responsabilidad legal dependerá de las circunstancias legalesde cada caso y de la jurisdicción relevante.

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so con base en afirmaciones19

, y que el papel delContador Público es expresar de manera indepen-diente una conclusión sobre la información delasunto principal.

(h) Una declaración de que el trabajo se realizó deacuerdo con NICSs: Cuando haya una NICS espe-cífica en cuanto al asunto principal, dicha NICSpuede requerir que el informe de seguridad se refie-ra específicamente a ella.

(i) Un resumen del trabajo realizado: El resumenayudará a los presuntos usuarios a entender la natu-raleza de la seguridad transmitida por el informe deseguridad. La NIA 700.El Dictamen del Auditor sobre los Estados Finan-cieros y la NICR 2400, Compromisos para RevisarEstados Financieros proporcionan una guía para eltipo apropiado de resumen.Nota: En Argentina no se encuentra vigente la NIA 700

Cuando no haya NICS específica que proporcionelineamientos sobre procedimientos de obtenciónde evidencia para un particular asunto principal, elresumen podría incluir una descripción más deta-llada del trabajo realizado.Porque en un compromiso de seguridad con seguri-dad limitada es esencial una apreciación de la natu-raleza, oportunidad y alcance de los procedimien-tos realizados para obtención de evidencia paraentender la seguridad transmitida por una conclu-sión expresada en forma negativa, el resumen deltrabajo realizado:(i) Normalmente, es más detallado que para un

compromiso de seguridad con seguridad razo-nable e identifica las limitaciones de la natura-leza, oportunidad y alcance de los procedi-mientos de obtención de evidencia. Puede serapropiado indicar los procedimientos que no serealizaron y que normalmente se realizarían enun compromiso de seguridad con seguridad ra-zonable; y

(ii) Declara que los procedimientos para obtenerevidencia son más limitados que para un com-promiso de seguridad con seguridad razona-ble, y que, por lo tanto, se obtiene menos segu-ridad que en un compromiso de seguridad conseguridad razonable.

(j) La conclusión del Contador Público: cuando la in-formación del asunto principal está compuesta deun número de aspectos, pueden darse conclusionesseparadas sobre cada aspecto. Mientras que no to-das estas conclusiones necesitan estar relacionadascon el mismo nivel de procedimientos de obtenciónde evidencia, cada conclusión se expresa en la for-ma que sea apropiada a un compromiso de seguri-dad, ya sea con seguridad razonable o con seguri-dad limitada.Cuando sea apropiado, la conclusión deberá infor-mar a los presuntos usuarios del contexto en que sedebe leer la conclusión del Contador Público: por

ejemplo, la conclusión del Contador Público puedeincluir un texto como: “Esta conclusión se ha for-mado con base en, y está sujeta a las limitacionesinherentes planteadas en otra parte de este informede seguridad independiente”. Esto sería apropia-do, por ejemplo, cuando el informe incluya una ex-plicación de las características particulares delasunto principal, de las cuales debieran tener cono-cimiento los presuntos usuarios.En un compromiso de seguridad con seguridad ra-zonable, la conclusión deberá expresarse en formapositiva: por ejemplo: “En nuestra opinión, el con-trol interno es efectivo, respecto de todo lo impor-tante, con base en criterios XYZ” o “En nuestraopinión, la afirmación de la parte responsable deque el control interno es efectivo, respecto de todolo importante, con base en criterios XYZ está de-clarada de manera razonable”.En un compromiso de seguridad con seguridad li-mitada, la conclusión deberá expresarse en formanegativa: por ejemplo: “Con base en nuestro tra-bajo descrito en este informe, no ha llegado a nues-tra atención nada que nos haga pensar que el con-trol interno no sea efectivo, respecto de todo loimportante, con base en criterios XYZ” o “Conbase en nuestro trabajo descrito en este informe, noha llegado a nuestra atención nada que nos hagapensar que la afirmación de la parte responsablede que el control interno es efectivo, respecto detodo lo importante, con base en criterios XYZ, noesté declarada de manera razonable”.Cuando el Contador Público exprese una conclu-sión que no sea limpia, el informe de seguridaddeberá contener una clara descripción de todaslas razones: (ver también párrafos 51 – 53).

(k) Fecha del informe de seguridad: La fecha infor-ma a los presuntos usuarios que el Contador Públi-co ha considerado el efecto en la información delasunto principal y en el informe de seguridad de loshechos que ocurrieron hasta dicha fecha.

(l) El nombre de la firma o del Contador Público, yun lugar específico, que normalmente es la ciu-dad donde el Contador Público mantiene la ofi-cina que tiene la responsabilidad del trabajo: In-forma a los presuntos usuarios que la persona o lafirma asumen la responsabilidad por el trabajo.

50. El Contador Público puede ampliar el informe de seguri-dad para que incluya otra información y explicacionesque no pretenden afectar la conclusión del Contador Pú-blico. Los ejemplos incluyen: detalles de las calificacio-nes y experiencia del Contador Público y de otros impli-cados en el trabajo, revelación de los nivelessignificativos, resultados relativos a aspectos particula-res del compromiso, y recomendaciones. Si se ha de in-cluir o no dicha información, depende de su importanciapara las necesidades de los presuntos usuarios. La infor-mación adicional es claramente por separado de la con-clusión del Contador Público y se redacta de tal maneraque no afecte dicha conclusión.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

19 Referirse al párrafo 10 del Marco de Referencia para una explicación de la distinción entre un compromiso directo y un compromiso basado enafirmaciones.

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Conclusiones con salvedad, conclusiones adversas y abs-tenciones de conclusión51. El Contador Público no deberá expresar una conclusión

sin salvedades cuando existan las siguientes circunstan-cias y, a juicio del Contador Público, el efecto del asuntosea o pueda ser significativo:(a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del

Contador Público; es decir, las circunstancias im-piden, o la parte responsable o la parte que contrataimpone una restricción que impide al ContadorPúblico, obtener la evidencia que se requiere parareducir el riesgo del compromiso de seguridad alnivel apropiado. El Contador Público deberá ex-presar una conclusión con salvedad o una absten-ción de conclusión;

(b) En aquellos casos en que:(i) La conclusión del Contador Público se redac-

te en términos de la afirmación de la parte res-ponsable, y que la afirmación no esté declara-da de una manera razonable, respecto de todolo importante; o

(ii) La conclusión del Contador Público esté re-dactada directamente en términos del asuntoprincipal y de los criterios, y la informacióndel asunto principal esté representada erró-neamente en una manera significativa

20, el

Contador Público deberá expresar una con-clusión con salvedad o adversa; o

(c) Cuando se descubra, después de que se ha acepta-do el compromiso, que los criterios son inadecua-dos o que el asunto principal no es apropiado paraun compromiso de seguridad. El Contador Públicodeberá expresar:(i) Una conclusión con salvedad o una conclu-

sión adversa cuando sea probable que los cri-terios inadecuados o el asunto principal ina-propiado sean equívocos para los presuntosusuarios; o

(ii) Una conclusión con salvedad o una absten-ción de conclusión en otros casos.

52. El Contador Público deberá expresar una conclusióncon salvedad cuando el efecto de un asunto no sea detanta importancia relativa, o sus efectos no sean tanextendidos como para requerir una conclusión ad-versa o una abstención de conclusión. Una conclu-sión con salvedad se expresa como “excepto por” losefectos del asunto al que se refiere la salvedad.

53. En los casos donde la conclusión sin salvedades delContador Público se redactara en términos de la afirma-ción de la parte responsable, y que la afirmación hayaidentificado y descrito de manera apropiada que la infor-mación del asunto principal está representada errónea-mente en una forma significativa, el Contador Público:

(a) Expresa una conclusión con salvedad o adversaredactada directamente en términos del asuntoprincipal y los criterios; o

(b) Si se le requiere específicamente por los términosdel compromiso que redacte la conclusión en tér-minos de la afirmación de la parte responsable, ex-presa una conclusión sin salvedades pero enfatizael asunto refiriéndose de manera específica al mis-mo en el informe de seguridad.

Otras responsabilidades de información54. El Contador Público deberá considerar otras res-

ponsabilidades de información, incluyendo lo apro-piado de comunicar a la dirección del ente (gobiernocorporativo) los asuntos relevantes de interés de ladirección (gobierno corporativo) que surjan delcompromiso de seguridad.

55. En esta NICS, “dirección” describe el papel de las per-sonas a las que se confía la supervisión, control y direc-ción de una parte responsable

21. Los encargados de la di-

rección (gobierno corporativo) normalmente sonresponsables de asegurar que un ente logre sus objetivosy de informar a las partes interesadas. Si la parte quecontrata es diferente de la parte responsable puede no serapropiado comunicarse directamente con la parte res-ponsable, o con los encargados de la dirección (gobiernocorporativo) sobre la parte responsable.

56. En esta NICS, “asuntos relevantes de interés de la di-rección (gobierno corporativo)” son los que surgen delcompromiso de seguridad y, en opinión del ContadorPúblico, son tanto importantes como relevantes para losencargados de la dirección. Los asuntos relevantes de in-terés de la dirección (gobierno corporativo) incluyensólo aquellos asuntos que han llegado a la atención delContador Público mientras realiza el compromiso de se-guridad. Si los términos del trabajo no lo requieren espe-cíficamente, no se requiere que el Contador Público di-señe procedimientos para el propósito específico deidentificar asuntos de interés de la dirección (gobiernocorporativo).

Vigencia57. Esta NICS entra en vigencia para compromisos de segu-

ridad cuando el informe de seguridad esté fechado en, odespués del, 1 de enero de 2005. Se permite aplicarla an-tes de esa fecha.Nota: En Argentina, la vigencia está consignada en la parte resolutivade la presente norma.

Perspectiva del sector público1. Esta NICS es aplicable a todos los contadores profesio-

nales del sector público que sean independientes de laentidad para la que desempeñan compromisos de seguri-dad. Donde los contadores profesionales del sector pú-blico no sean independientes de la entidad para la quedesempeñan un compromiso de seguridad, esta NICS

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

20 En los compromisos de informe directo donde la información del asunto principal se presenta sólo en la conclusión del Contador Público, y elContador Público concluye que el asunto principal no se conforma, respecto de todo lo importante, con los criterios, por ejemplo, “En nuestraopinión, excepto por [„,], el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ” dicha conclusión se consideraríatambién como con salvedad (o adversa, según sea apropiado).

21 En muchos países, se han desarrollado principios de gobierno (gobierno corporativo) o mando como punto de referencia para establecer buencomportamiento del mando. Estos principios a menudo se centran en compañías que se cotizan al público; pueden, sin embargo, servir tambiénpara mejorar el gobierno en otras formas de entidades. No hay un modelo único de buen gobierno o mando. Las estructuras y prácticas de mando(gobierno corporativo) varían de país a país.

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deberá aplicarse con referencia particular a los linea-mientos de las notas al pie 15 y 17.Nota: En Argentina, las normas profesionales están dirigidas a Contado-res Públicos independientes en los términos descriptos en la segunda par-te de esta resolución, sección 3 (Condición básica para los compromisosde seguridad y los servicios relacionados previstos en esta norma).

ANEXO IIINORMA INTERNACIONAL DE SERVICIOS

RELACIONADOS 4400COMPROMISOS PARA REALIZAR

PROCEDIMIENTOS CONVENIDOS RESPECTO DEINFORMACIÓN FINANCIERA

(Esta norma está en vigencia)

La Norma Internacional sobre Servicios Relacionados(NISR) 4400 “Compromisos para Realizar ProcedimientosConvenidos respecto de Información Contable” debe leerseen el contexto del “Prefacio de las Normas Internacionalesde Control de Calidad, Auditoría, Aseguramiento y Servi-cios Relacionados” que establece la aplicación y autoridadde la NISR.

En Argentina, el “Prefacio a las normas internacionales so-bre control de Calidad, Auditoría, otros compromisos de se-guridad y servicios relacionados” no está vigente, por locual esta disposición no es efectiva.

Introducción1. El propósito de esta Norma Internacional de Servicios

Relacionados (NISR) es establecer normas y proporcio-nar lineamientos sobre las responsabilidades profesiona-les del auditor

22cuando se lleva a cabo un compromiso

para realizar procedimientos convenidos respecto de in-formación financiera, y sobre la forma y contenido del in-forme que el auditor emite en relación con dicho compro-miso.

2. Esta NISR está dirigida a compromisos acerca de infor-mación financiera. Sin embargo, puede proporcionar li-neamientos útiles para compromisos acerca de informa-ción no financiera, siempre que el auditor tengaconocimiento adecuado del asunto en cuestión y existancriterios razonables en los cuales basar los resultados.Esta NISR debe leerse conjuntamente con el Marco con-ceptual de las normas internacionales de auditoría y ser-vicios relacionados. Los lineamientos en otras NIAs pue-den ser útiles al auditor al aplicar esta NISR.

3. Un compromiso para realizar procedimientos conve-nidos puede implicar que el auditor desempeñe ciertosprocedimientos concernientes a partidas individualesde datos financieros (por ejemplo, cuentas a pagar,cuentas a cobrar, compras a partes relacionadas y ven-tas y utilidades de un segmento de un ente), un estadofinanciero (por ejemplo, un balance general o estadode situación patrimonial) o hasta un juego completo deestados financieros.

Objetivo de un compromiso con procedimientos conveni-dos

4. El objetivo de un compromiso con procedimientos con-venidos es que el auditor lleve a cabo procedimientos deuna naturaleza de auditoría, acerca del cual han conve-nido el auditor y la entidad y cualesquiera terceras par-tes apropiadas y que emita un informe sobre los resulta-dos.

5. Como el auditor simplemente proporciona un informe delos resultados de hechos de los procedimientos conveni-dos, no se expresa ninguna seguridad. En su lugar, losusuarios del informe evalúan por sí mismos los procedi-mientos y resultados informados por el auditor y extraensus propias conclusiones del trabajo del auditor.

6. El informe está restringido a aquellas partes que han con-venido en que los procedimientos se realicen, ya queotros, no enterados de las razones para los procedimien-tos, pueden interpretar mal los resultados.

Principios generales de un compromiso con procedi-mientos convenidos7. El auditor deberá cumplir con el “ Código de Ética para

Contadores Profesionales” emitido por la FederaciónInternacional de Contadores.Los principios éticos que gobiernan las responsabilida-des profesionales del auditor para este tipo de compromi-so son:a) Integridad;b) Objetividad;c) Competencia profesional y debido cuidado;d) Confidencialidad;e) Conducta profesional; yf) Estándares técnicos.Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las normasde ética vigentes en su jurisdicción.

La independencia no es un requisito para compromisoscon procedimientos convenidos, sin embargo los térmi-nos u objetivos de un compromiso, o las normas naciona-les, pueden requerir que el auditor cumpla con los requi-sitos de independencia del Código de Ética paracontadores profesionales de la Federación Internacionalde Contadores. Cuando el auditor no es independiente,debería incluir una declaración a ese efecto en el informede resultados de hechos.Nota: En Argentina es requisito para los compromisos con procedi-mientos convenidos, tener independencia en los términos previstos enesta resolución, segunda parte, sección 3 (Condición básica para loscompromisos de seguridad y los servicios relacionados previstos enesta norma).

8. El auditor deberá realizar un compromiso con proce-dimientos convenidos de acuerdo con esta NISR y conlos términos del compromiso.

Definición de los términos del compromiso9. El auditor debería asegurarse que los representantes de la

entidad y, normalmente con otras partes especificadasquienes recibirán copias del informe de resultados de he-chos, tengan una clara comprensión respecto de los pro-cedimientos convenidos y de las condiciones del com-

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 271

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

22 El término auditor se usa a lo largo de los pronunciamientos cuando se describen tanto la auditoría como los servicios relacionados que puedan serdesempeñados. Dicha referencia no pretende implicar que una persona que preste servicios relacionados necesite ser el auditor de los estadoscontables de la entidad.

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promiso. Los asuntos sobre los que hay que convenirincluyen:• La naturaleza del compromiso incluyendo el hecho

de que los procedimientos realizados no constituiránuna auditoría o una revisión y que por consiguiente,no se expresa ninguna seguridad.

• El propósito declarado para el compromiso.• La identificación de la información financiera a la

cual se aplicarán los procedimientos convenidos.• La naturaleza, oportunidad y alcance de los

procedimientos específicos que se aplicarán.• Algún anticipo del contenido del informe de

resultados de hechos.• Las limitaciones sobre la distribución del informe de

resultados de hechos. Cuando dicha limitaciónestuviera en conflicto con los requisitos legales, si loshubiera, el auditor no debería aceptar el compromiso.

10. En ciertas circunstancias, por ejemplo, cuando los pro-cedimientos han sido convenidos entre la autoridad re-gulatoria, representantes del sector, y representantes dela profesión contable, tal vez el auditor no pueda discutirlos procedimientos con todas las partes que recibirán elinforme. En tales casos, el auditor puede considerar, porejemplo, discutir los procedimientos que deben aplicar-se con los representantes apropiados de las partes invo-lucradas, revisando la correspondencia importante dedichas partes o remitiéndoles un borrador del tipo de in-forme que espera emitir.

11. Tanto el cliente como el auditor tienen interés en que elauditor envíe una carta compromiso documentando lostérminos clave del compromiso. Una carta compromisoconfirma la aceptación por el auditor del compromiso yayuda a evitar malos entendidos respecto de asuntoscomo los objetivos y alcance del compromiso, el gradode las responsabilidades del auditor y la forma de los in-formes que deben emitirse.

12. Los asuntos que deberían incluirse en la carta compro-miso comprenden:• Una lista de los procedimientos que deben realizarse

según se convino entre las partes.• Una declaración de que la distribución del informe

de resultados de hechos debería ser restringida a laspartes especificadas que han convenido losprocedimientos a realizar . Además, el auditor puedeconsiderar anexar a la carta compromiso un borradordel tipo de informe de resultados de hechos que seemitirá. En el Apéndice 1 de esta NISR se incluye unejemplo de una carta compromiso.

Planeamiento13. El auditor deberá planear el trabajo de modo que se de-

sempeñe un trabajo efectivo.

Documentación14. El auditor deberá documentar los asuntos que son im-

portantes para proporcionar evidencia para sustentar elinforme de resultados de hechos, y la evidencia de que eltrabajo se llevó a cabo de acuerdo con esta NISR y conlos términos del trabajo.

Procedimientos y evidencia15. El auditor deberá llevar a cabo los procedimientos con-

venidos y usar la evidencia obtenida como base del in-forme de resultados de hechos.

16. Los procedimientos aplicados en un compromiso pararealizar procedimientos convenidos pueden incluir:• Indagación y análisis;• Recálculos, comparación y otras tareas de

verificación De razonabilidad;• Observación;• Inspección;• Obtención de confirmaciones.El Apéndice 2 es un ejemplo de informe que contieneuna lista ilustrativa de procedimientos que pueden utili-zarse como parte de un compromiso típico con procedi-mientos convenidos.

Informes17. El informe sobre un compromiso con procedimientos

convenidos necesita describir el propósito y los proce-dimientos convenidos del compromiso, con suficientedetalle para permitirle al lector comprender la naturale-za y el alcance del trabajo realizado.

18. El informe de resultados de hechos debería contener:a) Un título;b) Un destinatario (normalmente el cliente que con-

trató al auditor para realizar los procedimientosconvenidos);

c) Identificación de información específica financie-ra o no financiera a la que se aplicaron los procedi-mientos convenidos;

d) Una declaración de que los procedimientos reali-zados fueron los convenidos con el beneficiario;

e) Una declaración de que el trabajo se realizó deacuerdo con la NISR aplicable a compromisos conprocedimientos convenidos, o con normas o prác-ticas nacionales relevantes;

f) Cuando sea relevante, una declaración de que elauditor no es independiente de la entidad;Nota: En Argentina es requisito para los compromisos con pro-cedimientos convenidos, tener independencia en los términosprevistos en esta resolución, segunda parte, sección 3 (Condi-ción básica para los compromisos de seguridad y los serviciosrelacionados previstos en esta norma).

g) Identificación del propósito para el que fueron rea-lizados los procedimientos convenidos; h) una lis-ta de los procedimientos específicos realizados; i)una descripción de los resultados de hechos del au-ditor incluyendo detalles suficientes de errores yexcepciones encontrados;

j) Una declaración de que los procedimientos reali-zados no constituyen ni una auditoría ni una revi-sión y en consecuencia no se expresa ninguna se-guridad;

k) Una declaración de que si el auditor hubiera reali-zado procedimientos adicionales, una auditoría ouna revisión, otros asuntos podrían haber salido ala luz que hubieran sido informados;

l) Una declaración de que el informe está restringidoa las partes que acordaron los procedimientos arealizar;

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m) Una declaración (cuando sea aplicable) de que elinforme se refiere sólo a los elementos, cuentas,partidas o información financiera y no financieraespecificados y que no se extiende a los estados fi-nancieros de la entidad tomados en su conjunto;

n) Fecha del informe;ñ) Domicilio del auditor; yo) Firma del auditor.El apéndice 2 de esta NISR contiene un ejemplo de un in-forme de resultados de hechos emitido en relación con uncompromiso para realizar procedimientos convenidosrespecto de información financiera.

Perspectiva del Sector Público1. El informe en un compromiso del sector público pue-

de no estar restringido sólo a aquellas partes que hanconvenido los procedimientos a realizar sino estar dis-ponible también para un rango más amplio de entes opersonas (por ejemplo, investigación parlamentariasobre un ente público o una dependencia del gobiernoespecífica).

2. También debe mencionarse que los mandatos del sectorpúblico varían significativamente y hay que tener pre-caución para distinguir los compromisos que son verda-deramente “procedimientos convenidos” de los compro-misos que se espera sean auditorías de informaciónfinanciera, como los informes de desempeño.

APÉNDICE 1

Ejemplo de una carta compromiso para un compromi-so con procedimientos convenidos

La siguiente carta es para usar como una guía conjuntamen-te con el párrafo 9 de esta NISR y no pretende ser una cartaestándar. La carta compromiso deberá modificarse deacuerdo con los requisitos y circunstancias individuales.

Fecha

Al Directorio o a los representantes apropiados del clienteque contrató al auditor.

Nos dirigimos a Uds. para confirmar nuestro entendimientode los términos y objetivos de nuestro trabajo y la naturalezay las limitaciones de los servicios que prestaremos.

Nuestro trabajo se realizará de acuerdo con la NISR (o nor-mas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a compro-misos con procedimientos convenidos y así lo indicaremosen nuestro informe.

Hemos convenido en realizar los siguientes procedimientose informarles los resultados de hechos resultantes de nuestrotrabajo:

(describir la naturaleza, oportunidad y alcance de los proce-dimientos a ser realizados, incluyendo referencia específica,cuando corresponda, a la identidad de los documentos y re-gistros que deben ser leídos, individuos que deben ser con-tactados y partes de las cuales se obtendrán confirmaciones).

Los procedimientos que realizaremos no constituirán unaauditoría ni una revisión hecha de acuerdo con Normas Inter-nacionales de Auditoría o Normas Internacionales de com-promisos de revisión (o normas o prácticas nacionales rele-vantes), y, por consiguiente, no se expresará ningunaseguridad.

Esperamos contar con la plena cooperación de su personal yconfiamos en que pondrán a nuestra disposición cualesquierregistros, documentación y otra información solicitados enrelación con nuestro trabajo.

Nuestros honorarios, que serán facturados conforme al avan-ce del trabajo, se basan en el tiempo requerido por los indivi-duos asignados al compromiso más gastos directos.

Las tarifas por hora individuales varían de acuerdo con elgrado de responsabilidad, la experiencia y pericia requeri-das.

Apreciaremos firmar y devolvernos la copia anexa a esta car-ta para indicar que concuerda con su entendimiento de lostérminos del trabajo, incluyendo los procedimientos especí-ficos que acordamos serán realizados.

XYZ & Co.

Acuse de recibo a nombre de ABC por (firma)Nombre y cargo Fecha

APÉNDICE 2

Ejemplo de un informe de resultados de hechos en rela-ción con cuentas a pagar

Informe de resultados de hechos

Para (quienes contrataron al auditor)

Hemos realizado los procedimientos convenidos con Uste-des y que enumeramos seguidamente, con respecto a lascuentas a pagar de ABC al (fecha), expuestas en los anexosque se acompañan (no se muestran en este ejemplo).

Nuestro trabajo se llevó a cabo de acuerdo con la NormaInternacional sobre Servicios Relacionados (NISR) (o nor-mas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a compro-misos con procedimientos convenidos. Los procedimientosse realizaron únicamente para ayudarles a evaluar la validezde las cuentas a pagar y se resumen como sigue:1. Obtuvimos y verificamos la suma del saldo del listado de

cuentas a pagar al (fecha) preparado por ABC, y compara-mos el total con el saldo en la cuenta del libro mayor.

2. Comparamos la lista anexa (no mostrada en este ejem-plo) de proveedores principales con los montos adeuda-dos al (fecha) con los nombres y montos relacionados enlas cuentas auxiliares.

3. Obtuvimos estados de cuenta de los proveedores o solici-tamos a los proveedores que confirmen los saldos adeu-dados al (fecha).

4. Comparamos dichos estados o confirmaciones con losmontos mencionados en 2. Para los montos que no con-cordaban, obtuvimos conciliaciones de ABC. Para las

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conciliaciones obtenidas, identificamos y listamos lasfacturas pendientes, las notas de crédito y los chequespendientes, mayores de $ xxx. Localizamos y examina-mos las facturas y notas de crédito recibidas posterior-mente, y los cheques pagados posteriormente, y nos ase-guramos que hubieran sido listados en realidad comopendientes en las conciliaciones.

Informamos seguidamente nuestros resultados:a) Con respecto al punto 1 encontramos que los montos

comparados concordaban.b) Con respecto al punto 2 encontramos que los montos

comparados concordaban.c) Con respecto al punto 3 encontramos que había estados

de cuenta de proveedores para todos los proveedores.d) Con respecto al punto 4 encontramos que los montos

concordaban, y con respecto a los montos que no con-cordaban, encontramos que ABC había preparado con-ciliaciones y que las notas de crédito, facturas y chequespendientes superiores de $ xxx estaban apropiadamentedetallados como partidas de conciliación con las si-guientes excepciones:(Detallar las excepciones)

Debido a que los procedimientos antes citados no constitu-yen ni una auditoría ni una revisión hechas de acuerdo conNormas Internacionales de Auditoría y Normas Internacio-nales para Compromisos de Revisión (o normas o prácticasnacionales relevantes), no expresamos ninguna seguridadsobre las cuentas a pagar al (fecha).

Si hubiéramos realizado procedimientos adicionales o hu-biéramos realizado una auditoría o revisión de los estadosfinancieros de acuerdo con Normas Internacionales de Au-ditoria o Normas Internacionales de Compromisos de Revi-sión (o normas o prácticas nacionales relevantes), podríanhaber surgido otros asuntos que habrían sido incluidos ennuestro informe.

Nuestro informe tiene únicamente el propósito expuesto enel primer párrafo del mismo, es para vuestra información yno debe usarse para ningún otro propósito ni distribuirse aningunas otras partes. Este informe se refiere solamente alas cuentas y partidas especificadas anteriormente y no seextiende a otros estados financieros de ABC, tomados en suconjunto.

AUDITOR

FechaDomicilio

ANEXO IVNORMA INTERNACIONAL SOBRE SERVICIOSRELACIONADOS 4410 COMPROMISOS PARA

COMPILAR ESTADOS FINANCIEROS(Esta norma está vigente)

Declaración Internacional de Práctica de Auditoría (NIA)4410, Compromisos para compilar información financieradeberá leerse en el contexto del “Prefacio sobre control de

calidad, auditoría, otros compromisos de seguridad y servi-cios relacionados”, que expone la aplicación y la autoridadde las NIAs.

En Argentina, el “Prefacio a las normas internacionales so-bre control de Calidad, Auditoría, otros compromisos de se-guridad y servicios relacionados” no está vigente, por locual esta disposición no es efectiva.

Introducción1. El propósito de esta Norma Internacional sobre Servi-

cios Relacionados (NISR) es establecer normas y pro-porcionar lineamientos sobre las responsabilidades pro-fesionales del contador

23cuando se lleva a cabo un

compromiso de compilación de información financieray sobre la forma y contenido del informe que el contadoremite en relación con dicha compilación.

2. Esta NISR está dirigida a la compilación de informaciónfinanciera. Sin embargo, debe aplicarse en la medidaque sea factible, a compromisos de compilación de in-formación no financiera, siempre que el contador tengaun adecuado conocimiento del asunto en cuestión. Loscompromisos para brindarle a un cliente ayuda limitadaen la preparación de estados financieros (por ejemplo,en la selección de una política contable apropiada), noconstituyen un compromiso de compilación de informa-ción financiera. Esta NISR debe leerse conjuntamentecon el Marco Conceptual de las Normas Internacionalesde Auditoría y Servicios Relacionados.

Objetivo de un compromiso de compilación3. El objetivo de un compromiso de compilación es que

el contador use su pericia contable, en oposición a lapericia en auditoría, para reunir, clasificar y resumirinformación financiera. Esto normalmente supone re-ducir datos detallados a una forma manejable y com-prensible, sin un requisito de someter a prueba las afir-maciones subyacentes a dicha información. Losprocedimientos empleados no están diseñados y no lepermiten al contador expresar ninguna seguridad sobrela información financiera. Sin embargo, los usuarios dela información financiera compilada obtienen ciertosbeneficios como resultado de la participación del conta-dor, porque el servicio fue prestado con competenciaprofesional y con el debido cuidado.

4. Un compromiso de compilación debería normalmenteincluir la preparación de estados financieros (que pue-den o no ser un conjunto completo de estados financie-ros) pero puede incluir también la recolección, clasifica-ción, y resumen de otra información financiera.

Principios generales de un compromiso de compilación5. El contador deberá cumplir con el “ Código de Ética

para contadores p rofesionales” emitido por la Fede-ración Internacional de Contadores. Los principioséticos que rigen las responsabilidades profesionales delcontador para este tipo de trabajo son:(a) Integridad;(b) Objetividad;

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

23 Para los fines de esta NISR y para distinguir entre una auditoría y un compromiso de compilación, el término “contador” (y no el de “auditor”) fueusado en esta norma para referirse a un contador independiente.

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(c) Competencia profesional y debido cuidado;(d) Confidencialidad;(e) Conducta profesional; y(f) Estándares técnicos.

Nota: En Argentina, los Contadores Públicos deben respetar las normasde ética vigentes en su jurisdicción.

La independencia no es un requisito para un compromisode compilación. Sin embargo, cuando el contador no seaindependiente, debería incluir una declaración efectúenese sentido en su informe.Nota: En Argentina es requisito para los compromisos con procedi-mientos convenidos, tener independencia en los términos previstos enesta resolución, segunda parte, sección 3 (Condición básica para loscompromisos de seguridad y los servicios relacionados previstos enesta norma).

6. En todas las circunstancias en las que el nombre de un con-tador esté asociado con la información financiera compila-da por ese contador, éste debería emitir un informe al res-pecto. Definición de los términos del compromiso.

7. El contador deberá asegurarse de que existe un claroentendimiento con su cliente respecto de los términosdel compromiso. Los asuntos que deben considerarseincluyen:• La naturaleza del compromiso incluyendo el hecho

de que no se llevará a cabo ni una auditoría ni unarevisión y, por consiguiente no se expresará ningunaseguridad.

• El hecho de que no se puede confiar en que el trabajorevele errores, actos ilegales, u otras irregularidades,por ejemplo, fraude o desfalcos que puedan existir.

• La naturaleza de la información a ser suministradapor el cliente.

• El hecho de que la administración es responsable porla razonabilidad e integridad de la informaciónsuministrada al contador para la integridad yrazonabilidad de la información contable compilada.

• La base de contabilidad sobre las cuales se compilarála información financiera y el hecho de que tanto ésta,y cualquier desviación de las políticas contables, serárevelada.

• El uso y la distribución que se pretende dar a lainformación, una vez compilada.

• La forma del informe que rendirá respecto de lainformación financiera compilada, cuando el nombredel contador deba ser asociado a la misma.

8. Una carta compromiso será de ayuda en el planeamientodel trabajo de compilación. Tanto el contador como la en-tidad tienen interés en que el contador envíe una cartacompromiso documentando los términos básicos del tra-bajo. Una carta compromiso confirma la aceptación porparte del contador y ayuda a evitar malos entendidos res-pecto de asuntos tales como los objetivos y el alcance deltrabajo, el grado de responsabilidad del contador y la for-ma de los informes que se emitirán. En el Apéndice 1 seincluye un ejemplo de una carta convenio para un com-promiso de compilación.

Planeamiento

9. El contador deberá planear el trabajo a fin de realizarlo enforma efectiva.

Documentación10. El contador deberá documentar los asuntos que son

importantes para proporcionar evidencia de que eltrabajo fue llevado a cabo de acuerdo con esta NormaInternacional sobre Servicios Relacionados (NISR) ycon los términos del compromiso.

Procedimientos11. El contador deberá obtener un conocimiento general del

negocio y las operaciones de la entidad y debería estar fa-miliarizado con los principios y prácticas contables delsector en el que opera la entidad y con la forma y conteni-do de la información financiera que sea apropiada en lascircunstancias.

12. Para compilar información contable el contador requiereuna comprensión general de la naturaleza de las transac-ciones comerciales de la entidad, la forma de sus regis-tros contables y las bases contables sobre las que presen-tará la información financiera. El contador normalmenteobtiene conocimiento de estos asuntos mediante la expe-riencia con la entidad o mediante consultas con el perso-nal de la entidad.

13. Aexcepción de lo anotado en esta NISR al contador, nor-malmente, no se le requerirá que:(a) Realice alguna consulta con la administración para

evaluar la confiabilidad e integridad de la informa-ción proporcionada;

(b) Evalúe los controles internos;(c) Verifique ciertos asuntos; o(d) Verifique cualquier explicación.

14. Si el contador toma conocimiento de que la informa-ción suministrada por la administración es incorrec-ta, incompleta, o de algún otro modo insatisfactoria,debería considerar llevar a cabo los procedimientosmencionados precedentemente y solicitarle a la admi-nistración que brinde información adicional. Si la ad-ministración se niega a proporcionar informaciónadicional, el contador debería retirarse del trabajo,informando a la entidad de las razones de su retiro.

15. El contador debería leer la información compilada yconsiderar si parece ser apropiada en su forma y si nocontiene errores significativos evidentes. En este senti-do, las manifestaciones erróneas incluyen:• Errores en la aplicación del marco conceptual

identificado para la preparación de informesfinancieros.

• Falta de exposición del marco conceptual para lapreparación de informes financieros y de cualquierdesvío conocido respecto del mismo.

• Falta de exposición de cualquier otro asuntosignificativo de los cuales el contador tomaconocimiento.

El marco conceptual identificado para la preparaciónde informes financieros y cualesquier desviacionesconocidas respecto del mismo, deberían exponerse

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

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dentro de la información financiera, aunque no seanecesario cuantificar sus efectos.

16. Si el contador toma conocimiento de errores signifi-cativos debería tratar de convenir las modificacionesapropiadas con la entidad.Si no se realizaran dichas modificaciones y se consi-dera que la información financiera contiene erroressignificativos, el contador debería retirarse del tra-bajo.

Responsabilidad de la administración.17. El contador deberá obtener un reconocimiento de la ad-

ministración de su responsabilidad por la presentaciónapropiada de la información financiera y de su corres-pondiente aprobación. Dicho reconocimiento puedealcanzarse mediante manifestaciones de la adminis-tración que cubran la razonabilidad e integridad delos datos contables subyacentes y la exposición com-pleta de toda la información relevante y significativa.

Informes sobre un compromiso de compilación18. Los informes sobre compromisos de compilación debe-

rían contener24

lo siguiente:(a) Un título;(b) El destinatario;(c) Una declaración de que el trabajo fue realizado de

acuerdo con la Norma Internacional de ServiciosRelacionados aplicable a compromisos de compi-lación, o con normas y prácticas nacionales;

(d) Cuando sea relevante, una declaración de que elcontador no es independiente de la entidad;Nota: En Argentina es requisito para los compromisos con pro-cedimientos convenidos, tener independencia en los términosprevistos en esta resolución, segunda parte, sección 3 (Condi-ción básica para los compromisos de seguridad y los serviciosrelacionados previstos en esta norma).

(e) Identificación de la información financiera ha-ciendo notar que se basa en información propor-cionada por la administración;

(f) Una declaración de que la administración es res-ponsable de la información contable compiladapor el contador;

(g) Una declaración de que no se llevó a cabo ni unaauditoría ni una revisión y que, consecuentemente,no se expresa ninguna seguridad sobre la informa-ción financiera.

(h) Un párrafo, cuando se considere necesario, llaman-do la atención a la exposición de desviaciones designificativas respecto del marco conceptual identi-ficado para la preparación de informes financieros;

(i) La fecha del informe; (j) el domicilio del contador;y (k) la firma del contador.

El Apéndice 2 contiene ejemplos de informes de compi-lación.

19. La información financiera compilada por el contadordebería contener una referencia tal como “No Audita-do”, “Compilado sin Auditoría ni Revisión” o “Remi-tirse al Informe de Compilación” en cada página de la

información contable o en la carátula del juego comple-to de los estados financieros.

APÉNDICE 1

Ejemplo de una carta compromiso para un compromisode compilación

La siguiente carta es para ser usada como guía conjunta-mente con las consideraciones explicadas en el párrafo 7 deesta NISR y deberá modificarse de acuerdo con los requisi-tos y circunstancias individuales. Este ejemplo es para lacompilación de estados financieros.

(Fecha)Al Directorio o a los representantes apropiados de la admi-nistración.

Nos dirigimos a Uds. para confirmar nuestro entendimientode los términos de nuestro trabajo y la naturaleza y limita-ciones de los servicios que prestaremos.

Ustedes han solicitado que realicemos los siguientes servi-cios:

Sobre la base de la información que ustedes nos proporcio-nen, compilaremos, de acuerdo con la Norma Internacionalde Servicios Relacionados (o normas o prácticas nacionalesrelevantes) aplicable a los compromisos de compilación, elestado de situación patrimonial de ABC al 31 de diciembrede 19xx y los estados de resultados y de flujos de fondospara el ejercicio terminado en esa fecha, sobre una base decaja. No llevaremos a cabo procedimientos de un compro-miso de auditoría o de revisión en relación a dichos estadosfinancieros. Consecuentemente, no se expresará ningunaseguridad sobre los estados financieros. Se espera que nues-tro informe sobre los estados financieros de ABC, indiquelo siguiente:

(ver Apéndice 2)

La administración es responsable tanto de la razonabilidadcomo de la integridad de la información suministrada y esresponsable respecto de los usuarios por la información fi-nanciera que hemos compilado. Esto incluye el manteni-miento de registros contables y de controles internos ade-cuados y la selección y aplicación de políticas contablesapropiadas. No se puede confiar en que nuestro trabajo re-velará la existencia de fraudes o errores, o actos ilegales. Sinembargo, les informaremos de cualesquier asunto de esetipo del que atención tomemos conocimiento.

La información será preparada de acuerdo con (marco con-ceptual identificado para informes financieros). Cualquierdesviación conocida respecto de este marco conceptual seráexpuesta en los estados financieros y, cuando se considerenecesario, se mencionará de ellas en nuestro informe decompilación.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

24 Puede ser también apropiado para el contador referirse al propósito especial para el que, o parte para la cual la información ha sido preparada.Alternativamente, o además, el contador puede añadir alguna forma de precaución diseñada para asegurar que no sea usada para propósitosdistintos de los de su intención.

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Entendemos que el uso y distribución que se pretende dar a lainformación que hemos compilado es (especificar) y que si estocambiara en forma significativa, ustedes nos lo informarán.

Esperamos contar con la plena cooperación de su personal yconfiamos en que pondrán a nuestra disposición los regis-tros, documentación y otra información solicitados en rela-ción con nuestra compilación.

Nuestros honorarios, que serán facturados de acuerdo alavance del trabajo, se basan en el tiempo requerido por per-sonas asignadas más gastos directos. Las tarifas individualespor hora varían de acuerdo al grado de responsabilidad y a laexperiencia y pericia requeridas.

Esta carta convenio tendrá vigencia en años futuros a menosque sea rescindida, modificada o reemplazada.

Les pedimos que firmen y nos devuelvan la copia anexa deesta carta para indicar que concuerda con su entendimientode los términos para nuestro compromiso de compilación desus estados financieros.

XYZ &Co.

Acuse de recibo a nombre de ABC, por (firma)Nombre y cargoFecha

APENDICE 2

Ejemplos de informes de compilación

Ejemplo de un informe sobre un compromiso para compilarestados financieros

INFORME DE COMPILACION PARA ...

Sobre la base de la información proporcionada por la Admi-nistración, hemos compilado, de acuerdo con la NormaInternacional de Servicios Relacionados (o normas o prácti-cas nacionales relevantes) aplicable a compromisos de com-pilación, el estado de situación patrimonial de ABC al 31 dediciembre de 19XX, y los estados de resultados y de flujos defondos para el ejercicio terminado en esa fecha. La adminis-tración es responsable por estos estados financieros. No he-mos auditado ni revisado estos estados financieros y conse-

cuentemente, no expresamos ningún grado de seguridadacerca de ellos

25

En Argentina, si el compromiso tiene por objeto compilarestados contables para publicación, debe hacerse referenciatambién al Estado de Evolución del Patrimonio Neto y a la in-formación complementaria a los estados contables básicos.

CONTADOR

FechaDomicilio

Ejemplo de un informe sobre un compromiso para compilarestados financieros con un párrafo adicional que llama laatención sobre una desviación respecto del marco concep-tual para informes financieros identificado

INFORME DE COMPILACIÓN PARA ...

Sobre la base de la información proporcionada por la admi-nistración hemos compilado, de acuerdo con la Norma Inter-nacional de Servicios Relacionados (o normas o prácticasnacionales revelantes) aplicable a compromisos de compila-ción, el estado de situación patrimonial del ente XYZ al 31 dediciembre de 19XX, y los estados de resultados y de flujos defondos para el ejercicio cerrado a esa fecha. La administra-ción es responsable por estos estados financieros. No hemosauditado ni revisado estos estados financieros y, consecuen-temente, ningún grado de seguridad acerca de ellos

26.

En Argentina debe hacerse referencia, también, alEstado de Evolución del patrimonio neto y a la informa-ción complementaria a los estados contables básicos.

Llamamos la atención a la Nota X a los estados financierosporque la administración ha elegido no capitalizar los arren-damientos de planta y maquinarias, lo cual es una desviaciónrespecto del marco conceptual identificado para la prepara-ción de informes financieros.

CONTADOR

FechaDomicilio

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 14

25 Ver nota 24.26 Ver nota 24.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

Normas contables profesionales: Modificaciones a laSección 9 de la Resolución Técnica Nº 17

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El proyecto de Resolución Técnica sobre “Normas conta-bles profesionales: Modificaciones a la Sección 9 de la Re-solución Técnica Nº 17”.

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) Que mediante la Resolución Técnica Nº 26 se adoptaronlas Normas Internacionales de Información Financiera(N.I.I.F.) en forma obligatoria para los entes de oferta pú-blica y optativa para el resto de los entes con vigenciapara ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2011;

d) Que las restantes resoluciones técnicas sobre normascontables profesionales aprobadas desde el año 2000 enadelante, que seguirán siendo aplicables a la mayoría delos entes, fueron elaboradas como parte de un plan de ar-monización con las normas internacionales de contabili-dad (N.I.C.), y esto llevó a que la Sección 9 (Cuestionesno previstas) de la Resolución Técnica Nº 17 requiera laaplicación de las N.I.I.F. cada vez que una cuestión demedición no prevista en las normas contables profesio-nales argentinas no pueda ser resuelta aplicando las re-glas generales de medición (Capítulo 4) de la ResoluciónTécnica Nº 17 o los conceptos de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 16 (Marco Conceptual de lasNormas Contables Profesionales);

e) Que la importante cantidad de adecuaciones y modifica-ciones que las NIC han tenido desde el momento en quefueron consideradas para la elaboración de las resolucio-nes técnicas mencionadas en el considerando d) prece-dente, hace que la utilización directa y obligatoria de lasN.I.I.F. como supletorias de las normas contables profe-sionales argentinas, resulte dificultosa por las incompati-bilidades que los cambios en las N.I.I.F. pudieran habergenerado;

f) Que por lo indicado en el considerando e) precedente, re-sulta necesario efectuar una revisión de la referida Sec-ción 9 de la Resolución Técnica Nº 17;

g) Que la normativa contable vigente, cubre en un alto gra-do las necesidades para la preparación de la informacióncontable, no obstante lo cual pueden existir situacionessobre aspectos particulares o de industrias especializadasque no estén cubiertas específicamente, cuya resoluciónse logrará usualmente aplicando (i) las normas de estaFederación que traten aspectos generales de medición obien temas similares o relacionados con la cuestión nocubierta, y (ii) el Marco Conceptual de las normas conta-bles profesionales;

h) Que en raras circunstancias puede no resultar evidentecómo resolver las cuestiones no previstas aplicando lasfuentes indicadas en (i) y (ii) del considerando g) prece-dente, y que la falta de una orientación sobre el tema pue-de dar lugar a tratamientos informales o sin sustento teó-rico que generen conflictos de diversa índole;

i) Que en la situación planteada en el considerando h) pre-cedente, el emisor de los estados contables puede encon-trar beneficioso para la formación de su juicio, recurrir aotras fuentes supletorias que traten específicamente lacuestión no cubierta, siempre y cuando dichas fuentes nose contrapongan al Marco conceptual de las normas con-tables profesionales;

j) Que para los fines indicados en el considerando i) prece-dente, es conveniente ampliar las fuentes supletorias a lasque un emisor de estados contables podría recurrir cuan-do existan cuestiones no previstas, así como establecerun orden y aclarar el alcance para la eventual aplicaciónde esas fuentes supletorias;

k) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicasde las veinticuatro jurisdicciones han suscripto la deno-minada “Acta de Catamarca” el 27 de setiembre de2002, en la que exteriorizaron explícitamente su compro-miso de “Participar activamente en la discusión previa,difusión y elaboración de las normas contables, de audi-toría y otras, con un mecanismo similar al existente parala Comisión Asesora Técnica, que considere las particu-laridades de los entes de cada región”.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar el Proyecto de Resolución Técnica“Normas contables profesionales: Modificaciones a la Sec-ción 9 de la Resolución Técnica Nº 17” contenida en la se-gunda parte de este proyecto de resolución técnica.

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Artículo 2º— Establecer como vencimiento del período deconsulta de este proyecto el 21 de julio de 2009.

Artículo 3º— Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación:a) Realizar los procesos de discusión previa, difusión, di-

vulgación y análisis establecidos por el Acta Acuerdocomplementaria firmada en Catamarca el 27 de septiem-bre de 2002;

b) Solicitar al C.E.C.y T. la participación que considerennecesaria en el proceso indicado en el inciso anterior.

Artículo 4º— Publicar este proyecto de resolución técnicaen la página de internet de esta Federación y difundirlo parapropender a la generación de opiniones sobre el mismo.

En San Martín de los Andes (Neuquén), a los veinte días demarzo de 2009.

SEGUNDA PARTE

Nuevo texto de la Sección 9 de la Resolución Técnica Nº 17:

“9. Cuestiones no previstas

9.1. Las cuestiones de medición no previstas en laSección 5 (Medición contable en particular)de esta resolución técnica, serán resueltas porla Dirección de la entidad aplicando para laformación de su juicio las normas, reglas oconceptos detallados a continuación, respe-tando el orden de prioridad indicado:

a) Requisitos establecidos en ésta y otras nor-mas contables profesionales emitidas poresta Federación y aplicables al ente, quetraten temas similares o relacionados;

b) Reglas de la Sección 4 (Medición contableen general) de esta resolución técnica;

c) Conceptos de la segunda parte de la Reso-lución Técnica Nº 16.

9.2. Cuando la resolución de una cuestión no pre-vista a partir de las fuentes indicadas en 9.1 noresulte evidente, lo que puede ocurrir princi-palmente cuando se trate de un tema muy espe-cífico, o particular de un ramo o industria, laDirección de la entidad podrá considerar tam-bién para la formación de su juicio, en ordendescendente, las siguientes fuentes supleto-rias, en la medida que no entren en conflictocon las fuentes señaladas en 9.1, y hasta tantoesta Federación emita una norma que cubra lacuestión de medición involucrada:

a) Las reglas o principios contenidos en lasNormas e Interpretaciones aprobadas yemitidas como definitivas por el Consejo deNormas Internacionales de InformaciónFinanciera (I.A.S.B.);

b) Sin un orden preestablecido, los pronuncia-mientos más recientes de otro emisor denormas contables, prácticas aceptadas enlos diferentes ramos o industrias y la doctri-na contable.

La utilización de las fuentes normativas indica-das en a) y b) precedentes, incluyen, a opcióndel ente, cualquier disposición transitoria pre-vista por el organismo emisor para la aplica-ción de la regla, principio o pronunciamientoutilizado en la formación del juicio de la Direc-ción. Asimismo, en caso de modificarse dichasfuentes normativas, la Dirección de la entidadno necesitará reformular sus juicios originales,y en caso de hacerlo, el cambio se contabilizaráy expondrá como un cambio voluntario de cri-terio contable.

9.3. Los estados contables deberán contar conadecuada revelación de la operación o hechocuyo tratamiento fue resuelto sobre las basesindicadas en 9.1 o 9.2, así como la identifica-ción de la fuente utilizada.”

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 18

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

Normas Contables Profesionales: Modificación de laResolución Técnica Nº 26 – “Adopción de las Normas

Internacionales de Información Financiera (NIIF) delConsejo de Normas Internacionales de

Contabilidad (IASB)”

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

PRIMERA PARTE

VISTO:

El Proyecto de Resolución Técnica sobre “Modificación dela Resolución Técnica 26: Normas contables profesionales:adopción de las Normas internacionales de información fi-nanciera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales deContabilidad (IASB)”, elevado por el CECyT, y

CONSIDERANDO:a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas deejercicio profesional;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación laelaboración de proyectos de normas técnicas para su pos-terior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus res-pectivas jurisdicciones;

c) que en marzo de 2009, esta Federación aprobó la Resolu-ción Técnica 26 adoptando las NIIF para determinadosentes bajo el control de la CNV;

d) que esa aprobación se encontraba en el marco del plan deadopción de la NIIF, presentado oportunamente a la CNVy aprobado por su Directorio;

e) que el CNV aprobó la Resolución General Nº 562/2009,adoptando la Resolución Técnica 26, el 29 de diciembrede 2009;

f) que, en virtud de los plazos inmediatos que corrían con laResolución Técnica 26, la Resolución General Nº 562modificó tales plazos de vigencia y otros aspectos;

g) que el objetivo principal del plan de adopción de las NIIFha sido logrado –aprobación por el organismo profesio-nal y el organismo de control de la aplicación de las NIIFpara determinados tipos de entes–, y es necesario armo-nizar las disposiciones de la norma profesional (Resolu-ción Técnica 26) y la norma del organismo de control(Resolución General Nº 562/2009);

h) que en julio de 2009, el Consejo de Normas Internaciona-les de Contabilidad (IASB) aprobó la NIIF para Peque-ñas y medianas empresas –NIIF para las PyME–;

i) que se han analizado las opiniones recibidas después deaprobada la Resolución Técnica 26;

i) que la CENCyA aprobó la propuesta de este Proyecto deResolución Técnica en su reunión del 4 de marzo de

2010.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º– Aprobar el Proyecto Nº 19 de Resolución Téc-nica, “Modificación de la Resolución Técnica Nº 26 ‘‘Nor-mas contables profesionales: Adopción de las Normas inter-nacionales de in-formación financiera (NIIF) del Consejode Normas Internacionales de Contabilidad (IASB)” conte-nido en la segunda parte de esta Resolución.

Artículo 2º– Establecer como período de consulta de esteproyecto ciento veinte días desde su aprobación por la Juntade Gobierno.

Artículo 3º– Acompañar a este proyecto con la ResoluciónTécnica Nº 26, con las modificaciones propuestas, para faci-litar el análisis de sus efectos.

Artículo 4º– Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación:a) realizar los procesos de difusión, divulgación y análisis de

este proyecto, de acuerdo con lo comprometido en elActa de Catamarca, firmada en la Junta de Gobierno del27 de septiembre de 2002;

b) solicitar al CECyT la participación que consideren nece-saria en el proceso indicado en el inciso anterior.

Artículo 5º– Publicar este Proyecto de Resolución Técnicaen la página de Internet de esta Federación, comunicarla a losConsejos Profesionales, a la Comisión Nacional de Valores,y a los organismos nacionales e internacionales pertinentes.

En la Ciudad de Iguazú (Provincia de Misiones) a los 19 díasde marzo de 2010.

SEGUNDA PARTE

1) Reemplazar la sección 1 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

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1. Las normas contenidas en esta Resolución Técnica seaplican:a) en los casos en que una entidad (de manera obliga-

toria según lo establecido en la sección 3, o porpropia opción, según la sección 5) prepare sus es-tados financieros (informes contables preparadospara su difusión externa), de acuerdo con las Nor-mas internacionales de información financiera(NIIF); o

b) en los casos en que una entidad por propia opción,según la sección 5, prepare sus estados financierosde acuerdo con la Norma Internacional de Infor-mación Financiera para Pequeñas y MedianasEntidades – NIIF para las PyME–.

2) Reemplazar la sección 2 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

2. Las NIIF y la NIIF para las PyME son las emitidas por elConsejo de Normas Internacionales de Contabilidad oInternational Accounting Standards Board (IASB) en laversión oficial en español emitida por dicho organismo,cuyo listado –incluyendo el Marco conceptual para lapreparación y presentación de estados financieros y elPrólogo a las normas–, e indicación de la fecha de la últi-ma revisión, se presenta en los Anexos I y II de esta Re-solución, respectivamente.El Anexo I incluye las normas y las interpretacionesemitidas por el IASB, bajo las siglas IAS, IFRS, SIC eIFRIC (que corresponden en su denominación en espa-ñol a normas internacionales de contabilidad, normasinternacionales de información financiera, interpreta-ciones del Comité de Interpretación de Normas – SIC– einterpretaciones del Comité de Interpretación de Nor-mas Internacionales de Información Financiera –CINIIF–). Las NIIF que sean emitidas o modificadas enel futuro, entrarán en vigencia con la modalidad estable-

cida en las secciones 11 y 12 de esta Resolución Técnica.

3) Reemplazar la sección 4 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

4. Las siguientes entidades bajo el control de la CNV que-dan excluidas de la aplicación obligatoria de las NIIF:a) las emisoras que califiquen como pequeñas y me-

dianas empresas, según lo dispuesto por la Subse-cretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desa-rrollo Regional –SEPYME– o de acuerdo con ladefinición amplia de PyME establecida por lasnormas de la CNV, que coticen sus acciones y/oobligaciones negociables bajo el régimen simplifi-cado normado por la CNV y en las Resolucionesdel Consejo de la Bolsa de Comercio de BuenosAires del 1º de setiembre de 1993, Reglamentariade la Cotización de Obligaciones Negociables dePyME y sus modificaciones y N° 2/2002 Regla-mentaria de la Cotización de Acciones de PyME ysus modificaciones.

b) las entidades del panel de PyME, que no están re-gistradas en el régimen de oferta pública por su ca-pital ni por sus obligaciones negociables, sino queoperan en otras formas de financiación;

c) las restantes entidades bajo control de la CNV, ta-les como sociedades gerentes y depositarias defondos comunes de inversión; fondos comunes deinversión; fiduciarios ordinarios públicos y fidu-ciarios financieros, inscriptos en los registros quelleva la CNV; fideicomisos financieros autoriza-dos a la oferta pública; mercados de futuros y op-ciones; entidades autorreguladas no bursátiles;bolsas de comercio con o sin mercado de valoresadherido; cajas de valores; entidades de compen-sación y liquidación; y cámaras de compensacióny liquidación de futuros y opciones.

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PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

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4) Reemplazar la sección 5 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

Aplicación opcional de las NIIF o de la NIIF para las PyME5. Para todas las entidades no alcanzadas por, o exceptuadas

de, la utilización obligatoria de las NIIF, serán aplicables,opcionalmente:a) las NIIF; ob) la NIIF para las PyME; oc) las normas contables profesionales emitidas por

esta Federación o las que emita en el futuro, que noestén relacionadas con esta Resolución Técnica.

5) Reemplazar la sección 6 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

Discontinuación en la aplicación de las NIIF o de la NIIFpara las PyME

6. La entidad que aplique las NIIF o la NIIF para las PyME,sólo podrá volver a aplicar las normas contables profe-sionales del inciso c) de la sección 5, en los siguientes ca-sos:a) cuando hubiere aplicado las NIIF en forma obliga-

toria por encontrarse incluida en la sección 3 y de-jara de cumplir con las condiciones de la menciona-da sección, o

b) cuando hubiere aplicado las NIIF o la NIIF para lasPyME en forma optativa (según la sección 5) y porrazones fundadas decidiera aplicar las normas delinciso c) de la sección 5.

6) Reemplazar la sección 8 de la Resolución Técnica 26,por la siguiente:

8. Para las entidades que presenten estados financieros con-solidados (junto con sus estados financieros individua-les) y para aquellas que solamente presenten estados fi-nancieros individuales por no ejercer control o controlconjunto sobre otras entidades (inclusive sobre las de co-metido específico contempladas en la Interpretación SIC12), la aplicación de las NIIF –en forma obligatoria o enforma opcional– o de la NIIF para las PyME, debe reali-zarse en forma integral y sin modificaciones. El textoadoptado incluye el contenido completo de la norma talcual fue emitida por el IASB, y con el carácter de obliga-torio u orientativo que el mismo IASB establezca en cadadocumento (bases para arribar a las conclusiones, ane-xos, ejemplos de aplicación y cualquier otro contenido).

7) Agregar como último párrafo de la sección 9 de la Re-solución Técnica Nº 26, al siguiente:NIIF para las PyME. Los estados financieros separados(individuales) de entidades que deban presentar estadosfinancieros consolidados serán elaborados aplicando laNIIF para las PyME en forma integral, con la siguienteexcepción:En los estados financieros separados (individuales) deentidades que deban presentar estados financieros conso-lidados, las inversiones en entidades dependientes (so-ciedades controladas), entidades controladas en formaconjunta y entidades asociadas (entidades en las que seposee influencia significativa, no siendo controladas nisujetas a control conjunto) se contabilizarán utilizando elmétodo de la participación (valor patrimonial proporcio-nal) descrito en la sección 14, párrafo 14.8 y en el caso delas inversiones en dependientes y en entidades controla-

das en forma conjunta con los mismos ajustes que se in-corporen en los estados financieros consolidados poraplicación de las normas sobre consolidación contenidasen la sección 9 y 15, respectivamente, de la NIIF para lasPyME.

8) Reemplazar la sección 10 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:Selección y aplicación de políticas contables de acuerdocon las NllF o la NIIF para las PYME

10. La selección y aplicación de políticas contables en elmarco de las NIIF deberá realizarse de acuerdo con lo es-tablecido por la NIC 8 o la norma que la reemplace en elfuturo. Para aquellas entidades que opten por la aplica-ción de la NIIF para las PyME, la selección y aplicaciónde políticas contables deberá efectuarse de acuerdo conla sección 10 de la NIIF para las PyME o la sección o lanorma que la reemplace en el futuro.

9) Reemplazar el título y la sección 11 de la ResoluciónTécnica Nº 26, por los siguientes:Adopción de las NIIF o de las modificaciones a las NIIFo a la NIIF para las PyME que se emitan en el futuro

11. La adopción de nuevas NIIF o de las modificaciones a lasNIIF o a la NIIF para las PyME detalladas en los Anexos,que en el futuro emita el IASB, se realizará de acuerdocon la sección específica del Reglamento del CECyT ti-tulada Circulares de adopción de las NIIF.

10) Reemplazar la sección 13 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

13. Esta Resolución Técnica tiene vigencia para los estadosfinancieros correspondientes a ejercicios anuales que seinicien a partir del 1° de enero de 2012 –inclusive- y, don-de sea aplicable, para los estados financieros de períodosintermedios correspondientes a los referidos ejercicios.

11) Reemplazar la sección 14 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

14. La transición desde las normas contables anteriores a:a) las NIIF: deberá realizarse de acuerdo con la NIIF 1

y las secciones 16 a 19 de esta Resolución Técnica;b) la NIIF para las PyME: deberá realizarse de acuer-

do con la sección 35 de la NIIF para las PyME y lassecciones 20 y 21 de esta Resolución Técnica.

12)Reemplazar la sección 15 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

15. Se aceptará la aplicación anticipada de las NIIF o de laNIIF para las PyME para los estados financieros corres-pondientes al ejercicio anual que se inicie a partir del 1°de enero de 2011 –inclusive– y, donde sea aplicable, paralos estados financieros de períodos intermedios corres-pondientes al referido ejercicio.

13)Reemplazar la sección 16 de la Resolución TécnicaNº 26, por la siguiente:

16. Los estados financieros trimestrales correspondientes alejercicio en que se apliquen por primera vez las NIIF y suinformación comparativa se prepararán aplicando ínte-gramente la NIC 34 “Información financiera intermedia”o la NIIF equivalente que se encuentre vigente en ese mo-mento. Los estados financieros anuales correspondientesal ejercicio en que se apliquen por primera vez las NIIF

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 283

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

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son los establecidos por la NIC 1. En el caso del estadode situación financiera se presentará en tres columnas: alcierre del ejercicio corriente, al cierre del ejercicio ante-rior y a la fecha de transición a las NIIF (Estado de situa-ción financiera de apertura).

14)Reemplazar la sección 17 a) de la Resolución TécnicaNº 26 por la siguiente:

17. Las entidades obligadas a aplicar las NIIF incorporaráninformación adicional en nota a los estados financieros,en los períodos o ejercicios que se detallan a continua-ción:a) Estados financieros anuales correspondientes a

ejercicios previos al anterior a aquél en que se apli-quen por primera vez las NIIF:(i) identificación de la norma que pone en vigen-

cia las NIIF para la entidad y fecha de cierredel ejercicio anual y del período intermedio enlos que se prepararán los estados financierosde acuerdo con las NIIF, por primera vez;

(ii) manifestación de que se están evaluando losefectos de la adopción de las referidas normascontables;

(iii) solo en el ejercicio previo al anterior al que seapliquen las NIIF por primera vez, y en la me-dida en que la entidad haya concluido su análi-sis y tenga determinados los efectos del cam-bio de normas contables sobre el patrimonioneto a la fecha de cierre de ejercicio, incluiráuna conciliación entre el patrimonio neto de-terminado de acuerdo con las normas anterio-res y el determinado de acuerdo con las NIIF, ala fecha de transición hacia las NIIF;

(iv) en caso de presentarse la conciliación mencio-nada precedentemente, una manifestación de

que la entidad ha considerado en su prepara-ción aquellas NIIF que estima serán aplicablespara la preparación de sus estados financierosde cierre del ejercicio en que aplicará por pri-mera vez las NIIF, y una aclaración en cuantoa que las partidas y cifras incluidas en la conci-liación podrían tener que modificarse en lamedida en que, cuando prepare los estados fi-nancieros de cierre de ejercicio en que apliquepor primera vez las NIIF, las normas que utili-ce fueren diferentes.

15)Reemplazar la primera parte de la sección 17 b) de laResolución Técnica 26, por la siguiente:

b) Estados financieros anuales correspondientes al ejerci-cio anterior a aquél en que se apliquen por primera vezlas NIIF – Impacto cuantitativo del cambio a las NIIF entales estados financieros de cierre de ejercicio, con el si-guiente detalle:

16)Reemplazar el inciso 3. de la sección 17 b), por el si-guiente:

3. Una conciliación entre el resultado integral total delejercicio, correspondiente al ejercicio anterior, determi-nado de acuerdo con las NIIF y el resultado del ejerciciodeterminado a partir de los estados contables de la enti-dad preparados de acuerdo con las normas anteriores.

1

17)Reemplazar la primera parte de la sección 17 c) de laResolución Técnica Nº 26, por la siguiente:

c) Estados financieros trimestrales correspondientes alejercicio en que se apliquen por primera vez las NIIF. Encada uno de ellos, impacto cuantitativo del cambio a lasNIIF, con el siguiente detalle:

284 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

1 La entidad podrá explicar al pie que parte de esa conciliación está presentada en los cambios expuestos en el estado de evolución del patrimonioneto, correspondiente a los resultados diferidos según las normas contables anteriores.

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18)Reemplazar la primera parte de la sección 17 d) de laResolución Técnica Nº 26, por la siguiente:

d) Estados financieros anuales correspondientes al ejercicioen que se apliquen por primera vez las NIIF: debe reite-rarse la misma información detallada en el inciso b) deesta sección –corregida, en su caso–

2.3

19)Reemplazar el inciso b) 3. de la sección 19, por el si-guiente:

3. Una conciliación entre el resultado integral total del ejer-cicio, correspondiente al ejercicio anterior, determinadode acuerdo con las NIIF y el resultado del ejercicio deter-minado a partir de los estados contables de la entidad pre-parados de acuerdo con las normas anteriores.

4

20) Agregar a continuación de la sección 19 de la Resolu-ción Técnica Nº 26, el título y las secciones 20 y 21 si-guientes:Preparación de los estados financieros y de la informa-ción complementaria a presentar en el período de transi-ción a la NIIF para las PyME por parte de las entidadesque opten por su aplicación

20. Las entidades que tienen la opción de aplicar la NIIFpara las PyME (sección 5b), cuando lo hagan, prepara-rán los estados financieros anuales correspondientes alejercicio en que se aplique por primera vez la NIIF paralas PyME de acuerdo con las secciones 4 a 9 de esa nor-ma. Dado que la NIIF para las PyME no requiere la pre-sentación de información a fecha intermedia, la entidadque la aplique y que opte por presentar información a fe-cha intermedia describirá los criterios para su prepara-ción y presentación (de acuerdo con lo establecido en elpárrafo 3.25 de dicha NIIF).

21. Las entidades que tienen la opción de aplicar la NIIFpara las PyME (sección 5b), cuando lo hagan, explica-rán como ha afectado la transición desde la información

financiera anterior hacia los estados financieros prepa-rados de acuerdo con la NIIF para las PyME –a su situa-ción financiera, al rendimiento financiero y a los flujosde efectivo-, de acuerdo con los párrafos 35.12 a 35.15de la NIIF para las PyME. Dado que la NIIF para lasPyME no requiere la presentación de información a fe-cha intermedia, las entidades que opten por aplicar laNIIF para las PyME y que también opten por presentarinformación a fecha intermedia, describirán cómo haafectado, a su situación financiera, al rendimiento finan-ciero y a los flujos de efectivo presentados con anteriori-dad, la transición a la aplicación de la NIIF para lasPyME (de acuerdo con lo establecido en el párrafo 3.25de dicha NIIF).

21)Reemplazar el título “Anexo” por “Anexo I” de la Re-solución Técnica Nº 26

22)Agregar el título y contenido del Anexo II de la Reso-lución Técnica Nº 26Anexo II – Norma Internacional de Información Finan-ciera para las PyME

Detalle de la NIIF para las PyME

Nombre Descripción Fecha de aprobación ode última modificación

Normas

NIIF para lasPyME

Norma Internacional deInformación Financiera paraPequeñas y Medianas Enti-dades

07/2009

23)Reemplazar el texto “estados contables” por “estadosfinancieros”, cuando el mismo se refiera a los estadospreparados en el marco de las NIIF o de la NIIF para lasPyME.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 285

PROYECTO DE RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 19

2 Estas conciliaciones deben realizarse nuevamente, corregidas, cuando las NIIF originalmente consideradas difieran de las que se aplican en elprimer ejercicio de aplicación de las NIIF.

3 Si una entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada según las normas anteriores, las conciliaciones distinguiránlas correcciones de tales errores y los cambios en las políticas contables.

4 La entidad podrá explicar al pie que parte de esa conciliación está presentada en los cambios expuestos en el estado de evolución del patrimonioneto, correspondiente a los resultados diferidos según las normas contables anteriores.

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

Resolución Nº 282/20031

Modificaciones a las Resoluciones Técnicas Nros. 17, 18 y 19. F.A.C.P.C.E.

VISTO la Resolución Nº 242/2002 de la Mesa Directiva,aprobada por la Junta de Gobierno del 4 de julio de 2002; y

CONSIDERANDO:a) Que en la Junta de Gobierno del 27 de septiembre de

2002 se firmó el Acta Acuerdo para la unificación de lasnormas contables, de auditoría y ética de los ConsejosProfesionales adheridos a esta Federación;

b) Que en ese Acta, en el artículo 2º (Compromiso), incisoc) se estableció que en un plazo de 180 días la ComisiónAsesora Técnica estudiaría y elaboraría una propuestapara la armonización de las normas que se encontraranaprobadas por los Consejos con diferencias menores;

c) Que la Comisión Asesora Técnica realizó el trabajo soli-citado para las normas contables y de auditoría, y elevó eldocumento final aprobado por los representantes de losConsejos Profesionales y que esta Junta de Gobiernoaprobó en su reunión del día de la fecha;

d) Que en el documento mencionado se propone el borradorde una resolución que, una vez aprobada por todos losConsejos Profesionales, logrará que las normas conta-bles vigentes en cada jurisdicción sean iguales (exceptopor ciertas diferencias que el transcurso del tiempo elimi-nará);

e) Que se han cumplido todos los pasos establecidos por laResolución Nº 242/2002, y la Comisión Asesora Técnicaha aprobado la redacción del borrador de resolución;

f) Que esta resolución ha tratado los aspectos reglamenta-dos por la Resolución Nº 266/2002.

Por todo ello;LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º–– Aprobar las modificaciones a las Resolucio-nes Técnicas Nros. 17, 18 y 19 establecidas en el Anexo deesta resolución.

Artículo 2º––2Recomendar a los Consejos Profesionales ad-

heridos a esta Federación, en virtud del proceso de armoniza-ción de normas aprobado por el acta acuerdo de Catamarca:a) La incorporación de las modificaciones referidas en el ar-

tículo 1º, a las “normas contables profesionales” vigen-tes en sus respectivas jurisdicciones, con estas modalida-des:1. Vigencia para los estados contables anuales o de

períodos intermedios correspondientes a los ejerci-cios iniciados el 1º de octubre de 2003; admitiendosu aplicación anticipada;

2. La sección 5.19.6 (impuesto a las ganancias) de lasegunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 seráde aplicación obligatoria para los entes incluidos ensu Anexo A (EPEQ), desde los ejercicios iniciadosa partir del 1º de enero de 2008;

3. Hasta el inicio del primer ejercicio completo o deperíodos intermedios que se inicie a partir del 1º deenero de 2008 para los entes incluidos en el AnexoA (EPEQ) de la Resolución Técnica Nº 17, y hastael inicio del primer ejercicio completo o de perío-dos intermedios que se inicien a partir del 1º de ene-ro de 2006 para el resto de los entes, en relación conlos componentes financieros implícitos y la aplica-ción de valores actuales de flujos de fondos:3.1. Se admitirá que la segregación de los compo-

nentes financieros implícitos indicada en elpunto 4.6 (Componentes financieros implíci-tos) de la segunda parte de la Resolución Téc-nica Nº 17, se efectúe únicamente sobre los sal-dos de activos y pasivos a la fecha de losestados contables;

3.2. La opción indicada en el inciso anterior, tam-bién podrá ser aplicada a las mediciones inicia-les de activos y pasivos establecidas en las sec-ciones 4.2.2.2 (bienes y servicios adquiridos),4.5.1 (créditos en moneda originados en laventa de bienes y servicios), y 4.5.6 (pasivos enmoneda originados en la compra de bienes yservicios) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17;

3.3. Se admitirá que en la medición inicial de otroscréditos en moneda y otros pasivos en moneda,no se realice el descuento de las sumas a cobraro a pagar indicada en las secciones 4.5.4 (otroscréditos en moneda), y 4.5.9 (otros pasivos enmoneda) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17;

3.4. Para la medición al cierre de cuentas a cobrar yotros créditos en moneda, y de pasivos y otrospasivos en moneda –secciones 5.2, 5.3, 5.14 y5.15 de la segunda parte de la Resolución Téc-nica Nº 17–, cuando no existe la intención ni lafactibilidad de negociarlos, cederlos, transfe-rirlos, o cancelarlos anticipadamente, y el enteoptó al momento de la medición inicial por laaplicación de las dispensas de los incisos 3.2) y3.3) anteriores, se podrá utilizar, en reemplazode la tasa que correspondía al momento inicial,una tasa que, al momento de la medición al cie-rre, refleje la evaluación que el mercado realice

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 287

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

1 Publicada en el B.O. del 11/08/2003.2 Texto según Resolución Nº 324/2005 (F.A.C.P.C.E.).

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del valor tiempo del dinero y de los riesgos es-pecíficos de la operación;

3.5. En caso que el ente aplique alguna de las dis-pensas establecidas en este artículo, deberádejar indicada la opción utilizada en la infor-mación complementaria, y las limitacionesque esa utilización provoca en la informacióncontenida en los estados contables. En parti-cular, cuando el efecto de no segregar loscomponentes financieros implícitos en lascuentas de resultados fuera significativo, seexpondrá:3.5.1. En el Estado de Resultados: Los resul-

tados financieros y por tenencia en unsolo renglón, y no se expondrá el ren-glón correspondiente al resultado bru-to. Sin embargo, el ente deberá cumpli-mentar las exigencias legales sobre lainformación correspondiente al estadode resultados, y

3.5.2. En la información complementaria:Una nota indicando las limitaciones alas que está sujeta la exposición en elEstado de Resultados de las causas ge-neradoras del resultado del ejercicio;

3.5.3. En el informe del auditor, un párrafode aclaraciones previas o de énfasis, encaso que corresponda;

4. Hasta el inicio del primer ejercicio completo o de pe-ríodos intermedios que se inicie a partir del 1º deenero de 2008 para los entes incluidos en el AnexoA(EPEQ) de la Resolución Técnica Nº 17, la com-paración del valor contable de los bienes de uso eintangibles que se utilizan en la producción o ven-ta de bienes y servicios o que no generan un flujode fondos propios, con su valor recuperable, podrárealizarse, a opción del ente, a nivel de actividad oa nivel global. En la información complementariase debe explicitar la opción utilizada;

5. Hasta el inicio del primer ejercicio completo o de pe-ríodos intermedios que se inicie a partir del 1º deenero de 2006 para los entes incluidos en el AnexoA (EPEQ) de la Resolución Técnica Nº 17, excep-to:1. Los entes incluidos en la sección A (Alcance)

del Capítulo II (Alcance de normas comunes atodos los estados contables) de la ResoluciónTécnica Nº 11 (Normas particulares de expo-sición contable para entes sin fines de lucro), y

2. Las sociedades cooperativas y mutuales,Podrán optar por no presentar el Estado de flujo de Efec-tivo (Capítulo VI de la Resolución Técnica Nº 8). Si enalgún ejercicio optara por presentarlo, deberá hacerlo enlos siguientes ejercicios.

b) La difusión de esta resolución entre sus matriculados ylos organismos de control, educativos y empresarios desus respectivas jurisdicciones.

Artículo 3º–– Derogar la Resolución Nº 266/2002 a partirde la fecha indicada en el artículo 2, inciso a) apartado 1).

Artículo 4º–– Encomendar al C.E.C.y T. la actualizacióndel Texto Ordenado de las Normas Contables, incluyendolas modificaciones establecidas por esta resolución;

Artículo 5º–– De forma.

Corrientes, 4 de julio de 2003Oscar G. Maciel.– Luis J. Garzarón.

ANEXOResolución Nº 282/2003

Modificaciones a las Normas Contables Profesionales

1. Reemplazar el Anexo A de las Resoluciones TécnicasNros. 17 y 18 por el siguiente:

ANEXO A – Modalidad de aplicación para los entespequeños (Epeq)Se define como Ente Pequeño (Epeq) al ente que cumplatodas las siguientes condiciones:a) No haga oferta pública de sus acciones o títulos de

deuda, excluyendo a las P.y M.Es. comprendidasen el régimen del Decreto Nº 1.087/93;

b) No realice operaciones de capitalización, ahorro oen cualquier forma requiera dinero o valores delpúblico con promesa de prestaciones o beneficiosfuturos;

c) No supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos dediciembre de 2001, expresado en moneda homo-génea de acuerdo con la sección 3.1 de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 17) de ingresospor ventas netas en el ejercicio anual; este montose determina considerando la cifra de ventas netasincluidas en el estado de resultados correspon-diente al ejercicio; y

d) No se trate de una sociedad controlante de o con-trolada por otra sociedad no incluida en los incisosanteriores.

Los Epeq podrán optar por:a) Calcular el valor recuperable de los activos trata-

dos en la sección 4.4.3.3. (Bienes de uso e intangi-bles que se utilizan en la producción o venta debienes y servicios o que no generan un flujo defondos propio) al nivel de cada actividad o, si nofuera posible, al nivel global. En la informacióncomplementaria debe exponer las razones que jus-tifican la imposibilidad de hacerlo.La comparación con los valores recuperables al ni-vel de cada actividad requiere la identificación delos componentes de la empresa afectados a 2las di-ferentes actividades (industrial, agropecuaria, co-mercial, servicios, frutihortícola, etcétera). Unavez identificadas las actividades corresponde apli-car el procedimiento de asignación de activos des-crito para las unidades generadores de efectivo enla sección 4.4.3.3. (Bienes de uso e intangibles quese utilizan en la producción o venta de bienes y ser-vicios o que no generan un flujo de fondos propio).Además podrán reemplazar el flujo de fondos es-tablecido en la sección 4.4.4. (Estimación de losflujos de fondos), por un flujo de fondos proyecta-

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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do sobre la base de los resultados obtenidos en lostres últimos ejercicios, siempre que las evidenciasexternas no demuestren que debe modificarsedicha premisa.

b) Calcular el costo de ventas por diferencia entre elinventario inicial medido a costos de reposición delinicio, las compras o incorporaciones medidas a sucosto de acuerdo con la sección 4.2. (Medicionescontables de los costos), y el inventario final medi-do a costos de reposición del cierre.El costo de ventas así calculado no permite segre-gar los resultados de tenencia, distorsionando elmargen bruto. De optarse por esta alternativa, nodebe exponerse el renglón correspondiente al re-sultado bruto, y en nota a los estados contables sedebe explicitar que los costos de ventas calculadospueden incluir resultados de tenencia no cuantifi-cados;

c) No exponer en la información complementaria lasiguiente información requerida por:1) Los siguientes acápites del inciso b) de la sección

B.8 (Criterios de medición contable de activosy pasivos) del Capítulo VII de la segunda partede la Resolución Técnica Nº 8 (Normas gene-rales de exposición contable):Acápite 5): cuando se hayan reconocido o re-versado desvalorizaciones de activos:i) Si la desvalorización o la reversión co-

rrespondiere a bienes individuales: su na-turaleza y una breve descripción deellos;

ii) Si la desvalorización o reversión co-rrespondiere a unidades generadoras deefectivo o líneas de actividad, se infor-mará su descripción, indicando si co-rresponden a líneas de productos, plan-tas, negocios, áreas geográficas,segmentos, etcétera; y si la conformaciónde los grupos varió desde la anterior es-timación de su valor recuperable y, deser así, las formas anterior y actual deintegrar los grupos y las razones delcambio;

Acápite 6): si la comparación con los valoresrecuperables de los bienes incluidos en la sec-ción 4.4.3.3. (Bienes de uso e intangibles quese utilizan en la producción o venta de bienes yservicios o que no generan un flujo de fondospropio), no se realizó al nivel de cada bien indi-vidual, la explicación de las razones que justifi-can la imposibilidad de hacerlo;

2) El inciso c) de la sección A.1 (Depósitos a pla-zo, créditos, inversiones en títulos de deuda ydeudas) del Capítulo VI (Información comple-mentaria) de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 9 (Normas particulares de exposi-ción contable para entes comerciales, indus-triales y de servicios);

3) El inciso a) de la sección C.7 (Impuesto a las ga-nancias) del Capítulo VI (Información com-plementaria) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 9;

4) El inciso c.2. (Instrumentos financieros) de lasección C (Cuestiones diversas) del CapítuloVI (Información complementaria) de la Reso-lución Técnica Nº 9;

5) Los siguientes incisos y párrafo de las seccio-nes 4.7.1 (En relación con todos los contratosde arrendamiento) y 4.7.2 (En relación con loscontratos de arrendamiento financiero) de laResolución Técnica Nº 18;i) El inciso b) de la sección 4.7.1 (En rela-

ción con todos los contratos de arrenda-miento);

ii) El primer párrafo de la sección 4.7.2(En relación con los contratos de arren-damiento financiero);

iii) El inciso a) de la sección 4.7.2 (En rela-ción con los contratos de arrendamien-to financiero).

En el primer ejercicio que un ente pequeño (Epeq), dejede cumplir o comience a cumplir con las condiciones deeste anexo, podrá no presentar la información contableen forma comparativa correspondiente a las dispensasejercidas en el ejercicio anterior o con las dispensas ejer-cidas en el ejercicio actual, respectivamente.Cuando un ente pequeño (Epeq), utilice cualquiera de lasdispensas previstas en este anexo, deberá exponerlo en lainformación complementaria.Si un ente pequeño (Epeq) está incluido en la sección A(Alcance) del Capítulo II (Alcance de normas comunes atodos los estados contables) de la segunda parte de la Re-solución Técnica Nº 11, la condición del inciso c) se refe-rirá a la totalidad de los recursos informados en el estadode recursos y gastos del ejercicio anual.Este tipo de ente pequeño (Epeq) podrá optar por aplicarlas dispensas de los incisos a), b), c1) y c5) anteriores, yno exponer en la información complementaria la infor-mación requerida por la sección A.2 (Depósitos a plazo,créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas) delCapítulo VII (Información complementaria) de la segundaparte de la Resolución Técnica Nº 11.

2) Eliminar el último párrafo de la sección 4.5.1. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.

3) Eliminar el último párrafo de la sección 4.5.4. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.

4) Eliminar el último párrafo de la sección 4.5.6. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.

5) Eliminar el último párrafo de la sección 4.5.9. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.

6) Eliminar la sección 4.2.2.2 de la segunda parte de laResolución Técnica Nº 17 y se incluye el texto de lasección 4.2.2.1 bajo el título de la sección 4.2.2.

7) Modificar el último párrafo de la sección 4.6. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.Esta segregación deberá realizarse considerando:a) Lo establecido en el primer párrafo de la sección 3

(Requisitos de la información contenida en los es-tados contables) de la segunda parte de la Resolu-ción Técnica Nº 16, y

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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b) El Capítulo 7 (Desviaciones aceptables y significa-ción) de la Resolución Técnica Nº 16.

8) Eliminar el quinto párrafo de la sección 5.3. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.

9) Eliminar el cuarto párrafo de la sección 5.15. de la se-gunda parte de la Resolución Técnica Nº 17.

10) Agregar un último párrafo en las secciones 4.5.4,4.5.9, 5.3 y 5.15 de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17.Si las características del contexto económico y en parti-cular, del mercado financiero, plantean dificultades paraencontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mer-cado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos espe-cíficos de la operación se admitirá que la medición serealice al valor nominal de los flujos de fondos previs-tos. De usarse esta opción, en la información comple-mentaria deberá informarse:a) Esta situación, yb) Los montos y los plazos en que se realizarán (otros

créditos) o cancelarán (otros pasivos) de acuerdocon el inciso c de la sección A.1. (Depósitos a pla-

zo, créditos, inversiones en títulos de deuda y deu-das) del Capítulo VI (Información complementa-ria) de la Resolución Técnica Nº 9 o de la secciónA.2 (Depósitos a plazo, créditos, inversiones en tí-tulos de deuda y deudas) del Capítulo VII (Infor-mación complementaria) de la Resolución Técni-ca Nº 11. No será de aplicación la dispensaestablecida en el Anexo A de la Resolución Técni-ca Nº 17 sobre esta información.

11) Reemplazar el tercer párrafo de la sección 5.3, por elsiguiente:Los activos surgidos por aplicación del método del im-puesto diferido se medirán por su valor nominal.

12) Reemplazar el segundo párrafo de la sección 5.15.por el siguiente:En la medición de las contingencias y de los pasivos porplanes de pensiones, en cada fecha de cierre de los esta-dos contables, se está realizando una nueva medición,por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de lamedición. Los pasivos surgidos por aplicación del méto-do del impuesto diferido se medirán por su valor nomi-nal.

Resolución Nº 284/2003

Armonización de las normas argentinas de auditoría con las normas internacionales de auditoría. Plan de trabajo

VISTO:

La propuesta realizada por el CECyT en relación con la con-vergencia de las Normas Argentinas de Auditoría con lasNormas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por laInternational Auditing and Assurance Standards Board(IAASB) de la International Federation of Accountants(IFAC); y

CONSIDERANDO:a) Que la propuesta realizada surgió como producto de un

amplio estudio y debate realizado por la CENCyA(CECyT);

b) que la Mesa Directiva ha expresado su apoyo a la pro-puesta del CECyT;

c) que las Normas Internacionales de Auditoría son de altacalidad técnica;

d) que la convergencia de las Normas Argentinas de Audi-toría con las Normas Internacionales de Auditoría mues-tra, entre otros, los siguientes aspectos positivos:1. facilitará el proceso de reconocimiento (por parte de

terceros) de que las Normas Argentinas de Auditoría,no están en contradicción con las Normas Internacio-nales de Auditoría;

2. facilitará el fortalecimiento de la confianza de losinversores y la reducción de la incertidumbre, conel consecuente efecto de la disminución del costode capital;

3. el proceso de consulta para la emisión o modifica-ción de normas abarca a todos los organismos profe-sionales de los países miembros de la IFAC;

4. los organismos de control, tanto en Argentinacomo en otros países, tienden a armonizar con lasNIA, lo que coincide con la propuesta;

5. las NIA, en su conjunto, contienen normas, explica-ciones y casos de aplicación práctica, lo que facilita suestudio y aplicación;

6. las NIA contemplan servicios vinculados con laauditoría, pero de menor alcance, que pueden serútiles a empresas pequeñas y/o sociedades de fa-milia (ejemplos: revisión, compilación);

7. la convergencia mejora el grado de uniformidadde las prácticas de auditoría en el mundo;

e) que si bien las NIA tienen un mayor volumen que las nor-mas de auditoría actuales, gran parte de su texto es ilustrati-vo, conteniendo ejemplos y explicaciones sobre lo norma-tivo, lo que ayuda al profesional en su comprensión yaplicación;

f) que la convergencia propuesta facilita la utilización delos recursos del CECyT, los que se orientarán a:1. participar activamente en el proceso de consulta

de las modificaciones de las NIA actuales y lasnuevas NIA;

2. elaborar o, en su caso, adoptar y adaptar un juegode NIA traducidas al español con modismos ar-gentinos;

3. elaborar un manual de aplicación de las NIA a losentes pequeños;

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4. proceder a colaborar con una fuerte capacitación enmateria de normas de auditoría, puntualizando suaplicación en entes pequeños y los nuevos servi-cios de auditoría;

g) que la propuesta considera las particularidades de las em-presas y profesionales de Argentina, al remarcar:1. que las NIAcontienen consideraciones particulares

para la auditoría de entes pequeños;2. que se elaborará un manual de aplicación de las

normas de auditoría para entes pequeños;h) que la propuesta incluye el estudio de las diferencias que

se mantendrían con las NIA como consecuencia de lasparticularidades de las empresas y de la profesión argen-tina;

i) que el plazo propuesto es adecuado para realizar una in-tensa difusión de las NIA, de las diferencias que se man-tienen en las Normas Argentinas de Auditoría y del ma-nual de aplicación para entes pequeños.

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º— Adoptar las Normas Internacionales de Audi-toría emitidas por la IAASB de la IFAC para los ejerciciosiniciados el 1º de julio de 2005 con las modalidades estable-cidas en el artículo siguiente.

Artículo 2°— Las modalidades de adopción de las NIAson:a) se considerarán las NIAemitidas por la IAASB de la IFAC

hasta el 30 de junio de 2004;b) la FACPCE se reserva el derecho de adoptar las NIA indi-

cadas en el inciso anterior, total o parcialmente, con o sindiferencias, para lo que contará con el asesoramiento delCECyT al respecto;

c) el texto que se apruebe, deberá incluir:1) las NIAtraducidas al español, con modismos argenti-

nos, en función de la traducción que elaborará o, en sucaso, adoptará y adaptará el CECyT al efecto;

2) las diferencias que sean introducidas en función delas particularidades del contexto argentino;

3) un manual de aplicación de las NIA para entes pe-queños, elaborado por el CECyT.

Artículo 3º— Encomendar al CECyT:a) la preparación de la propuesta de diferencias con las NIA

a ser introducidas en función de las particularidades delcontexto argentino en un plazo de ocho (8) meses;

b) la elaboración o, en su caso, adopción y adaptación de latraducción de las NIA actuales al español, con modismosargentinos, en un plazo de ocho (8) meses;

c) la elaboración o, en su caso, adopción y adaptación de latraducción de las nuevas NIAo sus modificaciones, al es-pañol, con modismos argentinos, en un plazo de cuatro(4) meses desde su publicación;

d) la elaboración del Manual de Aplicación de las NIA a en-tes pequeños, en un plazo de doce (12) meses,

e) la revisión del Manual indicado en el inciso anterior enuna etapa posterior al 30 de junio de 2004, con las NIAque se hubieran modificado o agregado hasta esa fecha, ycon un plazo de cuatro (4) meses.

Artículo 4º— Recomendar a los Consejos Profesionales larealización de un amplio plan de difusión de esta decisión, yde los documentos involucrados, solicitando al respecto elapoyo del CECyT.

Artículo 5º— Solicitar al CECyT la elaboración de docu-mentos de difusión relacionados con esta Resolución, parapublicarlos en el Boletín de la FACPCE, en su página web,en los cursos del SNAPC y en todo tipo de Jornadas, Encuen-tros, Congresos, etc. de la profesión.

Artículo 6º— De forma.

Resolución Nº 287/20033

Descontinuación del ajuste para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. F.A.C.P.C.E.

VISTO que el artículo 62 de la Ley Nº 19.550 establece quelos estados contables deben presentarse en moneda constante.

Que la sección “3.1. Expresión en moneda homogénea” dela segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 “NormasContables Profesionales: Desarrollo de cuestiones de apli-cación general” establece que los estados contables expre-sados en moneda homogénea cumplen con el requisito exigi-do por el artículo 62 ut–supra y que en un contexto deestabilidad monetaria se utilizará como moneda homogéneaa la moneda nominal.Que la sección citada, en su cuarto párrafo, prevé que estaFederación evaluará en forma permanente la existencia o no

de un contexto de inflación o deflación en el país,considerando la ocurrencia de los hechos enumerados endicho párrafo; y

CONSIDERANDO:

Que el Director General del C.E.C. y T. ha informado a estaJunta de Gobierno que la C.E.N.C.y A. ha valuado los he-chos previstos en la sección 3.1. de la Resolución TécnicaNº 17.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 291

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

3 Publicada en el B.O. del 08/01/2004.

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Que en esa evaluación se ha concluido que algunos de losindicadores señalados en el apartado mencionado se hancumplido total o parcialmente y otros no.

Que, pese a ello, desde el mes de septiembre de 2002 y hastaseptiembre de 2003, la medición del cambio en el nivel ge-neral de precios que se realiza en Argentina, a través del ín-dice de precios internos al por mayor (I.P.I.M.), ha mostradouna deflación menor al tres por ciento de todo ese período.

Que, por tal razón, no puede concluirse que existe un con-texto de inflación o deflación en el país; y

Que, por el período de inflación o deflación, debe conside-rarse lo establecido por el Capítulo 7 “Desviacionesaceptables y significación” de la Resolución Técnica Nº 16.

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— En relación con el apartado 3.1. “Expresiónen moneda homogénea” de la segunda parte de la ResoluciónTécnica Nº 17 “Normas Contables Profesionales: Desarrollode cuestiones de aplicación general” esta Federación esta-blece, y hasta tanto se expida nuevamente al respecto, quecon efecto a partir del 01/10/2003, se considera que no exis-te un contexto de inflación o deflación en el país.

Artículo 2º— Discontinuar el ajuste para reflejar las varia-ciones en el poder adquisitivo de la moneda a partir del01/10/2003, declarando como último día del período concontexto de inflación o deflación al 30 de septiembre de2003. En consecuencia corresponde reexpresar hasta estafecha la información contable, considerando al efecto lo es-tablecido por el Capítulo 7 “Desviaciones aceptables y sig-nificación” de la Resolución Técnica Nº 16.

Artículo 3º— De forma.

Resolución Nº 295/2004

Convergencia de normas de auditoría. Plan de trabajo. Prórroga

VISTO:El Plan de trabajo establecido por la Resolución Nº284/2003 de Junta de Gobierno, sobre convergencia de nor-mas de auditoría, y

CONSIDERANDO:a) El importante volumen de modificaciones a las Normas

Internacionales de Auditoría realizadas por el IAASB dela IFAC; y

b) los múltiples proyectos que ha analizado la CENCyA eneste período.

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º— Prorrogar por un período de 3 meses todos losplazos del plan de trabajo establecido mediante la Resolu-ción Nº 284/2003, sobre convergencia de normas deauditoría.

Artículo 2º— De forma.Ciudad de Buenos Aires, 26 de marzo de 2004

Resolución Nº 305/2004

Armonización de normas. Recomendaciones a los Consejos Profesionales

VISTO:

El debate realizado en esta Junta de Gobierno; y

CONSIDERANDO:a) Que el artículo 2º de la Resolución Nº 282/2003 reco-

mendó a los Consejos adheridos a esta Federación laaplicación temporal de determinadas disposiciones apli-cables a entes en general y a los entes incluidos en elAnexo A de la Resolución Técnica Nº 17 (EPEQ);

b) Que esta Federación recomendó la vigencia para la Re-solución Técnica Nº 17 a partir de los ejercicios que seinicien a partir del 1º de julio de 2001;

c) Que, en consecuencia, la aplicación temporal menciona-da en el inciso a), estaría próximo a vencer;

d) Que el C.E.C.y T. está analizando la realización de unapropuesta en relación con la aplicación de las normascontables profesionales a distintos entes;

e) Que el proceso de certificación de calidad de los soft decontabilidad para el cumplimiento de las normas conta-bles profesionales está próximo a difundirse, situación

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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que, de concretarse, facilitará la tarea administrativa deaplicación de las normas contables;

f) Que el C.E.C.y T. está por finalizar la elaboración de unManual de Aplicación de las normas contables profesio-nales para los Entes Pequeños (EPEQ);

g) Que el C.E.C.y T. ha elaborado informes con explicacio-nes teóricas y aplicaciones prácticas de diversos aspectoscontenidos en las normas contables profesionales;

h) Que la problemática de normas contables para P.y M.Es.en general se encuentra en proceso de discusión a nivellocal e internacional.

Por todo ello:

LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación, en virtud del proceso de armoniza-ción de normas aprobado en el Acta Acuerdo firmada en Ca-tamarca:a) La prórroga de los plazos del artículo 2º de la Resolución

Nº 282/2003, hasta que la propuesta indicada en el inciso

d) de los considerandos sea tratada por la Junta de Go-bierno;

b) Realizar una amplia difusión de los elementos disponi-bles o próximos a disponer, para facilitar la aplicación delas normas contables profesionales (cursos, informes,manual de aplicación, etcétera).

Artículo 2º— Solicitar al C.E.C.y T. que continúe con la pre-paración de informes facilitadores de la aplicación de lasnormas contables profesionales, la finalización del manualde aplicación para EPEQ y la realización de la propuesta in-dicada en el inciso d) de los considerandos.

Artículo 3º— Registrar esta resolución en el Libro de Reso-luciones; publicar la parte resolutiva en el Boletín Oficial dela República Argentina; el texto completo en la página webde esta Federación y en forma impresa; comunicarla a losConsejos Profesionales y a los Organismos Nacionales eInternacionales pertinentes.

Rosario (Santa Fe), 8 de octubre de 2004.

Dr. Stella Maris Aldáz Secretaria.– Dr. Miguel FelicevichPresidente

Resolución Nº 311/20054

Lavado de activos de origen delictivo. Actuación del contador público como auditor externo y síndico societario.F.A.C.P.C.E.

PRIMERA PARTE

VISTO:1. La sanción, por parte del Honorable Congreso de la Na-

ción de la Ley Nº 25.246 “Encubrimiento y lavado de ac-tivos de origen delictivo”.

2. La Resolución Nº 3/2004 de la Unidad de Información Fi-nanciera (U.I.F.), que reglamenta el artículo 21, incisosa) y b), de la Ley Nº 25.246. “Operaciones sospechosas,modalidades, oportunidades y límites del cumplimientode la obligación de reportarlas. Profesionales matricu-lados cuyas actividades estén reguladas por los Conse-jos Profesionales de Ciencias Económicas”, la “Guía detransacciones inusuales o sospechosas” y el “Reportede operación sospechosa”.

3. El Proyecto de Resolución sobre “Normas sobre la ac-tuación del contador público como auditor externo y sín-dico societario en relación con el lavado de activos deorigen delictivo” elevado por la comisión especial crea-da por la Federación Argentina de Consejos Profesiona-les de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.) y el ConsejoProfesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autó-noma de Buenos Aires (C.P.C.E.C.A.B.A.) para analizarlos efectos de las normas legales y reglamentarias en ma-teria de lavado de activos de origen delictivo sobre la ac-tuación de los matriculados que prestan servicios profe-sionales como auditores externos y síndicos societarios,

y establecer el marco técnico–profesional adecuado a lascircunstancias propias de esos servicios.

Y CONSIDERANDO:a) Que se han cumplido los pasos previstos en el artículo 28

del Reglamento del Centro de Estudios Científicos yTécnicos (C.E.C.y T.);

b) Que la Ley Federal Nº 20.488 dispone la creación de losConsejos Profesionales de Ciencias Económicas en to-das las provincias y en la Capital Federal (ahora CiudadAutónoma de Buenos Aires) y fija sus atribuciones lega-les incluyendo la potestad reglamentaria de ordenar elejercicio profesional en Ciencias Económicas;

c) Que se encuentran en vigencia las disposiciones estable-cidas por la Ley Nº 25.246 (en adelante “la ley”), sobreencubrimiento y lavado de activos de origen delictivo;cuya aplicación alcanza a los servicios profesionalesmencionados en el Visto;

d) Que la resolución conjunta de la Federación Argentina deConsejos Profesionales de Ciencias Económicas(F.A.C.P.C.E.) y de la Federación Argentina de Gradua-dos en Ciencias Económicas, emitida el 15 de marzo de2004 denominada “Funciones y responsabilidades delcontador público” define las diferentes funciones quepuede asumir un Contador Público en el ejercicio profe-sional y aclara las responsabilidades emergentes de suaccionar;

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 293

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

4 Publicado en el B.O. del 27/06/2005.

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e) Que el Informe Técnico del Consejo Profesional de Cien-cias Económicas de la Capital Federal elaborado por la“Comisión Especial Ad Hoc” [Resolución Nº 36/99(C.P.C.E.C.F.) (M.D.)] constituida para el análisis del temavinculado con la Ley sobre Prevención y Control del Lava-do de Dinero, estableció ciertas pautas de actuación paralos profesionales en ciencias económicas con el objeto delograr un adecuado marco que, al tiempo de definir los me-jores servicios dentro de las posibilidades de la prácticaprofesional, evitara que les alcanzaran responsabilidadesde tipo penal, civil y comercial debido a imprecisiones so-bre el alcance de su tarea en esta materia, y en última ins-tancia, y en la mejor medida, contribuya a prevenir y detec-tar posibles maniobras delictivas, dificultando el accionarde la delincuencia organizada;

f) Que el artículo 20, inciso 17) de la ley, dispone que losprofesionales matriculados cuyas actividades estén re-guladas por los Consejos Profesionales de CienciasEconómicas están obligados a informar a la Unidad deInformación Financiera (U.I.F.) cualquier hecho u ope-ración sospechosa independientemente del monto de lamisma, en los términos del artículo 21 de la ley;

g) Que el artículo 21 de la ley dispone que la Unidad deInformación Financiera establecerá a través de pautasobjetivas las modalidades, oportunidades y límites alcumplimiento de la obligación de informar para cada ca-tegoría de obligado y tipo de actividad;

h) Que la Unidad de Información Financiera mediante laemisión de su Resolución Nº 3/2004 (en adelante “Re-solución Nº 3/2004") estableció para ”los profesionalesmatriculados y asociaciones profesionales de los mis-mos, cuyas actividades estén reguladas por los Conse-jos Profesionales de Ciencias Económicas" la obligato-riedad de observar las disposiciones de la resoluciónantes citada;

i) Que la Resolución Nº 3/2004, en el apartado II (Profesiona-les alcanzados) establece que los profesionales indepen-dientes que en forma individual o actuando bajo la formade asociaciones profesionales según lo establecido en losartículos 5º y 6º de la Ley Nº 20.488, realicen las activida-des a que hace referencia el Capítulo III, Acápite B, Punto2 (Auditoría de estados contables) y Capítulo IV, Acápite B(Sindicatura societaria), de las Resoluciones TécnicasNros. 7 y 15, respectivamente, de la Federación Argentinade Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, debe-rán cumplir con las obligaciones establecidas en el artículo21 de la ley;

j) Que las obligaciones establecidas en el artículo 21 de laley deberán ser cumplidas por los profesionales indica-dos precedentemente: a) Cuando se brinden tales servi-cios profesionales a las personas físicas o jurídicas in-cluidas en el artículo 20 de la ley, en todos los casos, y b)Cuando se brinden tales servicios profesionales a laspersonas físicas o jurídicas no incluidas en el artículo 20de la ley en la medida que: i) Posean un activo superior atres millones de pesos ($ 3.000.000); o ii) Hayan dupli-cado su activo o sus ventas en el término de un (1) año,de acuerdo a información proveniente de los estadoscontables auditados;

k) Que debido a la naturaleza y forma de prestación de losservicios de auditoría y sindicatura societaria propio delos Contadores Públicos y las pautas establecidas en laResolución Nº 3/2004 en cuanto a la oportunidad y lími-

tes del cumplimiento de la obligación de informar lasoperaciones inusuales o sospechosas, resulta necesariofijar un marco profesional a fin de que los contadorespúblicos puedan desarrollar sus tareas dentro del marconatural del ejercicio profesional y definirse sus respon-sabilidades dentro del mismo marco;

l) Que la fijación de un marco profesional permitirá pro-porcionar a la matrícula de contadores públicos herra-mientas útiles para el mejor desarrollo de la labor quecon carácter de carga pública debe encarar en virtud a lodispuesto por la ley y las demás normas legales antes ci-tadas;

m) Que esta Federación y los Consejos Profesionales deCiencias Económicas de todo el país han estado perma-nentemente interesados desde la sanción de la ley en eldesarrollo de ideas tendientes a mejorar el cuerpo legalen la materia, que contribuya en la prevención del lava-do de activos de origen delictivo, por lo que se consideraque la presente norma profesional constituye un avancesignificativo en ese sentido;

n) Que la emisión de una norma profesional con relación allavado de activos de origen delictivo no obsta a conti-nuar con las acciones que esta Federación y los ConsejosProfesionales de Ciencias Económicas de todo el paíshan iniciado, o las que consideren convenientes en el fu-turo, tendientes a lograr el perfeccionamiento de los ser-vicios profesionales y de las normas legales y reglamen-tarias para la mayor satisfacción del interés públicodentro de un marco legal que contemple los principiosbásicos que regulan el desarrollo de las tareas de audito-ría externa y sindicatura societaria, y

o) Que encontrándose vigente la Resolución Nº 3/2004desde el 22 de junio de 2004, y siendo aplicable la mismaa las tareas de auditoría y sindicatura societaria, resultaapropiado fijar la vigencia de esta norma profesionalpara los ejercicios iniciados a partir de dicha fecha, locual permitirá además que los profesionales puedan te-ner una adecuada planificación e implementación de lamisma.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º— Aprobar las normas sobre la actuación delcontador público como auditor externo y síndico societarioen relación con el lavado de activos de origen delictivo suje-to a la Ley Nº 25.246 que integran la segunda parte de estaresolución.

Artículo 2º— Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación que dispongan su aplicaciónobligatoria en sus respectivas jurisdicciones para los ejerci-cios iniciados a partir del 22 de junio de 2004.

Artículo 3º— Invitar al Consejo Profesional de CienciasEconómicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a laadopción de esta resolución en su jurisdicción, para contri-buir con el proceso de obtención de un juego de normas pro-fesionales únicas en el país.

Artículo 4º— Registrar esta resolución en el libro de reso-luciones, publicarla en el Boletín Oficial de la República

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales deCiencias Económicas del país y a los organismos nacionalese internacionales pertinentes. Stella M. Aldáz.– Miguel A.Felicevich.

Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 1º de abril de 2005.

SEGUNDA PARTE

1. INTRODUCCIÓNPropósito de esta resolución1.1. La Ley Nº 25.246 (en adelante: “La Ley”) sobre en-

cubrimiento y lavado de activos de origen delictivoy la Resolución Nº 3/2004 de la Unidad de Infor-mación Financiera (en adelante: ResoluciónNº 3/2004), que reglamenta dicha norma legal encuanto a la actuación de los profesionales en cien-cias económicas, establecen determinadas obliga-ciones que éstos deben cumplir cuando se desem-peñen como auditores externos y síndicossocietarios.

1.2. En consecuencia, teniendo en cuenta las pautas estable-cidas por la Resolución Nº 3/2004, el propósito de lapresente resolución es fijar un marco profesional quecontemple los procedimientos a seguir para dar cum-plimiento a las obligaciones mencionadas por partede los profesionales alcanzados y, consecuentemente,que éstos puedan desarrollar sus tareas y definirse susresponsabilidades dentro del mismo marco.

1.3. En este sentido, en la presente resolución se incluyeun primer análisis de las cuestiones clave relacio-nadas con la operatoria de lavado de activos de ori-gen delictivo, de forma tal de focalizar no sólo losprincipales aspectos que se desprenden de la nor-mativa mencionada sino también poner en conoci-miento de los profesionales los mecanismos másutilizados en el proceso de lavado de activos de ori-gen delictivo. A tal efecto, se describen las etapasen que puede dividirse dicho proceso: 1) Coloca-ción, 2) Decantación o estratificación y 3) Integra-ción, que constituyen elementos básicos para ayu-dar a los profesionales en la identificación deoperaciones inusuales o sospechosas de lavado deactivos, y un punto de partida necesario para luegofijar los procedimientos y/o controles que deberánaplicar, los cuales se desarrollan en las secciones 3y 4 de esta resolución.

Antecedentes1.4. Para la preparación de esta resolución se tomaron en

consideración los siguientes antecedentes legales yprofesionales:a) Internacionales

i. Grupo de Acción Financiera sobre elLavado de Activos: “Las cuarenta reco-mendaciones” (http://www.fatf–gafi.org y http://www.gafisud.org/).

b) Leyes y decretos nacionalesi. Ley Nº 25.246 “Código Penal. Modifi-

cación. Encubrimiento y Lavado deActivos de origen delictivo Unidad deInformación Financiera. Deber de in-formar. Sujetos obligados. Régimen

Penal Administrativo. Ministerio Pú-blico Fiscal”, mayo de 2000.

ii. Ley Nº 25.815 “Modificación del Códi-go Penal y sustitución del artículo 1.027de la Ley Nº 22.415 (Código Aduane-ro)”, noviembre de 2003.

iii. Decreto del Poder Ejecutivo NacionalNº 169/2001. “Reglamentación de laLey Nº 25.246 relativa a dicho delito.Definición de los conceptos básicos in-herentes al funcionamiento de la Uni-dad de Información Financiera, comotambién de diversos conceptos previs-tos en la mencionada Ley para lograrel eficiente y eficaz funcionamiento delprocedimiento en ella previsto”, febre-ro de 2001.

c) Resoluciones de la Unidad de Información Fi-nancierai. Resolución Nº 2/2002: Sistema finan-

ciero y cambiario, octubre de 2002.ii. Resolución Nº 3/2002: Mercado de ca-

pitales, octubre de 2002.iii. Resolución Nº 4/2002: Sector seguros,

octubre de 2002.iv. Resolución Nº 6/2003: Comisión Na-

cional de Valores, abril de 2003.v. Resolución Nº 7/2003: Administración

Federal de Ingresos Públicos, abril de2003.

vi. Resolución Nº 8/2003: Superintenden-cia de Seguros de la Nación, abril de2003.

vii. Resolución Nº 9/2003: Remisores deFondos y Empresas Prestatarias o Con-cesionarias de Servicios Postales querealicen operaciones de Giros de Divi-sas o de Traslados de Distintos Tipos deMoneda o Billete, abril de 2003.

viii. Resolución Nº 11/2003: Personas Físi-cas o Jurídicas dedicadas a la compra-venta de obras de arte, antigüedades uotros bienes suntuarios, inversión fila-télica, o numismática, o a la exporta-ción, importación, elaboración o indus-trialización de joyas o bienes conmetales o piedras preciosas, abril de2003.

ix. Resolución Nº 15/2003 de la Unidad deInformación Financiera: Banco Centralde la República Argentina, octubre de2003.

x. Resolución Nº 17/2003: Personas Físi-cas o Jurídicas que como actividad ha-bitual exploten juegos de azar, octubrede 2003.

xi. Resolución Nº 18/2003: Modificacio-nes al Anexo I de las ResolucionesNros. 2/2002, 3/2002 y 4/2002, Capítu-lo V, punto 2, apartado 2.3.

xii. Resolución Nº 3/2004: ProfesionalesMatriculados cuyas Actividades esténReguladas por los Consejos Profesio-

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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nales de Ciencias Económicas, juniode 2004.

xiii. Resolución Nº 10/2004; Escribanospúblicos, diciembre de 2004.

xiii.5

Resolución Nº 4/2005: Operacionesinusuales o sospechosas. Eliminacióndel límite de cincuenta mil pesos($ 50.000) relativo al cumplimiento dela obligación de reportarlas, abril de2005.

d) Normas profesionales e informes técnicosi. Resolución Técnica Nº 7 – Normas de

auditoría (Resolución Técnica Nº 7).ii. Resolución técnica Nº 15 – Normas

sobre la actuación del contador públi-co como síndico societario (Resolu-ción Técnica Nº 15).

iii. Informe Técnico del Consejo Profe-sional de Ciencias Económicas de laCapital Federal elaborado por la “Co-misión Especial Ad Hoc” [ResoluciónNº 36/99 (C.P.C.E.C.F.) (M.D.)] cons-tituida para el análisis del tema vincu-lado con la ley sobre prevención y con-trol del lavado de dinero.

2. CUESTIONES CLAVEObjetivo2.1. Antes de desarrollar las tareas que los contadores

públicos, ya sea auditores o síndicos, deberán rea-lizar en virtud de la Resolución Nº 3/2004, se pre-sentan a continuación las principales cuestionesclave relacionadas con la normativa mencionada,como punto de partida para comprender las nuevasresponsabilidades que dichos profesionales debe-rán asumir.

Definición de lavado de dinero2.2. No existe una única definición de “lavado de dine-

ro”, ya que esta actividad delictiva adopta múlti-ples combinaciones para lograr su objeto. En ge-neral, se opta por definir el objetivo final queconsiste en la “simulación de licitud” de activosoriginados en un ilícito. En síntesis, se puede defi-nir el “lavado de dinero” como el proceso me-diante el cual los activos de origen delictivo se in-tegran en el sistema económico legal conapariencia de haber sido obtenidos de forma lícita.

Cómo se lava el dinero2.3. Para identificar las actividades que pueden ser indi-

cativas de lavado de dinero, es importante enten-der cómo ocurre el lavado. El dinero es lavado através de una serie de complejas transacciones y,por lo general, incluye las tres (3) etapas o fasesque se describen a continuación en los párrafos 2.4a 2.17, sin desconocer que en la práctica, los casosobservados pueden no cumplir estrictamente concada una de las fases o etapas aquí expuestas.

Primera etapa: Colocación2.4. Varias actividades delictivas poseen la peculiaridad de

obtener sus ganancias en dinero en efectivo. Tal es elcaso, entre otros, del delito de narcotráfico. Los queobtienen así este dinero necesitan transformar estas

sumas, generalmente voluminosas, en activos quesean más fáciles de manejar. Esto se logra a través deinstituciones financieras (intentando efectuar depó-sitos bancarios para poder transformar estas sumasen dinero bancario), casinos, negocios, casas decambio y otros comercios.

2.5. En la colocación generalmente se intenta utilizar alos negocios financieros y a las instituciones fi-nancieras, tanto bancarias como no bancarias, paraintroducir montos en efectivo, generalmente divi-didos en sumas pequeñas, dentro del circuito fi-nanciero legal. También puede enviarse efectivode un país a otro para ser utilizado en la compra debienes o productos caros, tales como obras de arte,metales y piedras preciosas, que pueden ser reven-didos para recibir a cambio cheques o transferen-cias bancarias. El objetivo de esta etapa es separaro diferenciar el dinero que se trata invertir de la ac-tividad ilícita que lo originó y mantener el anoni-mato del verdadero depositante.

2.6. Las organizaciones delictivas usan en esta etapa au-xiliares poco sospechosos, como pueden ser per-sonas con documentación falsa o empresas “fa-chada”, para depositar el dinero en efectivo enmontos pequeños y en diferentes instituciones,desde donde se pueden transferir a otros países.

2.7. Una variante en esta etapa es trasladar el dinero enefectivo a países con reglamentaciones permisivaso a aquellos que posean un sistema financiero libe-ral como los conocidos paraísos fiscales o “ban-cas off–shore”.

2.8. La introducción de dinero en efectivo es justificadamuchas veces por medio de la instalación de em-presas que, por sus características, no requieran laidentificación de sus clientes (por ejemplo: Res-taurantes, videos clubes y supermercados). Lasganancias obtenidas en actividades legítimas sonmezcladas con ganancias ilícitas que se legitimancomo ganancias legales, al ser depositadas en losbancos.

2.9. Asimismo, pueden existir delincuentes que operandentro de los bancos, adoptando el carácter de em-pleados y que colaboran con las organizacionesdelictivas para facilitarles su labor en el momentode efectuar los depósitos.

Segunda etapa: Decantación o estratificación2.10. Una vez que el dinero fue colocado, se trata de

transformar, y más específicamente disfrazar esamasa de dinero ilícito, en dinero lícito, a través decomplejas transacciones financieras, tanto en elámbito nacional como internacional, para que sepierda su rastro y se dificulte su verificación con-table.

2.11. El objetivo en esta instancia es cortar la cadena deevidencias ante eventuales investigaciones sobreel origen del dinero, creando complejas capas detransacciones financieras para disfrazar el camino,fuente y propiedad de los fondos. En general lassumas son giradas en forma electrónica a cuentasanónimas en países donde puedan ampararse en elsecreto bancario o, en su defecto, a cuentas de fir-

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5 Texto según Resolución Nº 325/2005 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 24/07/2006), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 22/06/2004.

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mas fantasmas ubicadas en varias partes del mun-do, propiedad de las organizaciones delictivas.

2.12. En los procesos de transferencia, el dinero ilícito semezcla con sumas millonarias que los bancos mue-ven legalmente a diario, lo cual favorece al procesode ocultamiento del origen ilegal.

2.13. Como ejemplo de las operaciones e instrumentosmás comunes utilizados en esta etapa pueden citar-se a los cheques de viajero, los giros entre múltiplesinstituciones bancarias, las operaciones por mediode bancos off–shore, las transferencias electróni-cas, la compra de instrumentos financieros con po-sibilidad de rotación rápida y continua, la comprade activos de fácil disponibilidad, las empresas fic-ticias, la inversión en bienes raíces y la reventa debienes de alto valor.

2.14. El desarrollo de Internet y de la nueva tecnologíadel dinero digital favorece ampliamente el accionarde las organizaciones delictivas en este proceso, yaque amplía las diferentes posibilidades en los me-canismos de transferencia, otorgándoles mayor ra-pidez y anonimato.

Tercera etapa: Integración2.15. En esta última etapa el dinero es incorporado for-

malmente al circuito económico legal, aparentandoser de origen legal (por ejemplo: Proveniente deahorristas o de inversores comunes), sin despertarsospechas. Esta integración permite crear organi-zaciones de “fachada” que se prestan entre sí, ge-nerando falsas ganancias por intereses, o bien in-vierten en inmuebles que a su vez sirven comogarantías de préstamos, que son supuestamente in-vertidos en negocios con una también supuestagran rentabilidad. Una vez formada la cadena, pue-de tornarse cada vez más fácil legitimar el dineroilegal.

2.16. Los medios más utilizados en esta etapa son, porejemplo: Las inversiones en empresas, la comprade inmuebles, oro, piedras preciosas y obras dearte. Las metodologías de la sobrefacturación, sub-facturación y la facturación ficticia son centrales enel accionar.

2.17. La tendencia en esta fase del proceso es invertir ennegocios que sirvan, o faciliten a la organizacióncriminal continuar con actividades delictivas,como por ejemplo negocios con grandes movi-mientos de efectivo para simular ingresos que enrealidad se originan en una actividad ilícita.

Consecuencias del lavado de dinero2.18. Las consecuencias sociales, económicas y políticas de

esta actividad delictiva son otras de las característicasrelevantes que es importante remarcar. Internacional-mente se sostiene que los grupos delictuales obtienen,a nivel mundial, volúmenes de negocios cercanos alos quinientos mil millones de dólares norteamerica-nos (u$s 500.000.000.000) por año. De ellos, alrede-dor de doscientos cincuenta mil millones de dólares(u$s 250.000.000.000) constituirían ganancias que sederivan a distintas plazas. Por aplicación de tasas deinterés de mercado se acumulan sumas que llegan adimensiones macroeconómicas de gran relevancia.

2.19. El lavado de dinero proveniente de ilícitos se pre-senta así como un punto de intersección entre la

economía legal y la delictual, y a largo plazo predo-minan los efectos negativos de ese desarrollo, queexponen al Estado y a la sociedad a grandes peli-gros. Entre ellos se pueden enumerar:a) La sustracción de fondos de la economía real y

productiva, para la inversión en el aparato es-peculativo sin un fin económico, trae apareadouna reducción de las tasas de crecimiento inter-nacional;

b) Los movimientos de capital inducidos por elintento de lavar dinero no son promovidos porfundamentos económicos, sino que están indu-cidos por las diferencias de controles y regula-ciones existentes entre los países. Estos movi-mientos se producen en direcciones opuestas aaquellas que serían esperables sobre las basesde fundamentos económicos;

c) Los bienes totales controlados por organiza-ciones criminales son de magnitud tal que latransferencia, aunque sea de una mínima frac-ción de ellos, de un país a otro puede tener con-secuencias económicas importantes. En el ám-bito nacional, grandes entradas y salidas decapital podrían influenciar significativamentesobre diferentes variables de la economía (ta-sas de cambio y de interés, y aún en los preciosde determinados bienes). Asimismo podríanafectar la confianza y transparencia que deben te-ner los mercados de capitales.

d) Las agrupaciones delictivas invierten, sobre labase de su alto “flujo de caja”, especialmenteen sectores de prestación de servicios, expul-sando así a las estructuras de producción tradi-cionales. Se pierden, entonces, las capacidadesde producción de bienes, y aumenta la depen-dencia de las importaciones de los países, conefectos negativos para la balanza comercial yde pagos, y

e) La generación de un ambiente de corrupcióngeneralizada en la sociedad pudiendo afectar elbuen funcionamiento de las instituciones.

Profesionales en ciencias económicas alcanzados2.20. De acuerdo con la Resolución Nº 3/2004, los profe-

sionales en ciencias económicas que están alcanza-dos por las obligaciones establecidas por el artículo21 de la ley son los que prestan servicios de audito-ría de estados contables o se desempeñan como sín-dicos societarios, cuando estos servicios profesio-nales se brindan a las personas físicas o jurídicas:a) Enunciadas en el artículo 20 de la ley (sujetos

obligados) o,b) Que, no estando enunciados en dicho artículo,

según los estados contables auditados:i) Tengan un activo superior a tres millo-

nes de pesos ($ 3.000.000), oii) Hayan duplicado su activo o sus ventas

en el término de un (1) año.2.21. Por lo tanto, esta resolución no alcanza a los servi-

cios profesionales consistentes en revisiones limi-tadas de estados contables, certificaciones e inves-tigaciones especiales, contemplados en el CapítuloIII, Acápite B, puntos 3, 4 y 5 de la Resolución Téc-

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nica Nº 7, respectivamente. Tampoco se encuen-tran alcanzados fuera de los mencionados inicial-mente, los servicios de asesoramiento impositivoo para la preparación de declaraciones juradas deimpuestos, ni ninguno de los otros servicios profe-sionales regulados en la Ley Nº 20.488.

2.22. Según la Resolución Nº 3/2004, sus disposiciones al-canzan tanto a los profesionales que son síndicos y alos responsables por los respectivos trabajos de audi-toría (el profesional que firma el informe del auditory no los otros profesionales que integran su equipo),como a las asociaciones profesionales de los mis-mos, cuyas actividades estén reguladas por los Con-sejos Profesionales de Ciencias Económicas. Valedecir, que la responsabilidad por el cumplimiento deesta resolución se extiende a la firma a la que perte-nece el profesional que tenga a su cargo la auditoríade los estados contables del ente alcanzado.

2.23. La norma reglamentaria no prevé la actualizaciónmonetaria automática del límite de tres millonesde pesos ($ 3.000.000), ni tampoco excepciones alos límites mencionados.

Deber de informar cualquier hecho u operación sospe-chosa2.24. El artículo 21, inciso b), de la ley;

a) Estableció que las personas señaladas en suartículo 20 deben informar cualquier hecho uoperación sospechosa, independientementede su monto, y

b) Delegó en la Unidad de Información Finan-ciera el establecimiento, a través de pautas ob-jetivas, de las modalidades, oportunidades ylímites del cumplimiento de dicha obligaciónpara cada categoría de obligado y tipo de acti-vidad.

2.25. Asimismo, el artículo 10 del Decreto Reglamenta-rio Nº 169/2001, precisa que lo que debe informar-se a la Unidad de Información Financiera son “...las conductas o actividades de las personas físicaso jurídicas a través de las cuales pudiere inferirsela existencia de una situación atípica que fuerasusceptible de configurar un hecho u operaciónsospechosa”.

2.26.6De conformidad con las modificaciones introdu-

cidas a la Resolución Nº 3/2004 por la ResoluciónNº 4/2005, será obligatorio informar todas las ope-raciones inusuales o sospechosas, con indepen-dencia de su monto.

2.27.7

Cabe destacar que la inexistencia de un montomínimo para informar las operaciones inusuales osospechosas no se relaciona con la configuracióndel delito, para lo cual la ley establece que las ope-raciones en cuestión deben superar el monto decincuenta mil pesos ($ 50.000). Sin embargo, en lafijación de una muestra de auditoria el importe quese puede fijar puede ser distinto. El límite de la sig-nificación y los criterios para la selección de mues-tras con el objeto de efectuar las pruebas de audito-ria, lo fijará el auditor o síndico en el marco de laauditoria de los estados contables sobre los cualesdeberá emitir una opinión.

2.28. Detectada una operación sospechosa y una vez queel profesional haya concluido las tareas pertinen-tes para confirmar dicho carácter, deberá reportar-la a la Unidad de Información Financiera dentro delas cuarenta y ocho (48) horas mediante la confec-ción del Reporte de Operación Sospechosa [Ane-xo III de la Resolución Nº 3/2004 (U.I.F.)] junta-mente con un informe conteniendo opiniónfundada respecto de la inusualidad o sospecha dela o las transacciones informadas y acompañandotoda la documentación respaldatoria correspon-diente.

Identificación de clientes. Concepto de cliente2.29. El conocimiento del cliente constituye uno de los

pilares en la prevención del lavado de activos deorigen delictivo. La U.I.F. toma como definiciónde cliente la adoptada y sugerida por la ComisiónInteramericana para el control del Abuso de Dro-gas de la Organización de Estados Americanos(CICAD–OEA). En consecuencia, se definencomo clientes a todas aquellas personas físicas ojurídicas con las que se establece, de manera oca-sional o permanente, una relación contractual decarácter financiero, económico o comercial. Enese sentido, es cliente el que desarrolla una vez,ocasionalmente o de manera habitual, negocioscon los sujetos obligados.El principio básico en que se sustenta la Resolu-ción Nº 3/2004 es la política internacionalmenteconocida como “conozca a su cliente”.

Caracterización de los hechos u operaciones sospe-chosas2.30. Según el artículo 21 de la ley, se consideran opera-

ciones sospechosas a las transacciones, aisladas oreiteradas, que de acuerdo con los usos y costum-bres de la actividad que se trate, como así tambiénde la experiencia e idoneidad de las personas obli-gadas a informar, resulten:a) Inusuales;b) Sin justificación económica o jurídica, oc) De complejidad inusitada o injustificada.El Decreto Reglamentario y la Resolución Nº 3/2004,Anexo II, incluyen una lista que no es taxativa, sinomeramente enunciativa o ejemplificativa, de posiblessupuestos de hechos u operaciones sospechosas.

Deber de abstenerse de informar2.31. El artículo 21 de la ley impone el deber de no infor-

mar al cliente o a terceros las actuaciones que seestén realizando en cumplimiento de ella. Estoafecta uno de los pilares en que se asienta la activi-dad de la profesión de contador público, ya seacomo auditor externo o síndico, así como losacuerdos de confidencialidad asumidos con elcliente. También puede afectar otras obligacionesimpuestas por los organismos de control al profe-sional, por ejemplo, el deber que tiene el síndico deuna sociedad que hace oferta pública de sus títulosvalores, de informar, en lo que es materia de sucompetencia, hechos relevantes (todo hecho o si-tuación con aptitud para afectar en forma sustan-

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

6 Texto según Resolución Nº 325/2005 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 24/07/2006), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 22/06/2004.7 Texto según Resolución Nº 325/2005 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 24/07/2006), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 22/06/2004.

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cial la colocación de los valores negociables de lasociedad o su curso de negociación).

2.32. Al respecto, el artículo 20 de la ley establece que noserán aplicables ni podrán ser invocados por los suje-tos obligados a informar por dicha ley, las disposicio-nes legales referentes al secreto bancario, fiscal o pro-fesional, ni los compromisos de confidencialidadestablecidos por ley o por contrato.

2.33. Asimismo, el artículo 18 de la ley establece que elcumplimiento, de buena fe, de la obligación de in-formar no generará responsabilidad civil, comer-cial, laboral, penal, administrativa, ni de ningunaotra especie.

2.34. Esta dispensa abarca también las sanciones que lepueden corresponder a un contador público por re-velar información que obtiene en el ejercicio de suactividad, penado por el Código de Ética.

Adaptación de los programas de trabajo de las audi-torías y sindicaturas. Incorporación de un programaglobal anti–lavado2.35. La Resolución Nº 3/2004 establece que en el marco

de las tareas de auditoría y sindicatura que se desa-rrollen conforme a las normas técnicas vigentes,los profesionales deberán diseñar e incorporar a susprocedimientos de auditoría y de sindicatura unprograma global anti–lavado que permita detectaroperaciones inusuales o sospechosas, a partir de unconocimiento adecuado de cada uno de sus clien-tes.

2.36. La norma mencionada establece una clara diferencia-ción en cuanto al enfoque de los procedimientos aaplicar en los sujetos obligados a informar (artículo20 de la ley) y en los no obligados:a) En los sujetos obligados, los profesionales de-

berán evaluar el cumplimiento por parte de laentidad auditada de las normas que la Unidadde Información Financiera hubiera establecidopara dichos sujetos, y emitir informes sobre losprocedimientos de control interno que los mis-mos hayan establecido con el propósito indica-do, y

b) En los sujetos no obligados, los profesionalesdeberán aplicar procedimientos de auditoríaespecíficos de acuerdo con el enfoque que sedetalla en la sección 4 (Normas particulares),párrafo 4.10 (Procedimientos a aplicar en su-jetos no obligados a informar), que consideralos criterios básicos incluidos en la guía detransacciones inusuales o sospechosas que sedescriben en el Anexo II de la Resolución Nº3/2004.

En ambos casos, el profesional podrá aplicar losprocedimientos sobre la base de muestras represen-tativas de operaciones o de aquellos rubros queofrezcan un mayor riesgo, determinadas según elcriterio exclusivo del profesional actuante o me-diante el uso de muestreo estadístico, la significati-vidad que los datos o hechos puedan tener, y en elmarco de la auditoría de los estados contables.Más adelante se desarrollarán los aspectos a consi-

derar y una guía para evaluar el cumplimiento delas normas por los sujetos obligados a informar ylos procedimientos a aplicar cuando se hubieraidentificado alguna de las operaciones sospechosasdetalladas en las respectivas guías aplicables a cadasujeto obligado incluidas en las correspondientesresoluciones emitidas por la Unidad de Informa-ción Financiera.

Tipificación del delito de lavado de dinero. Responsa-bilidades del profesional frente al incumplimiento deldeber de informar. Penalidades2.37. El lavado de dinero pasa a estar tipificado como una

especie del género de encubrimiento y la ley imponepenas de prisión de dos (2) a diez (10) años y multa dedos (2) a diez (10) veces el monto de la operación“...al que convirtiere, transfiriere, administrare, ven-diere, gravare o aplicare de cualquier otro modo di-nero u otra clase de bienes provenientes de un delitoen el que no hubiera participado, con la consecuen-cia posible de que los bienes originarios o los subro-gantes adquieran la apariencia de un origen lícito ysiempre que su valor supere la suma de cincuenta milpesos ($ 50.000), sea en un sólo acto o por la reitera-ción de hechos diversos vinculados entre sí”.

2.38. Asimismo, la ley fija un régimen penal administra-tivo que cubre distintas situaciones. Lo importantepara destacar en cuanto a la responsabilidad delprofesional en ciencias económicas en virtud de lasobligaciones impuestas por la ley y la ResoluciónNº 3/2004, es que el incumplimiento del deber deinformar mencionado en los párrafos 24 a 28, serápenalizado con multas de:a) Una a diez (10) veces el valor total de los bie-

nes u operación a los que se refiera la infrac-ción, siempre y cuando el hecho no constituyaun delito más grave; o

b) Diez mil pesos ($ 10.000) a cien mil pesos($ 100.000), cuando no se pueda establecer elvalor real de los bienes.

8No obstante el límite de cincuenta mil pesos ($

50.000) establecido en la ley para la tipificación deldelito, conforme a las modificaciones introducidasa la Resolución Nº 3/2004 por la Resolución Nº4/2005, el profesional deberá informar las opera-ciones que califiquen como inusuales o sospecho-sas con independencia de su monto.

2.39. La ley establece que la misma sanción sufrirá la perso-na jurídica en cuyo organismo se desempeñare el su-jeto infractor. Esto significa que la pena por el incum-plimiento de esta norma se extiende, en el caso de losauditores externos, a la firma a la que pertenece elprofesional que tenga a su cargo la auditoría de los es-tados contables del ente alcanzado.

2.40. Por otra parte, según se comentó en el párrafo 2.33,el cumplimiento de buena fe de la obligación de in-formar no generará responsabilidad civil, comer-cial, laboral, penal, administrativa, ni de ningunaotra especie.

2.41. Más allá que la Unidad de Información Financieradebe mantener el secreto de la identidad de los in-

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

8 Texto según Resolución Nº 325/2005 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 24/07/2006), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 22/06/2004.

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formantes, éste cesa en el momento en que se for-mule la denuncia ante el Ministerio Público Fiscal.

2.42. Teniendo en cuenta lo mencionado en los párrafos2.31 a 2.34, el cumplimiento estricto de esta nor-mativa afecta uno de los pilares en que se asienta laactividad de la profesión de contador público yasea como auditor externo o síndico, que es el se-creto profesional. Aún cuando la dispensa men-cionada pueda considerarse una medida de protec-ción al profesional, la confianza que deposita todocliente en el profesional podría verse afectada.

2.43. La ley considera que existe una conducta delictiva,entre otras, cuando tras la comisión de un delitoejecutado por otro en el que no hubiera participa-do:a) Ayudare a alguien a eludir las investigaciones

de la autoridad;b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer los

rastros, pruebas o instrumentos del delito; oc) Ayudare al autor o partícipe a asegurar el pro-

ducto o provecho del delito.2.44. Al respecto, es necesario reiterar que la conducta

de los profesionales en ciencias económicas en elejercicio de sus funciones de auditor y síndico so-cietario, sólo resultará penalmente punible en vir-tud de lo mencionado anteriormente, en la medidaque la misma responda a una actuación realizada asabiendas, o sea dolosa, es decir, con voluntad deviolar el bien jurídico tutelado por la norma. Noobstante, para evitar que el profesional pueda sercuestionado por una presunta actitud omisiva o ne-gligente, es importante que demuestre que aplicócabalmente no sólo la ley y la ResoluciónNº 3/2004 sino también las normas profesionalesque regulan el ejercicio profesional.

3. NORMAS GENERALESAceptación y retención de clientes3.1. La Resolución Nº 3/2004 define como clientes a to-

das aquellas personas físicas o jurídicas con lasque los auditores y síndicos establezcan, de mane-ra ocasional o permanente, una relación contrac-tual de carácter financiero, económico o comer-cial. En este sentido, la propia resolución aclaraque debe considerarse cliente tanto aquel quemantiene una relación contractual con carácter depermanencia como aquellos en donde se desarro-llan actividades una vez u ocasionalmente, si bienesta última situación no es habitual en servicios deauditoría y sindicatura. En todos los casos, se re-quiere que los auditores y síndicos realicen proce-dimientos a los efectos de identificar adecuada-mente a sus clientes.

3.2. Debido a que ciertas estructuras societarias y/o acti-vidades son más susceptibles de ser relacionadascon el lavado de activos que otras, cada auditor ysíndico en el proceso de identificación de losclientes, deberá aplicar un enfoque que considereel riesgo vinculado con cada tipo de cliente y acti-vidad del mismo y, en consecuencia, seleccionarlos procedimientos que considere suficientes yapropiados, sobre la base de las circunstancias.

3.3. Cuando un profesional sea contratado para realizartareas de auditoría de estados contables o sea de-signado síndico deberá realizar procedimientosmínimos en oportunidad de decidir aceptar o con-tinuar la tarea profesional mencionada. En todoslos casos, deberá mantenerse en los papeles de tra-bajo, copia de los documentos involucrados u otradocumentación que sustente el trabajo realizadoen el proceso de identificación del cliente. Aconti-nuación detallamos los procedimientos mínimossugeridos:Personas jurídicas:a) Requerir la constancia de inscripción, u otra

documentación que permita acreditarla, en elRegistro Público correspondiente y en la Di-rección General Impositiva;

b) Requerir la nómina de sus directores y accio-nistas;

c) Evaluar si la situación económica y financieradel ente guarda debida relación con su activi-dad, realizando un análisis conceptual a talefecto de los estados contables de los tres (3)últimos ejercicios;

d) En el caso de apoderados de las personas queactúan en representación de otras en funcio-nes de dirección, o equivalentes, averiguarcon los poderes respectivos a quiénes repre-sentan;

e)e) Contactarse con el auditor/síndico anterior, si

es posible, a los efectos de obtener un conoci-miento preliminar del cliente mediante unaentrevista;

f) Averiguar que el ente no se encuentre incluidoen los listados de terroristas y/u organizacio-nes terroristas, que figuran en las Resolucio-nes del Consejo de Seguridad de las NacionesUnidas, ni tengan relaciones contractuales ocomerciales significativas con alguno/s deellos, consultando la página “web” de la Uni-d a d d e I n f o r m a c i ó n F i n a n c i e r a(www.uif.gov.ar);

g) En el caso de personas jurídicas constituidasen el extranjero, adicionalmente el profesionaldeberá tomar conocimiento del trámite de ins-cripción de los requisitos impuestos por la Re-solución Nº 7/2003 y concordantes de laInspección General de Justicia de la CiudadAutónoma de Buenos Aires (I.G.J.), si corres-pondiera;

Accionistas personas jurídicas que conformenel grupo de control:h) Requerir la constancia de inscripción, u otra

documentación que permita acreditarla, en elRegistro Público correspondiente y en la Di-rección General Impositiva;

i) Averiguar que el ente no se encuentre inclui-do en los listados de terroristas y/u organiza-ciones terroristas, que figuran en las Resolu-ciones del Consejo de Seguridad de lasNaciones Unidas, ni tengan relaciones con-tractuales o comerciales significativas con

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alguno/s de ellos, consultando la página“web” de la Unidad de Información Finan-ciera (www.uif.gov.ar);

j) Solicitar informes comerciales a fin de obtenerreferencias bancarias o profesionales;

k) En el caso de personas jurídicas constituidasen el extranjero, adicionalmente el profesio-nal deberá tomar conocimiento del trámite deinscripción de los requisitos impuestos por laResolución Nº 7/2003 de la Inspección Gene-ral de Justicia y concordantes, si correspon-diera;

Accionistas personas físicas que conformen elgrupo de control, miembros del Directorio oequivalentes y apoderados con poder de admi-nistración general:l) Requerir fotocopia de la primera página del

D.N.I., Libreta de Enrolamiento o Libreta Cí-vica según el caso, con los datos personales yconstancia de domicilio actualizado.En caso de directores o apoderados de naciona-lidad extranjera, se deberá requerir pasaporte ycopia de la documentación de Migraciones enlas que conste el tipo de residencia otorgada yel domicilio real declarado ante dichas autori-dades, así como su situación de registro impo-sitivo o previsional para desempeñar activida-des en el país;

m) Requerir fotocopia de dos (2) boletas de cargosimpositivos (por ejemplo, impuesto inmobilia-rio) o facturas recientes de servicios públicos anombre del funcionario y,

n) Solicitar informes comerciales a fin de obtenerreferencias bancarias o profesionales.

3.4. Cuando se presten servicios a un fideicomiso, el pro-fesional deberá obtener la información detallada enel párrafo 3.3 de todas las partes intervinientes en elmismo (fiduciario, fiduciante, fideicomisario y losbeneficiarios). Asimismo, deberá como mínimoefectuar indagaciones en relación con el origen delos fondos administrados por el fideicomiso, asícomo su naturaleza y propósito. Lo anterior tam-bién es extensible, en lo que fuera aplicable, cuan-do se presten servicios a un fondo común de inver-sión.

3.5. En el caso de presentación de un nuevo cliente porotro profesional, el profesional o la firma de profe-sionales puede adoptar la postura de no solicitarninguna verificación de identidad, en tanto quienrealice la presentación confirme por escrito la iden-tidad del cliente potencial en función del procesoque él realizó en el marco de la ResoluciónNº 3/2004.

3.6. En el caso de un cliente de carácter internacional, re-ferido a un profesional o firma de profesionales lo-cal por otra firma internacional cuya red integra, sepodrá no solicitar ninguna verificación adicionalde la identidad del cliente local, en la medida que elprofesional o firma de profesionales local recibauna copia de las conclusiones del proceso de identi-ficación del cliente internacional en cuestión.

3.7. Se detallan a continuación otros procedimientos adi-cionales que podrían ser aplicados, según las cir-

cunstancias, y sobre la base de las condiciones deriesgo identificadas. En la aplicación de estos pro-cedimientos se deberá considerar que entre los fac-tores que aumentan el riesgo están: a) La situaciónde que el cliente sea una sociedad constituida en elextranjero o con accionistas controlantes o directo-res no residentes en el país, b). La imposibilidad deestablecer algún contacto directo y permanente conlos accionistas controlantes o directores no resi-dentes en el país, y c) La prestación de servicios aclientes nuevos u ocasionales que involucren gran-des sumas de efectivo, operatorias con bancos en elexterior o cuentas de inversión:a) Requerir y comprobar constancias de domici-

lio de la sociedad o de los accionistas, socios odueños, y directores;

b) Obtener referencias bancarias y profesionalesdel cliente;

c) Obtener información de sus clientes y provee-dores;

d) Analizar sus fuentes de financiamiento y capi-tal, y

e) Analizar la existencia de una relación justifica-da y/o usual entre la actividad económica de-clarada por el cliente y los movimientos de fon-dos realizados, como así también susinversiones y los servicios profesionales de-mandados.

3.8. En el caso de clientes recurrentes no es necesario rea-lizar una nueva evaluación mientras no se modifi-quen los elementos de juicio considerados al reali-zar la identificación del cliente u otros que puedanafectarlos. En tal sentido, se deberá dejar documen-tado que se analizó esta circunstancia y las conclu-siones alcanzadas.

3.9. En el primer año de aplicación de esta resolución, seanalizará si los elementos de juicio ya reunidos ydocumentados en el proceso de aceptación de losclientes efectuado con anterioridad, sumado al co-nocimiento acumulado obtenido de la prestaciónde servicios hasta la fecha, cumple con lo requeridoen esta resolución y, de ser necesario a criterio delprofesional, se aplicarán los procedimientos adi-cionales en las áreas en las cuales se interprete queno existe información suficiente.

Cartas acuerdo de auditoría y de aceptación de sindi-catura3.10. Debido a las obligaciones impuestas por la ley y las

correspondientes reglamentaciones a los sujetosobligados a informar, que en el caso de los audito-res y síndicos implican, entre otras cuestiones, larealización de tareas adicionales de auditoría y sin-dicatura a las previstas en las Resoluciones Técni-cas Nros. 7 y 15 y el deber de no informar al clienteo a terceros las actuaciones que se estén realizandoen cumplimiento de la normativa legal, resulta ne-cesario que el profesional contemple dichas obliga-ciones en las cartas acuerdo o de contratación en elcaso de los auditores, o de aceptación en el caso delos síndicos.

3.11. En el Anexo D se incluyen modelos de los párrafosa incluir en las cartas acuerdo de auditoría y deaceptación del cargo de síndico, que contemplan

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las responsabilidades del auditor externo y el sín-dico, respectivamente, y en el caso de los sujetosobligados a informar, las responsabilidades de laDirección en relación con el lavado de activos.Los modelos mencionados, incluidos en el Anexo D,podrán ser adecuados a cada caso particular según elcriterio personal del profesional, pero sin omitir nin-guno de los aspectos esenciales en ellos incluidos.

Carta de la dirección3.12. En línea con lo establecido en la Resolución Técni-

ca Nº 7 y en la Resolución Técnica Nº 15 (AnexoIX), corresponde incorporar una manifestaciónadicional en la confirmación escrita de la direc-ción del ente como elemento de juicio adicionalpara el auditor / síndico con relación a su labor so-bre el lavado de activos de origen delictivo.

3.13. En el Anexo E se incluyen modelos de párrafos a in-cluir en las cartas de la Dirección de los sujetos obli-gados a informar y de los no obligados, en la que éstaemite una serie de confirmaciones en relación con ellavado de activos de origen delictivo.Los modelos mencionados, incluidos en el Anexo E,podrán ser adecuados a cada caso particular según elcriterio personal del profesional, pero sin omitir nin-guno de los aspectos esenciales en ellos incluidos.

Procedimientos de control interno y capacitación3.14. Los profesionales que actúan en tareas de auditoría

externa o desempeñan la función de síndicos, tan-to sea en sujetos obligados a informar como en su-jetos no obligados, deberán proceder a adoptarformalmente una política por escrito, en acata-miento a la normativa vigente en materia de pre-vención del lavado de activos de origen delictivo,y deberán fijar pautas de control interno que lespermitan monitorear el cumplimiento de dichanormativa, incluyendo los recaudos necesariospara que tome conocimiento de dicha política elpersonal de las firmas o asociaciones de profesio-nales en las que tales contadores públicos actúan.El conocimiento de dicha política deberá quedardocumentado por escrito mediante manifestaciónfirmada por cada integrante de la firma o asocia-ción que participe en un equipo de trabajo de audi-toría o de apoyo a tareas de sindicatura societaria.

3.15. En los sujetos no obligados a informar, sobre los cua-les deban aplicarse las disposiciones de la Resolu-ción Nº 3/2004, los profesionales deberán evaluarlos riesgos generales asociados con el desarrollo delos servicios de auditoría externa o de sindicatura so-cietaria, y diseñar, implementar y monitorear normasinternas en materia de prevención del lavado de acti-vos de origen delictivo. Las decisiones adoptadaspor los profesionales deberán dejarse documentadas.

3.16. Cuando los profesionales no actúen bajo firmas oasociaciones de profesionales, sino a título personal,deberán dejar igualmente documentadas sus decisio-nes o evaluaciones pertinentes.Los profesionales deberán establecer políticas yprocedimientos relacionados con:a) El diseño y mantenimiento de registros res-

pecto de la identificación de los clientes y dedirectores o equivalentes, accionistas y apo-

derados con poder general de administraciónde los clientes;

b) Los pasos a seguir en el caso de que operacio-nes inusuales o sospechosas que deban ser re-portadas a la Unidad de Información Finan-ciera sean detectadas por los profesionalesque participen en los distintos trabajos de au-ditoría o sindicaturas. Debe destacarse que elresponsable final de resolver y efectuar en sucaso el reporte respectivo a la Unidad deInformación Financiera es el profesional quefirma el informe del auditor o síndico y no losotros profesionales que integran su equipo detrabajo;

c) Un plan de capacitación a su personal sobre lanormativa vigente en materia de lavado de ac-tivos y los procedimientos que deben ser apli-cados en relación con dicha normativa, el quetambién deberá quedar adecuadamente docu-mentado. Cuando los profesionales no actúenbajo la forma de firmas o asociaciones de pro-fesionales sino a título personal, deberán dejarigualmente documentado la capacitación reci-bida en dicha materia, y

d) El monitoreo y supervisión del cumplimientode las políticas y procedimientos establecidos.

Base de datos3.17. Los profesionales deberán elaborar y mantener re-

gistros con la identificación de los clientes de au-ditoría/sindicatura, de los accionistas controlan-tes, directores o equivalentes y apoderados de losclientes y con la información sobre aquellas opera-ciones que hayan sido incluidas en las muestrasanalizadas.

3.18. En el caso de identificación de clientes, los regis-tros deberán incluir la información necesaria quepermita su evaluación. Asimismo los registros de-berán contener similar información respecto de losaccionistas, socios y directores o equivalentes delcliente, según se menciona en el párrafo 3.3.En el caso de las operaciones incluidas en la mues-tra analizada en relación con el lavado de activos,según las pautas indicadas en la sección 4 (Normasparticulares), los registros deberán incluir, comomínimo, el nombre del cliente de la firma profesio-nal y los datos de la operación.

Conservación de documentación3.19. La información utilizada para probar la identificación

del cliente deberá archivarse en un legajo confiden-cial que será utilizado sólo para ser presentado anterequerimientos judiciales o de la Unidad de Informa-ción Financiera, separadamente de los legajos co-rrientes de auditoría, durante el período mínimo quefijen las normas legales o por seis (6) años, el quefuera mayor, desde la fecha del último informe de au-ditoría o sindicatura correspondiente. Dicho legajodeberá incluir:a) Una planilla actualizada con datos personales

de los accionistas, socios y directores o equi-valentes del cliente, la cual deberá estar firma-da por un representante autorizado por el mis-mo;

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b) Fotocopias de documentación solicitada alcliente, a los accionistas, socios y directores oequivalentes del cliente, como medios de prue-ba de su identidad (contratos constitutivos, es-tatutos, documento nacional de identidad, pasa-porte, clave única de identificación tributaria,clave única de identificación laboral, etcétera);

c) Constancias de comprobación de domiciliosinformados por el cliente, accionistas, socios ydirectores o equivalentes del mismo (fotoco-pias de impuestos o servicios públicos a nom-bre de los mismos, aviso de retorno de carta cer-tificada u otros procedimientos similaresaplicados); e

d) Informes comerciales con referencias profesiona-les o bancarias del cliente, accionistas, socios yfuncionarios del mismo.

3.20. En un legajo especial de auditoría o de sindicatura de-berán archivarse los siguientes papeles de trabajo du-rante el período mínimo que fijen las normas legales oseis (6) años, el que fuera mayor, desde la fecha del in-forme especial correspondiente:a) Planeamiento de los procedimientos específi-

cos a aplicar para la detección de operacionesinusuales o sospechosas para el caso de los su-jetos no obligados a informar y los procedi-mientos específicos a aplicar en la evaluacióndel control interno para el caso de los sujetosobligados a informar;

b) Evidencias de los procedimientos aplicados, inclu-yendo, respecto de las transacciones u operacio-nes revisadas, los papeles de trabajo correspon-dientes, tal como lo establece la ResoluciónTécnica Nº 7;

c) Conclusiones obtenidas;d) Copia de la información remitida a la Unidad

de Información Financiera; ye) Seguimiento de las observaciones detectadas.

Deber de informar. Requisito básico3.21. Según lo comentado en la sección 2 (Cuestiones Cla-

ve), párrafos 2.24 a 2.28 (Deber de informar cual-quier hecho u operación sospechosa), la ResoluciónNº 3/2004 requiere el deber de informar en el términode cuarenta y ocho (48) horas si de la labor efectuadapor el profesional surgieran operaciones inusuales osospechosas.

3.22. Asimismo, en la sección 2 (Cuestiones Clave), pá-rrafos 2.35 y 2.36 (Adaptación de los programas detrabajo de las auditorías y sindicaturas. Incorpo-ración de un programa global anti–lavado), sedestaca que la norma mencionada establece unaclara diferenciación en cuanto al enfoque de losprocedimientos a aplicar en los sujetos obligados ainformar (artículo 20 de la ley) y en los no obliga-dos. En el primer caso, mediante un trabajo de revi-sión de control interno, que culminará con la emi-sión de un informe anual, y en el segundo caso,mediante la aplicación de procedimientos de audi-toría específicos tendientes a detectar operacionesinusuales o sospechosas. Esta distinción es impor-tante a la hora de definir el momento en que unaoperación inusual o sospechosa deberá ser infor-mada por el profesional.

Deber de informar por parte del auditor o síndico desujetos comprendidos en el artículo 20 de la ley (“suje-tos obligados”)3.23. Dado que la Resolución Nº 3/2004 requiere que el

profesional emita un informe especial con frecuenciaanual, y que los procedimientos específicos requeri-dos por dicha norma deben ser ejecutados en el marcode la auditoría de los estados contables, ya sea que elprofesional se desempeñe como auditor externo ocomo síndico, dicho informe debe ser emitido comoparte del proceso de emisión del informe de auditoríao de sindicatura, respectivamente, sobre los estadoscontables anuales del sujeto obligado.

3.24. Según será desarrollado en la sección 4 (Normasparticulares), párrafos 4.1 a 4.4 (Procedimientos aaplicar en sujetos obligados a informar), en estossujetos el auditor o síndico no debe diseñar, en pri-mera instancia, procedimientos de auditoría espe-cíficos para detectar operaciones inusuales o sos-pechosas siguiendo los criterios básicos de lasrespectivas guías aplicables a cada sujeto obligadoincluidas en las correspondientes resolucionesemitidas por la Unidad de Información Financiera,sino únicamente determinar los procedimientos aaplicar con el fin de revisar la existencia y funcio-namiento de los procedimientos de control internoque aplica el sujeto obligado para cumplir con lasnormas dictadas por la Unidad de Información Fi-nanciera para cada categoría de sujeto obligado yconforme al tipo de actividad.

3.25. Si como consecuencia de las pruebas de cumpli-miento ejecutadas, el profesional tuviera observa-ciones, porque el sujeto obligado no ha cumplidoalgún requisito específico establecido por la normade la Unidad de Información Financiera, ya sea porfallas o debilidades, por ejemplo, en el diseño de laspolíticas y procedimientos en materia de lavado deactivos, en el sistema de control interno, en la acep-tación de clientes, en la conservación de la docu-mentación o en la oportunidad para informar, debe-rá limitarse a incluir dichas observaciones en elinforme especial que debe emitir según lo mencio-nado anteriormente en el párrafo 3.22, y de acuerdocon las pautas indicadas en los párrafos 3.44 y 3.47.

3.26. En estos casos, el profesional no está obligado a apli-car en el marco de su auditoría o sindicatura, procedi-mientos específicos adicionales tendientes a detectaroperaciones inusuales o sospechosas. Esto no obstapara que, si como parte de los procedimientos de au-ditoría realizados con el objetivo de expresar una opi-nión sobre los estados contables, identificara algunaoperación inusual o sospechosa, deba aplicar los pro-cedimientos de auditoría específicos que correspon-dan, para lo cual podrá tener en cuenta los detalladosen el Anexo B.II.

3.27. Asimismo, dado que esta revisión se efectúa en elmarco de la auditoría o sindicatura, y su objetivo noes la identificación específica de operaciones inu-suales o sospechosas, sino la verificación de laexistencia y funcionamiento de los procedimientosde control interno diseñados por el sujeto obligadopara dar cumplimiento a la norma específica de laUnidad de Información Financiera que le aplica, no

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existen restricciones para que las observacionesque surjan de dicha revisión sean comunicadas alsujeto obligado juntamente con las demás obser-vaciones de control interno de otras áreas del suje-to obligado que pudieran surgir del trabajo de au-ditoría o sindicatura realizado. Sin perjuicio deello, en virtud de lo establecido en el artículo 21 in-ciso c) de la ley, el profesional deberá abstenersede revelar al cliente o a terceros si identificara al-guna operación inusual o sospechosa que deba serreportada a la Unidad de Información Financiera.

Deber de informar por parte del auditor externo desujetos no obligados3.28. Los auditores externos alcanzados por la Resolución

Nº 3/2004 son únicamente aquellos que presten elservicio de auditoría de estados contables, sean éstosanuales o especiales, de entidades que cumplan conciertas características descriptas en la sección 2(Cuestiones clave), párrafos 2.20 a 2.23 (Profesiona-les en ciencias económicas alcanzados).

3.29. Antes de analizar el momento en que una operacióninusual o sospechosa debe ser informada por el audi-tor, –dado que los procedimientos de auditoría espe-cíficos para la detección de dichas operaciones de-ben ser ejecutados en el marco de la auditoría deestados contables–, resulta conveniente resumir lossiguientes conceptos básicos de auditoría:a) Elobjetivo finaldeunaauditoríadeestadoscon-

tables es que el auditor, una vez concluido suexamen, emita una opinión sobre la racionabili-dad de dichos estados tomados en su conjunto;

b) La planificación, ejecución y control de las ta-reas de auditoría tiene por objeto obtener evi-dencias válidas y suficientes que le permitan alauditor respaldarodar sustentoasuopiniónpro-fesional. Por lo tanto, una auditoría incluye:i. El examen, sobre la base de muestreo,

de la evidencia que respalda los mon-tos y las afirmaciones de los estadoscontables, y

ii. La evaluación de las normas contablesaplicadas y de las estimaciones signifi-cativas efectuadas por la Gerencia, asícomo de la presentación de los estadoscontables en su conjunto, y

c) La labor profesional se realiza dentro del prin-cipio de economicidad del control, y la mismase concreta teniendo en cuenta el criterio designificatividad o relevancia. La revisión delauditor es selectiva, basada en la significativi-dad y en el riesgo de lo que va a examinar.

3.30. Como se indicó en la sección 2 (Cuestiones clave),párrafo 2.35 (Adaptación de los programas de tra-bajo de las auditorias y sindicaturas. Incorpora-ción de un programa global anti–lavado), los pro-cedimientos específicos que el auditor diseñe parala detección de operaciones inusuales o sospecho-sas formarán parte del proceso de auditoría de losestados contables. Por lo tanto, aún cuando dichosprocedimientos pudieran ejecutarse en momentosdiferentes dentro del proceso de auditoría, en vir-tud, entre otros factores, de la naturaleza del clien-te, riesgos involucrados y complejidad de sus ope-

raciones, así como el informe de auditoría o sindi-catura es emitido recién cuando el auditor ha obte-nido evidencias válidas y suficientes para respal-dar o dar sustento a su opinión profesional, eldeber de informar una operación inusual o sospe-chosa se producirá una vez que el proceso de audi-toría se haya completado y emitido el correspon-diente informe, teniendo en consideración lomencionado en la sección 2, párrafo 2.28.

3.31. La anterior regla general no impide que en ciertoscasos el profesional pueda informar con anteriori-dad a la emisión del informe de auditoría si los ele-mentos de juicio obtenidos permiten la identifica-ción de la operación inusual o sospechosa, y noson relevantes para dicha caracterización las cues-tiones de auditoría que pudieran estar pendientespara la emisión del informe de auditoría.

Deber de informar por parte del auditor externo desujetos no obligados que cuentan con políticas y pro-cedimientos para detectar operaciones inusuales osospechosas3.32. Según lo establecido en la sección 2 (Cuestiones

clave), párrafos 2.35 y 2.36 (Adaptación de losprogramas de trabajo de las auditorias y sindica-turas. Incorporación de un programa globalanti–lavado), en aquellos clientes que posean po-líticas y procedimientos para detectar operacionesinusuales o sospechosas, el auditor aplicará, enprimera instancia, un enfoque de revisión de con-trol interno similar al aplicado en los sujetos obli-gados. En este caso, deberá tomar como parámetrolos requisitos y la Guía de transacciones estableci-dos en la Resolución Nº 3/2004 y el programa ge-neral desarrollado en la sección 4 (Normas parti-culares), párrafos 4.5 a 4.12 (Procedimientos aaplicar en sujetos no obligados a informar), en loque fuera aplicable.

3.33. Los resultados de la revisión de las políticas y pro-cedimientos del sujeto no obligado, y la naturale-za, riesgo y complejidad de sus operaciones, cons-tituirán la base para que el profesional defina elalcance de las pruebas específicas para la detec-ción de operaciones inusuales o sospechosas.

3.34. En consecuencia, la cantidad de pruebas a ejecutarestará directamente vinculada con la evaluaciónmencionada en el párrafo anterior. En clientes quetengan un adecuado programa de control internoen el área de lavado de activos, y sean de bajo ries-go, el profesional podrá reducir significativamen-te las pruebas específicas en comparación conaquellos clientes que no tienen implementado di-cho programa.

Deber de informar por parte del síndico. Compatibi-lidad con las funciones de auditor externo3.35. Como paso previo para poder analizar las obligacio-

nes que la norma de la Unidad de Información Fi-nanciera impone al síndico, es necesario tener clarocuál es el rol del síndico societario.Siguiendo lo establecido en la Resolución TécnicaNº 15, la función esencial del síndico se limita al de-nominado “control de legalidad”. Este control com-prende básicamente controles de legalidad y contro-les contables.

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3.36. Los controles contables comprenden aquellos que de-ben realizarse en forma periódica [al menos cada tres(3) meses], previstos específicamente,0,0 en la Leyde Sociedades Comerciales, y la auditoría de los esta-dos contables correspondientes al cierre del ejercicioeconómico de la sociedad, tarea que se desprende delrequisito de presentar un dictamen sobre la situacióneconómica y financiera de la sociedad, exigido por elartículo 294, inciso 5), de la Ley Nº 19.550 de Socie-dades Comerciales.

3.37. El control de legalidad, que se ejerce sobre la actua-ción del Directorio, excluye totalmente de su conteni-do cualquier aspecto vinculado con el control o la va-loración de la gestión del Directorio.El control de legalidad significa una actividad devigilancia sobre el cumplimiento de la ley, estatutossociales, reglamento y decisiones asamblearias porparte del Directorio en las decisiones que tome ensus reuniones. Es decir, vigilar que las funcionesdel Directorio se ejerzan, básicamente, en concor-dancia formal con las disposiciones de la Ley deSociedades Comerciales y con aquellas normas queresulten esencialmente inherentes a las decisionesadoptadas por dicho órgano.

3.38. El síndico para poder cumplir con los controlescontables (que abarcan tanto la auditoría de los es-tados contables de la sociedad como las revisionescontables periódicas o circunstanciales que se des-prenden de la ley o de requerimientos de los orga-nismos de control) debe aplicar los procedimientosestablecidos en las normas de auditoría vigentes.Por lo tanto, la naturaleza, alcance y oportunidad desu tarea dependerán del objeto de su revisión (porejemplo, las revisiones trimestrales previstas en laley, los estados contables anuales, la memoria delDirectorio, la distribución de dividendos anticipa-dos o el aumento o reducción del capital social), lascaracterísticas de la sociedad, la estructura y siste-ma de control interno de la sociedad, las circuns-tancias particulares del caso y el riesgoinvolucrado.

3.39. Existe consenso respecto de que para el cumpli-miento de estas funciones el síndico tiene que apli-car procedimientos y técnicas de revisión y examende documentación y registros contables. La másabarcativa de las funciones que establece la ley esla que requiere la emisión de un informe fundado ala asamblea de accionistas. Fundado significa sus-tentado en elementos de juicio válidos y suficien-tes, conteniendo una opinión, y esto es lo mismoque decir que surge de un proceso de recopilaciónde evidencias, o sea, a partir de la aplicación de pro-cedimientos de auditoría.El proceso a desarrollar para la emisión del informea la asamblea, mencionado anteriormente, es simi-lar al de un examen de auditoría realizado de acuer-do con las normas de auditoría vigentes.

3.40. Tal como se establece en la Resolución Técnica Nº 15,la necesidad de efectuar una auditoría de estados con-tables de acuerdo con las normas de auditoría vigen-tes, determina una compatibilidad plena entre las fun-ciones de síndico y de auditor externo. A tal punto,

que en muchos casos ambos roles son ejercidos por lamisma persona.

3.41. La Resolución Nº 3/2004 al establecer que la actividadde síndico se encuentra alcanzada, lo hace refiriéndoseal Capítulo IV, Acápite B de la Resolución TécnicaNº 15, que en su punto 1 indica que: “Los trabajos0 desindicatura societaria deben realizarse de acuerdocon lo previsto en la Ley de Sociedades Comerciales yen las normas de la presente resolución y, en lo perti-nente, con las normas de auditoría establecidas en laResolución Técnica Nº 7 de la Federación ArgentinadeConsejosProfesionalesdeCienciasEconómicas”.Si bien dicha resolución hace referencia en formagenérica a los trabajos de sindicatura, la necesidadde aplicar procedimientos de auditoría específicospara detectar operaciones inusuales o sospechosasdebe interpretarse que se limita al marco de las ta-reas de auditoría de los estados contables requeridapor el artículo 294, inciso 5) de la Ley Nº 19.550 deSociedades Comerciales. Vale decir, que el síndicono está obligado a diseñar y ejecutar procedimien-tos específicos en oportunidad de la realización delas revisiones trimestrales. Esto tiene su funda-mento en lo siguiente:a) El distinto alcance de los procedimientos que

debe aplicar el síndico en las revisiones tri-mestrales respecto de la auditoría de los esta-dos contables, según lo mencionado anterior-mente en el párrafo 38;

b) La exclusión de servicios profesionales consis-tentes en revisiones limitadas, informes espe-ciales y certificaciones previstos en la Resolu-ción técnica Nº 7, establecida por laResolución Nº 3/2004; y255

c) La compatibilidad plena entre las funciones desíndico y de auditor externo, en cuanto a la au-ditoría de los estados contables.

3.42. Dado que las tareas en relación con la aplicación dela Resolución Nº 3/2004 deben realizarse en elmarco de las normas de sindicatura establecidas enla Resolución Técnica Nº 15, tanto sea a los fines deemitir el informe anual sobre la revisión del controlinterno implementado por los sujetos obligados,como en la aplicación de los procedimientos de au-ditoría específicos para la detección de operacionesinusuales o sospechosas en los sujetos no obliga-dos, el síndico que no cumpla simultáneamente lafunción de auditor externo podrá, a tales fines, y envirtud de lo establecido en el Capítulo III.B.8 de laResolución Técnica Nº 15, basarse en la tarea reali-zada por el auditor externo; esto sin perjuicio de laresponsabilidad total que debe asumir en virtud dela ley.En este caso los pasos a seguir deben ser básica-mente los siguientes:a) Analizar la planificación de los procedimien-

tos de auditoría a aplicar relacionados con larevisión del control interno requerida por laResolución Nº 3/2004, en el caso de los sujetosobligados, o con la detección de operacionesinusuales o sospechosas, en el caso de los suje-tos no obligados, y asimismo, evaluar la natu-

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raleza, alcance y oportunidad de dichos proce-dimientos;

b) Evaluar con posterioridad el cumplimientode los procedimientos aplicados mediante larevisión de los papeles de trabajo del auditorexterno y los resultados de la tarea efectuadapor éste; y

c) En el caso que el síndico entienda que algu-nos de los procedimientos de auditoría de-bieron haberse aplicado con otro enfoque,previa puesta en conocimiento de ello al au-ditor externo, deberá realizarlos comple-mentariamente.

Pautas básicas para los Informes especiales a enviara la Unidad de Información Financiera3.43. Tal como se menciona en la sección 2 (Cuestiones

clave), párrafos 2.35 y 2.36 (Adaptación de losprogramas de trabajo de las auditorías y sindica-turas. Incorporación de un programa globalanti–lavado), la Resolución Nº 3/2004 estableceuna clara diferenciación en cuanto al enfoque delos procedimientos a aplicar en los sujetos obliga-dos a informar y en los no obligados.

3.44. En los sujetos obligados, los profesionales deberánevaluar el cumplimiento por parte de la entidad au-ditada de las normas que la Unidad de InformaciónFinanciera hubiera establecido para dicho sujeto,y emitir un informe especial con frecuencia anualsobre los procedimientos de control interno quedichas entidades hayan establecido con el propósi-to indicado. Dicho informe debe ser dirigido a laDirección del ente para su eventual presentación ala Unidad de Información Financiera en caso deque ésta lo requiera.

3.45. Por otra parte, tanto en el caso de los sujetos obliga-dos como los no obligados, cuando corresponda in-formar a la Unidad de Información Financiera unaoperación inusual o sospechosa, deberá hacérselomediante la emisión de un informe especial, en elcual el profesional deje claramente definida la res-ponsabilidad que asume respecto de dicha informa-ción.Dicho informe especial debe ser remitido a la Uni-dad de Información Financiera juntamente con todala documentación respaldatoria de los procedimien-tos de auditoría realizados en relación con la opera-ción informada, según lo establecido en el AnexoB.II. La presentación debe hacerse utilizando los for-mularios previstos en el Anexo III de la ResoluciónNº 3/2004.

3.46. En ningún caso el profesional deberá informar a laUnidad de Información Financiera operacionesinusuales o sospechosas sin adjuntar el informe es-pecial mencionado en el párrafo anterior.

3.47. Los informes mencionados en los párrafos 3.44 y3.45, deberán considerar los siguientes aspectos:a) Deben cumplir con los requisitos o caracterís-

ticas que corresponden a toda información. Enespecial, se deben evitar los vocablos o expre-siones ambiguas o que pudieran inducir aerror a los interesados en el informe;

b) Deben ser escritos y deberán contener:i. La identificación del objeto;

ii. La indicación de la tarea realizada;iii. La inclusión de párrafos ilustrativos

que indiquen el objetivo del informeespecial y el alcance de la tarea realiza-da por el auditor/síndico;

iv. La opinión que ha podido formarse elprofesional a través de la tarea realiza-da, claramente separada de cualquierotro tipo de información, y

v. Los elementos adicionales necesariospara su mejor comprensión, y

c) En su carácter de auditor o síndico, el profe-sional no debe incluir en sus informes opi-niones o recomendaciones sobre temas queexcedan el marco de su función según lo pre-visto en la presente resolución.

4. NORMAS PARTICULARESProcedimientos a aplicar en sujetos obligados a in-formar4.1. El objetivo principal de un programa de trabajo en

sujetos obligados a informar es revisar, de acuerdocon las pautas establecidas en la ResoluciónNº 3/2004, la existencia y funcionamiento de losprocedimientos de control interno que aplica el su-jeto obligado para cumplir con las normas dictadaspor la Unidad de Información Financiera paracada categoría de sujeto obligado.

4.2. De acuerdo con las distintas resoluciones emanadasde la Unidad de Información Financiera, los suje-tos obligados deben poner en práctica mecanismosde control que le permitan alcanzar un conoci-miento adecuado de todos sus clientes y adoptarmedidas que incorporen políticas y procedimien-tos de control interno tendientes a prevenir que elente sea un medio para el lavado de activos y de-tectar operaciones inusuales o sospechosas.

4.3. Con el objetivo que el profesional pueda contar conherramientas útiles para la revisión del control in-terno que posee el sujeto obligado a informar, seincluye en el Anexo A un modelo orientativo deprograma de trabajo que ha sido preparado consi-derando los principales componentes de un pro-grama integral de prevención de lavado de activosy los requerimientos legales mencionados.

4.4. Los principales componentes de un programa inte-gral de prevención de lavado de activos son:Organización del programaa) El primer paso para desarrollar un programa

integral anti–lavado consiste en estableceruna infraestructura con roles y responsabili-dades definidas para soportar dicho programay un elevado involucramiento de la alta geren-cia;

Evaluación de riesgosb) Se debe evaluar el riesgo de exposición del

ente al lavado de activos mediante un análisisdel ambiente de control general del ente y lascaracterísticas de sus productos, servicios yclientes;

Conozca a su clientec) El concepto “Conozca a su cliente” consiste

básicamente en obtener información actuali-

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zada y suficiente de los clientes a efectos de po-der establecer su perfil y comportamiento es-perado;

Monitoreod) Debe establecerse un sistema que permita revi-

sar y poder controlar las transacciones de losclientes a efectos de identificar actividadesinusuales o sospechosas, de acuerdo al perfilpredefinido;

Investigacióne) El propósito de esta etapa consiste en que todos

los empleados de la entidad comprendan la im-portancia de la adhesión a las políticas y proce-dimientos sobre prevención del lavado de acti-vos para disminuir el riesgo de reputación delente y garantizar el logro de sus estrategias;

Reportef) Los sistemas del ente deben tener la capacidad

de capturar la información necesaria para cum-plir con los requerimientos regulatorios de in-formación a los distintos organismos, de co-rresponder, asegurando la integridad de lamisma;

Capacitacióng) Deben establecerse programas de capacitación

para todo el ente, a efectos de crear concienciay generar adecuadas conductas de comporta-miento;

Vinculación con el sistema de desempeñoh) Las revisiones de desempeño consideran las res-

ponsabilidades de cumplimiento de la preven-ción de lavado de activos;

Auditoría y pruebasi) Debe existir un plan de Auditoría Interna (en

caso de existir la función) basado en riesgospara probar el cumplimiento del programa deprevención del lavado de activos. En caso deno existir la función de auditoría interna, debe-rían existir controles gerenciales que permitana la gerencia satisfacerse del cumplimiento dedicho programa, y

Sistema de información de gestiónj) Se proporciona un resumen ejecutivo a la Alta

Gerencia y al Directorio. Éstos y las distintasáreas del ente son provistos de la informaciónnecesaria para evaluar su propio desempeño yriesgo.

Procedimientos a aplicar en sujetos no obligados a in-formar4.5. Tal como se menciona en la sección 2 (Cuestiones

clave), párrafos 2.35 y 2.36 (Adaptación de los pro-gramas de trabajo de las auditorías y sindicaturas.Incorporación de un programa global anti–lava-do) el auditor y síndico de sujetos no obligados a in-formar deberán, en el marco de sus exámenes efec-tuados de conformidad con las normas de audito-ría/sindicatura vigentes, aplicar procedimientos através de un programa global anti–lavado que per-mita detectar operaciones inusuales o sospechosas.

4.6. Según lo establecido en la sección 3 (Normas gene-rales), párrafos 3.32 a 3.34 (Deber de informar porparte del auditor externo de sujetos no obligados

que cuentan con políticas y procedimientos paradetectar operaciones inusuales o sospechosas), enaquellos sujetos no obligados que posean políticasy procedimientos para detectar operaciones inu-suales o sospechosas, el auditor aplicará en primerainstancia un enfoque de revisión de control internosimilar al aplicado en los sujetos obligados, segúnlo mencionado en los párrafos 4.1 a 4.4.

4.7. Las políticas y procedimientos de control internomencionadas en el párrafo 4.6 deberían contemplarcomo mínimo:a) Requerimientos para la aceptación de clientes,

para lo cual deberán tenerse en cuenta los re-caudos previstos en el punto III.2.1 de la Reso-lución Nº 3/2004;

b) La organización de cursos de capacitación inter-na o la participación en cursos externos relacio-nados con laprevención del lavado deactivos;

c) La designación de un miembro del Directoriodel sujeto no obligado o de la Gerencia supe-rior con el objeto de efectuar periódicamenteun seguimiento de la aplicación efectiva de loenunciado en los puntos a) y b) precedentes, y

d) Los pasos a seguir en el caso de identificar ope-raciones inusuales o sospechosas.

4.8. Con el objetivo que el profesional pueda contar conherramientas útiles para la revisión del control in-terno que posee el sujeto no obligado a informar, seincluye en el Anexo B.I un modelo orientativo deprograma de trabajo que ha sido preparado consi-derando los principales componentes de un progra-ma integral de prevención de lavado de activos paradichos sujetos, según lo mencionado en los párra-fos 4.3 y 4.4.

4.9. Adicionalmente a lo mencionado en los párrafos 4.6a 4.8 y de acuerdo con lo establecido por la Resolu-ción Nº 3/2004, en el marco de las tareas de audito-ría que se desarrollen de acuerdo con la ResoluciónTécnica Nº 7, los auditores y síndicos deberán apli-car procedimientos tendientes a identificar opera-ciones inusuales o sospechosas. En el caso de suje-tos no obligados que posean políticas yprocedimientos para detectar dichas operaciones yen la medida en que los auditores y síndicos hayanaplicado un enfoque de revisión de control internosimilar al aplicado en los sujetos obligados, segúnlo mencionado en el párrafo 4.6, deberán determi-nar los procedimientos y el alcance en función delos resultados de esa revisión de control interno.

4.10. En relación con los procedimientos de auditoría es-pecíficos a aplicar en relación con el lavado de acti-vos, el profesional deberá seguir el siguiente enfo-que:a) Considerando las pautas establecidas por la

Resolución Técnica Nº 7, en la etapa de pla-neamiento de la auditoría, deberá definir la na-turaleza, alcance y oportunidad de los procedi-mientos específicos a aplicar en relación con ellavado de activos, lo cual dependerá, entreotros factores, del ambiente de control interno,la existencia de controles internos generalesadecuados, y los riesgos específicos relaciona-dos con las actividades del ente;

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b) En la selección de la muestra, el profesionaldeberá considerar como mínimo aquellastransacciones de la “Guía de transaccionesinusuales o sospechosas” de la ResoluciónNº 3/2004 que constituyen pautas cuantitati-vas (por ejemplo: Pagos de sumas de dineropor servicios no especificados que totalizadosalcancen el diez por ciento (10%) de los pagospor compras del ejercicio o préstamos a con-sultores o personal de la propia empresa cuyossaldos promedio anuales alcancen el diez porciento (10%) del activo total del ente);

c) El resto de la muestra de operaciones será laque el profesional seleccione con su criterio ocon su sistema de selección por muestreo, alazar o estadístico, como parte del proceso nor-mal de auditoría de estados contables, y

d)9Si de las muestras realizadas identifica una

operación inusual o sospechosa, al igual quecualquier trabajo de auditoria, debe solicitar alcliente su justificación económica o jurídica ofinanciera o comercial o de negocios, lo quefuera aplicable. Si recibe esa justificación(memorándum, documentación, análisis–siempre en documentos por escrito) y le re-sulta válida y suficiente, lo documenta en suspapeles de trabajo (carpeta de muestras quetendrá a disposición de la U.I.F.) y cierra suanálisis de la operación. Si no recibe esa justi-ficación, y no puede satisfacerse por otros me-dios, sin importar el monto de la operación in-volucrada, deberá efectuar indagacionesadicionales al cliente en su máximo nivel, y sino recibe una justificación válida y suficiente,deberá informar la transacción a la U.I.F.

4.11. Sobre la base de las circunstancias, al ambiente decontrol y a la actividad principal del ente se sugiererealizar los siguientes procedimientos generales alos efectos de identificar la existencia de áreas deriesgo de lavado de activos y, en consecuencia, lanecesidad de realizar procedimientos adicionales:a) Enfatizar la necesidad de que el equipo de tra-

bajo que realiza la auditoría mantenga unamentalidad inquisitiva (escepticismo profe-sional) y que esté continuamente alerta a efec-tos de obtener informaciones u otros indiciosque indiquen que pueden existir operaciones otransacciones de lavado de activos;

b) Considerar la información obtenida durante laauditoría incluyendo los riesgos de lavado deactivos identificados y los resultados de pro-cedimientos de revisión analítica realizados;

c) Compartir con los miembros con más expe-riencia del equipo de trabajo, incluyendo el lí-der del trabajo, sus opiniones basadas en suconocimiento del ente y su industria;

d) Considerar las influencias externas e internasque afectan a la entidad que pueden crear in-centivos y/o presiones para el lavado de acti-vos;

e) Identificar riesgos de lavado de activos inda-gando al personal del cliente. Cuando las res-

puestas de las indagaciones no sean coheren-tes, obtener evidencia de auditoría adicionalpara resolver las incoherencias;

f) Evaluar si existen saldos de cuentas o tipos detransacciones especialmente proclives a ries-gos de lavado de activos;

g) Identificar programas y controles que la enti-dad ha establecido para mitigar riesgos espe-cíficos de lavado de activos, o que de algunaforma ayudan a prevenir, detener y detectarestas transacciones;

h) Evaluar si dichos programas y controles es-tán adecuadamente diseñados para preveniro detectar estas transacciones, de acuerdocon lo mencionado en el párrafo 4.6, y, si esasí, obtener, con el alcance necesario, evi-dencia de que esos programas y controleshan sido implantados;

i) Revisar la existencia y funcionamiento de loscontroles internos en materia de lavado de ac-tivos, para lo cual podrá tenerse en cuenta elprograma de trabajo previsto en el Anexo B.I,y

j) Si se llega a la conclusión de que los demás pro-cedimientos de auditoría planificados no son su-ficientes para responder a los riesgos de lavadode activos identificados, desarrollar otros proce-dimientos (por ejemplo: Entrevistas con perso-nal clave y análisis de normativa externa e inter-na especifica para las operaciones bajo análisis)para evaluar y concluir sobre esos riesgos.

4.12. En el Anexo B.II se incluye un programa estándarorientativo preparado a partir de la “Guía de tran-sacciones inusuales o sospechosas” de la Resolu-ción Nº 3/2004. La naturaleza, alcance y oportuni-dad de los procedimientos a aplicar dependerándel criterio personal del profesional en función decada caso particular.

Normas generales sobre el contenido de los informesespeciales4.13. Los informes especiales que sean emitidos en rela-

ción con el lavado de activos (ya sea sobre la existen-cia y funcionamiento de los procedimientos de con-trol interno como sobre el reporte de operacionesinusuales o sospechosas), deben prepararse deacuerdo con las normas aplicables a informes espe-ciales previstas en la Resolución Técnica Nº 7, párra-fo III. C.44.

4.14. En el Anexo C se incluyen modelos de los infor-mes especiales mencionados anteriormente, losque solamente pueden tener adecuaciones a casosparticulares, según el criterio del profesional ac-tuante, pero sin omitir ninguno de sus aspectosesenciales.

Informe especial sobre la existencia y funcionamientodel control interno para cumplir con la ResoluciónNº 3/20044.15. El informe especial sobre la revisión de la existen-

cia y funcionamiento de los procedimientos decontrol interno que aplica el sujeto obligado paracumplir con las normas de la Unidad de Informa-ción Financiera en materia de prevención del lava-

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9 Texto según Resolución Nº 325/2005 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 24/07/2006), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 22/06/2004.

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do de activos, de acuerdo a lo previsto en la Resolu-ción Técnica Nº 7, párrafo III.C. 41, es convenienteque incluya lo siguiente:a) El alcance de la tarea realizada, indicando que la

revisión mencionada se realizó como parte delos procedimientos realizados con el propósitode emitir un informe de auditoría sobre los es-tados contables anuales del ente;

b) Las observaciones resultantes de la revisión men-cionada;

c) Las sugerencias para la corrección de las debilida-des detectadas; y

d) Las opiniones de la gerencia sobre los temas trata-dos.

Impacto en los informes de auditoría sobre los estadoscontables. Responsabilidad del auditor / síndico4.16. La responsabilidad del auditor al emitir su informe

de auditoría consiste en evaluar el riesgo de queerrores e irregularidades (fraudes, actos ilegales,incumplimientos a leyes y/o normas emitidas porlos organismos de control correspondientes con unefecto directo sobre los estados contables) puedandar lugar a que los estados contables contenganafirmaciones incorrectas significativas para los es-tados contables considerados en su conjunto. Basa-dos en dicha evaluación, se deben elaborar y ejecu-tar procedimientos de auditoría que provean unarazonable seguridad de detectar errores, irregulari-dades e incumplimientos a leyes y/o normas queafecten significativamente los estados contables.

4.17. El auditor, en consecuencia, busca obtener eviden-cia de auditoría, apropiada y suficiente de que nohan habido errores, irregularidades e incumpli-mientos con efecto significativo sobre los estadoscontables auditados o que, si ellos han tenido lugar,el efecto está adecuadamente expuesto en dichosestados o los errores han sido corregidos.

4.18. Debido a las limitaciones inherentes de una audito-ría, la cual se basa en el concepto de muestras selec-tivas, siempre existe la posibilidad de que una audi-toría adecuadamente planeada y ejecutada nodetecte afirmaciones significativas incorrectas enlos estados contables resultantes de fraudes y actosilegales y, en menor medida, de errores. La opinióndel auditor sobre los estados contables se forma entérminos de una seguridad razonable, y el informedel auditor no constituye una garantía de que los es-tados contables están libres de afirmaciones signi-ficativas erróneas.

4.19. El riesgo de no detectar errores significativos resul-tante de irregularidades intencionales (fraudes y/oactos ilegales) es mayor que el riesgo de no detectarerrores significativos no intencionales, dado quelas irregularidades intencionales normalmente im-plican actos destinados a ocultarlas, falsificacio-nes, fallas deliberadas en la registración de transac-ciones, o representaciones intencionales falsashechas por la Dirección y/o Gerencia al auditor.

Impacto en los informes de auditoría sobre los estadoscontables. Debilidades en el control interno4.20. En los sujetos obligados a informar el auditor debe

comunicar a la Gerencia y Dirección de la Sociedadlas debilidades materiales respecto del control in-

terno que aplica el ente para cumplir con las normasde la Unidad de Información Financiera en materiade prevención del lavado de activos de origen de-lictivo, identificadas durante el transcurso de la au-ditoría. En el Informe Especial requerido por la Re-solución Nº 3/2004 deben describirse dichasdebilidades en los casos que las mismas no se ha-yan regularizado.

4.21. Si existieran limitaciones en el alcance originadasen la carencia de elementos de juicio válidos y sufi-cientes a los efectos de llevar a cabo la revisión dela existencia y funcionamiento de los procedimien-tos de control interno que aplica el ente para cum-plir con las normas de la Unidad de Información Fi-nanciera en materia de prevención del lavado deactivos, el profesional debe evaluar si dicha limita-ción en el alcance tiene implicancias en la opiniónsobre los estados contables examinados y conside-rar mencionarlos en su informe de auditoría anual /sindicatura.

4.22. Si el profesional concluye que el incumplimiento tieneun efecto significativo sobre los estados contables, yque el mismo no está adecuadamente reflejado en di-chos estados, el profesional debe expresar una salve-dad en su opinión o emitir, de ser el tema muy signi-ficativo una opinión adversa. Si el profesional nopuede obtener evidencia suficiente para evaluar siel incumplimiento puede tener un efecto significa-tivo en los estados contables deberá expresar unaopinión con salvedad o abstenerse de opinar encaso que tal incumplimiento pudiera tener un efec-to muy significativo en los estados contables. Alrespecto, deberá tenerse presente que el profesio-nal, en virtud de lo establecido en el artículo 21 in-ciso c), de la ley, deberá abstenerse de revelar alcliente o a terceros dicha operación.

Impacto en los informes de auditoría sobre los estadoscontables. Reporte de operaciones inusuales o sospe-chosas4.23. Cuando de la aplicación de los procedimientos de au-

ditoría / sindicatura establecidos en la sección 4 (Nor-mas particulares), párrafos 4.5 a 4.12 (Procedimien-tos a aplicar en clientes no obligados a informar) seidentifica y se reporta una operación sospechosa porparte del auditor, el profesional debe considerar elefecto que tal operación sospechosa tiene en los esta-dos contables del ente y su significatividad. Si el audi-tor concluye que la existencia de la operación sospe-chosa denunciada tiene un efecto significativo sobrelos estados contables auditados, el profesional deberáconsiderar si el tratamiento contable otorgado por elente es adecuado o, de resultas de lo sucedido, si losestados contables tienen un error significativo en supreparación. En este último caso, deberá evaluar laemisión de un informe con salvedades en su opinión oemitir, de ser muy significativo, una opinión adversa.Asimismo, cuando la operación sospechosa fuerareportada por el profesional como consecuencia deno contar con la justificación económica, comer-cial, financiera o legal por parte de la Sociedad,aquél deberá evaluar si corresponde la inclusión deuna limitación en el alcance de su trabajo y suimpacto en la opinión.

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4.24. Independientemente de lo mencionado en el párra-fo precedente, considerando que el profesionaldebe mantener en secreto ante el cliente el reportede una operación sospechosa o inusual ante la Uni-dad de Información Financiera, se sugiere consi-derar asistencia legal a los efectos de tomar unapropiado curso de acción.

Impacto en los informes de sindicatura sobre los es-tados contables4.25. Según se detalla en la sección 3 (Normas Genera-

les), párrafo 3.39 (Deber de informar por parte delsíndico. Compatibilidad con las funciones de au-ditor externo), para poder cumplir con los contro-les contables, el síndico deberá aplicar los proce-dimientos establecidos en las normas de auditoríavigentes. En consecuencia, es aplicable al síndicolo establecido en los párrafos 4.13 a 4.24.

ANEXO APrograma de trabajo para auditores y/o síndicos

sobre la existencia y funcionamiento del control inter-no de sujetos obligados a informar (artículo 20 Ley

Nº 25.246) en materia de prevención del lavadode activos de origen delictivo

El presente programa de trabajo fue diseñado teniendo encuenta cuestiones generales de prevención de lavado de di-nero, las mejores prácticas y los riesgos inherentes a cadaetapa, y las normas específicas dictadas por la Unidad deInformación Financiera para cada categoría de sujeto obli-gado. Una vez respondidas las preguntas que se enuncianen cada etapa y efectuadas las pruebas de cumplimientoque el profesional considere convenientes, el profesionalestará en condiciones de emitir el informe especial sobre laexistencia y funcionamiento de los procedimientos de con-trol interno que aplica el sujeto obligado para cumplir conla norma pertinente de la Unidad de Información Financie-ra en materia de prevención de lavado de activos de origendelictivo.

Los procedimientos que cada profesional decida efectuardeberán ser ejecutados en el marco de las Resoluciones Téc-nicas Nros. 7 y 15, según corresponda.

Los procedimientos y criterios contemplados en el presentemodelo no son taxativos y tienen por finalidad orientar la la-bor del profesional para cumplimentar los requerimientoslegales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y oportunidad delos procedimientos a aplicar dependerán del criterio perso-nal del profesional en función de cada caso particular.

SI NO1. ORGANIZACIÓN DEL PROGRAMA DE PREVENCIÓN DELAVADO DE DINERO (PLD), CAPACITACIÓN Y CONTROLINTERNORiesgo de la cultura corporativa– La cultura de la compañía no promueve un fuertecompromiso con la prevención del lavado de dineroy otras actividades ilícitas.Aspectos a considerar:– ¿La organización cuenta con un código de éticaque contempla la PLD?– ¿Las políticas fijadas por la Compañía son de fácilentendimiento?

SI NO– ¿La diversidad en la localización geográfica de lassucursales de la Compañía dificulta que la gerencialogre la concientización del personal acerca del ries-go de lavado de dinero y otras actividades ilícitas?!– ¿Existe un sistema de premios y castigos en rela-ción con el cumplimiento del programa de PLD?– ¿Existe un plan de auditoría interna basado enriesgos para probar el cumplimiento del programade PLD?¿Existen los siguientes controles?1. ¿La Gerencia refuerza la importancia de la pre-vención de lavado de dinero mediante actividades,cursos de capacitación o charlas con el personal?2. ¿La Gerencia se compromete con la detección deeste tipo de actividades?3. ¿Existe un adecuado nivel de representación de laGerencia de anti–lavado en cada región en la que laCompañía tiene presencia?4. ¿Se ha designado un fucionaimo nivel como res-ponsable de anti–lavado y encargado de centralizartoda la información que se requiera?5. ¿Se asignaron recursos suficientes?6. Indicar otros controles existentes:

_____________________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de CumplimientoSeleccionar una muestra del personal (incluido altagerencia) y mantener entrevistas con ellos paraverificar si:– Han leído las polticasientoción de operaciones delavado de dinero y otras actividades ilícitas.– Consideran posible que se produzcan actividadesde lavado de dinero u otras actividades ilícitas.– Ellos perciben que la clientela conoce la culturade prevención de lavado de dinero y otras activida-des ilícitas de la Compañía.– Indicar otros trabajos realizados:

________________________________________________________________________________________________________________

2. EVALUACIÓN DE RIESGOS DE LAVADO DEDINERO2.1. Riesgo de la actividad– La operatoria de la Compañía tiene característicascon un riesgo inherente de lavado de dinero (L.D.).2.2. Riesgo de ubicación geográfica– La Compañía tiene su casa matriz, sucursales, fi-liales, etcétera en países o zonas geográficas nocooperadoras o en paraísos fiscales según la listapublicada por la Unidad de Información Financiera(www.uif.gov.ar).– Se efectúan operaciones significativas con contra-partes en dichos países.2.3. Riesgo del cliente / producto– Los clientes de la Compañía son considerados dealto riesgo de L.D. (en función a su actividad y/oubicación geográfica).– Los productos ofrecidos por la Compañía proveenoportunidades para que se registren operaciones delavar dinero u otras actividades ilícitas.Este riesgo puede incrementarse si existe una am-plia gama de productos o si continuamente nuevosproductos son lanzados al mercado.Esto es necesario tenerlo en cuenta para verificar lacorrección de los diseños de sistemas y la imple-mentación de nuevos controles.Aspectos a considerar:– ¿Se produjo un incremento de la complejidad delos productos ofrecidos y la ampliación de los cana-les de distribución?– ¿Se realizaron durante el período bajo examenoperaciones significativas inusuales en relación conla operatoria que constituye el objeto social delente?

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SI NO– ¿Existen productos más propensos a las activida-des de lavado de dinero u otras actividades ilícitas?– ¿Los encargados del desarrollo de nuevos produc-tos son conscientes de las políticas de la empresavinculadas con la PLD?– ¿Las operaciones efectuadas poseen característicassimilares a las dictadas por el mercado general (pre-cios, plazo, condiciones)?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿El lanzamiento de nuevos productos incluye elanálisis de los procedimientos a seguir para la pre-vención de lavado de dinero asociada a los riesgosque implica ese nuevo producto?2. ¿Se evalúa el rediseño de los procedimientos decontrol?3. ¿Existe un plan de capacitación acerca de la pre-vención de lavado de dinero y otras actividades ilíci-tas a los encargados del lanzamiento de nuevosproductos?4. ¿Cuenta la Compañía con controles específicospara las operaciones realizadas en las filiales, sucur-sales, etcétera radicadas en zonas geográficas de altoriesgo de L.D.?5. ¿Clasifica la Compañía a sus clientes / bancos conlos que opera en virtud a los siguientes ítems?– Historia y/o trayectoria del cliente.– País de origen. Considerar si el país de origen estáincluido en las jurisdicciones no cooperadoras o enparaísos fiscales según la lista publicada por la Uni-dad de Información Financiera (www.uif.gov.ar).– Perfil público del cliente.– Tipo de negocio que realiza.– Otros indicadores de riesgo que considere la com-pañíaLa clasificación de los clientes se efectuará para esta-blecer requerimientos de información más estrictos paraaquellos clientes definidos como de alto riesgo, asícomo también para establecer programas de monitoreoregulares, que se realizarán con mayor frecuencia parael caso de clientes de alto riesgo.– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

– Trabajos de auditoría – Pruebas de cumplimiento:– Entrevistar a personal de desarrollo de nuevos pro-ductos y documentar:– Nivel de concientización acerca de la prevenciónde lavado de dinero y otras actividades ilícitas (Alto,Medio, Bajo)– Verificar si ha recibido capacitación adecuadaacerca del tema de referencia.– Si se evalúan los potenciales riesgos de lavado dedinero que pueden ser realizados a través de los nue-vos productos ofrecidos por la Compañía.– Indicar otros trabajos realizados:

__________________________________________________________________________________________________________________

3. CONOZCA A SU CLIENTE3.1. Riesgo de aceptación – nuevos clientes– Los procedimientos para la aceptación de nuevosclientes no permiten de manera razonable la detec-ción de clientes que efectúen operaciones de lavadode dinero y otras actividades ilícitas.– Los procedimientos empleados producen discon-formidad de los nuevos clientes dado su excesivo de-talle (por ejemplo cuestionarios muy detallados queasusten al cliente, etcétera).3.2. Riesgo de conocimiento del cliente /Banco conel que opera

SI NO– La información recabada por la Compañía resultainsuficiente para “conocer a su cliente” / banco conel que opera, de manera razonable.Si la información acerca de un cliente es limitada, latarea de evaluación de actividades sospechosas(Anexo II Resolución Nº 3/2004 U.I.F.) resultadificultosa.Aspectos a considerar:– ¿Se realizan operaciones sólo luego de la obten-ción de la información necesaria para poseer un ade-cuado conocimiento de los clientes de la Compañía?– ¿Existe información adecuada acerca de la historiay el perfil del cliente?– ¿La información de “Conozca su cliente” se actua-liza durante la relación con la Compañía?– ¿Se mantiene la información por cinco (5) añosdespués que el cliente se desvinculó de laCompañía?– ¿Son los clientes reticentes a brindar información ala Compañía?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

________________________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿La información suministrada por los clientes esverificada contra distintas bases, ejemplo bases pro-vistas por internet, otros sistemas, etcétera (ejemplo:validar los códigos postales, las direcciones conbases del correo)?.2. ¿Existen controles que aseguren que se aceptanoperaciones o el alta de un nuevo cliente luego deobtenida la información básica requerida por la reso-lución específica de la Unidad de InformaciónFinanciera ?3. ¿Existen controles para identificar al personal de laCompañía que dan de alta clientes o ejecutan transac-ciones sin la información mínima y suficiente?4. ¿Para el caso de clientes que son corporaciones ygrandes compañías, la Compañía requiere documen-tación e información de la alta gerencia y el directo-rio de las mismas?5. ¿Existen procedimientos de actualización de la in-formación ante cambios en la situación del cliente oante cambios en las políticas de la Compañía?6. ¿Existen sistemas de ayuda y/o consulta para elpersonal en relación con los clientes, disponibles du-rante el proceso de apertura o aceptación de unnuevo cliente?.7. ¿La Compañía determina el perfil de sus clientessobre la base de transacciones esperadas, volumende la actividad y frecuencia de la misma?8. ¿Existe un monitoreo de las transacciones de losclientes para conocer la actividad normal de los mis-mos, para detectar aquellos movimientos que caenfuera del giro habitual de sus cuentas e informar alas autoridades la existencia de movimientossospechosos?.$!C09. ¿Los controles aplicados permiten identificar lastransacciones que resulten sospechosas, inusuales,sin justificación económica o jurídica, o deinnecesaria complejidad?10. ¿Existe la aprobación por parte de la alta geren-cia de transacciones significativas?11. ¿Se mantiene permanente contacto con los clien-tes existentes?12. ¿Se presta atención a los cambios de gerencias odueños de las compañías clientes de la Compañía?13. ¿Los detalles de las transacciones permiten dis-tinguir la localización y las formas en las que se lle-varon a cabo las transacciones?14. Indicar otros controles existentes.

________________________________________________________________________________________________________________________

– Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento

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SI NO– Seleccionar una muestra representativa de las ope-raciones efectuadas durante el periodo bajo análisis(incluyendo aquellas efectuadas con nuevosclientes).– Verificar que se haya requerido la documentaciónestablecida por las políticas de la Compañía y la Re-solución específica de la Unidad de Información Fi-nanciera, y que la misma haya sido archivada en losrespectivos legajos con anterioridad a la primertransacción.– Verificar que la documentación sea actualizadaante modificaciones en las condiciones del cliente oante modificaciones en las políticas internas de laCompañía.– Verificar que la documentación de los clientes seamantenida por los períodos establecidos por las po-líticas de la Compañía y la normativa aplicable, encaso de corresponder.– Indicar otros controles existentes:

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________________________________________

4. MONITOREO4.1. Riesgo de prevención de lavado de dinero– Los procedimientos existentes no previenen la de-tección de operaciones de lavado de dinero de losclientes o de las transacciones efectuadas4.2. Riesgo de detección de operaciones de lavado– Los procedimientos – manuales o por sistemas –efectuados por la Compañía no detectan operacio-nes de lavado de dinero u otras operaciones ilícitassin conllevar a falsas sospechas.Las transacciones pueden no ser suficientemente oadecuadamente analizadas como para detectaraquellas operaciones sospechosas. Esto es factibleque ocurra cuando las mismas están muy automati-zadas.Adicionalmente una sobrecarga de controles de mo-nitoreo puede causar falsas alarmas, que impliquenpérdidas de tiempo a la gerencia y causen distrac-ción de otros casos serios.Aspectos a considerar:– ¿Existe una adecuada información sobre las tran-sacciones de los clientes?– ¿Existe un adecuado análisis de la informaciónbrindada por los clientes?– ¿Los sistemas están preparados para brindar aler-tas tempranas?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

________________________________________

________________________________________

________________________________________¿Existen los siguientes controles?1. ¿Existen sistemas preparados para brindar alertastempranas frente a conductas inesperadas o inusua-les de los clientes?2. ¿Es posible obtener información acerca del pro-pósito de las transacciones inusuales o significativasde los clientes?3. ¿Los sistemas proveen información para detectaraquellas pequeñas operaciones efectuadas por clien-tes consideradas inmateriales si se las toma por se-parado pero que son significativas consideradas ensu conjunto?4. ¿Se identifican los empleados de la Compañíaque no cumplen con las políticas de obtención de lainformación necesaria y relevante ante transaccio-nes inusuales o nuevas situaciones con los clientes?

SI NO5. ¿Existen mecanismos alternativos, para ayudar alpersonal para obtener la información necesaria paracumplimentar con los requerimientos deinformación mencionados?6. ¿Existe el monitoreo de las actividades de losclientes con la de otros clientes de su misma indus-tria?7.

10¿La Compañía mantiene una base de datos con

la información correspondiente a las personas querealizan operaciones calificables como inusuales osospechosas?8. ¿Son incorporados en los sistemas límites demontos para operaciones automáticas?9. ¿Se establecen procedimientos manuales ante lainexistencia de controles automáticos?10. ¿Se estratifican los clientes en virtud a su perfil?11. ¿Se efectúa la comparación de conductas concriterios predeterminados?12. ¿Se brinda la capacitación al personal para ana-lizar los reportes de excepciones brindados por lossistemas de información?13. Indicar otros controles existentes:

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Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Mediante entrevistas con los responsables revisary documentar los procedimientos de monitoreo so-bre los movimientos inusuales.– Revisar y documentar los procedimientos de gene-ración de la base de datos mantenida por laCompañía.– Verificar la integridad de la base de datos mante-nida por el cliente.– Verificar la existencia de las alertas definidas porla Compañía.– Indagar acerca de los procedimientos seguidosante situaciones excepcionales.– Seleccionar operaciones y verificar de acuerdocon riesgos definidos, la aplicación de la política deconozca su cliente definida por la entidad.– Indicar otros trabajos realizados:

__________________________________________________________________________________________________________________

5. INVESTIGACIÓN5.1. Riesgo de sospecha de lavado de dinero– Empleados que sospechan de la existencia de ope-raciones de lavado de dinero y no las comunicanapropiadamente.Aspectos a considerar:– ¿Las sospechas son comunicadas apropiadamentey en forma oportuna?– ¿Todas las actividades sospechosas son comunica-das a la Gerencia de riesgo de lavado de dinero?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿Existen procedimientos claros y simples para elreporte de actividades sospechosas?2. ¿Se concientiza al personal acerca de la importan-cia de la prevención de las operaciones de lavado dedinero y otras actividades ilícitas a través de cursosde capacitación regulares o charlas para el personalvinculado con las actividades de prevención de la-vado de dinero y otras operaciones ilícitas?3. ¿Está acotado el número de personas encargadasde los reportes de operaciones sospechosas a la Ge-rencia de Riesgo de Lavado de Dinero?4. ¿Los asesores legales son consultados para asistiren las investigaciones?

312 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

10 Texto según Resolución Nº 325/2005 (F.A.C.P.C.E.) (B.O. del 24/07/2006), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 22/06/2004.

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SI NO5. Indicar otros controles existentes:

__________________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Entrevistas con el funcionario que tenga a cargola supervisión del programa relacionado con laprevención de operaciones de lavado de activospara determinar los procedimientos seguidos paraconcluir sobre la inusualidad de las operaciones.– Verificar que exista suficiente documentación desoporte de la conclusión y que la misma esté archi-vada en el legajo correspondiente.– Indicar otros trabajos realizados:

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6. EMISIÓN DE INFORMACIÓN (REPORTING)Riesgo de cumplimiento de las normas legales– No se han diseñado procedimientos de control ade-cuados que aseguren el cumplimiento de normas le-gales vigentes o los mismos no son aplicados por elpersonal de la Compañía.– La falta de un adecuado cumplimiento de las nor-mas legales puede conducir a:

* Falencias en la prevención de lavado de dineroy otras actividades ilícitas.* Enjuiciamiento criminal.* Litigios civiles.* Pérdida de reputación.* Caída de valores de mercado.* Pérdida de confianza en la Gerencia.

Aspectos a considerar :– ¿El conjunto de políticas y procedimientos estánacordes a los requerimientos legales vigentes?– ¿Existe seguimiento del cumplimiento del conjuntode políticas de la Compañía?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿Los sistemas tienen la capacidad de capturar lainformación necesaria para cumplir con los requeri-mientos regulatorios de información?2. ¿Existen procedimientos para asegurar la integri-dad de la información capturada?3. ¿Existen adecuados procedimientos de recupera-ción y resguardo de datos?4. ¿Existen controles regulares entre las políticas decumplimiento de las normas legales y la regulaciónvigente?5. ¿Se adoptan mecanismos de alertas tempranasante los cambios de los requerimientos legales deprevención de lavado de dinero y otras actividadesilícitas?6. Indicar otros controles existentes.

____________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Mantener entrevistas con el personal de la Compa-ñía para determinar si:* Tienen suficientes recursos como para desarrollarlas tareas de prevención de lavado de dinero y otrasactividades ilícitas.* La Gerencia mantiene sus conocimientos actuali-zados acerca de las nuevas modalidades para estetipo de operaciones, mediante la asistencia a loscursos de capacitación, seminarios, etcétera.$!C0

SI NO– Indicar otros trabajos realizados:

_______________________________________________________________________________________________________________

7. VINCULACIÓN CON EL SISTEMA DE DESEMPEÑORiesgo de los recursos humanos– Los empleados no poseen las habilidades, compe-tencia, conocimiento, integridad, información, incen-tivo o recursos para la implementación de los proce-dimientos y políticas necesarias.Aspectos a considerar:– ¿El personal monitorea las transacciones de losclientes y es capaz de detectar actividades sospe-chosas?– ¿El personal está concientizado de la responsabili-dad que implica la detección de operaciones de lava-do de dinero u otras actividades ilícitas?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

________________________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿Existen programas de capacitación y concientiza-ción regulares con material actualizado?2. ¿Es monitoreada la asistencia de los empleados alos programas de capacitación?3. ¿Las responsabilidades en materia de PLD sonincorporadas en la descripción de los puestos detrabajo?4. ¿Las revisiones de desempeño y las decisiones decompensación consideran el cumplimiento de lasresponsabilidades en materia de PLD?5. ¿Se identifica al personal que no da adecuadocumplimiento a las políticas de requerimiento de in-formación de “Conozca a su cliente”?6. ¿Es monitoreada la relación estilo de vida versusingresos de los empleados de la Compañía?7. Indicar otros controles existentes.

________________________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Seleccionar una muestra de personal involucrado yentrevistarlo, para determinar si:* Recientemente ha recibido capacitación acerca dela prevención de lavado de dinero.* Posee copia de las políticas y procedimientos deprevención de lavado de dinero y otras actividadesilícitas de la Compañía.* Se percibe que la tarea de prevención de lavado dedinero y otras actividades ilícitas le resulta una cargaadministrativa o si el entrevistado comprende la ne-cesidad y la importancia de la misma.* Verificar si el personal de front–desk es el que tie-ne el mayor conocimiento de las políticas de lavadode dinero y otras actividades ilícitas.– Solicitar a la Gerencia de anti–lavado una copiadel registro de los cursos de capacitación que se handado y la asistencia del personal a dichos cursos.– Indicar otros trabajos realizados:

________________________________________________________________________________________________________________________

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ANEXO B.I.Programa de trabajo para auditores y/o síndicossobre la existencia y funionamiento del control

interno de sujetos no obligados que posean políticasRyprocedimientos para detectar operaciones

inusuales o sospechosas

De acuerdo con lo establecido en el párrafo IV.6. de estanorma, en aquellos clientes que no sean sujetos obligados deacuerdo con el artículo 20 de la Ley Nº 25.246 y que poseanpolíticas y procedimientos para detectar operaciones inu-suales o sospechosas, para determinar la naturaleza, alcancey oportunidad de los procedimientos de auditoría específi-cos a realizar, el profesional aplicará, en primera instancia,un enfoque de revisión de control interno similar al aplicadoen los sujetos obligados, en este caso, tomando como pará-metro los requisitos y la Guía de transacciones establecidosen la Resolución Nº 3/2004 y el programa general desarro-llado en la sección 4. (“Normas particulares”), párrafos 4.5a 4.11 (“Procedimientos a aplicar en sujetos no obligados ainformar”), en lo que fuera aplicable.

Los procedimientos y criterios contemplados en el presentemodelo no son taxativos y tienen por finalidad orientar la la-bor del profesional para cumplimentar los requerimientoslegales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y oportunidad delos procedimientos a aplicar dependerán del criterio perso-nal del profesional en función de cada caso particular.

SI NO1. ORGANIZACIÓN DEL PROGRAMA DE PREVENCIÓNDE LAVADO DE DINERO (PLD), CAPACITACIÓNY CONTROL INTERNORiesgo de la cultura corporativa– La cultura de la compañía no promueve un fuertecompromiso con la prevención del lavado de dineroy otras actividades ilícitas.Aspectos a considerar:– ¿La organización cuenta con un código de éticaque contempla la PLD?– ¿Las políticas fijadas por la Compañía son de fácilentendimiento?– ¿La diversidad en la localización geográfica de lassucursales de la Compañía dificulta que la gerencia lo-gre la concientización del personal acerca del riesgo delavado de dinero y otras actividades ilícitas?– ¿Existe un sistema de premios y castigos en rela-ción con el cumplimiento del programa de PLD?– ¿Existe un plan de auditoría interna basado enriesgos para probar el cumplimiento del programade PLD?¿Existen los siguientes controles?1. ¿La Gerencia refuerza la importancia de la pre-vención de lavado de dinero mediante activida-des, cursos de capacitación o charlas con el per-sonal?2. ¿La gerencia se compromete con la detección deeste tipo de actividades?3. ¿Se ha designado un funcionario de máximo nivelcomo responsable de anti–lavado y encargado decentralizar toda la información que se requiera?4. ¿Se asignaron recursos suficientes?5. Indicar otros controles existentes:

________________________________________

________________________________________

________________________________________Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento

SI NO– Seleccionar una muestra del personal (incluidoalta gerencia) y mantener entrevistas con ellos paraverificar si:* Han leído las políticas y procedimientos de pre-vención de operaciones de lavado de dinero y otrasactividades ilícitas.* Consideran posible que se produzcan actividadesde lavado de dinero u otras actividades ilícitas.* Ellos perciben que la clientela conoce la culturade prevención de lavado de dinero y otras activida-des ilícitas de la Compañía.– Indicar otros trabajos realizados:

_______________________________________________________________________________________________________________

Conclusión:Finalizada las pruebas de cumplimiento se deberá con-cluir acerca del grado de control que la Compañía po-see sobre el riesgo especificado (Alto, Medio, Bajo)———————————————————————————————————————————————————————————————

2. EVALUACIÓN DE RIESGOS DE LAVADO DE DINERO2.1. Riesgo de la actividad– La operatoria de la Compañía tiene característicascon un riesgo inherente de lavado de dinero (L.D.).2.2. Riesgo de ubicacion geográfica– La Compañía tiene su casa matriz, sucursales, fi-liales, etcétera en países o zonas geográficas nocooperadoras o en paraísos fiscales según la listapublicada por la Unidad de Información Financiera.– Se efectúan operaciones significativas con contra-partes en dichos países.2.3. Riesgo del cliente / producto– Los clientes de la Compañía son considerados dealto riesgo de L.D. (en función a su actividad y/oubicación geográfica).– Los productos ofrecidos por la Compañía proveenoportunidades para que se registren operaciones delavar dinero u otras actividades ilícitas.Este riesgo puede incrementarse si existe una am-plia gama de productos o si continuamente nuevosproductos son lanzados al mercado.Esto es necesario tenerlo en cuenta para verificar lacorrección de los diseños de sistemas y la imple-mentación de nuevos controles.Aspectos a considerar– ¿Se produjo un incremento de la complejidad delos productos ofrecidos y la ampliación de los cana-les de distribución?– ¿Se realizaron durante el período bajo examenoperaciones significativas inusuales en relación conla operatoria que constituye el objeto social delente?– ¿Existen productos más propensos a las activi-dades de lavado de dinero u otras actividades ilí-citas?– ¿Los encargados del desarrollo de nuevos produc-tos son conscientes de las políticas de la empresavinculadas con la PLD?– ¿Las operaciones efectuadas poseen característi-cas similares a las dictadas por el mercado general(precios, plazo, condiciones)?– Indicar otros factores de riesgo contemplados.

_______________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿El lanzamiento de nuevos productos incluye elanálisis de los procedimientos a seguir para la pre-vención de lavado de dinero asociada a los riesgosque implica ese nuevo producto?2. ¿Se evalúa el rediseño de los procedimientos decontrol?

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SI NO3. ¿Existe un plan de capacitación acerca de la pre-vención de lavado de dinero y otras actividades ilíci-tas a los encargados del lanzamiento de nuevosproductos?4. ¿Cuenta la Compañía con controles específicospara las operaciones realizadas en las filiales, sucur-sales, etcétera radicadas en zonas geográficas de altoriesgo de L.D.?5. ¿Clasifica la Compañía a sus clientes / bancos conlos que opera en virtud a los siguientes ítems?– Historia y/o trayectoria del cliente.– País de origen. Considerar si el país de origen estáincluido en las jurisdicciones no cooperadoras o enparaísos fiscales según la lista publicada por la Uni-dad de Información Financiera (www.uif.gov.ar).– Perfil público del cliente.– Tipo de negocio que realiza.– Otros indicadores de riesgo que considere la Com-pañía.La clasificación de los clientes se efectuará para esta-blecer requerimientos de información más estrictos paraaquellos clientes definidos como de alto riesgo, asícomo también para establecer programas de monitoreoregulares, que se realizarán con mayor frecuencia parael caso de clientes de alto riesgo.– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Entrevistar a personal de desarrollo de nuevos pro-ductos y documentar:* Nivel de concientización acerca de la prevenciónde lavado de dinero y otras actividades ilícitas (Alto,Medio, Bajo)* Verificar si ha recibido capacitación adecuadaacerca del tema de referencia.* Si se evalúan los potenciales riesgos de lavado dedinero que pueden ser realizados a través de los nue-vos productos ofrecidos por la Compañía.– Indicar otros trabajos realizados:

_______________________________________________________________________________________________________________

Conclusión:Finalizada las pruebas de cumplimiento el profesio-nal debe concluir acerca del grado de control que laCompañía posee sobre el riesgo especificado (Alto,Medio, Bajo).

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3. CONOZCA A SU CLIENTE3.1. Riesgo de aceptacion – Nuevos clientes– Los procedimientos para la aceptación de nuevosclientes no permiten de manera razonable la detec-ción de clientes que efectúen operaciones de lavadode dinero y otras actividades ilícitas.– Los procedimientos empleados producen discon-formidad de los nuevos clientes dado su excesivo de-talle (por ejemplo cuestionarios muy detallados queasusten al cliente, etcétera).3.2. Riesgo de conocimiento del cliente /banco conel que opera– La información recabada por la Compañía resultainsuficiente para “conocer a su cliente” / banco conel que opera de manera razonable.Si la información acerca de un cliente es limitada, latarea de evaluación de operaciones sospechosas re-sulta dificultosa.Aspectos a considerar: SI NO– ¿Se realizan operaciones sólo luego de la obten-ción de la información necesaria para poseer unadecuado conocimiento de los clientes de la Com-pañía?– ¿Existe información adecuada acerca de la historiay el perfil del cliente?

SI NO– ¿La información de “Conozca su cliente” se actua-liza durante la relación con la Compañía?– ¿Son los clientes reticentes a brindar información ala Compañía?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

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¿Existen los siguientes controles?1. ¿La información suministrada por los clientes esverificada contra distintas bases, ejemplo bases pro-vistas por internet, otros sistemas, etcétera (ejemplo:Validar los códigos postales, las direcciones conbases del correo)?2. ¿Existen controles que aseguren que se aceptanoperaciones o el alta de un nuevo cliente luego deobtenida la información básica requerida por las po-líticas del cliente?3. ¿Existen controles para identificar al personal de laCompañía que dan de alta clientes o ejecutan transac-ciones sin la información mínima y suficiente?4. ¿Para el caso de clientes que son corporaciones ygrandes compañías, la Compañía requiere documen-tación e información de la alta gerencia y el directo-rio de las mismas?5. ¿Existen procedimientos de actualización de lainformación ante cambios en la situación delcliente o ante cambios en las políticas de la Com-pañía?6. ¿Existen sistemas de ayuda y/o consulta para elpersonal en relación con los clientes, disponiblesdurante el proceso de apertura o aceptación de un nue-vo cliente?.7. ¿La Compañía determina el perfil de sus clientesen base a transacciones esperadas, volumen de la ac-tividad y frecuencia de la misma?8. ¿Existe un monitoreo de las transacciones de losclientes para conocer la actividad normal de los mis-mos y para detectar aquellos movimientos que caenfuera del giro habitual de sus cuentas?9. ¿Los controles aplicados permiten identificar lastransacciones que resulten sospechosas, inusuales,sin justificación económica o jurídica, o deinnecesaria complejidad?10. ¿Existe la aprobación por parte de la alta geren-cia de transacciones significativas?11. ¿Se mantiene permanente contacto con los clien-tes existentes?12. ¿Se presta atención a los cambios de gerenciaso dueños de las compañías clientes de la Compa-ñía?13. ¿Los detalles de las transacciones permiten dis-tinguir la localización y las formas en las que se lle-varon a cabo las transacciones?14. Indicar otros controles existentes:

________________________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Seleccionar una muestra representativa de las opera-ciones efectuadas durante el periodo bajo análisis (in-cluyendo aquellas efectuadas con nuevos clientes).– Verificar que se haya requerido la documenta-ción establecida por las políticas de la Compañía yque la misma haya sido archivada en los respecti-vos legajos con anterioridad a la primer transac-ción.– Verificar que la documentación sea actualizadaante modificaciones en las condiciones del cliente oante modificaciones en las políticas internas de laCompañía.– Verificar que la documentación de los clientes seamantenida por los períodos establecidos por las polí-ticas de la Compañía.– Indicar otros trabajos realizados:

________________________________________________________________________________________________________________________

Conclusión:

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SI NOFinalizada las pruebas de cumplimiento el profesio-nal debe concluir acerca del grado de control que laCompañía posee sobre el riesgo especificado (alto,medio, bajo).

4. MONITOREO4.1. Riesgo de prevención de lavado de dinero– Los procedimientos existentes no previenen la de-tección de operaciones de lavado de dinero de losclientes o de las transacciones efectuadas4.2. Riesgo de detección de operaciones de lavado– Los procedimientos – manuales o por sistemas –efectuados por la Compañía no detectan operacio-nes de lavado de dinero u otras operaciones ilícitassin conllevar a falsas sospechas.Las transacciones pueden no ser suficientemente oadecuadamente analizadas como para detectaraquellas operaciones sospechosas. Esto es factibleque ocurra cuando las mismas están muy automati-zadas.Adicionalmente una sobrecarga de controles de mo-nitoreo puede causar falsas alarmas, que impliquenpérdidas de tiempo a la gerencia y causen distrac-ción de otros casos serios.Aspectos a considerar:– ¿Existe una adecuada información sobre las tran-sacciones de los clientes?– ¿Existe un adecuado análisis de la informaciónbrindada por los clientes?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

________________________________________

________________________________________

________________________________________¿Existen los siguientes controles?1. ¿Es posible obtener información acerca del pro-pósito de las transacciones inusuales o significativasde los clientes?2. ¿Se identifican los empleados de la Compañíaque no cumplen con las políticas de obtención dela información necesaria y relevante ante transac-ciones inusuales o nuevas situaciones con losclientes?3. ¿Existen mecanismos alternativos, para ayudar alpersonal para obtener la información necesaria paracumplimentar con los requerimientos deinformación mencionados?4. ¿Se establecen procedimientos manuales ante lainexistencia de controles automáticos?5. ¿Se efectúa la comparación de conductas con cri-terios predeterminados?6. ¿Se brinda la capacitación al personal para anali-zar los reportes de excepciones brindados por lossistemas de información?7. Indicar otros controles existentes:

________________________________________

________________________________________

________________________________________Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Mediante entrevistas con los responsables revisary documentar los procedimientos de monitoreo so-bre los movimientos inusuales.– Verificar la existencia de las alertas definidas porla Compañía.– Indagar acerca de los procedimientos seguidosante situaciones excepcionales.– Seleccionar operaciones y verificar de acuerdocon riesgos definidos, la aplicación de la política“conozca su cliente” definida por la entidad.– Indicar otros trabajos realizados:

__________________________________________________________________________________________________________________

SI NOConclusión:Finalizada las pruebas de cumplimiento el profesio-nal debe concluir acerca del grado de control que laCompañía posee sobre el riesgo especificado (alto,medio, bajo).________________________________________________________________________________________________________________________

5. INVESTIGACIÓN5.1. Riesgo de sospecha de lavado de dinero– Empleados que sospechan de la existencia de ope-raciones de lavado de dinero y no las comunicanapropiadamente.Aspectos a considerar :– ¿Las sospechas son comunicadas apropiadamentey en forma oportuna?– ¿Todas las actividades sospechosas son comunica-das a la Gerencia de riesgo de lavado de dinero?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿Se concientiza al personal acerca de la importan-cia de la prevención de las operaciones de lavado dedinero y otras actividades ilícitas a través de cursosde capacitación regulares o charlas para el personalvinculado con las actividades de prevención de la-vado de dinero y otras operaciones ilícitas?2. ¿Los asesores legales son consultados para asistiren las investigaciones?3. Indicar otros controles existentes:

_______________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Entrevistas con el funcionario que tenga a su cargola supervisión del programa relacionado con la pre-vención de operaciones de lavado de activos, paradeterminar los procedimientos seguidos para con-cluir sobre la inusualidad de las operaciones.– Verificar que exista suficiente documentación desoporte de la conclusión y que la misma esté archi-vada en el legajo correspondiente.– Indicar otros trabajos realizados:

_____________________________________________________________________________________________________________

Conclusión:Finalizadas las pruebas de cumplimiento el profe-sional debe concluir acerca del grado de control quela Compañía posee sobre el riesgo especificado(alto, medio, bajo).

6. VINCULACIÓN CON EL SISTEMA DE DESEMPEÑORiesgo de los recursos humanos– Los empleados no poseen las habilidades, compe-tencia, conocimiento, integridad, información, in-centivo o recursos para la implementación de losprocedimientos y políticas necesarias.Aspectos a considerar:– ¿El personal monitorea las transacciones de los clien-tes y es capaz de detectar actividades sospechosas?– ¿El personal está concientizado de la responsabili-dad que implica la detección de operaciones de la-vado de dinero u otras actividades ilícitas?– Indicar otros factores de riesgo contemplados:

_______________________________________________________________________________________________________________

¿Existen los siguientes controles?1. ¿Existen programas de capacitación y concienti-zación regulares con material actualizado?2. ¿Es monitoreada la asistencia de los empleados alos programas de capacitación?

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SI NO3. ¿Las responsabilidades en materia de PLD sonincorporadas en la descripción de los puestos detrabajo?4. ¿Las revisiones de desempeño y las decisiones decompensación consideran el cumplimiento de lasresponsabilidades en materia de PLD?5. ¿Se identifica al personal que no da adecuadocumplimiento a las políticas de requerimiento de in-formación de “Conozca a su cliente”?6. ¿Es monitoreada la relación estilo de vida versusingresos de los empleados de la Compañía?7. Indicar otros controles existentes.

_______________________________________________________________________________________________________________

Trabajos de Auditoría – Pruebas de Cumplimiento– Seleccionar una muestra de personal involucrado yentrevistarlo, para determinar si:

* Recientemente ha recibido capacitación acercade la prevención de lavado de dinero.* Posee copia de las políticas y procedimientos deprevención de lavado de dinero y otras activida-des ilícitas de la Compañía.

* Se percibe que la tarea de prevención de lavado dedinero y otras actividades ilícitas le resulta una cargaadministrativa o si el entrevistado comprende la ne-cesidad y la importancia de la misma.* Verificar si el personal de front–desk es el que tie-ne el mayor conocimiento de las políticas de lavadode dinero y otras actividades ilícitas.– Solicitar a la Gerencia de anti–lavado una copiadel registro de los cursos de capacitación que se handado y la asistencia del personal a dichos cursos.– Indicar otros trabajos realizados:

_______________________________________________________________________________________________________________

Conclusión:Finalizadas las pruebas de cumplimiento el profesio-nal debe concluir acerca del grado de control que laCompañía posee sobre el riesgo especificado (Alto,Medio, Bajo).

7. CONCLUSIÓN GENERALUna vez que se concluye con todas las tareas previstaspara los distintos riesgos el profesional debe efectuarun análisis detallado de las conclusiones a las que seha arribado para cada riesgo para formarse una ideaglobal de la exposición de la Compañía a los riesgosmencionados (alto, medio, bajo) y la calidad de losprocedimientos diseñados y de las políticas existen-tes.

ANEXO B.IIPrograma de trabajo para auditores y/o síndicosde sujetos no obligados a informar que contiene

los procedimientos específicos determinados a partir dela “Guía de transacciones inusuales o sospechosas” de

la Resolución Nº 3/2004

El presente programa de trabajo ha sido preparado a partir dela “Guía de transacciones inusuales o sospechosas” de laResolución Nº 3/2004.

Este programa complementa a los procedimientos generalessugeridos en la sección 4. (Normas particulares), párrafo4.11 (Procedimientos a aplicar en sujetos no obligados a in-formar). Particularmente, en el caso de presentarse la situa-ción descripta en el párrafo 4.11, apartado j), deberá conside-rarse la necesidad de aplicar otros procedimientos, como porejemplo, entrevistas con personal clave, análisis de normati-

va externa e interna específica para las operaciones bajoanálisis, etcétera.

Los procedimientos y criterios contemplados en el presenteprograma no son taxativos y tienen por finalidad orientar lalabor del profesional para cumplimentar los requerimientoslegales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y oportunidad delos procedimientos a aplicar dependerán del criterio personaldel profesional en función de cada caso particular.

Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

1 Activos entregados en garantíaa entes que operen en países oáreas internacionalmente consi-derados como paraísos fiscaleso no cooperativos por el GAFI,que alcancen el veinte por cien-to (20%) del activo total delente.

a) Analizar la informacióncontable y operativa del rubrobajo análisis (operaciones pa-sivas que cuenten con garantíade activos del cliente y activoscon disponibilidad restringi-da).b) En caso de detectar este tipode operatoria, identificar lasoperaciones que superan el lí-mite establecido.c) Si la operación alcanza di-cho límite:i) Obtener la nómina actualiza-da de países o áreas internacio-nalmente considerados comoparaísos fiscales o no coopera-tivos por el GAFI(www.uif.gov.ar)ii) Comparar dicha nómina conlos países / áreas en las queopera la contraparte.d) Leer los contratos u otra do-cumentación de respaldo segúncorresponda, a los efectos deidentificar las causas por lascuales se otorgaron dichas ga-rantías.e) Analizar la vinculación dedichas causas con la actividadprincipal del cliente.f) Obtener antecedentes delente al cual se le otorgaron lasgarantías, lectura de sus esta-dos contables u otros mediosque se consideren apropiadossegún las circunstancias.

2 La formación de empresas o fi-deicomisos sin aparente objetocomercial o de otra índole.5

a) Obtener un detalle de empre-sas controladas y de los fidei-comisos donde participa la so-ciedad y analizar si lasactividades tienen relación conlas actividades del cliente.b) Analizar las explicacionesde la gerencia sobre el motivosubyacente de la inversión otransacción.

3 El uso de asesores financieroso de otra naturaleza para hacerfigurar sus nombres como di-rectores o representantes, conpoca o ninguna participaciónen el negocio.

a) Pedir una lista de los repre-sentantes de la Sociedad.b) Analizar su participación enreuniones de Directorio u otrasactividades de la Sociedad.c) Obtener detalle de funcio-nes, responsabilidades y remu-neraciones.

4 Compraventa de valores nego-ciables en circunstanciasinusuales con relación a la opera-toria que constituye el objetosocial del ente, por montos quealcancen totalizados el veintepor ciento (20%) de los ingre-sos por ventas del ejercicio.

a) Analizar la informacióncontable y operativa del rubrobajo análisis.b) En caso de detectar este tipode operatoria, identificar lasoperaciones que superan el lí-mite establecido.c) Si la operación supera dicholímite, analizar la coherencia deeste tipo de inversiones con elobjeto principal del ente.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 317

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Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

d) En ese caso, obtener la do-cumentación de respaldo co-rrespondiente y evaluar sucongruencia con los movi-mientos registrados.

5 Solicitud de gestiones de nego-cios en países o áreas internacio-nalmente considerados como pa-raísos fiscales o no cooperativospor el GAFI.

a) Solicitar a la gerencia gene-ral una manifestación escritasobre la existencia de gestionesde negocios en estos países.

b) Analizar con la gerencia losmotivos de las gestiones encada país y los negocios queeventualmente se realizarían ose realizaron.

6 Transacciones con filiales,subsidiarias o empresas vincu-ladas constituidas en países oáreas internacionalmente con-siderados como paraísos fisca-les o no cooperativos por elGAFI.

a) Obtener la nómina actuali-zada de países o áreas men-cionados.b) Cotejar las direcciones de lasempresas filiales, subsidiarias oempresas vinculadas con la nó-mina mencionada en a).c) En caso de que alguna di-rección esté en países o áreas re-feridos en a), analizar informa-ción contable, operativa y do-cumentación de respaldo de lastransacciones con dichas filia-les, subsidiarias o empresasvinculadas.d) Analizar razonabilidad de lavinculación de dichas transac-ciones con la actividad delcliente y la estructura del grupoeconómico.e) Lectura de los estados con-tables de las filiales, subsidia-rias o empresas vinculadas re-feridas en c), o de otrosantecedentes que se considerenapropiados según las circuns-tancias, que estén disponiblesen el cliente.f) Analizar las transaccionescontra las confirmaciones es-critas del saldo registrado porparte de las filiales, subsidia-rias o empresas vinculadas,que pudieron haberse enviadoen el marco de la auditoría delos estados contables.

7 Pagos de sumas de dinero porservicios no especificados quetotalizados alcancen el diezpor ciento (10%) de los pagospor compras del ejercicio.

a) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con los gastos por servi-cios incurridos.b) Identificar las operacionesque superan el límite establecidopara aquellos casos donde losservicios erogados no se en-cuentren especificados.c) Obtener la documentaciónde respaldo correspondiente yevaluar su congruencia con losmovimientos registrados, ana-lizando los conceptosinvolucrados.d) Obtener antecedentes de losproveedores en cuestión a tra-vés de la lectura de sus estadoscontables u otros medios quese consideren apropiados se-gún las circunstancias, a losefectos de tomar conocimiento,de ser necesario, de los bienesque comercializa o serviciosque presta.e) Analizar la relación de losservicios pagados con las acti-vidades del cliente.

Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

8 Préstamos a consultores o per-sonal de la propia empresa cu-yos saldos promedio anuales al-cancen el diez por ciento(10%) del activo total del ente.

a) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con la existencia de di-chos préstamos.

b) Leer las políticas del clienterespecto de estas transaccio-nes, en caso de existir.c) Identificar las operacionesque superan el límite estable-cido.d) Obtener la documentaciónde respaldo y evaluar su con-gruencia con los movimientosregistrados.e) Analizar las transaccionesreferidas en c) con las confir-maciones escritas de los saldosregistrados, por parte de losconsultores o personal de laempresa involucrados, que pu-dieron haberse enviado en elmarco de la auditoría de losestados contables.f) Revisar cancelaciones de lospréstamos referidos en c).

9 Compraventa de bienes o ser-vicios a precios significativa-mente superiores o inferiores alos precios del mercado.

a) Seleccionar una muestra debienes o servicios compradosen el período.b) Comparar los precios nego-ciados con estadísticas delcliente o de la industria deexistir, respecto de similaresproveedores.c) Analizar la razonabilidad delos precios abonados por aque-llos bienes donde la diferenciaexcede un treinta por ciento(30%) en más o menos las es-tadísticas de la industria o lasdisponibles.d) Por los servicios adquiridos,identificar el proceso de com-pra de los mismos, las autori-zaciones existentes frente a lanecesidad de su adquisición yla razonabilidad de los preciosabonados.e) Seleccionar una muestra defacturas emitidas por bienesvendidos.f) Comparar los precios nego-ciados con las listas de preciosde la sociedad y analizar las di-ferencias que superen un trein-ta por ciento (30%).g) Realizar similares procedi-mientos para servicios factura-dos.

10 Transacciones inusuales, conrelación a la operatoria normaldel ente, con empresas regis-tradas en el exterior.

a) Identificar la existencia detransacciones inusuales en rela-ción con la operatoria del ente apartir de los procedimientosprogramados para la auditoríade los estados contables.b) Discutir con la gerencia lanaturaleza de las transacciones.c) Confirmar con terceros, decorresponder, los saldos quesurjan de las mismas y los tér-minos de la transacción.d) Evaluar la correcta exposi-ción de las mismas en los esta-dos contables.

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Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

11 Pagos a acreedores comercialeso financieros o a tenedores devalores negociables, en efectivo,cheques al portador o mediante0transferencias a cuentas banca-rias numeradas, por importesque totalizados alcancen unveinte por ciento (20%) de lospagos totales del ejercicio.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conel flujo de efectivo (pagos) einversiones en valores negocia-bles.b) Identificar la existencia detransacciones que superan el lí-mite establecido.c) De considerarlo necesario,efectuar indagaciones al clienterespecto a las modalidades depago utilizadas.d) Obtener la documentaciónde respaldo y evaluar su con-gruencia con los movimientosregistrados.e) Analizar las transaccionescontra las confirmaciones escri-tas de los pagos bajo análisis porparte de los acreedores relaciona-dos, que pudieran haberse envia-do en el marco de la auditoría delos estados contables.f) Analizar la razonabilidad delos pagos realizados con las ac-tividades y operatoria habitua-les del cliente.

12 Ingresos de fondos por endeu-damiento recibido en efectivo omediante transferencias desdecuentas bancarias sin titularidentificable o desde países oáreas internacionalmente consi-derados como paraísos fiscaleso no cooperativos por el GAFI.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conla existencia de nuevos endeu-damientos.b) Efectuar indagaciones alcliente respecto de si el ingresode los fondos se realizó enefectivo o fue transferido desdecuentas bancarias sin titularidentificable o localizadas enpaíses o áreas internacional-mente considerados como pa-raísos fiscales o no cooperati-vos por el GAFI.Adicionalmente y para los nue-vos endeudamientos que pudie-ran haberse revisado en el mar-co de la auditoría de losestados contables, revisar si elingreso de los fondos se realizóen efectivo o fue transferidodesde cuentas bancarias sin ti-tular identificable o localizadasen países o áreas internacional-mente considerados como pa-raísos fiscales de o no coopera-tivos por el GAFI. En caso queel ingreso de los fondos sehaya realizado en efectivo ohaya sido transferido desdecuentas bancarias con lascaracterísticas indicadas,aplicar los procedimientos c) ae) siguientes.c) Leer el contrato de préstamoo documento equivalente fir-mado por las partes.d) Analizar la operatoria finan-ciera del grupo económico alcual pertenece el cliente a losefectos de evaluar si correspon-de a una estrategia definida a ni-vel grupo y las causas de lamisma.e) Analizar las transaccionescontra las confirmaciones es-critas del saldo registrado porparte de los acreedores relacio-nados, que pudieran haberseenviado en el marco de la audi-toría de los estados contables

Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

13 Aportes de capital o aportes acapitalizar, recibidos en efecti-vo o mediante transferenciasdesde cuentas bancarias sin ti-tular identificable o desde paí-ses o áreas internacionalmenteconsiderados como paraísosfiscales o no cooperativos porel GAFI.

a) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con la existencia de nue-vos aportes.b) Analizar actas societariasdonde se aprueban / consideranlos mencionados aportes.c) Efectuar indagaciones alcliente respecto de si el ingresode los fondos se realizó enefectivo o fue transferido desdecuentas bancarias sin titularidentificable o localizadas enpaíses o áreas internacional-mente considerados como pa-raísos fiscales o no cooperati-vos por el GAFI.Adicionalmente y para los nue-vos aportes que pudieran ha-berse revisado en el marco dela auditoría de los estados con-tables, revisar si el ingreso delos fondos se realizó en efecti-vo o fue transferido desdecuentas bancarias sin titularidentificable o localizadas enpaíses o áreas internacional-mente considerados como pa-raísos fiscales o no cooperati-vos por el GAFI. En caso deque el ingreso de los fondos sehaya realizado en efectivo ohaya sido transferido desdecuentas bancarias con lascaracterísticas indicadas,aplicar los procedimientos d) ye) siguientes.d) Revisar el ingreso de losfondos con la correspondientedocumentación de respaldo.e) Analizar la operatoria finan-ciera del grupo económico alcual pertenece el cliente a losefectos de evaluar si correspon-de a una estrategia definida a ni-vel grupo y las causas de lamisma.

14 Inversiones en activos físicos oproyectos por montos que al-cancen el veinte por ciento(20%) del activo total del ente,destinadas a actividades cuyageneración de flujos de fondosresulten insuficientes para jus-tificarlas económicamente.

a) Analizar con la gerencia laexistencia de estas inversio-nes.b) Para las inversiones identi-ficadas, revisar las proyeccio-nes efectuadas sobre la justifi-cación económica de lasmismas.c) Cotejar si el flujo de fondoses positivo (repago de la inver-sión).d) Efectuar comparaciones en-tre los meses transcurridos ylos proyectados.e) Solicitar justificación de losdesvíos.

15 Clientes que brindan como ga-rantía de sus operaciones acti-vos radicados en centrosoff–shore.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conla existencia de operacionesque cuenten con garantía de ac-tivos del cliente.b) Efectuar indagaciones alcliente respecto del lugar de ra-dicación de dichos activos ycotejarlo con la nómina actuali-zada de países o áreas mencio-nados. Si los hubiera, aplicarpara ellos los procedimientosindicados en c) y d) siguientes.c) Leer los contratos u otra do-cumentación de respaldo simi-lar a los efectos de identificarlas causas por las cuales seotorgaron dichas garantías.

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Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

d) Analizar la vinculación dedichas causas con la actividadprincipal del cliente.

16 Cobranzas anticipadas de prés-tamos comerciales o financie-ros otorgados por el ente pormontos que alcancen el veintepor ciento (20%) del total depréstamos.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conla existencia de préstamos co-merciales o financieros y suevolución.b) Identificar las operaciones quesuperan el límite establecido.c) Efectuar indagaciones res-pecto a la anticipación de lascobranzas que superaron el lí-mite y evaluar la relación conlas actividades y operatoriahabituales del cliente.d) Obtener y analizar la corres-pondiente documentación derespaldo de los préstamos quesuperen el límite y sus cobran-zas anticipadas.

17 Cancelación anticipada de deu-das por importes que alcancentotalizados el veinte por ciento(20%) del endeudamiento pro-medio anual de la empresa enel último ejercicio.

a) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con la evolución del en-deudamiento.b) Identificar las operaciones quesuperan el límite establecido.c) Efectuar indagaciones res-pecto a la anticipación de lospagos que superaron el límite yevaluar la relación con las acti-vidades y operatoria habitualesdel cliente.d) Obtener y analizar la corres-pondiente documentación derespaldo de los préstamos ysus pagos anticipados que ha-yan superado el límite.e) Analizar esas transaccionescontra las confirmaciones deterceros de los saldos registra-dos, que pudieran haberse en-viado en el marco de la audito-ría de los estados contables.

18 Transacciones con contrapar-tes estructuradas bajo figurasfiduciarias sin posibilidad deidentificación de personasfísicas o jurídicas.

a) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con la existencia de tran-sacciones con fideicomisosprivados con escasa informa-ción disponible respecto a suestructura.b) Examinar la correspondientedocumentación de respaldo yevaluar la relación con las activi-dades y operatoria habituales delcliente.

19 Comisiones de ventas u hono-rarios a agentes que parezcanexcesivos en relación con losque abona normalmente la en-tidad.

a) Seleccionar una muestra decomisiones abonadas por ven-tas u otros servicios similares.b) Relacionar el monto de la co-misión o el servicio abonado conla operación que le dio origen.c) Investigar las comisiones deventas u honorarios a agentesque superen en un cincuentapor ciento (50%) las que abonanormalmente la entidad, o deno existir una operatoria habi-tual, considerar las comisionesde ventas u honorarios a agen-tes que alcancen el cincuentapor ciento (50%) respecto delprecio de la operación.

Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

20 Venta de bienes y servicios co-brados en efectivo por montosque alcancen el veinte porciento (20%) de los ingresosanuales, combinada con incre-mentos significativos de lasventas entre ejercicios anualeso con relación a actividades si-milares del mercado, y/o iden-tificación insuficiente de losclientes del ente.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conla variación de las ventas anua-les y la modalidad de cobro delas mismas.b) Identificar las operacionesque superan el límite estableci-do.c) Analizar la razonabilidad dela modalidad de cobro (efecti-vo) sobre la base de datos delmercado proveniente de fuen-tes externas especializadas enfunción al tipo de producto /servicio de que se trate.d) De haberse identificadooperaciones según el inciso b):

* Analizar la evolución delas ventas y cobranzas (portipo) entre períodos y respectodel ejercicio anterior.

C5,5,0,0,0,0* Analizar las ten-dencias del mercado en activi-dades similares y, en el casoque difieran respecto de las re-gistradas por el ente, si existencausas razonables para estasdisparidades.

* Analizar los antecedentessobre la identificación de losclientes del ente que segúnsus políticas y procedimien-tos requiere, tales como esta-dos contables u otros mediosconsiderados adecuados enlas circunstancias.

21 ,0,0,0,0%-2Compra de valoresnegociables que conserva elasesor financiero en nombre delcliente, cuyo monto alcance eldiez por ciento (10%) del activototal del ente.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conla existencia de inversiones envalores negociables.b) En caso de detectar este tipode operatoria, identificar las ope-raciones que superan el límite es-tablecido.c) Efectuar indagaciones alcliente con el fin de establecerdónde se encuentran física-mente las tenencias. Si las con-serva el asesor financiero y su-peran el límite, aplicar losprocedimientos indicados en d)y e) siguientes.d) Obtener y analizar la corres-pondiente documentación derespaldo.e) Analizar las transaccionescontra las confirmaciones delos valores en custodia por par-te del asesor financiero, quepudieran haberse enviado en elmarco de la auditoría de losestados contables.

22 Recupero de activos en ges-tión, litigio o desvalorizados,por importes que alcanzan elveinte por ciento (20%) de losingresos anuales del cliente.

a) Analizar información conta-ble y operativa en relación conrecupero de activos en gestión,litigio o desvalorizados porimportes superiores al límitemencionado. Si existen y supe-ran el límite, aplicar los proce-dimientos indicados en b) y c)siguientes.b) Evaluar cuáles fueron lascircunstancias que original-mente generaron el reconoci-miento de la desvalorización ydesaparición o evolución favo-rable de las mismas.

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Procedimientos de auditoríasugeridos

c) Analizar las transaccionescontra las confirmaciones es-critas de los asesores legalesinvolucrados, que pudieran ha-berse enviado en el marco de laauditoría de los estadoscontables.

23 Existencia de sociedades en lasque se participe, directa o indi-rectamente, en un porcentajesuperior al veinte por ciento(20%) del capital social, cuyosdomicilios legales se encuen-tren en países o áreas interna-cionalmente consideradoscomo paraísos fiscales o nocooperativos por el GAFI.

a) Analizar la información con-table y operativa en relacióncon las inversiones en socieda-des y su porcentaje de partici-pación.b) Identificar las inversionesque superan el límite estable-cido.c) Obtener la nómina actualiza-da de países o áreas menciona-dos.d) Cotejar las direcciones lega-les de las empresas filiales re-feridas en b) con la nóminamencionada.e) Obtener antecedentes de lasfiliales, subsidiarias o empresasvinculadas en cuestión a travésde la lectura de sus estadoscontables u otros medios que seconsideren apropiados segúnlas circunstancias.f) Analizar la vinculación dedichas sociedades con la acti-vidad principal del cliente y laestructura del grupo económi-co.

24 Compraventa de metales pre-ciosos y obras de arte por im-portes que alcancen el diez porciento (10%) de los activos delente.

a) Analizar la información con-table y operativa en relacióncon la compraventa de metalespreciosos u obras de arte.

b) En caso de detectar este tipode operatoria, identificar las in-versiones que superan el límiteestablecido.c) Analizar la vinculación dedichas operaciones con la acti-vidad principal del cliente.d) Obtener la documentaciónde respaldo y analizar su con-gruencia con los movimientosregistrados.

25 Giros y transferencias efectua-dos al exterior no relacionadoscon la operatoria comercial ha-bitual de la compañía, por im-portes que alcancen el diez porciento (10%) de los ingresospor ventas anuales.

a) Analizar la información con-table y operativa en relacióncon la existencia de activos lí-quidos en el exterior.b) En caso de detectar este tipode operatoria, identificar las in-versiones que superan el límiteestablecido.c) Si la operación supera dicholímite, analizar la coherencia deeste tipo de transacciones conel objeto principal del ente.d) Obtener la documentaciónde respaldo de la mismas, ana-lizar el origen y razones de latransacción, y evaluar su con-gruencia con los saldosregistrados.

26 Depósitos en efectivo de gran-des sumas en cuentas bancariasrelacionadas con la operatoriahabitual o de fondos recibidosen operatorias no habituales.

a) Obtener una lista de depósi-tos bancarios que individual-mente representen más deltreinta por ciento (30%) del to-tal de los depósitos del mes.b) Analizar el origen de los de-pósitos con la documentaciónde respaldo y evaluar su rela-ción con las actividades y ope-ratoria habituales del cliente.

Transacción inusual osospechosa

Procedimientos de auditoríasugeridos

27 Transferencia electrónica defondos que no son cursadas através de una entidad financie-ra, por importes que alcancenel diez por ciento (10%) de losingresos por ventas anuales.

a) Analizar la información con-table y operativa en relacióncon los flujos de efectivo.b) Identificar las operacionesque superan el límite estable-cido.c) Obtener y analizar la corres-pondiente documentación derespaldo de estas transaccionesy evaluar su relación con lasactividades y operatoriahabituales del cliente.

28 Compraventa de activos no re-lacionados con la operatoriacorrespondiente al objeto prin-cipal del ente, cuyo monto al-cance el diez por ciento (10%)de su activo total.

a) Analizar la información con-table y operativa en relacióncon las variaciones de la com-posición del patrimonio.b) En caso de detectar este tipode operatoria, identificar lasoperaciones que superan el lí-mite establecido.c) Si la operación supera dicholímite, analizar la coherencia deeste tipo de inversiones con elobjeto principal del ente o, enfunción de las explicacionesobtenidas de la Gerencia, conmotivos razonables de negocio.d) Examinar la correspondientedocumentación de respaldo ysu congruencia con los saldosregistrados.

29 Contratación de pólizas de se-guros de vida con prima depago único, con cargo a los re-sultados de la Sociedad, con laposterior cancelación antici-pada, y rescate.

a) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con los gastos por segu-ros contratados.b) Efectuar indagaciones res-pecto de si existen cancelacio-nes anticipadas y rescates deseguros de vida, con cargo alos resultados de la Sociedad,cuya prima haya sido pagadaen un único pago. En caso deexistir, aplicar los procedimien-tos indicados en c) y d)siguientes.c) Examinar la correspondientedocumentación de respaldo ysu congruencia con los saldosregistrados.d) Analizar la razonabilidad delos conceptos asegurados y sucongruencia con las disposicio-nes legales vigentes.

30 Contratación de pólizas de se-guro de vida para personas debajo nivel de ingresos, habien-do0%-3 celebrado las mismaspor montos elevados y con car-go a los resultados de la Socie-dad.0,0,0

a) Seleccionar una muestra depólizas de seguro de vida con-tratadas por la Sociedad, concargo a los resultados de lamisma.b) Identificar las posicionesque ocupan en la Sociedad laspersonas beneficiarias.c) Relacionar los valores ase-gurados con las políticas vigen-tes, en caso de existir o con losprecios de mercado.d) Relacionar los valores ase-gurados con las remuneracio-nes de las personas beneficia-rias.e) Analizar desvíos superioresal treinta por ciento (30%) de lamedia de los beneficiosotorgados.

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Procedimientos de auditoríasugeridos

31 Contratación de pólizas de se-guros de vida con prima única,para los Directores, con cargoa los resultados de la Sociedad,con la posterior cancelaciónanticipada y rescate, con recu-pero contra los resultados de laSociedad.

a) Analizar las pólizas de segu-ros de vida contratados.b) Analizar la informacióncontable y operativa en rela-ción con los resultados positi-vos generados por el recuperode los seguros cancelados. Siexisten cancelaciones anticipa-das y rescates de ese tipo depólizas, con recupero contralos resultados de la Sociedad,aplicar los procedimientosindicados en c) y d) siguientes.c) Examinar la correspondientedocumentación de respaldo ysu congruencia con los saldosregistrados.d) Indagar sobre los motivosde dichas pólizas.

Adicionalmente a los procedimientos sugeridos, el profe-sional deberá prestar especial atención a la existencia de lassiguientes situaciones o supuestos, en el caso que tomaraconocimiento de los mismos durante el proceso de auditoríade los estados contables. Si se presentara alguno de ellos, elprofesional deberá evaluar las explicaciones recibidas de lagerencia sobre su razonabilidad en relación con lasactividades y operaciones de la Sociedad.A) En oportunidad de aceptar un nuevo cliente:

1. Potencial cliente que se muestra remiso a suminis-trar la información necesaria para verificar suidentidad y actividad.

2. Empresas que, como potenciales clientes, semuestran remisas a suministrar información com-pleta acerca del negocio al que se dedican, sus an-teriores relaciones bancarias, los nombres de susapoderados o directores, su domicilio social o aproporcionar estados financieros.

3. Ausencia de una relación coherente entre la activi-dad declarada por el cliente, movimientos de fon-dos realizados y/o inversiones y los servicios pro-fesionales demandados.

B) En todo momento en caso de clientes existentes:1. Clientes que presentan cambios de modalidades

súbitos o irregulares en el tipo de operaciones rea-lizadas.

2. Pedidos por parte de los clientes de servicios deadministración de inversiones (ya sea moneda ex-tranjera o valores negociables) donde la fuente delos fondos no sea clara o no coincida con la situa-ción aparente del cliente.

3. Solicitud para realizar en nombre del cliente ope-raciones financieras de cualquier índole, sin quehaya una causa justificada.

4. Otros Supuestos:i. Funcionarios o empleados de la empresa o en-

tidad que muestran un cambio repentino en suestilo de vida o se niegan a tomar vacaciones,que usan su propia dirección para recibir ladocumentación de los clientes, o que presen-tan un crecimiento repentino y/o inusual desus operatorias.

ii. En el caso de tratarse de personas política-mente expuestas, las transacciones realizadaspor las mismas que no guarden relación con laactividad declarada y su perfil como cliente.

iii. En caso que se sospeche o se tengan indiciosrazonables para sospechar la existencia defondos vinculados o relacionados con el terro-rismo, actos terroristas o con organizacionesterroristas, se deberá poner en conocimientode tal situación, en forma inmediata, a la Uni-dad de Información Financiera. A tales efec-tos se deberán tener en cuenta las Resolucio-nes del Consejo de Seguridad de NacionesUnidas, relativas a la prevención y represióndel financiamiento del terrorismo. Las nómi-nas o listados correspondientes a dichas Reso-luciones podrán ser consultadas en el sitioWeb de la Unidad de Información Financiera(www.uif.gov.ar).

ANEXO C.I.Modelo del Informe Especial de Auditor (1)

Informe especial sobre la existencia y funcionamiento delos procedimientos de control interno que aplica la sociedadpara cumplir con las normas de la Unidad de Información fi-nanciera en materia de prevención del lavado de activos deorigen delictivo.

Señores Directores de.....................................I. De acuerdo con las normas de auditoría vigentes en la Re-

pública Argentina, a los auditores externos se les requie-re que informen a sus clientes los resultados de la eva-luación del sistema de control interno que surjan duranteel desarrollo de su auditoría. Asimismo, como parte de laauditoría de los estados contables anuales, la ResoluciónNº 3/2004 de la Unidad de Información Financiera(U.I.F.) requiere que el auditor externo efectúe verifica-ciones de la existencia y funcionamiento de los procedi-mientos de control interno que aplica la sociedad paracumplir con la Resolución Nº xxx de la Unidad de Infor-mación Financiera (indicar la reglamentación aplicablea la Sociedad). En consecuencia, en nuestro carácter deauditores externos de................ (en adelante “la Socie-dad”), emitimos el presente informe especial sobre losprocedimientos de control interno mencionados por elejercicio económico terminado el............ de...............de..............

II. Como auditores externos de la Sociedad, hemos efectua-do una auditoría de los estados contables de la Sociedadpor el ejercicio económico terminado el xxxx, respectode los cuales hemos emitido nuestro informe de audito-ría sin salvedades, de fecha xxxx (si contiene salveda-des, explicarlas sucintamente).Asimismo, (incluir la siguiente frase cuando exista unalimitación en el alcance “excepto por lo mencionado enel párrafo xx”), nuestra labor profesional comprendió larealización de procedimientos, mediante pruebas selec-tivas, sobre la existencia y funcionamiento de los proce-dimientos de control interno que aplica la Sociedad paracumplir con las normas de la Unidad de Información Fi-nanciera en materia de prevención del lavado de activosde origen delictivo, de acuerdo con las normas estableci-das por la Resolución xxxx (Indicar esta normaprofesional).

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III. El alcance del trabajo realizado mencionado en el párrafoanterior, no tuvo por objeto el examen de la eficacia de laspolíticas establecidas por la Sociedad para la detecciónde operaciones inusuales o sospechosas en el marco de laResolución......... (indicar la norma dictada por la Unidadde Información Financiera para la categoría de sujetoobligado correspondiente). La tarea realizada no nos per-mite asegurar que los procedimientos aplicados sean su-ficientes para el propósito mencionado precedentemente,ni emitir una opinión sobre el adecuado funcionamientodel sistema de control interno considerado en sutotalidad.

IV. La Sociedad es responsable de establecer y mantener unsistema de control interno adecuado. El cumplimiento deesta función implica la utilización por parte de la Direc-ción y la Gerencia de estimaciones y juicio crítico paraevaluar los beneficios esperados y los costos que se rela-cionan con los procedimientos de control. Debido a las li-mitaciones inherentes a cualquier sistema de control in-terno, es posible que ocurran errores o irregularidades yque éstos no sean detectados. Además, la proyección decualquier evaluación del sistema hacia períodos futurosestá sujeta al riesgo que los procedimientos se tornen ina-decuados debido a cambios en las condiciones, o que elgrado de cumplimiento de los procedimientos se deterio-re, por lo que deberá prestarse debida atención al mante-nimiento de procedimientos actualizados y adecuados alas circunstancias.

V. Los procedimientos efectuados, han sido aplicados sobrelos registros contables y extracontables, papeles de traba-jo y de detalle, y documentación que nos fuera provistapor la Sociedad. Nuestra tarea se basó en la revisión deregistros y documentación, asumiendo que los mismosson legítimos y libres de fraudes y otros actos ilegales,para lo cual hemos tenido en cuenta su apariencia y es-tructura formal.

VI. Sobre la base de la labor realizada, cuyo alcance se des-cribe en el párrafo II. informamos, en lo que es materia denuestra competencia, que de los procedimientos efectua-dos no han surgido observaciones que formular (o “hansurgido las observaciones que se detallan en el Anexoadjunto”).

VII. El presente informe se emite para uso exclusivo de laSociedad y para su eventual presentación ante la Unidadde Información Financiera y no debe ser utilizado, distri-buido o mencionado a terceros con ningún otro propósi-to.

Lugar y fecha

XYZ y AsociadosC.P.C.E. ….. Tº Fº

Firma delprofesional

SocioContador Público (Universidad)

C.P.C.E. ...... Tº Fº

(1) El presente modelo es aplicable, con las adaptaciones delcaso, por los profesionales que se desempeñen como sín-dicos.

ANEXO C.II.Modelo del informe especial del auditor (1)

Informe especial sobre el reporte de operaciones inusuales osospechosas a la unidad de información financiera.

Señores,Unidad de Información Financiera (U.I.F.)...............................................................................................................................................I. De acuerdo a lo requerido por la Resolución Nº 3/2004 de

la Unidad de Información Financiera, emitimos el pre-sente informe especial sobre las operaciones inusuales osospechosas que hemos identificado en nuestra auditoríade los estados contables de XYZ (en adelante “la Socie-dad”) por el ejercicio económico terminado el xxx, y quedetallamos en los formularios “Reporte de operaciónsospechosa (ROS6)”) adjuntos.

II. Como auditores externos de la Sociedad, hemos efectua-do una auditoría de los estados contables de la Sociedadpor el ejercicio económico terminado el xxxx, respectode los cuales hemos emitido nuestro informe de auditoríasin salvedades, de fecha xxxx (si contiene salvedades,explicarlas sucintamente).Asimismo, en relación con la Resolución Nº 3/2004 de laUnidad de Información Financiera, 0,05,0,0,0,0(incluir lasiguiente frase cuando exista una limitación en el alcance“excepto por lo mencionado en el párrafo xx”), nuestra la-bor profesional fue realizada de acuerdo con la Resoluciónxxx (indicar esta norma profesional), y consistió básica-mente en la aplicación de los procedimientos de auditoríaque consideramos necesarios de acuerdo con las circuns-tancias, establecidos en dicha norma profesional.

III. Nuestro trabajo de auditoría sobre los estados contablesmencionados en el párrafo I, fue realizado de acuerdocon las normas de auditoría vigentes en la RepúblicaArgentina. Una auditoría tiene por objetivo obtener ungrado razonable, pero no absoluto, de seguridad de quelos estados contables están libres de manifestaciones sig-nificativas no veraces, como resultado de errores o frau-de. Como es de vuestro conocimiento, existen limitacio-nes inherentes en el proceso de auditoría, incluyendo,por ejemplo, la realización de pruebas en forma selectivay la posibilidad de confabulación o falsificación, quepueden impedirnos detectar errores significativos, frau-de y actos ilícitos. Por consiguiente, una manifestaciónsignificativa no veraz puede no ser detectada. Además,una auditoría no está diseñada para detectar errores ofraude que no son significativos con relación a los esta-dos contables.Como parte de nuestra auditoría hemos considerado elcontrol interno de la Sociedad, con el único propósito deplanear nuestra auditoría y determinar la naturaleza,oportunidad y alcance de nuestros procedimientos de au-ditoría. Adicionalmente, en relación con la prevencióndel lavado de activos de origen delictivo, hemos aplicadoprocedimientos de auditoría específicos, que considera-mos necesarios de acuerdo a las circunstancias, mediantela realización de pruebas en forma selectiva, de acuerdo alo establecido en la Resolución Nº 3/2004 de la Unidadde Información Financiera y la norma profesional men-cionada. Esta consideración no es suficiente para permi-tirnos proporcionar seguridad sobre el control interno o

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para identificar todas las operaciones inusuales o sospe-chosas que deban ser informadas a la Unidad deInformación Financiera.

IV. Los procedimientos efectuados han sido aplicados sobrelos registros contables y extracontables, papeles de tra-bajo y de detalle, y documentación que nos fuera provis-ta por la Sociedad. Nuestra tarea se basó en la revisión deregistros y documentación, asumiendo que los mismosson legítimos y libres de fraudes y otros actos ilegales,para lo cual hemos tenido en cuenta su apariencia y es-tructura formal.

V. Sobre la base de la labor realizada, cuyo alcance se describeen el párrafo II., informamos a ustedes las operaciones inu-suales o sospechosas que hemos identificado y que se deta-llan en los formularios ROS6 adjuntos.

VI. El presente informe se emite para uso exclusivo de laUnidad de Información Financiera y no debe ser utili-zado, distribuido o mencionado a terceros con ningúnotro propósito.

Lugar y fecha

XYZ y AsociadosC.P.C.E. ….. Tº Fº

Firma delprofesional

SocioContador Público (Universidad)

C.P.C.E. ...... Tº Fº

Nota:(1) El presente modelo es aplicable, con las adaptaciones del

caso, por los profesionales que se desempeñen comosíndicos.

ANEXO DModelos de párrafos a incluir en las cartas acuerdo de

auditoría y de aceptación del cargo de síndico

I. Párrafos a incluir en la sección de responsabilidades dela auditoría de:Sujetos no obligados de acuerdo con lo establecido en elartículo 20 de la Ley Nº 25.246:“De acuerdo con lo establecido por la Ley Nº 25.246 –artículos 20 y 21– sobre encubrimiento y lavado de acti-vos de origen delictivo, y por la Resolución Nº 3/2004 dela Unidad de Información Financiera, con el objeto decolaborar en la prevención del lavado de activos (delitotipificado en el artículo 278 del Código Penal), y comoparte de la auditoría de los estados contables, estamosobligados a:a) Incorporar a nuestros procedimientos de audito-

ría un programa global anti–lavado que permitadetectar operaciones inusuales o sospechosas(transacciones que de acuerdo a los usos y cos-tumbres de la actividad de que se trate, resulteninusuales, sin justificación económica o jurídica ode complejidad inusitada o injustificada);

b) Evaluar durante la realización de nuestro trabajode auditoría si existen dichas operaciones, consi-derando a tal efecto la guía incorporada en elAnexo II de la mencionada Resolución y las nor-

mas profesionales sobre el particular. A tal fin,debemos realizar determinados procedimientos,sobre la base de muestras representativas de ope-raciones o de aquellos rubros que ofrezcan un ma-yor riesgo. El límite de la significación y los crite-rios para la selección de dichas muestras, lofijaremos en el marco de la auditoría de los esta-dos contables sobre los cuales debemos emitirnuestra opinión;

c) Informar a la Unidad de Información Financieracualquier hecho u operación inusual o sospechosaque detectemos como consecuencia de nuestro tra-bajo, absteniéndonos de revelarles a Uds. las actua-ciones que se estén realizando en cumplimiento dedichas disposiciones, y no pudiendo invocarse lasdisposiciones legales referentes al secreto profesio-nal, ni los compromisos de confidencialidad estable-cidos por ley o por contrato, y

d) Retener copias de la documentación que sustentela tarea realizada según los plazos establecidos enla mencionada Resolución y proporcionar dichascopias a la Unidad de Información Financiera, asu requerimiento."

Sujetos obligados de acuerdo con lo establecido en elartículo 20 de la Ley Nº 25.246:“De acuerdo con lo establecido por la Ley Nº 25.246 –artículos 20 y 21– sobre encubrimiento y lavado de acti-vos de origen delictivo, y por la Resolución Nº 3/2004 dela Unidad de Información Financiera, con el objeto decolaborar en la prevención del lavado de activos (delitotipificado en el artículo 278 del Código Penal), y comoparte de la auditoría de los estados contables, estamosobligados a:a) Incorporar a nuestros procedimientos de audito-

ría un programa global anti–lavado que permitadetectar operaciones inusuales o sospechosas(transacciones que de acuerdo a los usos y cos-tumbres de la actividad de que se trate, resulteninusuales, sin justificación económica o jurídica ode complejidad inusitada o injustificada);

b) Revisar el cumplimiento por parte de la Sociedadde las normas dictadas por la Unidad de Informa-ción Financiera para .(categoría de obligado),verificando la existencia y funcionamiento de losprocedimientos de control interno diseñados a talfin y emitir un informe anual como consecuenciade esta revisión;

c) Informar a la Unidad de Información Financieracualquier hecho u operación inusual o sospecho-sa que detectemos como consecuencia de nuestrotrabajo, absteniéndonos de revelarles a Uds. lasactuaciones que se estén realizando en cumpli-miento de dichas disposiciones, y no pudiendo in-vocarse las disposiciones legales referentes al secre-to pro fes ional , n i los compromisos deconfidencialidad establecidos por ley o por contra-to, y

d) Retener copias de la documentación que sustentela tarea realizada según los plazos establecidos enla mencionada Resolución y proporcionar dichascopias a la Unidad de Información Financiera, a

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su requerimiento."

II. Párrafos a incluir en la sección de responsabilidades y ma-nifestaciones de la Dirección de sujetos obligados deacuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la LeyNº 25.246:0,0,0,0,0,0,0,0De acuerdo con lo establecido por la LeyNº 25.246 – artículos 20 y 21– sobre encubrimiento y la-vado de activos de origen delictivo, y por la ResoluciónNº ............. de la Unidad de Información Financiera (in-cluir la resolución que aplica a la categoría de obligado),con el objeto de colaborar en la prevención del lavado deactivos (delito tipificado en el artículo 278 del CódigoPenal), la Dirección está obligada a:a) Recabar de sus clientes, requirentes o aportantes,

documentos que prueben fehacientemente su iden-tidad, personería jurídica, domicilio y demás datosestablecidos en dicha Resolución, y con los alcan-ces que la misma establece;

b) Fijar por escrito políticas y procedimientos paraprevenir e impedir el lavado de activos, y monito-rear su cumplimiento;

c) Conservar toda la documentación relacionada conla identificación del cliente y con las transaccionesu operaciones por un período mínimo de ......., se-gún las pautas establecidas en dicha Resolución;

d) Informar a la Unidad de Información Financieracualquier hecho u operación sospechosa (transac-ciones que de acuerdo a los usos y costumbres de laactividad de que se trate, resulten inusuales, sin jus-tificación económica o jurídica o de complejidadinusitada o injustificada), de acuerdo con las pautasy límites fijados en dicha Resolución, y

e) Abstenerse de revelar al cliente o a terceros las ac-tuaciones que se están realizando en cumplimientode las disposiciones mencionadas.

Sujetos no obligados de acuerdo con lo establecido en elartículo 20 de la Ley Nº 25.246:“No tenemos conocimiento de que la Sociedad haya par-ticipado en hechos u operaciones inusuales o sospecho-sas vinculados con el lavado de activos (delito tipificadoen el artículo 278 del Código Penal) y considerando lasdefiniciones y guía incorporadas en el artículo 21 de laLey Nº 25.246 y en la Resolución Nº 3/2004 emitida porla Unidad de Información Financiera, (en su caso agre-gar ”adicionales a las informadas a Uds."). Asimismo,no tenemos conocimiento de la existencia de juicios,otros reclamos o investigaciones en los cuales la Socie-dad sea parte, vinculados con estas disposiciones. Con-firmamos además que les hemos suministrado toda la in-formación que justifica desde el punto de vistaeconómico, comercial, financiero o jurídico, aquellas

transacciones sobre las que nos han efectuado consultaso preguntas derivadas de su análisis sobre la existenciade operaciones inusuales o sospechosas vinculadas conel lavado de activos. Por lo tanto, consideramos que noexiste ningún impacto que deba ser registrado o expuestoen los estados contables, motivado o relacionado coneste tema.

Adicionalmente si los sujetos no obligados poseen políti-cas y procedimientos para detectar operaciones inusualeso sospechosas, agregar el siguiente párrafo:

“Confirmamos asimismo, que la Dirección de la Socie-dad ha impartido directivas (indicar si son escritas o ver-bales) a todos los funcionarios acerca de la necesidad decontrolar, supervisar y monitorear todas las actividadesde manera de evitar la realización de operaciones quepudieran adquirir el carácter de ”sospechosas" en lostérminos de la Ley Nº 25.246 y la Resolución Nº 3/2004de la Unidad de Información Financiera, y que ha re-suelto e instrumentado un plan de entrenamiento alrespecto para todo el personal".

Sujetos obligados de acuerdo con lo establecido en el ar-tículo 20 de la Ley Nº 25.246:“Hemos tomado las medidas, implementado controlesinternos adecuados y cumplido con todos los requeri-mientos normativos establecidos en la Ley Nº 25.246 y enla Resolución Nº......... [Resolución emitida para la cate-goría de obligado en cuestión] emitida por la Unidad deInformación Financiera a los efectos de prevenir el lava-do de activos a través de las operaciones de la Sociedad.No tenemos conocimiento de: a) Que la Sociedad o terce-ros relacionados hayan participado en hechos u opera-ciones inusuales o sospechosas vinculados con el lavadode activos (delito tipificado en el artículo 278 del CódigoPenal) (en su caso, agregar ”adicionales a las informa-das a Uds. y a la Unidad de información Financiera, deacuerdo con lo establecido en las normas pertinentes");b) La existencia de juicios, otros reclamos o investiga-ciones en los cuales la Sociedad sea parte, vinculadoscon estas disposiciones. Confirmamos además que leshemos suministrado toda la información que justificadesde el punto de vista económico, comercial, financieroo jurídico aquellas transacciones sobre las que nos hanefectuado consultas o preguntas derivadas de su análisissobre la existencia de operaciones inusuales o sospecho-sas vinculadas con el lavado de activos. Por lo tanto,consideramos que no existe ningún impacto que deba serregistrado o expuesto en los estados contables, motivadoo relacionado con este tema."

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Resolución Nº 312/200511

Normas aplicables. Modificación a las Resoluciones Técnicas. F.A.C.P.C.E.

VISTO el inciso f) del artículo 6º del Estatuto de esta Fede-ración, y el artículo 28 y concordantes del Reglamento delCentro de Estudios Científicos y Técnicos de estaFederación,

CONSIDERANDO:a) Que esta Federación y el Consejo de la Ciudad Autóno-

ma de Buenos Aires manifestaron en el “Convenio deDeclaración de Voluntades”, firmado el ocho de julio de2004, su voluntad de unificar las normas técnicas.

b) Que en cumplimiento del punto 6 del convenio indicadoen el inciso anterior, se constituyó una comisión confor-mada por el Director General del CECyT, y el Presidentede la Comisión de Contabilidad del Consejo Ciudad Au-tónoma de Buenos Aires.

c) Que la Comisión citada elaboró un acta conjunta eltreinta y uno de agosto de 2004, donde propuso:1) La aceptación de lo propuesto en el acta por las au-

toridades políticas de ambas instituciones;2) La modificación por parte de esta federación del

texto ordenado de resoluciones técnicas, resolu-ciones e interpretaciones de normas de contabili-dad y auditoría, para incluir los cambios acorda-dos;

3) La derogación por el Consejo de la Ciudad Autó-noma de Buenos Aires del texto ordenado vigenteen su jurisdicción;

4) La aprobación por parte del Consejo de la CiudadAutónoma de Buenos Aires y de todos los Conse-jos del Interior del país del texto ordenado de la Fe-deración modificado según lo indicado en el incisoc) 2. anterior;

5) La elaboración de las normas de detalle que modi-fiquen el texto ordenado.

d) Que ambas instituciones aprobaron el acta conjunta ela-borada por la comisión mencionada en el inciso b).

e) Que el 28 de marzo de 2005 la comisión presentó elacuerdo con las propuestas de modificaciones al textoordenado de resoluciones técnicas, resoluciones e inter-pretaciones de esta federación.

f) Que la Comisión Técnica de Emergencia analizó laspropuestas realizadas y aprobó las mismas.

g) Que la Comisión Asesora Técnica recibió la propuesta yaprobó la misma.

h) Que el trabajo realizado y las propuestas de modifica-ción permitirán contar con un juego único de normascontables y de auditoría en todas las jurisdicciones delpaís.

i) Que un juego único de normas contables y de auditoríaen todas las jurisdicciones del país contribuirá al forta-lecimiento de la profesión.

j) Que la propuesta de modificación realizada, genera lanecesidad de elaborar normas de transición para todasaquellas normas donde se producen cambios de signifi-cación, situación que fue expuesta en el acuerdo técnico.

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las modificaciones a las Resolucio-nes Técnicas e Interpretaciones de esta Federación estable-cidas en el Anexo de esta resolución.

Artículo 2º— Establecer que las Resoluciones Técnicas,Resoluciones e Interpretaciones que configuran el texto or-denado de esta Federación son:a) Resoluciones Técnicas: Nros. 6, 7, 8, 9, 11, 14, 15, 16,

17, 18, 21 y 22 (cada una con la última modificación quese le hubiere realizado);

b) Resoluciones de Junta de Gobierno: Nº 287/2003; ec) Interpretaciones de normas de contabilidad y auditoría:

1, 2, 3 y 4

Artículo 3º— Encomendar al CECyT que presente una pro-puesta de resolución de norma de transición en relación conlos aspectos tratados en el artículo 2º de la ResoluciónNº 282/2003.

Artículo 4º— Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación, en virtud del Acta Acuerdo fir-mada en Catamarca el 27 de septiembre de 2002, que adop-ten esta resolución en sus jurisdicciones, con vigencia paralos estados contables anuales o períodos intermedios co-rrespondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1º dejulio de 2005.

Artículo 5º— Solicitar al Consejo Profesional de CienciasEconómicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires queen virtud del “Convenio de declaración de voluntades” y delos acuerdos a los que llegaron los cuerpos técnicos de am-bas instituciones, apruebe como normas técnicas de su juris-dicción, las normas indicadas en el artículo 2º con las modi-ficaciones del Anexo de esta resolución, con vigencia paralos estados contables anuales o períodos intermedios co-rrespondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1º dejulio de 2005.

Artículo 6º— De forma.

ANEXO A LA RESOLUCIÓN Nº 312/2005Modificaciones a las Normas Contables Profesionales

1. Agregar el inciso b.8) de la sección B.8 (Criterios de me-dición contable de activos y pasivos) del capítulo VII(Información complementaria) de la Resolución Técni-ca Nº 8:

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11 Publicado en el B.O. del 27/06/2005.

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8) Respecto de los costos financieros provenientes dela financiación del capital propio que el ente hubie-ra optado por activar por aplicación del último pá-rrafo de la sección 4.2.7.2. (Costos financieros:Tratamiento alternativo permitido) de la Resolu-ción Técnica Nº 17:i) La tasa de interés utilizada en cada mes por el

que se calculó el costo financiero del capitalpropio; y

ii) El monto del interés del capital propio que semantiene en los activos al cierre del ejercicio,en cada uno de los rubros.

2. Reemplazar el inciso b.4) de la sección B.8 (Criterios demedición contable de activos y pasivos) del Capítulo VII(Información complementaria de la Resolución TécnicaNº 8, por el siguiente:4) Respecto de la llave de negocio positiva y otros ac-

tivos intangibles con vida útil indefinida, una iden-tificación de dichos activos y de los elementos quesoporten que la vida útil es indefinida (por ejemplo:Inexistencia de factores legales, regulatorios, con-tractuales, de competencia, económicos, etcétera,que limiten la vida útil del activo).

3. Reemplazar los puntos ii) y iii) del inciso b.5) de la secciónB.8 (Criterios de medición contable de activos y pasivos)del Capítulo VII (Información complementaria de la Re-solución Técnica Nº 8, por el siguiente:ii) Si la desvalorización o reversión correspondiere a

actividades generadoras de efectivo, se informarásu descripción, y si la conformación de los gruposvarió desde la anterior estimación de su valor recu-perable y, de ser así, las formas anterior y actual deintegrar los grupos y las razones del cambio;

iii) Los rubros a los que pertenecen los bienes y las ac-tividades generadoras de efectivo del caso; y depresentarse la información por segmentos, tambiénse informarán los segmentos a los que pertenecen;

4. Reemplazar el texto de la sección C.7 (impuesto a las ga-nancias) del capítulo VI (información complementaria)de la Resolución Técnica Nº 9, por el siguiente:C.7. Impuesto a las gananciasDeben presentarse:a) Una conciliación entre el impuesto cargado a resul-

tados y el que resultaría de aplicar a la ganancia opérdida contable (antes del impuesto) la tasa impo-sitiva correspondiente, así como las bases delcálculo de esta; discriminando:1) El efecto de aplicar el valor actual sobre los ac-

tivos y pasivos diferidos (si el ente hubiere op-tado por hacerlo) y sobre la deuda por el im-puesto determinado por el período;

2) Los efectos generados por ingresos exentos opor gastos no deducibles;

3) Los efectos del reconocimiento de desvalori-zaciones o reversiones de desvalorizaciones enlos activos por impuesto diferido;

4) Los efectos de cambios en las tasas impositi-vas;

5) Los efectos del reconocimiento como activosde quebrantos impositivos acumulados y cré-

ditos fiscales no reconocidos en períodos ante-riores; y

6) Los efectos del reconocimiento del efecto delcambio en el poder adquisitivo de la monedaen los estados contables y su no reconocimien-to con fines de tributación fiscal, o la situacióninversa;

b) Una explicación de los cambios habidos en las ta-sas del impuesto (en comparación con las de perío-dos anteriores);

c) En caso de existir diferencias temporarias o que-brantos impositivos o créditos fiscales no utiliza-dos por los que no se hayan computado impuestosdiferidos, su importe y las fechas hasta las cualespueden ser utilizados;

d) El importe combinado de las diferencias tempora-rias relacionadas con inversiones en sucursales, so-ciedades controladas o vinculadas o negocios con-juntos por las cuales no se hayan computadodeudas por impuestos diferidos;

e) Respecto de cada tipo de diferencias temporarias yde quebrantos impositivos y créditos fiscales noutilizados:1) El importe de los créditos y deudas por im-

puestos diferidos reconocidos a la fecha decada uno de los períodos presentados;

2) El importe que afectó el resultado del período,si no surgiera con evidencia de la informaciónsobre las variaciones de los importes reconoci-dos en los estados de situación patrimonial;

f) Los fundamentos y la evidencia que respaldan laexistencia de un activo por impuesto diferido cuan-do la empresa ha tenido pérdidas en el período co-rriente o en el precedente, en la jurisdicción con lacual el activo se relaciona;

g) Una conciliación entre el impuesto cargado a resul-tados y el impuesto determinado del ejercicio a losfines fiscales, discriminando:1) La aparición y la reversión de diferencias tem-

porarias;2) Los cambios de tasas impositivas;3) Las desvalorizaciones y reversión de desvalo-

rizaciones en los activos por impuestos diferi-dos;

4) El reconocimiento como activos de quebrantosimpositivos acumulados y créditos fiscales noreconocidos en períodos anteriores;

5) El efecto de aplicar el valor actual sobre los ac-tivos y pasivos diferidos (si el ente hubiere op-tado por hacerlo) y sobre la deuda por el im-puesto determinado por el período;

h) Si el ente optó por medir los activos y pasivos dife-ridos a su valor actual:1) Su valor nominal y su valor descontado clasifi-

cado por año en que se estima se producirá sureversión;

2) La tasa de interés utilizada en el descuento.5. Agregar como último párrafo de la sección 4.2.7.2 (Cos-

tos financieros: Tratamiento alternativo permitido) de laResolución Técnica Nº 17.En los estados contables de los entes que no estén en el ré-gimen de oferta pública de sus acciones o títulos de deudao que no hayan solicitado autorización para hacerlo, el

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monto de los costos financieros susceptibles de activa-ción podrá incluir a los costos financieros provenientesde la financiación con capital propio invertido, en la me-dida que se cumplan las condiciones siguientes:a) Debe considerarse, en primer lugar, todos los cos-

tos provenientes del capital de terceros, y si hubie-re algún excedente del activo elegible sobre el pa-sivo, se podrá considerar el costo de lafinanciación con capital propio;

b) Si los activos elegibles se miden a valores corrien-tes, no podrá considerarse el costo financiero pro-veniente de la financiación con capital propio in-vertido como componente de ese valor corriente; y

c) Para el cómputo de los costos sobre el capital pro-pio se aplicará una tasa representativa de la vigen-te en el mercado en cada mes del período o ejerci-cio sobre el monto de la inversión no financiadacon capital de terceros. En todos los casos, se apli-cará la tasa real, es decir neta de los correspondien-tes resultados por exposición al cambio en el poderadquisitivo de la moneda; y

d) En caso de optar por la alternativa de activar costosfinancieros provenientes del capital propio, lacontrapartida de dicha activación se expondrá enel estado de resultados en un renglón específico,luego de los resultados financieros y por tenencia,con la denominación “Interés del capital propio” yse brindará la información exigida en el punto b.8) dela sección B.8 (Criterios de medición contable de ac-tivos y pasivos) del Capítulo VII (Información com-plementaria), de la Resolución Técnica Nº 8.

6. Reemplazar el segundo párrafo de la sección 4.4.2(Comparaciones con valores recuperables: Frecuenciade las comparaciones) de la Resolución Técnica Nº 17,por el siguiente:En los casos de:a) Bienes de uso;b) Intangibles empleados en la producción o venta de

bienes y servicios;c) Otros intangibles que no generan un flujo de fon-

dos propio; yd) Participaciones permanentes en otras sociedades,

valuadas al valor patrimonial proporcional; lacomparación con el valor recuperable deberá ha-cerse cada vez que se preparen estados contablescuando:1) El activo incluya cualquier intangible emplea-

do en la producción o venta de bienes y servi-cios o un valor llave, en la medida que se leshubiere asignado una vida útil indefinida; o

2) Existe algún indicio de que tales activos se ha-yan desvalorizado (o de que una desvaloriza-ción anterior se haya revertido).

7. Reemplazar el primer párrafo de la sección 4.4.3.3. (Ni-veles de comparación: Bienes de uso e intangibles quese utilizan en la producción o venta de bienes y servicioso que no generan un flujo de fondos propio) de la Reso-lución Técnica Nº 17, por el siguiente:Las comparaciones con el valor recuperable deben ha-cerse:a) Al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible;b) Al nivel de cada “actividad generadora de efecti-

vo”.

La imposibilidad de realizar las comparaciones del in-ciso a), debe basarse en fundamentos objetivos.Se consideran “actividades generadoras de efectivo” ala actividad o línea de negocio identificable, cuyo desa-rrollo por parte del ente genera entrada de fondos inde-pendiente de otras actividades o líneas de negocio (porejemplo: Actividad industrial, agropecuaria, comercial,servicios, frutihortícola, etcétera). Para la determina-ción de las distintas actividades generadoras de efectivodeberá emplearse el mismo criterio que el utilizado porel ente para la consideración de los segmentos de nego-cios, si hubiera presentado la información por segmen-tos de la sección 8 (Información por segmentos) de laResolución Técnica Nº 18. En todos los casos se debe-rán exponer en la información complementaria, los cri-terios empleados para la definición de “actividad gene-radora de efectivo”. En principio, se definiránactividades generadoras de efectivo que no incluyan alos activos generales y a la llave de negocio (si estuvierecontabilizada). Se consideran “activos generales” a losque contribuyen a la obtención de flujos de efectivofuturos en todas las actividades generadoras de efectivoexistentes y son distintos del valor llave (por ejemplo:Los edificios de la administración general o del centrode cómputos).Luego, y por separado, se intentará la asignación de losactivos generales y la llave de negocio a las actividadesgeneradoras de efectivo definidas o a grupos de ellas.Si la asignación recién referida es posible, la compara-ción se hará para cada actividad generadora de efectivo,incluyendo en la medición contable de ésta a la porciónasignada de los activos generales y de la llave.Si dicha asignación no fuere posible, se harán dos com-paraciones:a) La primera, para cada actividad generadora de

efectivo, sin incluir en la medición contable deésta ninguna porción asignada de los activos gene-rales y de la llave;

b) La segunda, al nivel del grupo de actividades ge-neradora de efectivo más pequeña a la cual puedanasignarse la llave de negocio y los activos genera-les sobre una base razonable y consistente.Las actividades generadoras de efectivo que se de-finan serán utilizadas consistentemente, exceptoque un cambio en su definición represente un me-jor cumplimiento de la sección 3 (Requisitos de lainformación contenida en los estados contables)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 16y se trate como un cambio de política contable.

8. Reemplazar el tercer párrafo de la sección 4.4.6 (Imputa-ción de las pérdidas por desvalorización) de la Resolu-ción Técnica Nº 17, por el siguiente:Las pérdidas resultantes de las comparaciones entre me-diciones contables y valores recuperables de lasactividades generadoras de efectivo, se imputarán en elsiguiente orden: . . . . .

9. Reemplazar el cuarto párrafo de la sección 4.4.7 (Rever-siones de pérdidas por desvalorización) de la Resolu-ción Técnica Nº 17, por el siguiente:Las reversiones de pérdidas resultantes de las compara-ciones entre la medición contable y el valor recuperablede una actividad generadora de efectivo se agregarán a

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las mediciones contables de los activos en el siguiente or-den:a) Primero, a los activos integrantes de la actividad

generadora de efectivo que sean distintos a la llavede negocio, en proporción a sus mediciones conta-bles, con la siguiente limitación: Ningún activodebe quedar por encima del menor importe entre:1) Su valor recuperable (si fuere determinable); y2) La medición contable que el activo habría teni-

do si nunca se hubiese reconocido la desvalori-zación previa;

b) Si la asignación anterior fuera incompleta debido ala aplicación de los topes indicados, se efectuará unnuevo prorrateo entre los bienes individuales de laactividad generadora de efectivo que no haya al-canzado dichos límites;

c) El remanente no asignado será agregado al valor lla-ve que estuviere asignado a la actividad generadorade efectivo, siempre que se cumplan las condicio-nes expuestas en el párrafo siguiente.

10. Reemplazar el tercer párrafo de la sección 5.3. (Otroscréditos en moneda) de la Resolución Técnica Nº 17, porel siguiente:Los activos surgidos por aplicación del método del im-puesto diferido se medirán por su valor nominal. En losestados contables de los entes que no estén en el régimende oferta pública de sus acciones o títulos de deuda o queno hayan solicitado autorización para hacerlo, podránoptar por medirlos a su valor descontado, en los términosdel párrafo anterior. El criterio elegido para su mediciónno podrá cambiarse en los siguientes ejercicios.

11. Reemplazar el tercer párrafo de la sección 5.13.3. (Otrosactivos intangibles: Depreciaciones) de la ResoluciónTécnica Nº 17, por el siguiente:Si del análisis de las cuestiones a considerar para elcómputo de las depreciaciones resulta que la vida útil deun activo intangible es indefinida, no se computará su de-preciación, y se realizará la comparación con su valor re-cuperable en cada cierre de ejercicio.Cuando existan activos intangibles con vida útil indefinida,se analizará en cada cierre de ejercicio que los eventos y cir-cunstancias que soportan esta definición continúan paraesos activos. Si del análisis realizado se produjera un cam-bio del activo con vida útil indefinida a un activo con vidaútil definida, se tratará como un cambio en la estimacióncontable como consecuencia de la obtención de nuevos ele-mentos de juicio, de acuerdo con el último párrafo de la sec-ción 4.10 de esta resolución técnica.

12. Reemplazar el texto del segundo párrafo de la sección5.15. (Otros pasivos en moneda) de la Resolución Técni-ca Nº 17, por el siguiente:En la medición de las contingencias y de los pasivos porplanes de pensiones, en cada fecha de cierre de los esta-dos contables, se está realizando una nueva medición,por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de lamedición.Los pasivos surgidos por aplicación del método del im-puesto diferido se medirán por su valor nominal. En losestados contables de los entes que no estén en el régimende oferta pública de sus acciones o títulos de deuda o queno hayan solicitado autorización para hacerlo, podránoptar por medirlos a su valor descontado, en los términos

del párrafo anterior. El criterio elegido para su mediciónno podrá cambiarse en los siguientes ejercicios.

13. Reemplazar el texto de la sección 9 (Cuestiones no previs-tas) de la Resolución Técnica Nº 17, por el siguiente:Las cuestiones de medición no previstas en la sección 5(Medición contable en particular) de esta resolución téc-nica, deben ser resueltas aplicando las normas, reglas oconceptos, detallados a continuación, respetando el or-den de prioridad indicado:a) Reglas de la sección 4 (Medición contable en gene-

ral) de esta resolución técnica;b) Conceptos de la segunda parte de la Resolución

Técnica Nº 16;c) Reglas o conceptos de las Normas Internacionales

de Información Financiera del IASB, Normas in-ternacionales de contabilidad del IASC, SIC delComité de Interpretaciones del IASB e Interpreta-ciones del IFRIC, que se encuentren vigentes (se-gún el propio organismo emisor) para el ejercicio alque se refieren los estados contables.

14. Agregar en la sección 3.3.1. (Medición contable periódi-ca: llave positiva) de la Resolución Técnica Nº 18:La medición contable de la llave de negocio positiva ori-ginada en una combinación de negocios, se compararácon su valor recuperable en cada cierre de ejercicio.

15. Reemplazar el 3er. párrafo de la sección 3.4.1 (Llave positi-va) de la Resolución Técnica Nº 18, por el siguiente:Si la llave de negocio tiene vida útil indefinida, no se com-putará su depreciación y se realizará la comparación con suvalor recuperable en cada cierre de ejercicio. En estos casos,las causales por las que se decidió que la llave tiene vida útilindefinida deberán exponerse en nota a los estados conta-bles.Cuando exista la llave de negocio con vida útil indefini-da, se analizará en cada cierre de ejercicio que los even-tos y circunstancias que soportan esta definicióncontinúan para ese activo. Si del análisis realizado seprodujera un cambio del activo con vida útil indefinidaa un activo con vida útil definida, se tratará como uncambio en la estimación contable como consecuenciade la obtención de nuevos elementos de juicio, de acuer-do con el último párrafo de la sección 4.10 de esta resolu-ción técnica.

16. Reemplazar el primer inciso b) de la sección 3.5 (Infor-mación a presentar) de la Resolución Técnica Nº 18, porel siguiente:b) Los factores que se consideraron fundamentales

para estimar la vida útil considerada.17.Reemplazar la respuesta (identificada como 3) a la pre-

gunta 1 de la Interpretación 3 (Contabilización del im-puesto a las ganancias), por la siguiente:Respuesta:3. La diferencia entre el valor contable ajustado por infla-

ción de los bienes de uso y el valor fiscal (o base parael impuesto a las ganancias) es una diferencia tempo-raria y en consecuencia, corresponde el reconoci-miento de un pasivo por impuesto diferido. Sin em-bargo, el ente podrá optar por no reconocer estepasivo, e informar esta situación de acuerdo con lo in-dicado en la respuesta a la pregunta 3.

18. Agregar la pregunta 3 y 4 y sus respuestas en la Interpre-tación 3 (Contabilización del impuesto a las ganancias):Pregunta 3:

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6. Si el ente opta por no reconocer el pasivo por im-puesto diferido que surge de la respuesta a la pre-gunta 1, ¿qué información debe presentar en la in-formación complementaria?

Respuesta:7. Si el ente opta por no reconocer el pasivo por im-

puesto diferido que surge de la respuesta a la pre-gunta 1, debe presentar como información com-plementaria:a) El valor del pasivo por impuesto diferido que

se optó por no reconocer;b) El plazo para su reversión y el importe que co-

rresponde a cada ejercicio anual;c) El valor descontado que le correspondería, si

el ente ha optado por medir los activos y pasi-vos por impuestos diferidos a su valor actual

d) El efecto que produce en el cargo a impuesto alas ganancias en cada ejercicio, por su no re-conocimiento inicial como pasivo.

Pregunta 4:8. ¿Todos los entes tienen la opción de no reconocer en

sus estados contables el pasivo por impuesto dife-rido que surge de la respuesta a la pregunta 1?

Respuesta:9. Esta opción es solo aplicable para los entes que no ha-

bían reconocido inicialmente el pasivo por im-puesto diferido, porque alguna norma contable selo hubiera permitido.

19. Derogación del Anexo B de la Resolución Técnica Nº 17y Resolución Técnica Nº 18.Se deroga el Anexo B de la Resolución Técnica Nº 17 yResolución Técnica Nº 18.

20. Reemplazar el inciso a) del 2do.

párrafo del Anexo A(Modalidad de aplicación para los Entes pequeños–EPEQ–) de la Resolución Técnica Nº 17 y ResoluciónTécnica Nº 18, por el siguiente:Los EPEQ podrán optar por:a) Reemplazar el flujo de fondos establecido en la

sección 4.4.4. (Estimación de los flujos de fon-dos), por un flujo de fondos proyectado sobre labase de los resultados obtenidos en los tres (3) últi-mos ejercicios, siempre que las evidencias exter-nas no demuestren que debe modificarse dichapremisa.

Resolución Nº 315/2005

Armonización de las normas argentinas de auditoría con las Normas Internacionales de Auditoría (IAASB).Adopción de las IAASB para ejercicios iniciados el 01/01/2007

VISTO:El Plan de trabajo establecido por la Resolución Nº 284/03de Junta de Gobierno para la armonización de las normas ar-gentinas de auditoría con las normas internacionales deauditoría, y

CONSIDERANDO:• El importante volumen de modificaciones a las

Normas Internacionales de Auditoría realizadas porel IAASB de la IFAC;

• los múltiples proyectos que ha analizado laCENCyA en este período;

• las gestiones que está realizando esta Federaciónpara que la IFAC acepte la traducción de las NIAs anuestro idioma, como traducción reconocida por eseorganismo;

• la necesidad de facilitar a los contadores públicos eltiempo necesario para analizar el futuro proyecto deResolución Técnica y enviar sus comentarios alCECyT;

• la importancia de contar con un plazo mínimo paraque la Resolución Técnica que apruebe las futurasnormas argentinas de auditoría sea difundida ydictada como tema de capacitación en el SNAPC.

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Modificar la Resolución 284 en los aspectosestablecidos en el Artículo siguiente.

Artículo 2º— Establecer:• La adopción de las Normas Internacionales de

Auditoría emitidas por la IAASB de la IFAC es paralos ejercicios iniciados el 1º de enero de 2007;

• Que se consideran -a los efectos establecidos en elinciso anterior- a las Normas Internacionales deAuditoría con los textos aprobados por el IAASBhasta el 31 de diciembre de 2004.

Artículo 3°— Establecer que la fecha de adopción del inci-so a) del artículo anterior se mantendrá en la medida que laResolución Técnica a emitirse lo sea con una antelación mí-nima de 9 meses a esa fecha.

Artículo 4°— Extender los plazos del artículo 3° de la Re-solución 284 sobre la base de la extensión de plazo definidaen el inciso a) del artículo 2° de esta resolución.

Artículo 5°— Recomendar a los Consejos Profesionales lacontinuidad del plan de difusión de esta decisión, y de losdocumentos involucrados, solicitando al respecto el apoyodel CECyT.

Artículo 6º— Solicitar al CECyT que continúe con la ela-boración de documentos de difusión relacionados con estaResolución, para publicarlos en el Boletín de la FACPCE,

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en su página web, en los cursos del SNAPC y en todo tipo deJornadas, Encuentros, Congresos, y eventos de la profesión.

Artículo 7°— De forma.

Resolución Nº 323/200512

Normas de transición de la Resolución Nº 312/2005. F.A.C.P.C.E.

VISTO:

El inciso f) del artículo 6º del Estatuto de esta Federación, yel artículo 28 y concordantes del Reglamento del Centro deEstudios Científicos y Técnicos de esta Federación,

CONSIDERANDO:1. Que esta Federación y el Consejo de la Ciudad Autóno-

ma de Buenos Aires manifestaron en el “Convenio deDeclaración de Voluntades”, firmado el 8 de julio de2004, su voluntad de unificar las normas técnicas;

2. Que esta situación se cumplió con la aprobación de la Re-solución Nº 312/2005 por parte de la Junta de Gobiernode esta Federación y de la Resolución Nº 93/2005 delConsejo Directivo del Consejo C.A.B.A.;

3. Que, en función de los cambios generados por la Resolu-ción Nº 312/2005 a partir de los ejercicios iniciados el 1ºde julio de 2005, es necesario establecer si los mismosson de carácter retroactivo o si, excepcionalmente, se es-tablecen normas de transición;

4. Que la Comisión Asesora Técnica analizó la propuestapresentada por el Director General del C.E.C.y T., le rea-lizó cambios y aprobó una propuesta al respecto;

5. Que el trabajo realizado y las propuestas de modificaciónpermitirán contar con un juego único de normas conta-bles y de auditoría en todas las jurisdicciones del país;

6. Que un juego único de normas contables y de auditoría entodas las jurisdicciones del país contribuirá al fortaleci-miento de la profesión;

Por todo ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESDE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar las normas aplicables a los cambiosen las normas contables profesionales establecidos por laResolución Técnica Nº 312/2005 que se establecen en elsiguiente artículo.

Artículo 2º— Los cambios a los criterios contables estable-cidos por la Resolución Nº 312/2005 deberán motivar la co-rrección de los saldos al comienzo del primer ejercicio deaplicación y el consiguiente cómputo de ajustes a la informa-ción contable de ejercicios anteriores, salvo en los casossiguientes:a) Costos Financieros. Tratamiento alternativo. Posibilidad

de inclusión de los costos financieros provenientes de la

financiación con el capital propio invertido en el costo delos activos producidos:Estos costos financieros sólo se podrán incluir en el costode los activos producidos, a partir del primer ejercicio deaplicación de las nuevas normas, por lo tanto, no se corre-girán los saldos al comienzo del primer ejercicio deaplicación.Considerando lo indicado en el párrafo anterior, se podráincluir el costo financiero proveniente de la financiacióncon el capital propio invertido en los bienes de proceso deproducción prolongada que ya se encontraban en cons-trucción, antes del inicio del primer ejercicio deaplicación.Lo planteado en los dos (2) párrafos anteriores podrá rea-lizarse en la medida que se cumplan las normas generalesestablecidas por la sección 4.2.7.2 de la ResoluciónTécnica Nº 17.

b) Llave de negocio. Asignación de vida útil indefinida:Las llaves de negocio positivas anteriores al primer ejer-cicio de aplicación de las nuevas normas podrán ser defi-nidas de vida útil indefinida.Esta asignación tendrá efecto prospectivo desde el iniciodel primer ejercicio de aplicación de las nuevas normas,interrumpiéndose, en consecuencia, sus depreciaciones.

c) Activos intangibles. Asignación de vida útil indefinida:Los activos intangibles existentes con anterioridad al pri-mer ejercicio de aplicación de las nuevas normas podránser definidos de vida útil indefinida.Esta asignación tendrá efecto prospectivo desde el iniciodel primer ejercicio de aplicación de las nuevas normas,interrumpiéndose, en consecuencia, sus depreciaciones.

d) Información comparativa:En función de lo establecido en los incisos a), b) y c) deeste artículo no se realizará ningún cambio en la informa-ción comparativa relacionado con los elementos mencio-nados en los anteriores incisos.

Artículo 3º— Recomendar a los Consejos Profesionales ad-heridos a esta Federación que en sus jurisdicciones:1. En virtud del Acta Acuerdo firmada en Catamarca, adop-

ten esta Resolución con la misma vigencia de la Resolu-ción Nº 312/2005;

2. Realicen la difusión de esta Resolución entre sus matricu-lados y los Organismos de Control, educativos y empre-sarios.

Artículo 4º— De forma

La Cumbre, Provincia de Córdoba, 8 de julio de 2005

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12 Públicada en el B.O. del 24/07/2006.

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Resolución Nº 360/2007

Normas opcionales transitorias para la aplicación de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18 en los Entes Pequeños

VISTO:

El inciso f) del artículo 6º del Estatuto de esta Federación, yel artículo 28 y concordantes del Reglamento del Centro deEstudios Científicos y Técnicos de esta Federación,

CONSIDERANDO:a) Que la Resolución Nº 282/2003 –modificada por la Re-

solución Nº 324/2005– establecía como fecha límite desus normas aplicables a entes pequeños, los ejerciciosque se iniciaran a partir del 1º de enero de 2008;

b) Que esta Federación está realizando un amplio debatesobre la estructura de las normas contables argentinas;

c) Que en ese debate se plantea la posibilidad de generarnormas específicas para los entes pequeños;

d) Que mientras ello ocurre, es necesario mantener las nor-mas establecidas por la Resolución Nº 282/2003 para losentes pequeños cuya vigencia expiraba en los ejerciciosque se iniciaban a partir del 1º de enero de 2008;

Por todo ello:

LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar el Anexo de esta resolución paraaplicar en los estados contables de los Entes Pequeños(EPEQ) correspondientes a los ejercicios completos inicia-dos a partir del 01/01/2008 y a los estados contables de losmismos entes correspondientes a los períodos intermedioscorrespondientes a esos ejercicios completos.

Artículo 2º— Establecer que esta resolución se mantendrávigente hasta que esta Federación defina las normas conta-bles aplicables a los Entes Pequeños, luego del proceso deanálisis y debate que actualmente se está realizando.

Artículo 3º— Recomendar a los Consejos Profesionalesadheridos a esta Federación que:a) En virtud del Acta Acuerdo firmada en Catamarca adop-

ten esta resolución en sus jurisdicciones;b) Realicen la difusión de esta resolución entre sus matri-

culados y los organismos de control, educativos y em-presarios de sus respectivas jurisdicciones.

Artículo 4º— Encomendar al C.E.C.y T. la actualizacióndel Texto Ordenado de las normas contables incluyendo lasmodificaciones establecidas por esta resolución.

Artículo 5º— Registrar esta resolución en el libro de reso-luciones, publicarla en el Boletín Oficial de la RepúblicaArgentina y comunicarla a los Consejos Profesionales y alos organismos nacionales e internacionales pertinentes.

Salta, 21 de septiembre de 2007

Dra. Stella Maris Aldáz Secretaria.– Dr. Miguel A. Felice-vich Presidente

ANEXO

Los Entes Pequeños (EPEQ) definidos como tales en elAnexo A de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18, po-drán optar por aplicar las siguientes normas:

1º) Aspectos de medicióna) No aplicar la Sección 5.19.6.3 (impuesto a las ga-

nancias: impuesto diferido) y 5.19.6.4 (impuesto alas ganancias: impuesto determinado) de la segun-da parte de la Resolución Técnica Nº 17;

b) Realizar la segregación de los componentes finan-cieros implícitos indicada en el punto 4.6 (Compo-nentes financieros implícitos) de la segunda partede la Resolución Técnica Nº 17 únicamente sobrelos saldos de activos y pasivos a la fecha de los es-tados contables;

c) Aplicar la opción indicada en el inciso anterior enlas mediciones iniciales de activos y pasivos esta-blecidas en las Secciones 4.2.2.2 (bienes y servi-cios adquiridos), 4.5.1 (créditos en moneda origi-nados en la venta de bienes y servicios), y 4.5.6(pasivos en moneda originados en la compra debienes y servicios) de la segunda parte de la Reso-lución Técnica Nº 17;

d) No realizar el descuento de las sumas a cobrar o apagar indicada en las Secciones 4.5.4 (otros crédi-tos en moneda), y 4.5.9 (otros pasivos en moneda)de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17para la medición inicial de otros créditos en mone-da y otros pasivos en moneda;

e) Realizar la medición al cierre de cuentas a cobrar yotros créditos en moneda, y de pasivos y otros pa-sivos en moneda –Secciones 5.2, 5.3, 5.14 Y 5.15de la segunda parte de la Resolución TécnicaNº 17–, al valor descontado de los flujos de fondosque originarán los activos y pasivos mencionadosutilizando una tasa que, al momento de la medi-ción al cierre, refleje la evaluación que el mercadorealice del valor tiempo del dinero y de los riesgosespecíficos de la operación, aún cuando se tratarede elementos sobre los que no existe la intención nila factibilidad de negociarlos, cederlos, transferir-los, o cancelarios anticipadamente, y siempre queel ente hubiera optado, al momento de la medicióninicial, por la aplicación de la opción de los incisosb, c y d anteriores;

f) Realizar la comparación del valor contable de losbienes de uso e intangibles que se utilizan en la pro-ducción o venta de bienes y servicios o que no gene-ran un flujo de fondos propios, con su valor recupe-

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rable, agrupándolos a nivel de actividad (actividadgeneradora de efectivo) o a nivel global.

2º) Aspectos de exposición

Si el Ente Pequeño (EPEQ) aplicara alguna de las opcio-nes establecidas en esta resolución, deberá exponer en lainformación complementaria:a) Las opciones utilizadas; yb) Las limitaciones que esta situación provoca en la

información contenida en los estados contables.

En particular, cuando el efecto de no segregar loscomponentes financieros implícitos en las cuentasde resultados fuera significativo, se expondrá:b.1) En el estado de resultados:

Los resultados financieros y por tenencia en unsolo renglón, yNo se expondrá el renglón correspondiente alresultado bruto; y

b.2) Una nota indicando las limitaciones a las queestá sujeta la exposición realizada en el estadode resultados en relación con las causas gene-radoras del resultado del ejercicio.

Resolución Nº 366/2008

Normas Contables Profesionales. Normas contables aplicables a ciertos acuerdos de concesión de servicios desde elsector público al sector privado.

VISTO:1) Los cambios incorporados a las “Normas contables pro-

fesionales” por la Resolución Nº 312/2005 de la Junta deGobierno, aprobada en su reunión del 1º de abril de 2005.

2) Lo dispuesto en la Sección 9, “Cuestiones no previstas”,de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17,“Normas contables profesionales: desarrollo de cuestio-nes de aplicación general”, para las cuestiones de medi-ción no previstas en su Sección 5 (Medición contable enparticular), las que deben ser resueltas aplicando, en elorden de prioridad en que se enuncia a continuación, lassiguientes normas, reglas o conceptos:a) Las reglas de la Sección 4 (Medición contable en

general) de dicha resolución técnica.b) Los conceptos de la segunda parte de la Resolución

Técnica 16 (Marco conceptual de las normas conta-bles profesionales).

c) Las reglas o conceptos de las “Normas internacio-nales de información financiera” del I.A.S.B.,“Normas internacionales de contabilidad” delI.A.S.C., “Normas del Comité de Interpretacio-nes” (S.I.C.) del I.A.S.B. e “Interpretaciones” delI.F.R.I.C., que se encuentren vigentes (según el or-ganismo emisor) para el ejercicio al que se refierenlos estados contables; y

CONSIDERANDO:a) Que las “Normas contables profesionales” argentinas no

tratan específicamente los acuerdos de concesión de ser-vicios desde el sector público al privado.

b) Que para ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de2008 entra en vigencia la Interpretación 12 del I.F.R.I.C.,“Acuerdos de concesión de servicios” (aplicación antici-pada permitida), la cual se aplica a los acuerdos de conce-sión de servicios públicos a un operador privado si: i) Laconcedente controla o regula qué servicios debe propor-cionar el operador con la infraestructura, a quién debe su-ministrarlos y a qué precio; ii) La concedente controla –através de la propiedad, del derecho de usufructo o de otramanera– cualquier participación residual significativa en

la infraestructura al final del plazo del acuerdo, o bien lavida útil de la infraestructura es coincidente con el plazodel acuerdo.

c) Que los principios que sostiene la Interpretación Nº 12del I.F.R.I.C. son consistentes con los conceptos de la Re-solución Técnica Nº 16 (Marco conceptual de las normascontables profesionales).

d) Que la Interpretación Nº 12 establece reglas de registra-ción, para los concesionarios que caen dentro de su al-cance, que pueden diferir de las prácticas actuales y cu-yos contenidos básicos son:i) El operador no debe reconocer como parte de sus

bienes de uso la infraestructura que construye, me-jora o adquiere, o la infraestructura ya existente alas que el operador accede por acuerdo de la conce-dente en los términos especificados en el contrato,puesto que no tiene ni el control ni un derecho deuso sobre las mismas, sino que sólo gestiona la in-fraestructura en nombre de la concedente paraprestar un servicio público, aunque pueda teneramplia discreción gerencial y retener riesgos y losderechos de recompensa relativas a la propiedad,no siendo relevante a estos fines quién tenga la pro-piedad legal de la infraestructura durante el plazodel acuerdo.

ii) El operador debe reconocer como un activo los ele-mentos de infraestructura que la concedente le faci-lite (terrenos, edificios, maquinarias, etcétera) yque el operador puede conservar o vender a su elec-ción y si dichos elementos no son subvenciones delGobierno sino contraprestaciones de la concedentepor los servicios del operador, debe reconocer unpasivo por las obligaciones que haya asumido eloperador a cambio de los activos y que no haya to-davía cumplido.

iii) El operador que adquiere infraestructura, la cons-truye o compromete construirla a futuro, o mejorala infraestructura existente, debe aplicar uno de lossiguientes modelos para reconocer las contrapres-taciones que recibirá de la concedente:

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1) Reconoce un activo financiero en la medidaen que tenga un derecho incondicional de re-cibir efectivo (u otro activo financiero), conindependencia del uso de la infraestructura yaún si el derecho contractual a recibir el efecti-vo está condicionado al cumplimiento de re-querimientos u objetivos de calidad o eficien-cia especificados (por ejemplo: la concedentepaga al operador un cánon fijo durante el pla-zo de duración del acuerdo).

2) Reconoce un activo intangible en todos losrestantes casos que reflejará normalmente elderecho a cobrar a los usuarios del servicio unimporte en función del uso de la infraestructu-ra.

3) Reconoce un activo financiero y un activo in-tangible por separado, cuando el acuerdo leotorgue al operador derechos que participende ambas características (por ejemplo, el pro-pietario recibe de la concedente el derecho aun cobro mínimo anual y el derecho a cobrar alos usuarios del servicio, siendo titular del im-porte obtenido por encima del mínimo garan-tizado); esta bifurcación obligará al operadora determinar el valor razonable de las contra-prestaciones recibidas o a recibir por ambos ti-pos de activos.

iv) El operador que efectúa servicios de construccióno mejora y también servicios de operación debeaplicar los criterios de reconocimiento de ingresosy costos correspondientes a contratos de construc-ción y prestación de servicios comerciales, respec-tivamente, y la contraprestación recibida o por re-cibir debe ser distribuida tomando comoreferencia los valores razonables relativos de losservicios prestados, todo lo que puede dar lugar adistintos márgenes de utilidad para cada uno de loscomponentes del servicio.

v) El operador que compromete tareas tales comomantener la infraestructura con una capacidad es-pecificada o restaurar la infraestructura para entre-garla a la concedente en determinadas condicionesal final del plazo acordado, debe registrar el pasivocorrespondiente y mantenerlo a cada fecha de cie-rre en base a la mejor estimación del desembolsonecesario para cancelar la obligación presente aesa fecha.

vi) La Interpretación Nº 12 del I.F.R.I.C. debe aplicar-se retroactivamente, pero en caso que la aplicaciónretroactiva al comienzo del ejercicio más antiguopresentado resulte impracticable, admite una dis-pensa consistente en: 1) Medir los activos finan-cieros e intangibles a esa fecha en base al importeprevio en libros de los activos que reemplacen; 2)Comprobar si existe deterioro del valor de los acti-

vos financieros e intangibles a esa fecha, a menosque sea impracticable, en cuyo caso deberá com-probarse el deterioro de valor al principio del pe-ríodo corriente.

e) Que el modelo contable adecuado a cada circunstanciaplanteada por la Interpretación Nº 12 no es siempre ob-vio y deben analizarse los acuerdos existentes en detallepara evaluar si corresponde reconocer un activo finan-ciero o un activo intangible o una combinación de am-bos, establecer las mediciones apropiadas a cada modeloaplicable y los criterios de reconocimiento de resultadosque correspondan a los distintos servicios que puedanprestarse.

f) Que se considera necesario otorgar un plazo adicionalpara que los operadores de servicios públicos compren-didos en el alcance de la Interpretación Nº 12 puedanprofundizar su análisis, determinar los impactos en susestados contables y adecuar, cuando sea necesario, lossistemas contables para que provean la información ne-cesaria para cumplimentar los requerimientos de la nor-ma.

g) Que la necesidad planteada en el inciso anterior no per-mite esperar los plazos establecidos en el reglamento delC.E.C.y T..

h) Que la C.E.N.C.y A., luego de un pormenorizado análi-sis realizado durante dos reuniones, ha aprobado estapropuesta de resolución de prórroga.

Por todo ello,LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Establecer que los operadores de acuerdos deconcesión de servicios desde el sector público al sector pri-vado, que cumplan con las condiciones establecidas en laInterpretación Nº 12 del I.F.R.I.C., “Acuerdos de concesiónde servicios”, aplicarán dicha interpretación como normasupletoria de las “Normas contables profesionales” vigen-tes en Argentina, para los ejercicios completos iniciados apartir del 1º de enero de 2009 y sus períodos intermedios,admitiéndose su aplicación anticipada.

Artículo 2º— Solicitar al C.E.C.y T. la intensificación de ladifusión de las características, alcances y aplicación prácti-ca de la Interpretación Nº 12 del I.F.R.I.C. y la elaboraciónde cursos específicos de capacitación.

Artículo 3º— Recomendar a los Consejos Profesionales laadopción de esta resolución y la difusión correspondiente.

Artículo 4º— De forma

Paraná, 28 de marzo de 2008

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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Resolución Nº 376/2008

Normas contables aplicables a ciertos acuerdos de concesión de servicios desde el sector público al sector privado

VISTO:1) La Resolución JG Nº 366/2008 que estableció que los

operadores de acuerdos de concesión de servicios desdeel sector público al sector privado, que cumplieran conlas condiciones establecidas en la Interpretación Nº 12del I.F.R.I.C. “Acuerdos de concesión de servicios”,aplicarían dicha Interpretación para los ejercicios com-pletos iniciados a partir del 1º de enero de 2009 y sus pe-ríodos intermedios;

2) El plan de implementación que está desarrollando la Co-misión Nacional de Valores respecto de las normas inter-nacionales de información financiera en las empresas deoferta pública, que contempla una vigencia para los ejerci-cios que se inicien a partir del 1º de enero de 2011; y

CONSIDERANDO:a) Que las dificultades detectadas para la aplicación de la

Interpretación Nº 12 del I.F.R.I.C., hicieron aconsejableestablecer inicialmente como fecha de aplicación comonorma supletoria de las normas contables profesionales,los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de2009;

b) Que en su parte dispositiva la Resolución JGNº 366/2008 también solicitaba al C.E.C.y T. la intensifi-cación de la difusión de las características, alcances yaplicación práctica de la I.F.R.I.C. Nº 12, y la elaboraciónde cursos específicos de capacitación;

c) Que dicha tarea de difusión comenzó a realizarse, pero amedida que se analizaron las implicancias de aplicación dela referida Interpretación surgieron una nueva serie decuestiones que requieren mayor análisis y dilucidación;

d) Que similares circunstancias determinaron que en los paí-ses europeos no se haya dado una aplicación generalizadade esta Interpretación Nº 12 por cuanto todavía no ha reci-bido el respaldo de la Comunidad Europea, lo que no haceposible acudir a las experiencias de circunstancias que po-drían tener mayor similitud con las que se dan en los con-tratos de concesión que rigen en nuestro medio;

e) Que existe una amplia variedad de modalidades en losacuerdos de concesión de servicios desde el sector públi-co al privado que implican un análisis muy detallado delas condiciones que rigen en cada caso, lo que tambiéncontribuye a dificultar tanto la tarea de análisis de las en-tidades emisoras de estados contables afectadas, como ladifusión técnica encomendada al C.E.C.y T.;

f) Que se considera necesario extender el plazo adicionalestablecido para los operadores de servicios públicoscomprendidos en el alcance de la Interpretación Nº 12,puesto que de los primeros análisis realizados ha surgidoque pueden originarse impactos de magnitud sobre las ci-fras de los estados contables, que requieren un mayortiempo de comprensión y explicitación hacia los usuariosde dicha información;

g) Que asimismo las sociedades alcanzadas por esta Inter-pretación deberán reanalizar los requisitos contables re-gulatorios con los respectivos entes reguladores, así

como otros contratos relacionados con la prestación delos servicios concesionados si así correspondiere;

h) Que la cercanía de la fecha de vigencia establecida por laResolución JG Nº 366/2008 no permite esperar los pla-zos establecidos en el Reglamento del C.E.C.y T.;

i) Que la C.E.N.C.y A., luego de un pormenorizado análisisha aprobado esta propuesta de resolución de prórroga.

Por ello:LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DECIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Modificar la fecha establecida por el artículo1º de la Resolución JG Nº 366/2008 “Normas contablesaplicables a ciertos acuerdos de concesión de servicios des-de el sector público al sector privado”, quedando redactadocomo sigue;

“Establecer que los operadores de acuerdos de con-cesión de servicios desde el sector público al sectorprivado, que cumplan con las condiciones estableci-das en la Interpretación Nº 12 del I.F.R.I.C. “Acuer-dos de concesión de servicios”, aplicarán dichaInterpretación como norma supletoria de las normascontables profesionales vigentes en Argentina, paralos ejercicios completos iniciados a partir del 1º deenero de 2011 y sus períodos intermedios, admitién-dose su aplicación anticipada.”

Artículo 2º— Solicitar al C.E.C.y T.:a) Que continúe la intensificación de la difusión de las ca-

racterísticas, alcances y aplicación práctica de la Inter-pretación Nº 12, y la elaboración de cursos de capacita-ción;

b) Ampliar los canales de comunicación con las entidadesemisoras de estados contables afectadas por la aplicaciónde la Interpretación Nº 12, de manera de identificar lascuestiones que requieren mayor nivel de análisis, con elobjeto de producir guías que faciliten la aplicación de laInterpretación.

Artículo 3º— Solicitar a los Consejos Profesionales la adop-ción de esta resolución y la difusión correspondiente, encumplimiento de lo comprometido en el inciso b) del artículo2º del Acta Acuerdo firmada en San Fernando del Valle deCatamarca el 27 de septiembre de 2002.

Artículo 4º— Registrar esta resolución en el Libro de Reso-luciones, publicarla en el Boletín Oficial de la RepúblicaArgentina, publicarla en el sitio de internet de esta Federa-ción y comunicarla a los Organismos Nacionales e interna-cionales pertinentes.

En la Ciudad de Mar del Plata (Provincia de Buenos Aires),28 de noviembre de 2008.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 335

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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Resolución Nº 394/2010

Normas transitorias para la Resolución Técnica Nº 24. Normas profesionales: Aspectos particulares de exposicióncontable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos. F.A.C.P.C.E.

VISTO las atribuciones establecidas por el Estatuto de laFederación Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas a esta Junta de Gobierno, y

CONSIDERANDO:a) Que la Resolución Técnica Nº 24 “Normas profesiona-

les: Aspectos particulares de exposición contable y pro-cedimientos de auditoría para entes cooperativos” fueaprobada por la Junta de Gobierno del 28 de marzo de2008, con aplicación a los ejercicios iniciados a partirdel 1º de enero de 2009.

b) Que por Resolución Nº 247 del 11 de marzo de 2009, elInstituto Nacional de Asociativismo y Economía Social(I.N.A.E.S.), aprobó la Resolución Técnica Nº 24 con lamisma fecha de vigencia.

c) Que frente a los importantes cambios que significaba lanueva norma, en relación con las vigentes con anteriori-dad, el I.N.A.E.S. aprobó el 23 de diciembre de 2009, laResolución Nº 5.254/2009 estableciendo disposicionesde transición para la aplicación de la ResoluciónNº 247/2009.

d) Que estas normas de transición no están incluidas en laResolución Técnica Nº 24.

e) Que se han recibido solicitudes para incluir estas normas detransición, en función de la dificultad de elaborar determi-nada información, que no se presentaba en los estados con-tables de cooperativas y la información comparativa rela-cionada, requerida por la Resolución Técnica Nº 24.

f) Que se considera apropiado incluir las normas de transi-ción relacionadas con la preparación de los estados con-tables de cooperativas.

Por ello;LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESEN CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:Artículo 1º— Aprobar las siguientes normas de transiciónpara la aplicación de la Resolución Técnica Nº 24:a) En el primer ejercicio de aplicación, los entes podrán op-

tar por:

1. No presentar la información complementaria exigi-da en las secciones 4.6.6. (Clasificación de la com-posición de los resultados) y 4.6.7. (Cuadros sec-cionales); y/o

2. Si el ente opta por presentar esta información, podráno presentar la información comparativa del ejer-cicio anterior correspondiente a la informaciónmencionada.

b) En el segundo ejercicio de aplicación, la informacióncomplementaria mencionada en el punto a.1) de este ar-tículo, que se hubiera optado por no presentar, podrá noinformarse como información comparativa.

c) Información a presentar: Si el ente aplicara alguna de lasopciones admitidas en esta resolución, deberá dejar ladebida constancia en la información complementaria.

Artículo 2º— Establecer como fecha de vigencia de esta re-solución, la misma que la vigente para la Resolución Técni-ca Nº 24.

Artículo 3º— Recomendar a los consejos profesionales:a) El tratamiento de esta resolución de acuerdo con lo com-

prometido en el Acta de Catamarca, firmada en la Juntade Gobierno del 27 de septiembre de 2002.

b) Establecer la misma fecha de vigencia que la correspon-diente a la Resolución Técnica Nº 24.

c) La difusión de esta resolución entre sus matriculados ylos organismos de control, educativos y empresarios desus respectivas jurisdicciones.

Artículo 4º— Publicar esta resolución en la página de inter-net de esta Federación y en el Boletín Oficial, y comunicarlaa los Consejos Profesionales, y a los organismos nacionalese internacionales pertinentes.

En la Ciudad de Iguazú (Provincia de Misiones), a los dieci-nueve días de marzo de 2010.

Resolución Nº 30/2010 (C.D.)

Adaptación de la Resolución Nº 394/2010 (J.G.) de la F.A.C.P.C.E. sobre “Normas transitorias para la ResoluciónTécnica Nº 24 –Normas profesionales Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoríapara entes cooperativos".

Consejo Directivo del Consejo Profesional de CienciasEconómicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 21 de abril de 2010

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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En la sesión del día de la fecha (Acta Nº 1110) el Consejo Di-rectivo aprobó la siguiente resolución:

VISTO Y CONSIDERANDO:a) Las atribuciones de este consejo profesional para “Dictar

las medidas de todo orden que estime necesarias o con-venientes para el mejor ejercicio de las profesiones cuyamatrícula controla” [artículo 2º inciso f), de la LeyNº 466/2000].

b) La ratificación, por Resolución C. D. Nº 123/2007, delActa Acuerdo y el Acta Acuerdo Complementaria de laFederación Argentina de Consejos Profesionales deCiencias Económicas (F.A.C.P.C.E.), suscriptas en SanFernando del Valle de Catamarca. Las actas mencionadasestablecen el compromiso por parte de los consejos pro-fesionales de cumplir, entre otras cuestiones, con la san-ción sin modificaciones de las normas profesionalesaprobadas por la Junta de Gobierno de la FederaciónArgentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econó-micas.

c) La Resolución Técnica Nº 24 “Normas profesionales:Aspectos particulares de exposición contable y procedi-mientos de auditoría para entes cooperativos”, que fueaprobada por Resolución Nº 34/2008 (C.D.) del ConsejoProfesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autó-noma de Buenos Aires, con vigencia para ejercicios quese inicien a partir del 1º de enero de 2009, admitiéndosesu aplicación anticipada.

d) Que el Instituto Nacional de Asociativismo y EconomíaSocial (I.N.A.E.S.), aprobó por Resolución Nº 247/2009la Resolución Técnica Nº 24, como norma de aplicaciónobligatoria para las cooperativas, con vigencia para losejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2009 y pos-teriormente aprobó la Resolución Nº 5.254/2009 estable-ciendo disposiciones transitorias para la aplicación de laResolución Nº 247/2009.

e) La aprobación, por parte de la Junta de Gobierno de la Fe-deración Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas, de su Resolución Nº 394/2010 (J.G.)“Normas transitorias para la Resolución Técnica Nº 24– Normas profesionales: Aspectos particulares de expo-sición contable y procedimientos de auditoría para entescooperativos”, en la reunión realizada el 19 de marzo de2010, en la ciudad de Iguazú (Provincia de Misiones), enla que este Consejo votó favorablemente.

Por ello,EL CONSEJO DIRECTIVO DEL CONSEJOPROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICASDE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOSAIRES RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar el artículo 1º de la ResoluciónNº 394/2010 de Junta de Gobierno “Normas transitoriaspara la Resolución Técnica Nº 24 – Normas profesionales:Aspectos particulares de exposición contable y procedi-mientos de auditoría para entes cooperativos”, propuesta alos consejos para su sanción, por parte de la FederaciónArgentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económi-cas, y declararla Norma Contable Profesional de aplicaciónobligatoria en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma deBuenos Aires.

“Artículo 1º— Aprobar las siguientes normas detransición para la aplicación de la Resolución Técni-ca Nº 24:a) En el primer ejercicio de aplicación, los entes po-drán optar por:

1. No presentar la información complementaria exi-gida en las secciones 4.6.6 (Clasificación de la com-posición de los resultados) y 4.6.7 (Cuadrosseccionales); y/o

2. Si el ente opta por presentar esta información, po-drá no presentar la información comparativa delejercicio anterior correspondiente a la informaciónmencionada;

b) En el segundo ejercicio de aplicación, la informa-ción complementaria mencionada en el punto a.1 deeste artículo, que se hubiera optado por no presentar,podrá no informarse como información comparati-va;

c) Información a presentar: Si el ente aplicara algu-na de las opciones admitidas en esta resolución,deberá dejar la debida constancia en la informacióncomplementaria.”

Artículo 2º— La resolución tendrá vigencia para estadoscontables anuales o períodos intermedios correspondientes alos ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2009,admitiéndose su aplicación anticipada.

Artículo 3º— Registrar la presente en el Libro de Resolucio-nes, publicarla en el Boletín de la Ciudad Autónoma de Bue-nos Aires, y comunicarla a los matriculados por todos losmedios de difusión de la Institución y con oficio a los Conse-jos Profesionales de Ciencias Económicas de todas las Pro-vincias, a la Federación Argentina de Consejos Profesiona-les de Ciencias Económicas, a los Colegios y Asociacionesque agrupen a graduados en Ciencias Económicas, a lasExcmas. Cámaras Nacionales de Apelaciones en lo Conten-cioso Administrativo Federal, en lo Comercial y en lo Civilde la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al Gobierno de laCiudad Autónoma de Buenos Aires, al Ministerio de Econo-mía y Finanzas Públicas de la Nación, a la Inspección Gene-ral de Justicia, a la Comisión Nacional de Valores, al BancoCentral de la República Argentina, a la Superintendencia deSeguros de la Nación, a la Superintendencia de Riesgos delTrabajo, al Instituto Nacional de Asociativismo y EconomíaSocial y demás organismos públicos de control con jurisdic-ción sobre entes domiciliados en el ámbito de competenciaterritorial de este Consejo, a la Administración Federal deIngresos Públicos, a las Facultades de Ciencias Económicasde las Universidades situadas en la Ciudad Autónoma deBuenos Aires, a la Bolsa de Comercio de Buenos Aires, Cá-maras Empresarias, Entidades Financieras y demás institu-ciones vinculadas al quehacer económico, a la InternationalFederation of Accountants (IFAC), al American Institute ofCertified Public Accountants (AICPA), a la FinancialAccounting Standard Board (FASB), y al Grupo de Integra-ción Mercosur de Contabilidad, Economía y Administración(GIMCEA).

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 337

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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Artículo 4º— Comuníquese, regístrese y archívese.– JulioRubén Rotman.– José Escandell.

Resolución Nº 395/2010

Adecuación del monto de ventas para calificar como Ente pequeño. Modificación del Anexo A de las ResolucionesTécnicas Nros. 17 y 18 y de la Interpretación Nº 4. F.A.C.P.C.E.

VISTO las atribuciones establecidas por el Estatuto de laFederación Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas a esta Junta de Gobierno, y

CONSIDERANDO:a) Que el monto de venta para calificar como Ente Pequeño

(EPEQ) en el marco del Anexo A de las ResolucionesTécnicas Nros. 17 y 18 ha quedado fijo al mes de sep-tiembre del 2003.

b) Que ello, en conjunto con el incremento del valor nominalde las ventas de los entes, ha provocado que muchos de és-tos, que calificaban como EPEQ, dejaran de hacerlo, con eltranscurso del tiempo.

c) Que las opciones planteadas en el Anexo A de las Resolu-ciones Técnicas Nros. 17 y 18 buscaban facilitar la aplica-ción de las normas contables profesionales en función de laestructura y capacidad operativa de los entes.

d) Que la Interpretación Nº 4 responde preguntas en el mar-co de la redacción actual del mencionado Anexo A.

e) Que esta situación se ha profundizado a partir de los esta-dos contables correspondiente a ejercicios cerrados el31 de diciembre de 2009.

Por ello;LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓNARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALESEN CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE:

Artículo 1º— Reemplazar el primer inciso c) del Anexo Ade las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18, por el siguiente:

“c) No supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos de di-ciembre de 2001) de ingresos por ventas netas en elejercicio anual; este monto se determina conside-rando la cifra de ventas netas incluidas en el estado deresultados correspondiente al ejercicio”; y

Artículo 2º— Reemplazar la respuesta a la pregunta 1 de laInterpretación Nº 4 “Aplicación del Anexo A de las Resolu-ciones Técnicas Nros. 17 y 18” por la siguiente:3. La condición c) mencionada establece: “c) No supere el

nivel de $ 6.000.000 (base pesos de diciembre de 2001)de ingresos por ventas netas en el ejercicio anual; estemonto se determina considerando la cifra de ventas ne-tas incluidas en el estado de resultados correspondienteal ejercicio”. La expresión “base pesos de diciembre de2001” significa que ese valor debe actualizarse median-te la aplicación del Índice de precios internos al por ma-yor del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos.

4. Suprimido.

Artículo 3º— Recomendar a los consejos profesionales:a) El tratamiento de esta resolución de acuerdo con lo com-

prometido en el Acta de Catamarca, firmada en la Juntade Gobierno del 27 de septiembre de 2002;

b) Establecer que esta resolución tiene vigencia para la ela-boración de los estados contables correspondientes aejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2009,inclusive;

c) La difusión de esta resolución entre sus matriculados ylos organismos de control, educativos y empresarios desus respectivas jurisdicciones.

Artículo 4º— Publicar esta resolución en la página de inter-net de esta Federación y en el Boletín Oficial, y comunicarlaa los consejos profesionales, y a los organismos nacionales einternacionales pertinentes.

En la Ciudad de Iguazú (Provincia de Misiones), a los dieci-nueve días de marzo de 2010.

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RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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Resolución Nº 29/2010 (C.D.)

NORMAS CONTABLES. Adaptación de la Resolución Nº 395/2010 (J.G.) de la F.A.C.P.C.E. sobre “Adecuacióndel monto de ventas para calificar como Ente pequeño. Modificación del Anexo Ade las Resoluciones Técnicas Nros. 17y 18 y de la Interpretación Nº 4.

Consejo Directivo del Consejo Profesional de Ciencias Eco-nómicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 21 de abril de 2010

En la sesión del día de la fecha (Acta Nº 1110) el Consejo Di-rectivo aprobó la siguiente resolución:

VISTO Y CONSIDERANDO:a) Las atribuciones de este Consejo Profesional para “Dic-

tar las medidas de todo orden que estime necesarias oconvenientes para el mejor ejercicio de las profesionescuya matrícula controla” (artículo 2º inciso f), de la LeyNº 466/2000).

b) La ratificación, por Resolución Nº 123/2007 (C.D.), delActa Acuerdo y el Acta Acuerdo Complementaria de laFederación Argentina de Consejos Profesionales deCiencias Económicas (F.A.C.P.C.E.), suscriptas en SanFernando del Valle de Catamarca. Las actas mencionadasestablecen el compromiso por parte de los Consejos Pro-fesionales de cumplir, entre otras cuestiones, con la san-ción sin modificaciones de las normas profesionalesaprobadas por la Junta de Gobierno de la FederaciónArgentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econó-micas.

c) Que los respectivos Anexos A“Modalidad de aplicaciónpara los entes pequeños (EPEQ)”, de la segunda parte dela Resolución Técnica Nº 17 “Normas contables profe-sionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación gene-ral” y de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18“Normas contables profesionales: Desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular” y la Interpreta-ción de Normas de Contabilidad y Auditoría Nº 4 “Apli-cación del Anexo A de las Resoluciones Técnicas Nros.17 y 18”, establecían que el importe de ventas netas o re-cursos para calificar como EPEQ se expresaba en mone-da homogénea hasta septiembre de 2003, de acuerdo conla sección 3.1 de la segunda parte de la Resolución Técni-ca Nº 17.

d) El incremento del valor nominal de las ventas netas, haocasionado que muchos de los entes, que calificabancomo EPEQ, dejaran de serlo, no pudiendo optar poraplicar las dispensas que buscaban facilitar la aplicaciónde las Normas Contables Profesionales en función de laestructura y capacidad operativa de estos entes.

e) La aprobación, por parte de la Junta de Gobierno de la Fe-deración Argentina de Consejos Profesionales de Cien-cias Económicas, de su Resolución Nº 395/2010 (J.G.)“Adecuación del monto de ventas para calificar comoEnte pequeño. Modificación del Anexo A de las Resolu-ciones Técnicas Nros. 17 y 18 y de la Interpretación

Nº 4”, en la reunión realizada el 19 de marzo de 2010, enla ciudad de Iguazú (Provincia de Misiones), en la queeste Consejo votó favorablemente.

Por ello,

EL CONSEJO DIRECTIVO DEL CONSEJOPROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICASDE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOSAIRES RESUELVE:

Artículo 1º— Aprobar los artículos 1º y 2º de la ResoluciónNº 395/2010 de Junta de Gobierno “Adecuación del montode ventas para calificar como Ente pequeño. Modificacióndel Anexo A de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18 y dela Interpretación Nº 4”, propuesta a los Consejos para susanción, por parte de la Federación Argentina de ConsejosProfesionales de Ciencias Económicas, y declararla NormaContable Profesional de aplicación obligatoria en la jurisdic-ción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

“Artículo 1º— Reemplazar el primer inciso c) delAnexo A de las Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18,por el siguiente:

c) No supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos de diciem-bre de 2001) de ingresos por ventas netas en el ejercicioanual; este monto se determina considerando la cifra deventas netas incluidas en el estado de resultados corres-pondiente al ejercicio; y”

“Artículo 2º— Reemplazar la respuesta a la pregunta 1de la Interpretación Nº 4 “Aplicación del Anexo A delas Resoluciones Técnicas Nros. 17 y 18” por la si-guiente:

3. La condición c) mencionada establece:

“c) No supere el nivel de $ 6.000.000 (base pesos dediciembre de 2001) de ingresos por ventas netas en elejercicio anual; este monto se determina consideran-do la cifra de ventas netas incluidas en el estado deresultados correspondiente al ejercicio”. La expre-sión “base pesos de diciembre de 2001” significa queese valor debe actualizarse mediante la aplicacióndel índice de precios internos al por mayor del Insti-tuto Nacional de Estadística y Censos.

4. Suprimido.”

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 339

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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Artículo 2º— La resolución tendrá vigencia para la elabo-ración de los estados contables correspondientes a ejerci-cios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2009, inclusive.

Artículo 3º— Registrar la presente en el libro de resolucio-nes, publicarla en el Boletín de la Ciudad Autónoma de Bue-nos Aires, y comunicarla a los matriculados por todos losmedios de difusión de la Institución y con oficio a los Con-sejos Profesionales de Ciencias Económicas de todas lasProvincias, a la Federación Argentina de Consejos Profe-sionales de Ciencias Económicas, a los Colegios y Asocia-ciones que agrupen a graduados en Ciencias Económicas, alas Excmas. Cámaras Nacionales de Apelaciones en lo Con-tencioso Administrativo Federal, en lo Comercial y en lo Ci-vil de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al Gobierno dela Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al Ministerio de Eco-nomía y Finanzas Públicas de la Nación, a la Inspección Ge-neral de Justicia, a la Comisión Nacional de Valores, al Ban-co Central de la República Argentina, a la Superintendencia

de Seguros de la Nación, a la Superintendencia de Riesgosdel Trabajo, al Instituto Nacional de Asociativismo y Eco-nomía Social y demás organismos públicos de control conjurisdicción sobre entes domiciliados en el ámbito de com-petencia territorial de este Consejo, a la Administración Fe-deral de Ingresos Públicos, a las Facultades de CienciasEconómicas de las Universidades situadas en la Ciudad Au-tónoma de Buenos Aires, a la Bolsa de Comercio de BuenosAires, Cámaras Empresarias, Entidades Financieras y de-más instituciones vinculadas al quehacer económico, a laInternational Federation of Accountants (IFAC), al Ameri-can Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a laFinancial Accounting Standard Board (FASB), y al Grupode Integración Mercosur de Contabilidad, Economía yAdministración (GIMCEA).

Artículo 4º— Comuníquese, regístrese y archívese.– JulioRubén Rotman.– José Escandell.

340 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

RESOLUCIONES JUNTA DE GOBIERNO

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

1Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Centro de Estudios Científicos y Técnicos

I. OBJETO

Artículo 1º— El Centro de Estudios Científicos y Técnicos(C.E.C.y T) es el organismo de investigación y de consultatécnica de la Federación Argentina de Consejos Profesiona-les de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.). Depende de suJunta de Gobierno.

Artículo 2º— El C.E.C.y T. tendrá las siguientes funciones:a) Elaborar los proyectos de normas profesionales para su

análisis y aprobación en la Junta de Gobierno;b) Realizar estudios y elaborar trabajos vinculados directa o

indirectamente con los campos que abarca la actividad delos profesionales en ciencias económicas;

c) Participar en la organización de los congresos, jornadas yotras reuniones que realizare la F.A.C.P.C.E., en lo ati-nente a las cuestiones científicas y técnicas a ser desarro-lladas en ellos.

II. INTEGRANTES PARA CUMPLIR CON LAFUNCIÓN DE INVESTIGACIÓN

Artículo 3º— Para cumplir con las funciones de investiga-ción y participación en Jornadas Científicas de la profesión,integran el C.E.C.y T.:a) Un Director General;b) Dos Subdirectores Generales;c) El Consejo Asesor;d) Los Directores de Áreas;e) Los Investigadores y Jóvenes Investigadores;f) Los Investigadores adscriptos;g) Las Comisiones de trabajo permanentes.

III. INTEGRANTES PARA CUMPLIR CON LAFUNCIÓN DE ANÁLISIS Y ELABORACIÓN DEPROPUESTAS DE NORMAS PROFESIONALES

Artículo 4º— Para cumplir con las funciones de análisis yelaboración de propuestas de normas profesionales integranel C.E.C.y T.:a) Un Director General;b) El Consejo Asesor;c) La Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Au-

ditoría (C.E.N.C.y A.);d) La Comisión Asesora Técnica;e) Las Comisiones de trabajo especiales.

IV. NORMAS GENERALES

Artículo 5º— Las funciones de los miembros del ConsejoAsesor, de la Comisión Asesora Técnica, de la C.E.N.C.y A.

y de las comisiones de trabajo especiales, así como las de losinvestigadores adscriptos serán honorarias. Las restantes po-drán ser remuneradas.

Los integrantes del C.E.C.y T. (excepto los integrantes de laC.E.N.C.y A.) deberán estar matriculados en al menos unode los Consejos adheridos a la F.A.C.P.C.E., salvo cuando serealicen trabajos de índole interdisciplinaria, en cuyo casopodrán designarse como investigadores o investigadoresadscriptos a graduados de otras disciplinas.

Los integrantes de la C.E.N.C.y A. deberán estar matricula-dos en al menos uno de los Consejos adheridos a laF.A.C.P.C.E.. Excepcionalmente, podrán estar matriculadosen otro Consejo Profesional, siempre que el Director Gene-ral, en su pedido de aprobación de los integrantes, informelas razones especiales que justifican esta excepción, y la Jun-ta de Gobierno apruebe esta excepción.

Los jóvenes investigadores deberán cumplir con las condi-ciones generales establecidas por la Federación para estarcategorizados como “jóvenes profesionales” al momento desu designación.

Artículo 6º— Con excepción de los investigadores adscrip-tos y de los miembros de las Comisiones Especiales, losmiembros del C.E.C.y T. serán designados por la Junta deGobierno de la F.A.C.P.C.E., sobre las siguientes bases:a) El Director General, los Subdirectores Generales, los Di-

rectores de Áreas, los Investigadores y los Jóvenes Inves-tigadores: Previo concurso de antecedentes sustanciadode acuerdo con el procedimiento enunciado en el regla-mento agregado a esta resolución como Anexo 1;

b) Miembros del Consejo Asesor: A propuesta de los Con-sejos que integran la F.A.C.P.C.E., debiendo proponerselos postulantes con la presentación del currículum vitaeresumido correspondiente;

c) Miembros de la Comisión Asesora Técnica: Para los in-tegrantes que representan a los Consejos, a propuesta decada uno de los Consejos que integran la F.A.C.P.C.E.,debiendo proponerse los postulantes con la presentacióndel currículum vitae resumido correspondiente;

d) Miembros de la C.E.N.C.y A.: A propuesta del DirectorGeneral, debiendo presentar el currículum vitae resumido.

Los Investigadores adscriptos y los miembros de las Comi-siones de trabajo serán designados por la Mesa Directiva apropuesta del Director General.

Artículo 7º— La duración de las designaciones será:

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

1 Este reglamento fue aprobado por la Junta de Gobierno el 12 de junio de 2009, Corrientes.

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a) Para el Director General, Subdirectores Generales,Miembros del Consejo Asesor y de la C.E.N.C.y A.:Tres (3) años;

b) Para los miembros de la, Comisión Asesora Técnica, losDirectores de área, los investigadores y los JóvenesInvestigadores: Dos (2) años;

c) Para los investigadores adscriptos: Un (1) año o el lapsoque demande la realización del trabajo o investigacióncomprometido;

d) Para los miembros de las comisiones especiales: La quese establezca en el momento de su creación o la que re-quiera la tarea encomendada;

Las designaciones podrán renovarse a su vencimiento, entanto se mantenga el cumplimiento de los requisitos estable-cidos en los artículos 5º y 6º.

En caso de acefalía del Director General, la Junta de Gobier-no en su primera reunión posterior al hecho, designará a unode los Subdirectores Generales, o a un miembro del ConsejoAsesor como director interino hasta que la Junta de Gobier-no designe un nuevo director.

V. SEDE

Artículo 8º— El C.E.C.y T. funcionará en la sede de laF.A.C.P.C.E.. Las comisiones se reunirán en la sede de laF.A.C.P.C.E.. La Mesa Directiva podrá, por excepción, fijarun lugar diferente.

VI. FUNCIÓN DE INVESTIGACIÓN. ÁREAS DEESTUDIO

Artículo 9º— Se establecen las siguientes Áreas de estudio:a) Contabilidad;b) Auditoría;c) Contabilidad de gestión;d) Actuación judicial y resolución de conflictos;e) Administración;f) Economía;g) Educación;h) Tributaria y previsional;i) Sector público;j) Estadísticas y actuarial;k) Laboral;l) Valores profesionales.

En todos los casos que corresponda, se pondrá énfasis en lainvestigación orientada a Pequeñas y Medianas Empresas(P.y M.Es.) y comercio exterior.

La Junta de Gobierno podrá eliminar o agregar nuevasáreas, según lo aconseje el dinamismo de la actividad profe-sional en Ciencias Económicas.

VII. FUNCIONES Y OBLIGACIONES DE LOSINTEGRANTES DEL C.E.C.Y T.

A. El Director General

Artículo 10— El C.E.C.y T. será conducido por un DirectorGeneral, quien responderá ante la Junta de Gobierno por laejecución del plan de trabajo. El Director General será asis-

tido por dos Subdirectores Generales. Entre los tres tendrána cargo la totalidad de las áreas de investigación, de la si-guiente forma:• Grupo A: Áreas de contabilidad, auditoría y educación;• Grupo B: Áreas de contabilidad de gestión; administra-

ción; economía; sector público y estadística y actuarial;• Grupo C: Áreas de tributaria y previsional; actuación

judicial y resolución de conflictos; laboral y valoresprofesionales.

La Mesa Directiva podrá:a) Efectuar reordenamiento de las áreas, respetando la es-

tructura de los tres grupos, en función de las necesidadesoperativas del funcionamiento del C.E.C.y T.;

b) Encomendar funciones de atención especial que seancompetencia del C.E.C.y T. al Director General y a losSubdirectores Generales.

Artículo 11— Son funciones y obligaciones del DirectorGeneral:a) Actuar en los concursos que corresponda, según el Anexo

1;b) Participar en la organización de los eventos organizados

por la Federación, en cuanto al cumplimiento de sus ob-jetivos científicos y técnicos;

c) Efectuar la coordinación general de las tareas delC.E.C.y T.;

d) Aprobar los métodos a seguir en la realización de cadatrabajo y verificar periódicamente su aplicación;

e) Concurrir a las asambleas ordinarias y a las reuniones dela Junta de Gobierno y de la Mesa Directiva de laF.A.C.P.C.E. e informar sobre el avance de los planes detrabajo establecidos, siendo esta función indelegable alos Subdirectores, salvo razones de fuerza mayor que lojustifiquen y con conocimiento previo y aprobación dela Mesa Directiva;

f) Preparar y elevar a la Mesa Directiva los requerimientospresupuestarios de gastos de funcionamiento y de lostrabajos especiales del C.E.C.y T.;

g) Participar en el proceso de análisis y emisión de las nor-mas profesionales y otros pronunciamientos delC.E.C.y T.;

h) Participar en la supervisión de cualquier publicación detrabajos del C.E.C.y T.;

i) Las previstas en otros artículos de este reglamento.

Artículo 12— El Director General tendrá autoridad sobre:a) Los Subdirectores Generales;b) Los Directores de Área, pudiendo la misma ser delegada

en los Subdirectores Generales;c) Los investigadores y comisiones que no dependan de un

Director de Área, pudiendo la misma ser delegada en losSubdirectores Generales.

B. Los Subdirectores Generales

Artículo 13— Los Subdirectores Generales tendrán las si-guientes funciones:a) Tener a su cargo la supervisión del cumplimiento del

plan de trabajo de las áreas de investigación que le fue-ran asignadas en función del artículo 9º de este Regla-mento;

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

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b) Reemplazar al Director General en sus funciones ante au-sencia de éste o por delegación que realizara el mismo desus funciones;

c) Dar su opinión, cuando le sea requerida, a la Mesa Direc-tiva, en relación con temas de su especialidad;

d) Elaborar documentos técnicos, sobre temas de su especia-lidad, para lograr una rápida opinión por parte de la Fede-ración, sobre temas de actualidad nacional o provincial;

e) Participar en eventos técnicos que organice el Consejo através del cual presentó su postulación al cargo, e infor-mar a la conducción del mismo sobre su actuación en elC.E.C.y T.;

f) Actuar como evaluadores y coordinadores –cuando se lorequieran– en los Congresos Nacionales.

C. El Consejo Asesor

Artículo 14— El Consejo Asesor estará integrado por:a) El Director General;b) Los Ex Directores Generales que hayan permanecido en

sus funciones por lo menos dos tercios del período por elque fueron designados, siempre que expresen su volun-tad de formar parte del Consejo Asesor, mediante notapresentada en el Consejo Profesional –adherido a estaFederación– donde se encuentren matriculados, y fuereaprobada su designación por la Junta de Gobierno; y

c) Por cada una de las áreas de estudio fijadas en el artículo9º, un profesional de destacada actuación en la docencia,en la investigación, en instituciones profesionales o en laactividad profesional.

Artículo 15— Son funciones del Consejo Asesor:a) Actuar en los concursos que corresponda según el Anexo

1 y de acuerdo con lo allí previsto;b) Opinar y aconsejar a la Junta de Gobierno sobre el pro-

grama anual de trabajos de las áreas de investigación;c) Preparar y proponer a la Mesa Directiva las normas com-

plementarias a este reglamento;d) Participar en el proceso de análisis y emisión de las nor-

mas profesionales y otros pronunciamientos delC.E.C.y T.;

e) Evaluar el avance del plan de trabajos aprobado;f) Dictar y aplicar su reglamento interno, que se incorpora

como Anexo 2 al presente.

Los gastos de traslado y estadía de sus miembros serán a car-go de la F.A.C.P.C.E..

D. La Comisión Especial de Normas de Contabilidad yAuditoría (C.E.N.C.y A.)

Artículo 16— La Comisión Especial de Normas de Contabi-lidad y Auditoría (C.E.N.C.y A.) tiene los siguientes objeti-vos:a) Contribuir a lograr el mayor consenso posible de la pro-

fesión y de la comunidad en general respecto de las pro-puestas de las normas de contabilidad y auditoría conte-nidas en los proyectos de resoluciones técnicas, antes desu aprobación;

b) Promover la coherencia entre las normas propuestas porla F.A.C.P.C.E. y las efectivamente puestas en vigenciapor los Consejos Profesionales;

c) Contribuir a una mayor homogeneidad en la interpreta-ción de las normas vigentes por parte de los distintosConsejos Profesionales;

d) Contribuir a una mejor comunicación de las normas a losorganismos de control y a la comunidad en general.

Artículo 17— La C.E.N.C.y A. estará integrada por un míni-mo de veinte y un máximo de treinta (30) titulares, incluidosel Director General del C.E.C.y T., o el Subdirector con com-petencia específica en las áreas de contabilidad y auditoría.También participarán de las reuniones de la C.E.N.C.y A. encarácter de invitados, un miembro de Mesa Directiva, los Di-rectores de las áreas de contabilidad y auditoría, el SecretarioTécnico de la F.A.C.P.C.E. y hasta cinco miembros propues-tos por los Consejos (presentados con sus correspondientescurrículum vitae), además de representantes de los organis-mos y/o sectores que se enuncian a continuación, que la Jun-ta de Gobierno considere de representación nacional, talescomo:• Comisión Nacional de Valores (C.N.V.)• Organismos de contralor de personas jurídicas• I.T.C.P.• B.C.R.A.• S.S.N.• S.A.F.J.P.• Organismos de Contralor de mutuales y cooperativas• De Docencia Universitaria• De Sociedades Anónimas• De P.y M.E.• De Actividad industrial• De Actividad agropecuaria• De Actividad financiera• De Actividad comercial• De Actividad de servicios

Artículo 18— Son funciones de la C.E.N.C.y A.:a) Intervenir en el proceso de preparación del programa

anual de trabajos, en lo referido a las áreas de contabili-dad y auditoría y de acuerdo con lo establecido en el ar-tículo 25 de este reglamento;

b) Participar en el proceso de emisión de pronunciamientosdel C.E.C.y T. correspondientes a las áreas de contabili-dad y auditoría, según lo establecido en los artículos. 27,29, 30 y 31 de este reglamento;

c) Atender las consultas que le formulen los Consejos Pro-fesionales y la Secretaría Técnica en materia de contabi-lidad y auditoría;

d) Dictar e interpretar su reglamento interno, que se incor-porará como Anexo 3 al presente.

Los gastos de traslado y estadía de sus miembros titulares es-tarán a cargo de esta Federación.

E. La Comisión Asesora Técnica

Artículo 19— La Comisión Asesora Técnica estará com-puesta por un representante de cada Consejo Profesional ad-herido a esta Federación, el Director General del C.E.C.y T.o el Subdirector con competencia específica en las áreas decontabilidad y auditoría y un miembro de Mesa Directiva.

Artículo 20— Son funciones de la Comisión Asesora Técni-ca el análisis de los proyectos de normas profesionales co-

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

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yunturales o de emergencia, que sean remitidos por la MesaDirectiva para su consideración. Una vez aprobados losmismos, se remitirán a la Mesa Directiva a los efectos de suconsideración final y eventual aprobación ad–referéndumde la Junta de Gobierno.

También podrá proponer la sanción de normas profesiona-les especiales, preparando los proyectos correspondientes,los que se elevarán a la Mesa Directiva a los fines de su trata-miento, quien deberá decidir –si lo entiende pertinente– suremisión a la C.E.N.C.y A. en función de la naturaleza de loscambios propuestos.

F. Directores de Áreas

Artículo 21— Son funciones de cada Director de área:a) Proponer al Director General la realización de trabajos

relacionados con su área;b) Coordinar, realizar o controlar los trabajos cuya realiza-

ción haya sido aprobada;c) Presidir las reuniones de las comisiones de trabajo cuan-

do la realización de trabajos estuviera directamente a sucargo;

d) Integrar la C.E.N.C.y A. cuando corresponda;e) Dar su opinión, cuando le sea requerida, a la Mesa Di-

rectiva, en relación con temas de su especialidad;f) Elaborar documentos técnicos, sobre temas de su espe-

cialidad, para lograr una rápida opinión por parte de laFederación, sobre temas de actualidad nacional o pro-vincial;

g) Participar en eventos técnicos que organice el Consejo através del cual presentó su postulación al cargo, e infor-mar a la conducción del mismo sobre su actuación en elC.E.C.y T.;

h) Actuar como evaluadores y coordinadores –cuando selo requieran– en los Congresos Nacionales.

G. Investigadores, Jóvenes Investigadores, Investigado-res Adscriptos y Comisiones de Trabajo

Artículo 22— Para la mejor ejecución del plan de trabajo,podrán constituirse comisiones de trabajo permanentes oespeciales.

Las comisiones permanentes funcionarán en las áreas de es-tudio creadas.

Las comisiones especiales podrán funcionar en áreas de es-tudio específicas o depender directamente del Director Ge-neral y se disolverán una vez cumplidos sus cometidos.

Artículo 23— Las comisiones deberán ejecutar las tareasque les asignen los Directores de Área, el Subdirector concompetencia específica o el Director General, según de quiendependieran.

Artículo 24— Los investigadores y los jóvenes investiga-dores desarrollarán los trabajos que les sean encomendadoso, en su caso, participarán en las comisiones constituidaspara su tratamiento.

Darán su opinión, cuando le sea requerida, a la Mesa Direc-tiva, en relación con temas de su especialidad y elaborarán

documentos técnicos, sobre temas de su especialidad, paralograr una rápida opinión por parte de la Federación, sobretemas de actualidad nacional o provincial.

Participarán en eventos técnicos que organice el Consejo através del cual presentó su postulación al cargo, e informa-rán a la conducción del mismo sobre su actuación en elC.E.C.y T..

Actuarán como evaluadores –cuando se lo requieran– en losCongresos Nacionales.

VIII. PROGRAMA ANUAL DE TRABAJOS

Artículo 25— El programa anual de trabajos será prepara-do por el Director General, con la colaboración de los Sub-directores Generales del C.E.C.y T. y lo elevará a la Junta deGobierno, con opinión del Consejo Asesor.

En lo relativo a cuestiones de contabilidad y auditoría, seconsultará previamente a la C.E.N.C.y A., la que deberáproponer temas y prioridades en materia de:a) Revisión de normas profesionales vigentes;b) Cuestiones que requieran la emisión de nuevas normas;

yc) Cuestiones que requieran la interpretación o profundi-

zación de normas vigentes.

El programa constará de un capítulo por cada área de estudio.

El programa enunciará el objetivo de cada uno de los traba-jos que lo integran.

El programa anual será modificado cada vez que sea necesa-rio. La propuesta de modificación podrá ser realizada por elDirector General del C.E.C.y T. y se elevará a la Junta deGobierno con opinión del Consejo Asesor.

IX. TRABAJOS Y PUBLICACIONES

Artículo 26— El C.E.C.y T. preparará:a) Informes;b) Proyectos de resoluciones coyunturales y/o de emergen-

cia de contabilidad y auditoría;c) Proyectos de interpretaciones de normas de contabilidad

y auditoría;d) Proyectos de resoluciones técnicas.e) Circulares de adopción de las Normas Internacionales

de Información Financiera –NIIF– (o nombre equiva-lente).

a) Informes de investigaciones o aplicaciones prácticasde normas profesionales

Artículo 27— Los “informes” se referirán a cuestionesvinculadas con el campo de actuación de los profesionalesen ciencias económicas y contendrán:a) Los resultados de estudios o investigaciones;b) Opiniones y comentarios de sus autores, que la

F.A.C.P.C.E. podrá compartir o no;c) Aplicaciones prácticas sobre las normas profesionales

vigentes.

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

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Artículo 28— La emisión de un informe requiere el cumpli-miento de los siguientes pasos:a) La tarea será asignada a un investigador o una comisión

de trabajo;b) El Director General, o el Subdirector General con incum-

bencia en el área correspondiente o –si hiciere a su in-cumbencia– la C.E.N.C.y A., sugerirá las cuestiones cla-ves a ser consideradas, sin fijar su posición sobre ellas;

c) Una vez preparado, el trabajo será revisado por el Direc-tor de Área y se elevará al Subdirector o Director Generalcon competencia específica en el área;

d) Si hiciere a su incumbencia, el trabajo podrá ser sometidoa la opinión de la C.E.N.C.y A. si así lo requiere ésta o elSubdirector General correspondiente al área o el DirectorGeneral;

e) Los comentarios resultantes de los dos pasos anterioresserán considerados por los autores del trabajo, pudiendoesto dar lugar a la preparación de una nueva versión, a serexaminada del mismo modo que la anterior;

f) La versión que resulte de los pasos anteriores será eleva-da al Director General, quien a su vez la someterá a consi-deración del Consejo Asesor, excepto los que correspon-dan a temas de contabilidad y auditoría que someterá aconsideración de la C.E.N.C.y A., junto con los comenta-rios no receptados por los autores;

g) Los miembros del Consejo Asesor, o en su caso, de laC.E.N.C.y A., analizarán el trabajo recibido, prepararánsu opinión sobre él y sobre su publicación y los elevaránal Director General;

h) El Director General presentará a la Junta de Gobierno:1) El trabajo original o revisado;2) La recomendación del Consejo Asesor, o en su caso,

de la C.E.N.C.y A., en cuanto a su publicación (cono sin los comentarios a los que se refiere el inciso f)precedente) o su no publicación;

3) Las opiniones de cada uno de los miembros delConsejo Asesor, o en su caso, de la C.E.N.C.y A.,con respecto a cada una de las cuestiones contro-vertidas;

4) Su recomendación de que la F.A.C.P.C.E. adoptecomo propias las opiniones vertidas en el informe ono lo haga o no se pronuncie sobre el punto;

i) Dentro de los noventa (90) días de la elevación de los ele-mentos mencionados en el inciso anterior, la Junta de Go-bierno de la F.A.C.P.C.E. decidirá sobre las cuestionesreferidas en sus apartados 2) y 4);

j) Si la F.A.C.P.C.E. aprueba la difusión del informe, se leasignará un número y se lo publicará identificando elnombre del autor, con mención explícita, en su caso, res-pecto a si las ideas expuestas son compartidas por la insti-tución.

b) Proyectos de resoluciones coyunturales de emergenciade contabilidad y auditoría

Artículo 29— Los proyectos de resoluciones coyunturalesde emergencia de contabilidad y auditoría serán aprobadosmediante el siguiente procedimiento:a) El proyecto elaborado por la Comisión Técnica de Emer-

gencia, creada por Resolución Nº 242/2002 de la Junta deGobierno, previo acuerdo de la Mesa Directiva, se envia-rá a todos los integrantes de la Comisión Asesora Técni-

ca, mediante correo electrónico, solicitando su opiniónfavorable o desfavorable;

b) El vencimiento del plazo para enviar la opinión se produ-cirá dentro de los cinco (5) días hábiles;

c) Cuando no medie una opinión desfavorable de la mayo-ría de los integrantes en el plazo establecido en el incisoanterior, el proyecto estará aprobado y se enviará a laMesa Directiva de la F.A.C.P.C.E. para su consideracióna los efectos de la emisión de una Resolución ad–referén-dum de la Junta de Gobierno.

c) Proyectos de interpretaciones de normas de contabili-dad y auditoría

Artículo 30— Los proyectos de interpretaciones incluyenpropuestas de interpretaciones obligatorias de las normasprofesionales y serán aprobados mediante el siguiente proce-dimiento:a) El Director General o el Subdirector con competencia es-

pecífica en el área, propondrá a la C.E.N.C.y A. la necesi-dad de estudiar la interpretación de determinadas normasde contabilidad y auditoría que se encuentren vigentes;

b) La C.E.N.C.y A. determinará la forma de realizar el estu-dio: asignación a un investigador, grupos de investigado-res, subcomisiones de trabajo de la C.E.N.C.y A., comi-siones especiales y propondrá los aspectos sobre los quedeberá realizarse el trabajo y el plazo pertinente;

c) Los responsables designados deberán realizar el trabajoen el plazo previsto y sobre los aspectos determinados, ysometerlo a consideración de la C.E.N.C.y A.;

d) Si la C.E.N.C.y A. no compartiera el contenido del pro-yecto, podrá solicitar la elaboración de uno nuevo, co-menzando con el inciso b);

e) Una vez aprobado por la C.E.N.C.y A. el proyecto de in-terpretación de normas de contabilidad y auditoría, el Di-rector General, o el Subdirector con competencia en elárea, por intermedio de la Mesa Directiva, elevará a cadaConsejo Profesional dentro de los cinco días, el trabajofinal y los antecedentes más importantes de su realiza-ción;

f) Entre los treinta (30) y noventa (90) días de la elevacióndel inciso anterior, la Junta de Gobierno decidirá sobre laaprobación o rechazo del Proyecto de Interpretación decontabilidad y auditoría;

g) Si la Junta de Gobierno aprueba el Proyecto de Interpre-tación, se le asignará un número y se lo publicará, conmención explícita de la fecha de vencimiento del “perío-do de consulta” que haya dispuesto la Junta de Gobierno,que no podrá ser inferior a dos meses desde la fecha de lapublicación; salvo que razones de urgencia aconsejen lareducción de dicho plazo;

h) La C.E.N.C.y A. analizará los comentarios y opinionesrecibidos y elaborará un nuevo proyecto de Interpreta-ción en un plazo que no supere los dos (2) meses;

i) La Mesa Directiva elevará a los Consejos Profesionalesel nuevo texto del Proyecto de Interpretación, el que seráconsiderado por la primer Junta de Gobierno que se re-úna después de su elevación y procederá a aprobarlo o re-chazarlo;

j) Si la Junta de Gobierno aprueba el proyecto y lo transfor-ma en Interpretación, se le asignará un número y se lo pu-blicará; la Interpretación será de consideración obligato-

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ria en la aplicación de las normas profesionales.

d) Proyectos de Resoluciones Técnicas y de Recomenda-ciones Técnicas del sector público

Artículo 31— Los proyectos de “resoluciones técnicas”incluyen propuestas de normas profesionales.

Se elevan a la consideración de la Junta de Gobierno comoanteproyectos de resolución técnica, con la intención de queésta los emplee como base para la emisión de sus “resolu-ciones técnicas”.

Los proyectos de recomendaciones técnicas del sector pú-blico incluyen propuestas de recomendaciones relacionadascon la información contable del sector público.

Artículo 32— La emisión de un Proyecto de ResoluciónTécnica o de Recomendación Técnica del sector públicotendrá el siguiente proceso:a) La tarea será asignada a un investigador o una comisión

de trabajo;b) Si fuere de su incumbencia, la C.E.N.C.y A. sugerirá las

cuestiones claves a ser consideradas, pudiendo fijar suposición sobre ellas;

c) Una vez preparado, el trabajo será revisado por el Direc-tor de Área y el Subdirector o Director General con com-petencia específica en el área;

d) Si hiciere a su incumbencia, el trabajo será sometido a laopinión de la C.E.N.C.y A.;

e) Si la C.E.N.C.y A. no compartiera el contenido del pro-yecto, podrá solicitar la elaboración de uno nuevo, a serexaminado del mismo modo que el anterior;

f) Los restantes comentarios resultantes de los dos pasosprevistos en los incisos c) y d) también serán considera-dos por los autores del trabajo, pudiendo esto dar lugar ala preparación de una nueva versión, a ser examinada delmismo modo que la anterior;

g) La versión que resulte de los pasos anteriores será eleva-da al Director General o al Subdirector con competenciaen el área, quien a su vez la someterá a la consideracióndel Consejo Asesor cuando no se refiera a aspectos decontabilidad y auditoría, o cumplirá con el inciso i) si setrata de estos temas; junto con los comentarios no recep-tados por los autores;

h) Los miembros del Consejo Asesor analizarán el trabajorecibido en un plazo que no exceda los treinta días corri-dos, prepararán su opinión sobre él y sobre su publica-ción y las elevarán al Director General. Las opiniones noemitidas en término no serán consideradas;

i) La Mesa Directiva, elevará a cada Consejo Profesionaldentro de los cinco (5) días de vencido el plazo del incisoanterior:1) El trabajo original o revisado;2) La recomendación del Consejo Asesor, o de la

C.E.N.C.y A. si son temas de contabilidad o audi-toría, en cuanto a su aprobación o no;

3) Los comentarios de la C.E.N.C.y A. en caso deconsiderarlos necesarios;

4) Las opiniones de cada uno de los miembros delConsejo Asesor, si corresponde, con respecto acada una de las cuestiones controvertidas;

j) Entre los treinta y noventa días de la elevación de los ele-mentos mencionados en el inciso anterior, la Junta deGobierno decidirá sobre la aprobación o rechazo delproyecto de resolución técnica o del proyecto de reco-mendación técnica del sector público;

k) Si la Junta de Gobierno aprueba la difusión del proyecto,se le asignará un número y se lo publicará (en su caso,con los comentarios de la C.E.N.C.y A.), con menciónexplícita de la fecha de vencimiento del “período deconsulta” que haya dispuesto la Junta de Gobierno, queno podrá ser inferior a cuatro meses desde la fecha de lapublicación, salvo que razones de urgencia aconsejen lareducción de dicho plazo;

l) Durante el período de consulta, se intensificarán las ges-tiones para:1) Promover la recepción de opiniones de otros entes

–en especial de los organismos del sector público,si corresponde– y de los profesionales de cienciaseconómicas,

2) Organizar actividades de difusión pública del pro-yecto.

El Director General, el Subdirector con competencia en elárea o –si fuere de su incumbencia– la C.E.N.C.y A., ana-lizará los comentarios y las opiniones obtenidas duranteel período de consulta y elaborará su propia opinión sobreel tema; luego preparará un nuevo proyecto de resolucióntécnica o un proyecto de recomendación técnica del sec-tor público, que será sometido al Consejo Asesor, si no setratan de temas de contabilidad y auditoría, o se cumplirácon el inciso m) si se trata de estos temas. El Consejo Ase-sor, sobre los temas que le han sido presentados, deberáexpedirse orgánicamente opinando en un plazo que noexcederá los quince (15) días corridos, desde la puesta aconsideración sobre si el proyecto debe:• Convertirse en resolución técnica o recomendación

técnica del sector público;• Rechazarse; o• Someterse a un nuevo periodo de consulta;

m) Con los elementos obrantes, se elevará, por intermediode la Mesa Directiva, a cada Consejo Profesional dentrode los cinco (5) días:1) El proyecto de resolución técnica o el proyecto de

recomendación técnica del sector público someti-do a consulta pública;

2) El nuevo proyecto de resolución técnica o proyec-to de recomendación técnica del sector público;

3) Una lista de las principales diferencias entre ambos;4) Una lista de las principales sugerencias recibidas,

indicando si fueron incorporadas al proyecto defi-nitivo o si fueron rechazadas y mencionando lasrazones de cada decisión;

5) Las opiniones de cada uno de los miembros delConsejo Asesor, sobre los temas que le hubieransido presentado y con respecto a cada una de lascuestiones controvertidas;

6) La opinión del Consejo Asesor o de laC.E.N.C.y A., en cuanto a si el proyecto:• Debe convertirse en resolución técnica o reco-

mendación técnica del sector público;• Debe rechazarse; o• Debe someterse a un nuevo período de consul-

ta;

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

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n) La Junta de Gobierno deberá aprobar o rechazar el pro-yecto en un plazo de sesenta (60) días contados a partir desu recepción en los Consejos Profesionales, pudiendo in-troducirle las modificaciones que se consideraren conve-nientes;

o) Si la Junta de Gobierno convierte el proyecto en resolu-ción técnica o en recomendación técnica del sector públi-co (sin modificaciones o con ellas) se le asignará un nú-mero y se la publicará;

p) Si la Junta de Gobierno resuelve difundir el nuevo pro-yecto, sometiéndolo a un nuevo período de consulta, se lopublicará con su número original y la aclaración “revisa-do”, repitiéndose luego el procedimiento previsto en elincisos k) y siguientes. En este caso la Junta de Gobiernopodrá reducir el plazo del período de consulta;

q) Si la Junta de Gobierno resuelve no convertir al proyectoen resolución técnica o en recomendación técnica delsector público, ni publicarlo, debe decidir sobre el futurotratamiento del tema al que se refería el proyecto.

e) Trámites para modificaciones de urgencia y/o no sus-tanciales

Artículo 33— En el caso de detectarse la necesidad de unamodificación de urgencia o no sustancial a las normas vigen-tes, el Director General presentará el proyecto de resolucióntécnica a la Mesa Directiva comenzando el proceso desde elinciso k) del artículo 32, reemplazando sólo en esta instanciala Mesa Directiva a la Junta de Gobierno.

Los plazos previstos para esta situación en el artículo 32 sereducirán a:• Inciso k): Sesenta (60) días.• Inciso l): Diez (10) días.• Inciso m): Tres (3) días.• Inciso n): Treinta (30) días.

f) Circulares de adopción de las Normas Internacionalesde Información Financiera –NIIF

Artículo 34— Las circulares de adopción de las NIIF se emi-tirán para poner en vigencia, como norma contable profesio-nal, a las nuevas NIIF e Interpretaciones –CINIIF– o a modifi-caciones a las NIIF e Interpretaciones –CINIIF– existentes,por parte del Consejo de Normas Internacionales de Contabi-lidad (IASB).

La emisión de una circular de adopción de las NIIF tendrá elsiguiente proceso:a) En cuanto se tome conocimiento de la nueva norma o del

cambio a las existentes generadas por el IASB, el Direc-tor General del CECyT comunicará a la Mesa Directiva ya la CENCyA esta situación;

b) El Director General del CECyT elevará un documentoresumen de la norma, y un anexo con la norma en espa-ñol, a consulta de los Consejos Profesionales y de la pro-fesión, durante un plazo de treinta (30) días, pudiendoasignar un plazo menor, por excepción y razones funda-das; con la aclaración que los comentarios y observacio-nes que serán considerados se referirán solamente a cues-tiones de aplicación de la misma en el contexto argentino(por ejemplo, aspectos de controversias posibles con as-pectos legales);

c) Vencido el período de consulta, el Director General delCECyT incluirá su tratamiento como punto del orden deldía de la primera reunión de la CENCyA que se realice,presentando la opinión previa emitida por la comisiónque realizó el estudio del borrador de norma propuestooportunamente por el IASB y los conceptos recibidos;

d) De resultar aprobada por la CENCyA, se procederá a:• Redactar la circular de adopción de las NIIF,• Asignarle un número correlativo,• Consignar un título representativo de lo que se pone

en vigencia,• Indicar la fecha de aplicación obligatoria y si tiene la

opción de aplicación anticipada, y• Anexar el texto de la norma del IASB en español;

e) El Director General del CECyT presentará la Circular enla primer reunión de Mesa Directiva posterior a su apro-bación por la CENCyA para su tratamiento;

f) En caso de resultar aprobada por la Mesa Directiva se re-mitirá a los Consejos Profesionales para su aprobaciónen su jurisdicción y a la Comisión Nacional de Valorespara su tratamiento e incorporación a sus normas.

X. RECURSOS Y GASTOS

Artículo 35— Los gastos del C.E.C.y T. serán atendidos con:a) El presupuesto de la F.A.C.P.C.E.; yb) Las donaciones o aportes que se reciban con afectación

específica, siempre que (a juicio de la Junta de Gobierno)no comprometan o condicionen la actividad delC.E.C.y T. o la realización de sus trabajos de modo deapartarlo de sus objetivos.

XI. EVALUACIÓN DE LOS MIEMBROS DE LAESTRUCTURA DEL C.E.C.y T.

Artículo 36— El Director General, con la colaboración delos Subdirectores generales en sus áreas de competencia, ins-trumentará el mecanismo con el fin de informar sobre la eva-luación de los investigadores, Directores de Área, Subdirec-tores Generales y miembros de la CENCyA.

Dicha información deberá efectuarse al 30/06 de cada año yser presentada con treinta (30) días de anticipación a la terce-ra Junta de Gobierno de cada año calendario.

La evaluación se basará en el cumplimiento de los objetivos,funciones y tareas asignadas a cada miembro dentro de la es-tructura del C.E.C.y T., atendiendo a las responsabilidadesinherentes a cada una de ellas.

Basado en la evaluación de cada miembro del C.E.C.y T.,que se resumirá en “satisfactoria” o “no satisfactoria”, laJunta de Gobierno decidirá la emisión de un certificado o di-ploma donde conste la participación de cada miembro en laestructura del C.E.C.y T. o el reemplazo del mismo.

El desempeño del Director General y de los miembros delConsejo Asesor será evaluado por la Junta de Gobierno.

XII. CUESTIONES DE INTERPRETACIÓN

Artículo 37— La interpretación de los aspectos dudosos ono considerados por este reglamento estará a cargo de la Jun-

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REGLAMENTO DEL C.E.C.Y T.

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ta de Gobierno o de la Mesa Directiva, ad–referéndum deaquélla.

ANEXO 1PROCEDIMIENTO PARA EL CONCURSO DE

ANTECEDENTES

Los órganos de la Federación que oficiarán de Jurado y deTribunal de Apelación en el concurso de antecedentes paracada cargo se explicitan en el esquema siguiente:

Cargo Oficina de jurado Tribunal deapelación

Miembro delConsejoAsesor

Junta de Gobierno– –

DirectorGeneral

Mesa Directiva Junta de Gobier-no

SubdirectoresGenerales

Mesa Directiva con el Consejo delDirector General.

Junta de Gobier-no

Director deÁrea

Mesa Directiva con el Consejo delDirector General o el Subdirectorcon competencia específica enáreas de su dominio técnico y tam-bién del Consejo Asesor, en cadaárea específica

Junta de Gobier-no

Investigadory JovenInvestigador

Director General o el Subdirectorcon competencia específica con elDirector del Área correspondiente

1ª. Inst.: ConsejoAsesor2ª. Inst.: MesaDirectiva

InvestigadorAdscrito

Director General o el Subdirectorcon competencia específica conacuerdo del Director del Árearespectiva y de Mesa Directiva

– –

ANEXO 2REGLAMENTO INTERNO DEL CONSEJO ASESOR

1) El Consejo Asesor será consultado por el Director Gene-ral en todas las ocasiones que correspondan según esteReglamento.

2) La consulta se hará mediante correo electrónico u otromedio fehaciente.

3) La consulta se realizará a los miembros del ConsejoAsesor que correspondan según su área específica y alos ex–directores generales que lo compongan.

4) El plazo para responder a la Consulta realizada por el Di-rector General es de quince (15) días corridos, vencidoese plazo sin respuesta de los miembros consultados seconsiderará que no han realizado observaciones.

5) La falta de respuesta por parte de los miembros del Con-sejo Asesor será considerado por la Junta de Gobiernode la F.A.C.P.C.E., en oportunidad de la evaluación desu desempeño.

ANEXO 3REGLAMENTO INTERNO DE LA COMISIÓN

ESPECIAL DE NORMAS DE CONTABILIDAD YAUDITORÍA

1. Coordinación

La Comisión será coordinada por el Director General delC.E.C.y T..

En caso de ausencia del mismo lo reemplazará el Subdirec-tor que el Director General designe al efecto.

Si no existieran subdirectores nombrados, o de existir, noestuvieran presentes en la reunión, lo reemplazará el Direc-tor del Área Contabilidad o el Director del Área Auditoría,alternadamente.

2. Reuniones

La Comisión se reunirá por lo menos cinco (5) veces en elaño. Las fechas de realización de las reuniones serán esta-blecidas en la última reunión del año anterior. Las modifica-ciones a este programa de reuniones deberán ser aprobadaspor la Comisión. Se podrán efectuar reuniones adicionales,las cuales deberán ser convocadas por el Director General delC.E.C.y T. con una anticipación de por lo menos veinte (20)días corridos. Sólo cuando razones de urgencia lo justifi-quen podrá ser convocada con una anticipación menor.Mientras se mantenga el mínimo de reuniones anuales, aun-que se hubiere aprobado un número mayor de reuniones, elCoordinador podrá proponer la anulación de alguna reu-nión, si existieran razones que lo justifiquen (cuestionespresupuestarias, realización de algún evento nacional o in-ternacional, etcétera).

3. Convocatoria a reuniones

La convocatoria se hará por escrito (postal o electrónica uotra) e incluirá el orden del día.

Junto con la convocatoria se enviará a cada miembro unacopia de los documentos a ser tratados en la reunión, y quehayan sido identificados en el Orden del Día como sujetos avotación.

La convocatoria, el orden del día y los documentos que se-rán objeto de votación en la reunión, deberán enviarse comomínimo el quinto día corrido anterior al día fijado como reu-nión.

El resto de los temas incluidos en el Orden del Día se podránpresentar el mismo día de la reunión.

4. Miembros titulares y miembros invitados

Los miembros titulares tienen todos los derechos y obliga-ciones indicados en el Reglamento del C.E.C.y T. y en esteReglamento Interno.

Los miembros invitados tienen iguales derechos y obliga-ciones que los miembros titulares, excepto que en las vota-ciones participarán con voz, pero sin voto.

5. Opinión previa no vinculante sobre los temas a tratar

En todos los casos en que sea posible, se solicitará la opiniónprevia por escrito (postal o electrónica u otra) de los miem-bros de la Comisión respecto de los documentos a ser trata-dos en la reunión, estableciéndose un plazo para el envío delas opiniones, de modo tal que éstas sean recibidas por lomenos dos (2) días antes de la reunión. Sobre la base de lasopiniones recibidas, se preparará una guía para la discusión

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y análisis de los temas incluidos en el orden del día. Una co-pia de todas las opiniones recibidas deberá ser archivada portema en la sede de la Federación. Los miembros que respon-dan estas consultas previas, deberán hacerlo con copia a to-dos los integrantes de la C.E.N.C.y A., excepto que algunoespecialmente indique su voluntad de no recibirlo.

6. Quórum para deliberar

La Comisión comenzará a sesionar con la presencia de la mi-tad más uno de sus miembros titulares o con un mínimo dediez miembros (titulares e invitados) luego de haber transcu-rrido quince minutos desde el momento fijado para la inicia-ción de la reunión.

Si no se reuniera el quórum indicado, la reunión se realizarácon los miembros presentes, pero con el objeto de avanzar entodos los puntos en que no es necesario tomar decisiones.

7. Deliberaciones

El Coordinador seguirá el orden del día durante la reunión,procurando que sobre cada tema se llegue a una conclusióndeterminada en forma clara.

Las deliberaciones se realizarán por orden de pedido de usode la palabra.

En cada tema que se delibere, la exposición de cada oradordeberá ser equilibrada respecto del resto, cuidando el Coor-dinador que la misma no se exceda y que provoque dificulta-des para poder tratar todos los temas incluidos en el Ordendel Día.

El Coordinador evitará los diálogos o discusiones entre losoradores.

8. Quórum para votaciones y resultado de las mismas

El quórum para someter a votación cada uno de los temasidentificados como tales en el Orden del Día es de diez (10)miembros titulares presentes.

No se admite el voto “por poder”.

La votación se realizará en voz alta, excepto que por las ca-racterísticas de la misma, alguno de los miembros titularessolicite que la misma se realice por escrito.

El Coordinador solicitará las mociones a ser votadas y las ex-pondrá claramente para ser sometidas a votación.

El procedimiento será:a) Si hay más de dos mociones y ninguna alcanza el mínimo

de ocho (8) votos a su favor, o la mayoría simple si estacifra fuera mayor que ocho (8), se repite la votación sóloentre las dos más votadas;

b) Si en esta nueva votación se produce un empate entre lasdos mociones, se repite la votación en una oportunidad;

c) Si en esta nueva votación se reprodujera el empate, el Di-rector General tiene doble voto, pero aplicable sólo a loscasos en que la no decisión provoque una imposibilidadconcreta de avanzar en el tema que se ha decidido. No se-

ría aplicable, por ejemplo, a la aprobación de una normapor sí o por no, ya que en este caso debe aprobarse con lamayoría necesaria indicada en el inciso a). Sería aplica-ble, por ejemplo, cuando hay que votar alternativas, talescomo qué curso de acción elegir, o similares.

9. Votaciones por escrito (postal, electrónica u otras)

El Coordinador podrá solicitar votaciones por escrito (y noen la reunión de la C.E.N.C.y A.) cuando se trate de casosque ya han sido discutidos y votados previamente y ha falta-do cuestiones formales finales. Por ejemplo, la redacción de-finitiva de un pronunciamiento técnico. Se aprobará con lamayoría simple de las comunicaciones recibidas, pero conun mínimo de ocho (8) votos.

10. Despachos de mayoría y de minoría en los proyectossometidos a consulta

Un despacho en minoría que alcanzó el treinta por ciento(30%) de los miembros titulares presentes, podrá solicitar supublicación en el proyecto sometido a consulta.

Si el despacho en minoría alcanzó un porcentaje menor, laC.E.N.C.y A. decidirá si se publica o no.

11. Actas de las reuniones

De ser posible se realizará una grabación de la reunión, pro-cediendo luego a redactar el acta resumen de la misma.

Esta acta se remitirá a los miembros de la comisión, quienespodrán enviar sus observaciones o desacuerdos hasta dosdías corridos previos a la realización de la próxima reunión.

Como primer punto del Orden del Día de la siguiente reuniónse tratará el Acta, con las observaciones recibidas de acuerdocon el párrafo anterior. Las observaciones que no se hubieranrealizado, no podrán hacerse en ese momento.

12. Publicación de las opiniones técnicas en minoría enlos proyectos sometidos a consulta

Si aplicando lo establecido en el punto 10 de este Reglamen-to, correspondiera la publicación de un despacho en minoría,se procederá a hacerlo en el pronunciamiento técnico, con unsector donde conste la opinión en minoría. La misma presen-tará una síntesis de la opinión minoritaria, sin identificar asus autores.

13. Funcionamiento de las subcomisiones

La C.E.N.C.y A. elaborará un reglamento interno de funcio-namiento de las subcomisiones de trabajo, el que deberá es-tar de acuerdo con el reglamento general del C.E.C.y T. y quese consignará como Anexo III bis.

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ANEXO III BISREGLAMENTO PARA EL FUNCIONAMIENTO DE

LAS SUBCOMISIONES DE CONTABILIDAD YAUDITORÍA CREADAS EN LA CENCyA

1. Miembros

Cada subcomisión será Coordinada por un Coordinador quese designará por año calendario en la primer reunión de laC.E.N.C.y A. que se realice en el año.

Los miembros de las Subcomisiones serán los Integrantes eInvitados de la C.E.N.C.y A. que hayan manifestado su vo-luntad de pertenecer a alguna subcomisión, previa autoriza-ción del Director General del C.E.C.y T..

La permanencia en la Subcomisión dependerá de la aproba-ción explícita de la gestión realizada durante el año calenda-rio por parte del Coordinador de la subcomisión y del Direc-tor General del C.E.C.y T.. Dicha evaluación se efectuarápor año calendario sobre la base de la participación efectivaque el miembro haya tenido tanto en la elaboración de lostrabajos a su cargo como de la emisión de opinión fundadaen tiempo y forma sobre los restantes trabajos de la Subco-misión que sean puestos a su consideración. Un valor orien-tativo del porcentaje de participación de cada miembro en eltrabajo de la subcomisión se fija en el setenta por ciento. Elresultado de la evaluación deberá ponerse en conocimientodel interesado hasta el 31 de marzo del año siguiente.

Para el estudio y análisis de casos particulares se podrá in-corporar en forma transitoria a especialistas en esos temas(contadores o no) previa autorización del Director Generaldel C.E.C.y T..

2. Funcionamiento

El coordinador de la Subcomisión difundirá los temas a tra-tar entre sus miembros, adjuntando el material con que secuenta. Junto con el envío del material consignará la fechalímite hasta la cual los miembros deberán emitir su opinióno voto según correspondiere.

Al inicio de las tareas, el coordinador, o quien éste designeen forma consensuada con los restantes miembros efectuaráuna descripción de los principales conceptos que abarca eltema, para cada uno de los cuales propondrá una soluciónfundamentada, además de describir las soluciones alternati-vas que puedan considerarse aceptables de acuerdo con elMarco Conceptual, acompañada de un breve fundamento delas razones de su exclusión.

Los restantes miembros de la Subcomisión analizarán lostemas planteados y emitirán opinión respecto de si los prin-cipales conceptos identificados son los que corresponde in-cluir y también respecto de la solución adoptada para cadauno de ellos. Los temas se debatirán principalmente por co-rreo electrónico.

El coordinador fijará el plazo para expedirse, el que no po-drá extenderse. Las opiniones y los votos emitidos con pos-terioridad al plazo fijado no serán considerados. La opinión

divergente con la propuesta del responsable del tema, debe-rá ser fundamentada por el miembro que la emita.

En función de las opiniones y votos emitidos el Coordinadorconfeccionará un borrador final de propuesta sobre el tema,el que se circularizará entre los miembros para que en unplazo previamente definido por el Coordinador, emitan suopinión sobre la redacción definitiva.

Culminado ese proceso, el borrador del trabajo será elevadoal Director General del C.E.C.y T., quien lo circularizará porcorreo electrónico entre los restantes miembros de laC.E.N.C.y A. para que en un plazo de una semana le remitanlas observaciones, acompañadas con los fundamentos, a losaspectos conceptuales significativos que en su opinión ha-yan sido mal interpretados o incorrectamente aplicados.

Para el estudio y análisis de casos particulares se podrá re-querir la opinión y colaboración de Comisiones Técnicasque funcionen en el ámbito de uno o más Consejos Profesio-nales adheridos a la Federación.

3. Decisiones

En caso de no existir opinión unánime, las decisiones se to-marán por mayoría simple de los votos emitidos (por correoelectrónico). Los miembros que no emitan su opinión no seconsiderarán para la determinación de las mayorías.

En todos los casos, las decisiones serán comunicadas al Di-rector General del C.E.C.y T. consignando los nombres delos miembros que votaron a favor, los que votaron en contray los que no enviaron su opinión en término.

4. Comunicaciones

Las comunicaciones a los integrantes de la subcomisión seharán exclusivamente por correo electrónico. A ese efecto,cada miembro deberá informar dos direcciones (una princi-pal y una alternativa en caso de ser posible) a fin de minimi-zar los riesgos de incomunicación. Toda comunicación sehará a las dos direcciones informadas y todos los integrantesdeberán confirmar la recepción del material enviado por esemedio.

El Coordinador de la Subcomisión deberá enviar al DirectorGeneral del C.E.C.y T., por correo electrónico, un informedel avance en el programa de trabajo de la Subcomisión concinco días de anticipación a las reuniones de laC.E.N.C.y A., que deberá contener como mínimo: a) Temasen estudio con una breve síntesis del estado del proyecto yb) Temas concluidos durante el período que media entre laanterior reunión de C.E.N.C.y A. y la inmediata próxima,indicando cuáles fueron las alternativas de tratamiento quefueron descartadas, su razón y los votos favorables que pu-dieran haber recibido cada una de ellas de los miembros dela Subcomisión.

5. Reuniones de la C.E.N.C.y A.

En cada una de las reuniones programadas, el Coordinadorde la Subcomisión, o algún otro miembro designado a talefecto en caso de ausencia del Coordinador, hará una expli-

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cación verbal del avance de cada uno de los proyectos en tra-tamiento por la Subcomisión.

El Coordinador o responsable en su caso deberá tomar debi-da nota de las decisiones que la C.E.N.C.y A. adopte respec-to de los temas en análisis.

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NORMAS COMPLEMENTARIAS

Resolución Nº 4.579/20091

Cooperativas y Mutuales. Prevención del lavado de activos y de la financiación del terrorismo. Presentación deinformes de auditoría. I.N.A.yE.S

Artículo 1º— En los informes de auditoría de mutuales, con-templados en las Resoluciones Nros. 1.151/2002 y en el ar-tículo 17 inciso d) de la Resolución Nº 1.418/2003, (t.o. Re-solución Nº 2.773/2008), se debe dejar constancia decualquier hecho u operación sospechosa o inusual, en los tér-minos comprendidos en los artículos 20 punto 17 y 21 de laLey Nº 25.246.

Artículo 2º— En los informes de auditoría de cooperativas,contemplados en el artículo 81 de la Ley Nº 20.337 y en la

Resolución Nº 247/2009, se debe dejar constancia de cual-quier hecho u operación sospechosa o inusual, en los térmi-nos comprendidos en los artículos 20 punto 17 y 21 de la LeyNº 25.246.

Artículo 3º— De forma.

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NORMAS COMPLEMENTARIAS

1 Publicada en el B.O. del 30/11/2009.

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NORMAS COMPLEMENTARIAS

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Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

Vencimiento período de consulta 5 de abril de 2010

Ciudad de Buenos Aires, 3 de marzo de 2010

El Director General del C.E.C.y T. pone en consulta de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y de la profe-sión, hasta el 5 de abril de 2010, la propuesta de Circular Nº 1 de Adopción de N.I.I.F..

Esta consulta se realiza de acuerdo con el artículo 34 del Reglamento del C.E.C.y T.

Dado que la decisión instrumentada por F.A.C.P.C.E., a partir de la emisión de la Resolución Técnica Nº 26, fue la adopciónen sus textos originales, sin modificaciones ni adecuaciones, de las normas internacionales de información financiera, se haestablecido este mecanismo de “circulares de adopción”, para la puesta en vigencia de los nuevos pronunciamientos que elI.A.S.B. emita.

Se invita a todos los interesados, a hacer llegar su opinión sobre las normas que se presentan como Anexo II.

Se recuerda que esa opinión debe referirse –exclusivamente– a comentarios y observaciones sobre cuestiones de aplicaciónde las normas propuestas en adopción, en el ámbito de nuestro país, que puedan generar controversias con disposiciones le-gales.

Para facilitar su análisis y aplicación de las N.I.I.F., se recuerda las normas aprobadas por la Resolución Técnica Nº 26, en elAnexo I.

Las Normas aprobadas con esta Circular (síntesis), son:

Norma Titulo Aprobación IASB Vigencia

Mejoras 2009 Mejoras a las NIIF: NIIF 2, NIC 38, CINIIF 9,CINIIF 16 NIIF 5, NIIF 8, NIC 1, NIC 7, NIC 17,NIC 36, NIC 39, Guía de Aplicación NIC 39,

Abril 2009 01/07/0901/01/10

NIIF 2 Modificaciones a la NIIF 2 Junio 2009 01/01/10

NIIF 1 Modificación a la NIIF 1 Julio 2009 01/01/10

NIC 32 Modificación a la NIC 32 Octubre 2009 01/02/10

NIC 24 Reemplazo NIC 24 Noviembre 2009 01/01/11

NIIF 9 Instrumentos Financieros y modificaciones parcia-les a otras NIC y NIIF

Noviembre 2009 01/01/13

CINIIF 14 Modificación a la CINIIF 14 Noviembre 2009 01/01/11

CINIIF 19 Cancelación de pasivos financieros con instrumen-tos de patrimonio

Noviembre 2009 01/07/10

NIIF1 Modificación a la NIIF1 Enero 2010 01/07/10

ANEXO IListado de N.I.I.F. vigentes con la Resolución Técnica Nº 26

Nombre Descripción Fecha de aprobacióno de última modificación

Normas

NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera 11/2008

NIIF 2 Pagos basados en acciones 01/2008

NIIF 3 Combinaciones de negocios 01/2008

NIIF 4 Contratos de seguro 03/2009

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas 05/2008

NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales 11/2006

NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 03/2009

NIIF 8 Segmentos de operación 09/2007

NIC 1 Presentación de estados financieros 05/2008

NIC 2 Inventarios 11/2006

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Nombre Descripción Fecha de aprobacióno de última modificación

NIC 7 Estado de flujos de efectivo 05/2008

NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores 05/2008

NIC 10 Hechos ocurridos después de la fecha del balance 05/2008

NIC 11 Contratos de construcción 09/2007

NIC 12 Impuesto a las ganancias 01/2008

NIC 16 Propiedades, planta y equipo 05/2008

NIC 17 Arrendamientos 05/2008

NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias 05/2008

NIC 19 Beneficios a los empleados 05/2008

NIC 20 Contabilización de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre ayudasgubernamentales

05/2008

NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera 01/2008

NIC 23 Costos por préstamos 05/2008

NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas 09/2007

NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro 1994

NIC 27 Estados financieros consolidados y separados 05/2008

NIC 28 Inversiones en asociadas 05/2008

NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias 05/2008

NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos 05/2008

NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación 05/2008

NIC 33 Ganancias por acción 01/2008

NIC 34 Información financiera intermedia 05/2008

NIC 36 Deterioro del valor de los activos 05/2008

NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes 01/2008

NIC 38 Activos intangibles 05/2008

NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición 03/2009

NIC 40 Propiedades de inversión 05/2008

NIC 41 Agricultura 05/2008

Interpretaciones

CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares 09/2007

CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares 11/2004

CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento 11/2006

CINIIF 5 Derechos por la participación en fondos para el retiro del servicio, la restauración y larehabilitación medioambiental

09/2007

CINIIF 6 Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos-Residuos de apara-tos eléctricos y electrónicos

09/2005

CINIIF 7 Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 Información financieraen economías hiperinflacionarias

09/2007

CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 09/2007

CINIIF 9 Nueva evaluación de derivados implícitos 03/2009

CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor 09/2007

CINIIF 11 NIIF 2 – Transacciones con acciones propias y del grupo 11/2006

CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios 09/2007

CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes 06/2007

CINIIF 14 NIC 19: El límite para un activo para beneficios definidos. Requerimientos mínimos definanciamiento y su interacción

09/2007

CINIIF 15 Acuerdos para la construcción inmobiliaria 07/2008

CINIIF 16 Cobertura de una inversión neta en una operación extranjera 07/2008

CINIIF 17 Distribución de activos que no son efectivo a los propietarios 11/2008

CINIIF 18 Transferencia de activos de clientes 01/2009

SIC 7 Introducción del Euro 01/2008

SIC 10 Ayudas gubernamentales – sin relación específica con actividades de operación 09/2007

SIC 12 Consolidación – Entidades de cometido específico 11/2004

SIC 13 Entidades controladas conjuntamente – aportaciones no monetarias de los participantes 09/2007

SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos 09/2007

SIC 21 Impuesto a las ganancias – Recuperación de activos no depreciables revaluados 09/2007

SIC 25 Impuesto a las ganancias – Cambios en la situación fiscal de una entidad o de sus ac-cionistas

09/2007

SIC 27 Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arren-damiento

09/2007

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Nombre Descripción Fecha deaprobacióno de últimamodificació

n

SIC 29 Acuerdos de concesión de servicios:Informaciones a revelar

09/2007

SIC 31 Ingresos – Permutas de servicios de pu-blicidad

12/2003

SIC 32 Activos intangibles – Costos de sitiosweb

09/2007

ANEXO IITexto de las normas que se aprueban con esta CircularModificación a la N.I.I.F. 2 Pagos Basados en Acciones

Se modifican los párrafos 5 y 61.

Alcance5. Como se indicó en el párrafo 2, esta NIIF... Sin embargo,

una entidad no aplicará esta NIIF a transacciones en lasque la entidad adquiere bienes como parte de los activosnetos adquiridos en una combinación de negocios segúnse define en la NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revi-sada en 2008), en una combinación de entidades o nego-cios bajo control común según se describe en los párrafosB1 a B4 de la NIIF 3, ni a la contribución de un negocioen la formación de un negocio conjunto según se defineen la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos. Porlo tanto, los instrumentos de patrimonio emitidos…(ypor ello dentro del alcance de esta NIIF).

Fecha de vigencia61. La NIIF 3 (revisada en 2008) y Mejoras de las NIIF emi-

tido en abril de 2009 modificaron el párrafo 5.Una entidad aplicará esas modificaciones a periodosanuales que comiencen a partir del 1º de julio de 2009. Sepermite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicasela NIIF 3 (revisada en 2008) a un período anterior, lasmodificaciones se aplicarán también a ese periodo.

Modificación a la N.I.I.F. 5 Activos No corrientesMantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas

Se añaden los párrafos 5B y 44E.

Alcance5B. Esta NIIF especifica la información a revelar con respec-

to a los activos no corrientes (o grupos de activos para sudisposición) clasificados como mantenidos para la ventau operaciones discontinuadas.La información a revelar en otras NIIF no se aplicará a es-tos activos (o grupos de activos para su disposición) amenos que esas NIIF requieran:(a) Información a revelar específica con respecto a acti-

vos no corrientes (o grupos de activos para su dis-posición) clasificados como mantenidos para laventa u operaciones discontinuadas; o

(b) Información a revelar sobre la medición de activos ypasivos dentro de un grupo de activos para su dis-posición que no están dentro del alcance de los re-querimientos de medición de la NIIF 5 y dicha in-formación a revelar no se está proporcionando enlas otras notas de los estados financieros.

Para cumplir con los requerimientos generales de la NIC1, en particular con los párrafos 15 y 125 de dicha norma,puede ser necesario revelar información adicional sobre

activos no corrientes (o grupos de activos para su dispo-sición) clasificados como mantenidos para la venta uoperaciones discontinuadas.

Fecha de vigencia44E. El párrafo 5B fue añadido por Mejoras de las NIIF emi-

tido en abril de 2009. Una entidad aplicará esas modifica-ciones de forma prospectiva en los periodos anuales quecomiencen a partir del 1º enero de 2010. Se permite suaplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modifi-caciones en un periodo que comience con anterioridad,revelará ese hecho.

Modificación a la N.I.I.F. 8 Segmentos de Operación

Se modifican los párrafos 23 y 36. Se añade el párrafo 35A.

Información a revelar

Información sobre las pérdidas o ganancias, los activos ylos pasivos23. Una entidad informará sobre la medición de las pérdidas

o ganancias de cada segmento sobre el que deba infor-mar. Una entidad deberá informar sobre la medición delos activos y pasivos totales para cada segmento sobre elque se deba informar, si estos importes se facilitan con re-gularidad a la máxima autoridad en la toma de decisionesde operación. Una entidad revelará, asimismo, la si-guiente información en relación con cada segmento so-bre el que se deba informar, si las cantidades especificadasestán incluidas en la medición de las pérdidas o gananciasde los segmentos revisados por la máxima autoridad en latoma de decisiones de operación, o se facilitan de otra for-ma con regularidad a dicha autoridad, aunque no se inclu-yan en la medición de las pérdidas o ganancias de los seg-mentos:(a) Los ingresos de actividades ordinarias procedentes de

clientes externos;(b) …

Transición y fecha de vigencia35A. El párrafo 23 fue modificado por Mejoras de las NIIF

emitido en abril de 2009. Una entidad aplicará esas modi-ficaciones a los periodos que comiencen a partir del 1 deenero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Siuna entidad aplicase las modificaciones en un periodoque comience con anterioridad, revelará ese hecho.

36. La información segmentada de periodos anteriores quese revele a efectos comparativos con respecto al periodoinicial de aplicación (incluyendo la aplicación de la mo-dificación del párrafo 23 realizada en abril de 2009), de-berá reexpresarse de tal forma que cumpla los requeri-mientos de esta NIIF, salvo que no se disponga de lainformación necesaria y su costo de obtención resulte ex-cesivo.

Modificación a la NIC 1 Presentación de Estados Finan-cieros

Se modifica el párrafo 69. Se añade el párrafo 139D.

Estructura y contenido

Estado de situación financiera

Pasivos corrientes

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 357

Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

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69. Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuan-do:(a) Espera liquidar el pasivo en su ciclo normal de opera-

ción;(b) Mantiene el pasivo principalmente con fines de ne-

gociación;(c) El pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses si-

guientes a la fecha del periodo sobre el que se in-forma; o

(d) No tiene un derecho incondicional para aplazar lacancelación del pasivo durante, al menos, los docemeses siguientes a la fecha del periodo sobre elque se informa (véase el párrafo 73). Las condicio-nes de un pasivo que puedan dar lugar, a elecciónde la otra parte, a su liquidación mediante la emi-sión de instrumentos de patrimonio, no afectan asu clasificación.

Una entidad clasificará todos los demás pasivos comono corrientes.

Transición y fecha de vigencia139D. El párrafo 69 fue modificado por mejoras de las NIIF

emitido en abril de 2009. Una entidad aplicará esas mo-dificaciones a los periodos que comiencen a partir del 1ºde enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada.Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodoque comience con anterioridad, revelará ese hecho.

Modificación a la NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo

Se modifica el párrafo 16 y se añade el párrafo 56.

Presentación de un estado de flujos de efectivo

Actividades de inversión16. La información a revelar por separado de los flujos de

efectivo procedentes de las actividades de inversión esimportante, porque tales flujos de efectivo representanla medida en la cual se han hecho desembolsos para re-cursos que se prevé van a producir ingresos y flujos deefectivo en el futuro. Solo los desembolsos que den lu-gar al reconocimiento de un activo en el estado de situa-ción financiera cumplen las condiciones para su clasifi-cación como actividades de inversión. Ejemplos deflujos de efectivo por actividades de inversión son los si-guientes:(a) ...

Fecha de vigencia56. El párrafo 16 fue modificado por Mejoras de las NIIF

emitido en abril de 2009. Una entidad aplicará esas mo-dificaciones a los periodos que comiencen a partir del 1ºde enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada.Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodoque comience con anterioridad, revelará ese hecho.

Modificación a la NIC 17 Arrendamientos

Se eliminan los párrafos 14 y 15. Se añaden los párrafos15A, 68A y 69A.

Clasificación de los arrendamientos14 [Eliminado]15 [Eliminado]1 5 A .

Cuando un arrendamiento incluya componentes de terre-nos y de edificios conjuntamente, una entidad evaluará la

clasificación de cada componente por separado como unarrendamiento financiero u operativo de acuerdo con lospárrafos 7 a 13. Al determinar si el componente de terrenoes un arrendamiento financiero u operativo, una conside-ración importante es que los terrenos normalmente tienenuna vida económica indefinida.

Disposiciones transitorias6 8 A .

Una entidad evaluará nuevamente la clasificación de loscomponentes de terrenos de aquellos arrendamientosque no hayan vencido en la fecha en que la entidad adop-te las modificaciones a que hace referencia el párrafo69Asobre la base de la información existente al comien-zo de dichos arrendamientos. Reconocerá un arrenda-miento recién clasificado como arrendamiento financie-ro, de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Conta-bles y Errores. Sin embargo, si una entidad no tiene la in-formación necesaria para aplicar las modificaciones deforma retroactiva:

(a) Aplicará las modificaciones de esos arrenda-mientos sobre la base de los hechos y circuns-tancias existentes en la fecha en que adopte lasmodificaciones; y

(b) Reconocerá el activo y pasivo relacionados conel arrendamiento de terrenos recién clasifica-do como un arrendamiento financiero, a susvalores razonables en esa fecha; las diferen-cias entre dichos valores razonables se reco-nocerán en las ganancias acumuladas.

Fecha de vigencia69A. Como parte de Mejoras de las NIIF emitido en abril de

2009, se eliminaron los párrafos 14 y 15 y se añadieronlos párrafos 15Ay 68A. Una entidad aplicará esas modi-ficaciones a los periodos anuales que comiencen a partirdel 1º de enero de 2010. Se permite su aplicación antici-pada. Si una entidad aplicase las modificaciones a un pe-riodo anterior revelará ese hecho.

Modificación a la NIC 36 Deterioro del Valor de los Acti-vos

Se modifica el párrafo 80 y se añade el párrafo 140E.

Unidades generadoras de efectivo y plusvalía

Importe recuperable e importe en libros de una unidadgeneradora de efectivo

Plusvalía

Distribución de la plusvalía a las unidades generadoras deefectivo80. A efectos de comprobar el deterioro del valor, la plusva-

lía adquirida en una combinación de negocios se distri-buirá, desde la fecha de adquisición, entre cada una delas unidades generadoras de efectivo o grupos de unida-des generadoras de efectivo de la entidad adquirente,que se espere que se beneficien de las sinergias de lacombinación de negocios, independientemente de queotros activos o pasivos de la entidad adquirida se asig-nen a esas unidades o grupos de unidades. Cada unidad ogrupo de unidades entre las que se distribuya la plusva-lía:

358 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

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(a) Representará el nivel más bajo, dentro de la entidad,al que se controla la plusvalía a efectos de gestióninterna; y

(b) No será mayor que un segmento de operación, segúnse define en el párrafo 5 de la NIIF 8 Segmentos deOperación antes de la adición.

Disposiciones transitorias y fecha de vigencia140E. Mejoras de las NIIF emitido en abril de 2009 modificó

el párrafo 80(b). Una entidad aplicará esas modificacio-nes de forma prospectiva a los periodos anuales que co-miencen a partir del 1º enero de 2010. Se permite su apli-cación anticipada. Si una entidad aplicase lasmodificaciones en un período que comience con anterio-ridad, revelará ese hecho.

Modificación a la NIC 38 Activos Intangibles

Se modifican los párrafos 36, 37, 40, 41 y 130C y se añade elpárrafo 130E.

Reconocimiento y medición

Adquisición como parte de una combinación de negocios

Medición del valor razonable de un activo intangible ad-quirido en una combinación de negocios36. Un activo intangible adquirido en una combinación de

negocios podría ser separable, pero solo junto con uncontrato relacionado, activo o pasivo identificable. En ta-les casos, el adquirente reconocerá el activo intangibleindependientemente de la plusvalía, pero junto con lapartida relacionada.

37. La entidad adquirente podrá reconocer un grupo de acti-vos intangibles complementarios como un solo activosiempre que los activos individuales en el grupo tenganvidas útiles similares. Por ejemplo, los términos “marca”y “denominación comercial” se emplean a menudo comosinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas. Sinembargo, los primeros son términos comerciales genera-les, normalmente usados para hacer referencia a un grupode activos complementarios como una marca registrada(o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fór-mulas, componentes y experiencia tecnológica asociadosa dicha marca.

40. Si no existe un mercado activo para un activo intangible,su valor razonable será el importe que la entidad habríapagado por el activo, en la fecha de adquisición, en unatransacción entre un comprador y un vendedor interesa-dos y debidamente informados, que se realice en condi-ciones de independencia mutua, teniendo en cuenta lamejor información disponible. Para determinar este im-porte, la entidad considerará transacciones recientes conactivos similares. Por ejemplo, la entidad puede aplicarmúltiplos, que reflejen las transacciones actuales delmercado, a indicadores relacionados con la rentabilidaddel activo (tales como ingresos de actividades ordinarias,resultado de operación o beneficios antes de intereses,impuestos, depreciaciones y amortizaciones).

41. Las entidades involucradas en la compra y venta de acti-vos intangibles pueden haber desarrollado técnicas parala estimación indirecta de sus valores razonables. Estastécnicas pueden emplearse para la medición inicial de unactivo intangible adquirido en una combinación de nego-cios, si su objetivo es estimar el valor razonable y si refle-

jan las transacciones y prácticas corrientes en el sector in-dustrial al que pertenece dicho activo. Estas técnicas in-cluyen, por ejemplo:(a) El descuento de flujos de efectivo netos futuros esti-

mados del activo; o(b) Estimaciones de costos que la entidad evita mediante

la posesión del activo intangible sin necesitar:(i) Obtener la licencia de operación de otra parte en

una transacción realizada en condiciones de in-dependencia mutua (como se hace en el méto-do denominado “compensación por regalías”,utilizando flujos de efectivo netos desconta-dos); o

(ii) Reconstruir o sustituir el mismo (como en el mé-todo del costo).

Disposiciones transitorias y fecha de vigencia130C. La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos

12, 33 a 35, 68, 69, 94 y 130, eliminó los párrafos 38 y129 y se añadió el párrafo 115A. Mejoras de las NIIFemitido en abril de 2009 modificó los párrafos 36 y 37.Una entidad aplicará esas modificaciones de forma pros-pectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del1º de julio de 2009. Por ello, no se ajustarán los importesreconocidos para los activos intangibles y la plusvalía encombinaciones de negocios anteriores. Si una entidadaplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un periodo anterior,las modificaciones se aplicarán a ese periodo y revelaráese hecho.

130E. Mejoras de las NIIF emitido en abril de 2009 modificólos párrafos 40 y 41. Una entidad aplicará esas modifica-ciones de forma prospectiva a los periodos anuales quecomiencen a partir del 1º de julio de 2009. Se permite suaplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modifi-caciones en un período anterior revelará ese hecho.

Modificación a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Re-conocimiento y Medición

Se modifican los párrafos 2(g), 80, 97, 100 y 108C y se añadeel párrafo 103K.

Alcance2. Esta norma se aplicará por todas las entidades y a toda cla-

se de instrumentos financieros, excepto a:(a) ...(g) Los contratos a término entre un adquirente y un ac-

cionista que vende para comprar o vender una ad-quirida que dará lugar a una combinación de nego-cios en una fecha de adquisición futura. El plazodel contrato a término no debería superar un perio-do razonable normalmente necesario para obtenerlas aprobaciones requeridas y para completar latransacción.

(h) …Coberturas

Partidas cubiertas

Partidas que cumplen los requisitos80. Para los propósitos de la contabilidad de coberturas, sólo

podrán ser designados como partidas cubiertas, los acti-vos, pasivos, compromisos firmes o las transacciones pre-vistas altamente probables que impliquen a una parte ex-terna a la entidad. Esto supone que la contabilidad de

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 359

Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

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coberturas puede ser aplicada a transacciones entre enti-dades dentro del mismo grupo sólo en el caso de estadosfinancieros separados o individuales de esas entidadespero no en los estados financieros consolidados del gru-po. Como una excepción…

Contabilidad de coberturas

Coberturas del flujo de efectivo97. Si la cobertura de una transacción prevista diese lugar pos-

teriormente al reconocimiento de un activo financiero o unpasivo financiero, las pérdidas o ganancias asociadas quehubieran sido reconocidas en otro resultado integral deacuerdo con lo establecido en el párrafo 95, se reclasifica-rán del patrimonio al resultado del periodo como un ajustede reclasificación [véase la NIC 1 (revisada en 2007)] en elmismo periodo o periodos durante los cuales los flujos deefectivo previstos cubiertos afecten al resultado del perio-do (tales como los periodos en los que se reconoce el ingre-so o el gasto por intereses). Sin embargo, si una entidad es-pera que la totalidad o una parte de una pérdida reconocidaen otro resultado integral no vaya a ser recuperada en uno omás períodos futuros, el importe que no se espere recuperarse reclasificará en el resultado del periodo como un ajustede reclasificación.

100. Para las coberturas de flujos de efectivo distintas de lascubiertas por los párrafos 97 y 98, los importes que ha-bían sido reconocidos en otro resultado integral, se re-clasificarán del patrimonio al resultado del periodocomo un ajuste por reclasificación [véase la NIC 1 (revi-sada en 2007)] en el mismo periodo o periodos durantelos cuales los flujos de efectivo previstos cubiertos afec-ten al resultado del periodo (por ejemplo, cuando tengalugar una venta prevista).

Fecha de vigencia y transición103K. Mejoras de las NIIF emitido en abril de 2009 modifi-

có los párrafos 2(g), 97, 100 y GA30(g). Una entidadaplicará las modificaciones de los párrafos 2(g), 97 y100 prospectivamente a todos los contratos que no ha-yan vencido en los periodos anuales que comiencen apartir del 1º de enero de 2010.Una entidad aplicará la modificación del párrafoGA30(g) a los periodos anuales que comiencen a partirdel 1º de enero de 2010. Se permite su aplicación antici-pada. Si una entidad aplicase la modificación en un pe-riodo que comience con anterioridad, revelará ese he-cho.

108C. Mejoras de las NIIF emitido en mayo de 2008 modifi-có los párrafos 9, 73 y GA8 y se añadió el párrafo 50A.El párrafo 80 fue modificado por Mejoras de las NIIFemitido en abril de 2009. Una entidad aplicará esas mo-dificaciones en los periodos anuales que comiencen apartir del 1º de enero de 2009. Una entidad aplicará lasmodificaciones de los párrafos 9 y 50A a partir de la fe-cha y de la forma en que aplicó las modificaciones de2005 descriptas en el párrafo 105A. Se permite la aplica-ción anticipada de todas las modificaciones Si una enti-dad aplicase las modificaciones en un período anteriorrevelará ese hecho.

Modificación a la guía de aplicación de la NIC 39Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición

Se modifica el párrafo GA30(g).

Derivados implícitos (párrafos 10 a 13)GA30. Las características económicas y riesgos de un deri-

vado implícito no están estrechamente relacionados conel contrato anfitrión [véase el párrafo 11(a)] en los ejem-plos siguientes. En estos ejemplos, suponiendo que secumplen las condiciones establecidas en el párrafo 11(b)y (c), una entidad contabilizará el derivado implícito in-dependientemente del contrato principal.…(g) Una opción de compra, de venta, o de pago antici-

pado implícita en un contrato anfitrión de deuda, oen un contrato anfitrión de seguro, no está estre-chamente relacionada con dicho contrato anfi-trión, a menos que:(i) El precio de ejercicio de la opción sea aproxi-

madamente igual, en cada fecha de ejercicio alcosto amortizado del instrumento anfitrión dedeuda, o al importe en libros del contrato anfi-trión de seguro; o

(ii) El precio de ejercicio de una opción de pagoanticipado, supone el reembolso al prestamis-ta de un importe no superior al valor actualaproximado de los intereses perdidos corres-pondientes al plazo restante del contrato prin-cipal. Los intereses perdidos son el resultadode multiplicar el importe principal canceladode forma anticipada por el tipo de interés dife-rencial. El tipo de interés diferencial es el ex-ceso del tipo de interés efectivo del contratoanfitrión sobre el tipo de interés efectivo quela entidad recibiría en la fecha del pago antici-pado si se reinvirtiera el importe principal pa-gado de forma anticipada en un contrato simi-lar durante el plazo restante del contratoanfitrion.

La evaluación de si la opción de compra o ventaestá estrechamente relacionada con el contrato dedeuda anfitrión se realiza antes de separar el ele-mento de patrimonio de un instrumento de deudaconvertible de acuerdo con la NIC 32.

(h) ...Modificación a la CINIIF 9 Nueva Evaluación de Deri-vados Implícitos

Se modifica el párrafo 5 y se añade el párrafo 11.

Alcance5. Esta interpretación no se aplicará a los derivados implíci-

tos en contratos adquiridos en:(a) Una combinación de negocios (según se define en la

NIIF 3 Combinaciones de Negocios revisada en2008);

(b) Una combinación de entidades o negocios bajo con-trol común según se describe en los párrafos B1 aB4 de la NIIF 3 (revisada en 2008); o

(c) La formación de un negocio conjunto, según se defi-nen en la NIC 31 Participaciones en NegociosConjuntos, o su posible nueva evaluación en la fe-cha de adquisición

1.

Fecha de vigencia y transición

360 / RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

1 La N.I.I.F. 3 (revisada en 2008) trata la adquisición de contratos con derivados implícitos en una combinación de negocios.

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11. Mejoras de las NIIF emitido en abril de 2009, modificó elpárrafo 5.. Una entidad aplicará esa modificación de for-ma prospectiva a los periodos anuales que comiencen apartir del 1º julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3(revisada en 2008) a un periodo anterior, las modificacio-nes se aplicarán también a ese periodo y revelará ese he-cho.

Modificación a la Interpretación CINIIF 16Coberturas de una Inversión Neta en un Negocio en elExtranjero

Se modifican los párrafos 14 y 18.

Acuerdo

Dónde puede mantenerse el instrumento de cobertura14. Un instrumento financiero derivado o un instrumento fi-

nanciero no derivado (o una combinación de instrumen-tos derivados y no derivados) puede designarse comoinstrumento de cobertura, en una cobertura de una inver-sión neta en un negocio en el extranjero. El (los) instru-mento(s) de cobertura puede(n) mantenerse por cual-quier entidad o entidades dentro del grupo mientras secumplan los requerimientos sobre designación, docu-mentación y eficacia del párrafo 88 de la NIC 39 que ha-cen referencia a la cobertura de una inversión neta. Enconcreto, la estrategia de cobertura del grupo debe docu-mentarse claramente, debido a que existe la posibilidadde distintas designaciones en niveles diferentes del gru-po.

Fecha de vigencia18. Una entidad aplicará esta Interpretación en los periodos

anuales que comiencen a partir del 1º de octubre de 2008.Una entidad aplicará la modificación del párrafo 14 reali-zada por Mejoras de las NIIF emitido en abril de 2009 alos periodos anuales que comiencen a partir del 1º de ju-lio de 2009. Se permite la aplicación anticipada de am-bas. Si una entidad aplica esta Interpretación a un periodoque comience antes del 1º de octubre de 2008, o la modi-ficación del párrafo 14 antes del 1º de julio de 2009, reve-lará ese hecho.

Modificaciones a la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones

Alcance

Se modifica el párrafo 2, se suprime el párrafo 3 y se añade elpárrafo 3A.2. Una entidad aplicará esta NIIF en la contabilización de to-

das las transacciones con pagos basados en acciones,pueda o no identificar específicamente algunos o todoslos bienes o servicios recibidos, incluyendo:(a) Transacciones con pagos basados en acciones liqui-

dadas mediante instrumentos de patrimonio,(b) Transacciones con pagos basados en acciones liqui-

dadas en efectivo, y(c) Transacciones en las que la entidad reciba o adquiera

bienes o servicios, y las condiciones del acuerdoproporcionen ya sea a la entidad o al proveedor dedichos bienes o servicios, la opción de si la entidadliquida la transacción en efectivo (o con otros acti-vos) o mediante la emisión de instrumentos de pa-trimonio, a excepción de lo establecido en los pá-rrafos 3A a 6. En ausencia de bienes o servicios

específicamente identificables, otras circunstan-cias pueden indicar que los bienes o servicios sehan recibido (o se recibirán), en cuyo caso se apli-cará esta NIIF.

3. [Eliminado]3A. Una transacción con pagos basados en acciones puede

liquidarse por otra entidad del grupo (o un accionista decualquier entidad del grupo) en nombre de la entidad querecibe o adquiere los bienes o servicios. El párrafo 2 tam-bién se aplicará a una entidad que:(a) Reciba bienes o servicios cuando otra entidad en el

mismo grupo (o un accionista de cualquier entidaddel grupo) tenga la obligación de liquidar la tran-sacción con pagos basados en acciones, o

(b) Tenga la obligación de liquidar una transacción conpagos basados en acciones cuando otra entidad enel mismo grupo reciba los bienes o servicios a me-nos que la transacción sea, claramente, para un pro-pósito distinto del pago por los bienes o serviciossuministrados a la entidad que los recibe.

Transacciones con pagos basados en acciones liquidadasmediante instrumentos de patrimonio

Se añade el párrafo 13A de la forma siguiente:

Aspectos generales13A. En particular, si la contraprestación identificable reci-

bida (si la hubiera) por la entidad parece ser inferior al va-lor razonable de los instrumentos de patrimonio concedi-dos o del pasivo incurrido, habitualmente estacircunstancia indicará que se ha recibido (o se recibirá)por la entidad otra contraprestación (es decir, bienes oservicios no identificables). La entidad medirá los bieneso servicios identificables recibidos de acuerdo con estaNIIF. La entidad medirá los bienes o servicios recibidos(o por recibir) no identificables como la diferencia entreel valor razonable del pago basado en acciones y el valorrazonable de los bienes o servicios identificables recibi-dos (o por recibir). La entidad medirá los bienes o servi-cios no identificables recibidos en la fecha de la conce-sión. No obstante, para las transacciones liquidadas enefectivo, el pasivo se medirá nuevamente al final de cadaperiodo sobre el que se informa, hasta que sea canceladode acuerdo con los párrafos 30 a 33.

Transacciones con pagos basados en acciones entre enti-dades del grupo

Después del párrafo 43, se añaden un encabezamiento y lospárrafos 43A a 43D.

Transacciones con pagos basados en acciones entre enti-dades del grupo (modificaciones de 2009)43A. Para transacciones con pagos basados en acciones en-

tre entidades del grupo, la entidad que recibe los bienes oservicios medirá éstos en sus estados financieros separa-dos o individuales, como una transacción con pagos ba-sados en acciones liquidada mediante instrumentos depatrimonio o mediante efectivo, evaluando:(a) La naturaleza de los incentivos concedidos, y(b) Sus propios derechos y obligaciones.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 361

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El importe reconocido por la entidad que recibe los bie-nes o servicios puede diferir del importe reconocido porel grupo consolidado o por otra entidad del grupo que li-quida la transacción con pagos basados en acciones.

43B. La entidad que recibe los bienes o servicios medirá losbienes o servicios recibidos como una transacción conpagos basados en acciones liquidada mediante instru-mentos de patrimonio cuando:(a) Los incentivos concedidos sean sus instrumentos de

patrimonio propio, o(b) La entidad no tenga obligación de liquidar la transac-

ción con pagos basados en acciones.Con posterioridad, la entidad medirá nuevamente latransacción con pagos basados en acciones liquidadamediante instrumentos de patrimonio solo por los cam-bios en las condiciones para la consolidación (o irrevo-cabilidad) de la concesión distintas de las referidas almercado de acuerdo con los párrafos 19 a 21. En el restode circunstancias, la entidad que recibe los bienes o ser-vicios medirá los bienes o servicios recibidos como unatransacción con basados en acciones liquidada en efecti-vo.

43C. Cuando otra entidad en el grupo reciba los bienes oservicios, la entidad que liquida la transacción con pa-gos basados en acciones reconocerá la transacción comouna transacción con pagos basados en acciones liquida-da mediante instrumentos de patrimonio solo si se liqui-da con instrumentos de patrimonio propio de la entidad.En otro caso, la transacción se reconocerá como unatransacción con pagos basados en acciones liquidada enefectivo.

43D. Algunas transacciones del grupo involucran acuerdosde reembolso que requieren que una entidad del grupopague a otra entidad del grupo por la aportación de lospagos basados en acciones a los proveedores de los bie-nes o servicios. En estos casos, la entidad que recibe losbienes o servicios contabilizará la transacción con pagosbasados en acciones de acuerdo con el párrafo 43B sinimportar los acuerdos de reembolso intragrupo.

Fecha de vigencia

Se añaden el párrafo 63, un encabezamiento y el párrafo 64.63. Una entidad aplicará las siguientes modificaciones rea-

lizadas mediante Transacciones con Pagos Basados enAcciones Liquidadas en Efectivo del Grupo emitido enjunio de 2009 retroactivamente, sujetas a las disposicio-nes transitorias incluidas en los párrafos 53 a 59, deacuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios enlas Estimaciones Contables y Errores para los periodosanuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010:(a) La modificación del párrafo 2, la supresión del párra-

fo 3, y la incorporación de los párrafos 3A y 43A a43D y de los párrafos B45, B47, B50, B54, B56 aB58 y B60 en el Apéndice B en lo que respecta a lacontabilización de transacciones entre entidadesdel grupo.

(b) Las definiciones revisadas del Apéndice A de los si-guientes términos:

• Transacción con pagos basados en accio-nes liquidadas en efectivo,

• Transacción con pagos basados en accio-nes liquidadas mediante instrumentos depatrimonio,

• Acuerdo con pagos basados en acciones,y

• Transacción con pagos basados en accio-nes.

Si la información necesaria para la aplicación re-troactiva no está disponible, una entidad reflejaráen sus estados financieros separados o individua-les los importes anteriormente reconocidos en losestados financieros consolidados del grupo. Sepermite su aplicación anticipada. Si la entidadaplicase las modificaciones a un ejercicio que co-mience antes del 1º de enero de 2010, revelará estehecho.

Derogación de interpretaciones64. Transacciones del Grupo con Pagos Basados en Accio-

nes Liquidadas en Efectivo emitido en junio de 2009sustituyó a la CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 y a laCINIIF 11 NIIF 2-Transacciones con Acciones Propiasy del Grupo. Las modificaciones realizadas por ese do-cumento incorporaron los requerimientos anteriores es-tablecidos en las CINIIF 8 y CINIIF 11 de la forma si-guiente:(a) Modificó el párrafo 2 y añadió el párrafo 13A con

respecto a la contabilización de las transaccionesen las que la entidad no puede identificar de formaespecífica algunos o todos los bienes o serviciosrecibidos. Esos requerimientos entraron en vigorpara los periodos con comienzo a partir del 1º demayo de 2006.

(b) Añadió los párrafos B46, B48, B49, B51 a B53, B55,B59 y B61 en el Apéndice B con respecto a la conta-bilización de transacciones entre entidades del gru-po. Esos requerimientos entraron en vigor para losperiodos con comienzo a partir del 1 de marzo de2007.

Esos requerimientos se aplicaron retroactivamente deacuerdo con los requerimientos de la NIC 8, sujetos a lasdisposiciones transitorias de la NIIF 2.

Definiciones de términos

En el apéndice A se modifican las siguientes definiciones, yse añade una nota a pie de página:

• Transacción con pagos basados en accionesliquidada en efectivo: Una transacción con pagosbasados en acciones en la que la entidad adquierebienes o servicios incurriendo en un pasivo paratransferir efectivo u otros activos al proveedor de esosbienes o servicios por importes que están basados enel precio (o valor) de instrumentos de patrimonio(incluyendo acciones u opciones sobre acciones) de laentidad o de otra entidad del grupo.

• Transacción con pagos basados en accionesliquidada mediante instrumentos de patrimonio:Una transacción con pagos basados en acciones en laque la entidad:

(a) Recibe bienes o servicios como contraprestación desus instrumentos de patrimonio propios (incluyen-do acciones o opciones sobre acciones), o

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(b) Recibe bienes o servicios pero no tiene obligación deliquidar la transacción con el proveedor.

• Acuerdo con pagos basados en acciones: Unacuerdo entre la entidad (u otra entidad del grupo(a) ocualquier accionista de cualquier entidad del grupo) yun tercero (incluyendo un empleado) que otorga elderecho al tercero a recibir

(a) Efectivo u otros activos de la entidad por importes queestán basados en el precio (o valor) de instrumentosde patrimonio (incluyendo acciones u opciones so-bre acciones) de la entidad o de otra entidad delgrupo, o

(b) Instrumentos de patrimonio (incluyendo acciones uopciones sobre acciones) de la entidad o de otra en-tidad del grupo, siempre que se cumplan las condi-ciones para la consolidación (o irrevocabilidad) dela concesión, si las hubiera:(a) Un «grupo» se define en el párrafo 4 de la NIC 27

Estados Financieros Consolidados y Separa-dos como una «controladora y sus subsidia-rias» desde la perspectiva de la entidad contro-ladora última que informa.

• Transacción con pagos basados en acciones: Unatransacción en la que la entidad:

(a) Recibe bienes o servicios del proveedor de dichos bie-nes o servicios (incluyendo un empleado) en unacuerdo con pagos basados en acciones, o

(b) Incurre en una obligación de liquidar la transaccióncon el proveedor en un acuerdo con pagos basadosen acciones cuando otra entidad del grupo recibaesos bienes o servicios.

Alcance de la NIIF 2

En el Apéndice B Guía de aplicación, se añaden un encabe-zamiento y los párrafos B45 a B61.

Transacciones con pagos basados en acciones entre enti-dades del grupo (modificaciones de 2009)B45. Los párrafos 43A a 43C tratan la contabilización de las

transacciones con pagos basados en acciones entre enti-dades del grupo en los estados financieros separados oindividuales de cada entidad. Los párrafos B46 a B61analizan cómo aplicar los requerimientos de los párrafos43A a 43C. Como se destacó en el párrafo 43D, las tran-sacciones con pagos basados en acciones entre entidadesdel grupo pueden tener lugar por una variedad de razonesdependiendo de factores y circunstancias. Por ello, esteanálisis no es exhaustivo y supone que cuando la entidadque recibe los bienes o servicios no tiene obligación de li-quidar la transacción, dicha transacción es una contribu-ción de patrimonio de la controladora a la subsidiaria in-dependientemente de los acuerdos de reembolsointragrupo.

B46. Aunque el análisis siguiente se centra en transaccionescon empleados, también será de aplicación a transaccio-nes con pagos basados en acciones similares, realizadascon proveedores de bienes o servicios distintos de losempleados. Un acuerdo entre una controladora y su sub-sidiaria podría requerir que la subsidiaria pague a la con-troladora por la aportación de los instrumentos de patri-monio a los empleados. El siguiente análisis no trata lacontabilización de este acuerdo de pago intragrupo.

B 4 7 .Generalmente se pueden observar cuatro cuestiones enlas transacciones con pagos basados en acciones entreentidades del grupo. Por conveniencia, los siguientesejemplos analizan las cuestiones en términos de una con-troladora y su subsidiaria.

Acuerdos de pagos basados en acciones que involucraninstrumentos de patrimonio propio de una entidadB48. La primera cuestión es si las transacciones siguientes

que involucran instrumentos de patrimonio propio deuna entidad deben contabilizarse como liquidadas me-diante instrumentos de patrimonio o como liquidadas enefectivo de acuerdo con los requerimientos de esta NIIF:(a) Una entidad concede a sus empleados derechos so-

bre sus instrumentos de patrimonio (por ejemploopciones sobre acciones), y compra, por elecciónpropia o por obligación, instrumentos de patrimo-nio (es decir, acciones propias) a un tercero, paracumplir sus obligaciones con sus empleados; y

(b) Se concede a los empleados de una entidad dere-chos sobre los instrumentos de patrimonio de ésta(por ejemplo opciones sobre acciones), ya sea porla propia entidad o por sus accionistas, siendo éstoslos que aportan los instrumentos de patrimonio ne-cesarios.

B49. La entidad contabilizará las transacciones con pagosbasados en acciones en las que recibe servicios comocontraprestación de sus instrumentos de patrimonio pro-pio como liquidadas mediante instrumentos de patrimo-nio. Esto se aplicará independientemente de si la entidadpor elección propia o por obligación, compra esos instru-mentos de patrimonio a un tercero para cumplir sus obli-gaciones con sus empleados derivadas de un acuerdo conpago basado en acciones. También se aplicará con inde-pendencia de si:(a) Los derechos del empleado a los instrumentos de pa-

trimonio de la entidad se concedieron por la propiaentidad o por uno o varios de sus accionistas; o

(b) El acuerdo con pago basado en acciones fuera liqui-dado por la propia entidad o por uno o varios de susaccionistas.

B50. Si el accionista tiene la obligación de liquidar la tran-sacción con los empleados de su participada, se propor-cionan los instrumentos de patrimonio de su participadaen lugar de los suyos propios. Por ello, si su participadaestá en el mismo grupo que el accionista, de acuerdo conel párrafo 43C, el accionista medirá su obligación, en susestados financieros separados, de acuerdo con los reque-rimientos aplicables a las transacciones con pagos basa-dos en acciones liquidadas en efectivo y con los aplica-bles a las transacciones con pagos basados en accionesliquidados mediante instrumentos de patrimonio, en susestados financieros consolidados.

Acuerdos con pagos basados en acciones que involucraninstrumentos de patrimonio de la controladoraB51. La segunda cuestión trata de las transacciones con pa-

gos basados en acciones entre dos o más entidades dentrodel mismo grupo que involucran un instrumento de patri-monio de otra entidad del grupo. Por ejemplo, se concedea los empleados de una subsidiaria derechos sobre losinstrumentos de patrimonio de su controladora en contra-prestación por los servicios prestados a la subsidiaria.

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B52. Por ello, esta segunda cuestión afecta a los siguientesacuerdos con pagos basados en acciones:(a) Una controladora concede derechos sobre sus instru-

mentos de patrimonio directamente a los emplea-dos de su subsidiaria: la controladora (no la subsi-diaria) tiene la obligación de proporcionar losinstrumentos de patrimonio a los empleados de lasubsidiaria; y

(b) Una subsidiaria concede a sus empleados derechossobre instrumentos de patrimonio de su controla-dora: la subsidiaria tiene la obligación de propor-cionar los instrumentos de patrimonio a sus em-pleados.

Una controladora concede derechos sobre sus instru-mentos de patrimonio a los empleados de su subsidiaria(párrafo B52(a))

B53. La subsidiaria no tiene una obligación de proporcionarlos instrumentos de patrimonio de su controladora a losempleados de la subsidiaria. Por ello, de acuerdo con elpárrafo 43B, la subsidiaria medirá los servicios recibi-dos de sus empleados de acuerdo con los requerimientosaplicables a las transacciones con pagos basados en ac-ciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio,y reconocerá un incremento correspondiente en patri-monio como una contribución procedente de la contro-ladora.

B54. La controladora tiene una obligación de liquidar latransacción con los empleados de la subsidiaria aportan-do instrumentos de patrimonio propio de la controlado-ra. Por ello, de acuerdo con el párrafo 43C, la controla-dora medirá su obligación de acuerdo con losrequerimientos aplicables a las transacciones con pagosbasados en acciones liquidadas mediante instrumentosde patrimonio.Una subsidiaria concede a sus empleados derechos so-bre los instrumentos de patrimonio de su controladora(párrafo B52(b)).

B55. Debido a que la subsidiaria no cumple las condicionesdel párrafo 43B, se contabilizará la transacción con susempleados como liquidada en efectivo. Este requeri-miento se aplicará con independencia de la forma en quela subsidiaria obtenga los instrumentos de patrimoniopara satisfacer sus obligaciones con sus empleados.

Acuerdos con pagos basados en acciones que involucranpagos liquidados mediante efectivo a los empleadosB56. La tercera cuestión es cómo una entidad que recibe

bienes o servicios de sus proveedores (incluyendo losempleados) debería contabilizar los acuerdos con pagosbasados en acciones que son liquidados en efectivocuando la entidad en sí misma no tiene ninguna obliga-ción de hacer los pagos requeridos a sus proveedores.Por ejemplo, considérense los acuerdos siguientes en losque la controladora (no la entidad en sí misma) tiene laobligación de hacer los pagos en efectivo requeridos alos empleados de la entidad:(a) Los empleados de la entidad recibirán pagos en efec-

tivo que están vinculados al precio de sus instru-mentos de patrimonio.

(b) Los empleados de la entidad recibirán pagos en efec-tivo que están vinculados al precio de los instru-mentos de patrimonio de su controladora.

B57. La subsidiaria no tiene la obligación de liquidar la tran-sacción con sus empleados. Por ello, la subsidiaria con-

tabilizará la transacción con sus empleados como liqui-dada mediante instrumentos de patrimonio, y reconoce-rá un incremento correspondiente en patrimonio comouna contribución de su controladora. La subsidiaria me-dirá nuevamente el costo de la transacción posterior-mente por los cambios que procedan de condicionespara la consolidación (o irrevocabilidad) de la concesióndistintas de las referidas al mercado no cumplidas deacuerdo con los párrafos 19 a 21. Esto difiere de la medi-ción de la transacción como liquidada en efectivo en losestados financieros consolidados del grupo.

B58. Debido a que la controladora tiene la obligación de li-quidar la transacción con los empleados, y la contrapres-tación es efectivo, la controladora (y el grupo consolida-do) medirá su obligación de acuerdo con losrequerimientos aplicables a las transacciones con pagosbasados en acciones liquidadas en efectivo del párrafo43C.

Transferencias de empleados entre entidades del grupoB59. La cuarta cuestión está relacionada con los acuerdos

de pagos basados en acciones del grupo que involucran aempleados de más de una entidad del grupo. Por ejem-plo, una controladora puede conceder derechos sobresus instrumentos de patrimonio a los empleados de sussubsidiarias, sujetos a la condición de que éstos prestenservicios continuados dentro del grupo durante un pe-riodo de tiempo especificado. Un empleado de una sub-sidiaria puede ser trasladado a otra subsidiaria durante elperiodo especificado de consolidación (o irrevocabili-dad) de la concesión sin que los derechos del empleadosobre los instrumentos de patrimonio de la controladora,que se deriven del acuerdo con pago basado en accionesoriginal se vean afectados. Si las subsidiarias no tienenobligación de liquidar la transacción con pagos basadosen acciones con sus empleados, lo contabilizarán comouna transacción liquidada mediante instrumentos de pa-trimonio. Cada subsidiaria medirá los servicios recibi-dos del empleado por referencia al valor razonable delos instrumentos de patrimonio en la fecha en que los de-rechos sobre esos instrumentos de patrimonio fueronoriginalmente concedidos por la controladora, tal comose define en el Apéndice A, y en proporción al periodode consolidación (o irrevocabilidad) de la concesión queel empleado permaneció en cada subsidiaria.

B60. Si la subsidiaria tiene la obligación de liquidar la tran-sacción con sus empleados en instrumentos de patrimo-nio de su controladora, contabilizará la transaccióncomo liquidada en efectivo. Cada subsidiaria medirá losservicios recibidos sobre la base del valor razonable enla fecha de la concesión de los instrumentos de patrimo-nio por la proporción del periodo de consolidación (oirrevocabilidad) de la concesión que el empleado per-maneció en cada subsidiaria. Además, cada subsidiariareconocerá los cambios en el valor razonable de los ins-trumentos de patrimonio durante el periodo de serviciodel empleado en cada subsidiaria.

B61. El citado empleado, después de su traslado entre lasentidades del grupo, podría no cumplir una condiciónpara la consolidación (o irrevocabilidad) de la conce-sión, distinta de una condición referida al mercado, se-gún se define en el Apéndice A, por ejemplo, si el em-pleado abandonase el grupo antes de completar elperiodo de prestación de servicios. En este caso, puesto

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que la condición de consolidación (o irrevocabilidad) dela concesión es el servicio al grupo, cada subsidiaria ajus-tará el importe previamente reconocido en relación conlos servicios recibidos del empleado conforme a los prin-cipios del párrafo 19. Por ello, si los derechos sobre losinstrumentos de patrimonio concedidos por la controla-dora no se consolidasen por el incumplimiento de algunacondición para la consolidación (o irrevocabilidad) de laconcesión distinta de las condiciones referidas al merca-do, no se reconocerá ningún importe acumulado por losservicios recibidos de ese empleado en los estados finan-cieros de cualquier entidad del grupo.

Exenciones Adicionalespara Entidades que Adoptan por Primera vez las N.I.I.F.(Modificaciones a la N.I.I.F. 1)

Modificaciones a la N.I.I.F. 1 Adopción por PrimeraVez de las Normas Internacionales de Información Fi-nanciera

Se añaden un encabezamiento y los párrafos 31A y 39A.

Presentación e información a revelar

Explicación de la transición a las N.I.I.F.

Uso del costo atribuido para activos de petróleo y gas31A. Si una entidad utiliza la exención del párrafo D8A(b)

para activos de petróleo y gas, revelará ese hecho y labase sobre la que se distribuyeron los importes en librosdeterminados conforme a los PCGA anteriores.

Fecha de vigencia39A. Exenciones Adicionales para Entidades que Adoptan

por Primera vez las NIIF (Modificaciones a la NIIF 1)emitido en julio de 2009, añadió los párrafos 31A, D8A,D9A y D21A y modificó el párrafo D1(c), (d) e (l). Unaentidad aplicará estas modificaciones a periodos anualesque comiencen a partir del 1º de enero de 2010. Se permi-te su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase lasmodificaciones en un período que comience con anterio-ridad, revelará este hecho.

Exenciones procedentes de otras NIIF

Se modifican en el Apéndice D, un encabezamiento y el pá-rrafo D1(c), (d) e (I). Se añaden los párrafos D8A, D9A yD21A.D1. Una entidad puede optar por utilizar una o más de las si-

guientes exenciones:(a) ...(c) Costo atribuido (párrafos D5 a D8A);(d) Arrendamientos (párrafo D9 y D9A);(e) …(l) Pasivos por retiro de servicio incluidos en el costo de

propiedades, planta y equipo (párrafo D21 yD21A);

(m) …Costo atribuidoD8A. Según algunos requerimientos de contabilidad nacio-

nales los costos de exploración y desarrollo para propie-dades de petróleo y gas en las fases de desarrollo o pro-ducción se contabilizan en centros de costo que incluyantodas las propiedades en una gran área geográfica. Unaentidad que adopta por primera vez las NIIF que utilizaesta contabilidad conforme a PCGA anteriores puedeelegir medir los activos de petróleo y gas en la fecha detransición a las NIIF de acuerdo con las siguientes bases:(a) Activos de exploración y evaluación por el importe

determinado conforme a los PCGA anteriores de laentidad; y

(b) Activos en las fases de desarrollo o producción por elimporte determinado para el centro de costo con-forme a los PCGA anteriores de la entidad. La enti-dad distribuirá proporcionalmente este importe en-tre los activos subyacentes de los centros de costoutilizando volúmenes de reservas o valores de re-servas en esa fecha.

La entidad comprobará el deterioro del valor de los acti-vos de exploración y evaluación y activos en las fases dedesarrollo y producción en la fecha de transición a lasNIIF de acuerdo con la NIIF 6 Exploración y Evaluaciónde Recursos Minerales o la NIC 36 respectivamente y, sifuera necesario, reducirá el importe determinado deacuerdo con los apartados (a) o (b) anteriores. A efectosde este párrafo, los activos de petróleo y gas comprendensolo los activos utilizados en la exploración, evaluación,desarrollo o producción de petróleo y gas.

ArrendamientosD9A. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF rea-

lizó la misma determinación de si un acuerdo contenía unarrendamiento de acuerdo con PCGA anteriores de laforma requerida por la CINIIF 4 pero en una fecha distin-ta de la requerida por la CINIIF 4, la entidad que adoptapor primera vez las NIIF no necesitará evaluar nueva-mente esa determinación al adoptar las NIIF. Para una en-

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tidad que tuvo que realizar la misma determinación de siun acuerdo contenía un arrendamiento de acuerdo conPCGA anteriores, esa determinación tendría que haberdado el mismo resultado que el procedente de aplicar laNIC 17 Arrendamientos y la CINIIF 4.

Pasivos por retiro de servicio incluidos en el costo depropiedades, planta y equipoD21A. Una entidad que utiliza la exención del párrafo

D8A(b) (para activos de petróleo y gas en las fases dedesarrollo o producción contabilizados en centros decosto que incluyen todas las propiedades en una granárea geográfica conforme a PCGA anteriores), en lugarde aplicar el párrafo D21 o la CINIIF 1:(a) Medirá los pasivos por retiro de servicio, restaura-

ción y similares a la fecha de transición a las NIIFde acuerdo con la NIC 37; y

(b) Reconocerá directamente en ganancias acumuladascualquier diferencia entre ese importe y el importeen libros de los pasivos en la fecha de transición alas NIIF determinados conforme a los PCGAante-riores de la entidad.

Clasificación de las Emisiones de Derechos(Modificación a la NIC 32)

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La traducción al español de Clasificación de las Emisionesde Derechos (Modificación a la NIC 32) ha sido aprobadapor un Comité de Revisión nombrado por la IASCF.

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ÍNDICE• CLASIFICACIÓN DE LAS EMISIONES DE

DERECHOS• (MODIFICACIÓN A LA NIC 32)• DEFINICIONES• FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN• A P R O B A C I Ó N P O R E L C O N S E J O D E

CLASIFICACIÓN DE LAS EMISIONES DEDERECHOS (MODIFICACIÓN A LA NIC 32)

• EMITIDO EN OCTUBRE DE 2009• FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES• OPINIÓN EN CONTRARIO

Modificación a la NIC 32 Instrumentos Financieros: Pre-sentación

Se modifican los párrafos 11 y 16 (el texto nuevo está subra-yado y el texto eliminado se ha tachado). Se añade el párrafo97E.

Definiciones (véanse también los párrafos GA3 a GA23)11 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los

significados que a continuación se especifican:...Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea:(a) ...(b) Un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando

instrumentos de patrimonio propio de la entidad, ysea:(i) Un instrumento no derivado, según el cual la enti-

dad estuviese o pudiese estar obligada a entre-gar una cantidad variable de los instrumentosde patrimonio propio; o

(ii) Un instrumento derivado que será o podrá ser li-quidado mediante una forma distinta al inter-cambio de un importe fijo de efectivo, o de otroactivo financiero, por una cantidad fija de losinstrumentos de patrimonio propio de la enti-dad. A este efecto, son instrumentos de patri-monio los derechos, opciones o certificados deopciones para compra de acciones (warrants),con el fin de adquirir una cantidad fija de losinstrumentos de patrimonio propio de la enti-dad por un importe fijo de cualquier moneda, sila entidad ofrece los mismos de forma propor-

cional a todos los propietarios, en esemomento, de la misma clase de instrumentosde patrimonio propios que no sean derivados.También a este a estos efectos los instrumentosde patrimonio propio de la entidad…

PresentaciónPasivos y patrimonio (véanse también los párrafosGA13 a GA14J y GA25 a GA29A)

16. Cuando un emisor aplique las definiciones del párrafo11, para determinar si un instrumento financiero es uninstrumento de patrimonio en lugar de un pasivo finan-ciero, el instrumento será de patrimonio si, y solo si, secumplen las dos condiciones (a) y (b) descriptas a conti-nuación.(a) ...(b) Si el instrumento será o podrá ser liquidado con los

instrumentos de patrimonio propio del emisor, es:(i) Un instrumento no derivado, que no incluye nin-

guna obligación contractual para el emisor deentregar una cantidad variable de sus instru-mentos de patrimonio propio; o

(ii) Un derivado que será liquidado solo por el emisora través del intercambio de un importe fijo deefectivo o de otro activo financiero por unacantidad fija de sus instrumentos de patrimoniopropio. A este efecto, los derechos, opciones ocertificados de opciones para compra de accio-nes (warrants) para adquirir una cantidad fijade los instrumentos de patrimonio propio de laentidad por un importe fijo de cualquier mone-da son instrumentos de patrimonio si la entidadofrece los derechos, opciones o certificados deopciones para compra de acciones (warrants)de forma proporcional a todos los propietariosexistentes de la misma clase de sus instrumen-tos de patrimonio no derivados propios. Tam-bién, Aefecto de a estos efectos los instrumen-tos de patrimonio propio del emisor noincluyen instrumentos que reúnan todas las ca-racterísticas y cumplan las condiciones descri-tas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos16C y 16D, o instrumentos que sean contratospara la recepción o entrega futura de instru-mentos de patrimonio propio del emisor.

Una obligación contractual:Fecha de vigencia y transición97E.Los párrafos 11 y 16 se modificaron mediante Clasifica-

ción de las Emisiones de Derechos emitido en octubre de2009. Una entidad aplicará esa modificación para los pe-riodos anuales que comiencen a partir del 1º de febrero de2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidadaplicase la modificación en un período que comience conanterioridad, revelará este hecho.

Opiniones en contrarioOpinión en contrario de James J Leisenring y John TSmith sobre la emisión de Clasificación de Emisionesde Derechos

OC1. Los Srs. Leisenring y Smith votan en contra de la mo-dificación Clasificación de las Emisiones de Derechospor las razones que se establecen a continuación.

OC2. El Sr. Smith estuvo de acuerdo con el concepto de con-tabilidad de una emisión de derechos como patrimonioen circunstancias específicas y apoya tanto la recomen-

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dación de la CINIIF y la del personal técnico de julio de2009 de que el Consejo haga “una modificación suma-mente limitada” a la NIC 32 para tratar esta cuestión.Sin embargo, votó en contra porque considera que elcambio no es sumamente limitado y proporcionará unmedio a una entidad para utilizar sus instrumentos de pa-trimonio como una forma de entrar en transacciones enmoneda extranjera especulativas y estructurarlas comotransacciones de patrimonio, una preocupación identifi-cada por el Consejo en los Fundamentos de las Conclu-siones de la NIC 32.

OC3. En sus cartas de comentarios al proyecto de norma al-gunos de los que respondieron expresaron su preocupa-ción de que la redacción de la modificación fuera dema-siado abierta y pudiera conllevar riesgos deestructuración. El Sr. Smith considera que estas preocu-paciones están bien fundadas porque no hay limitaciónsobre qué cumple los requisitos de una clase de patrimo-nio. Sin algunas limitaciones, una entidad podría, porejemplo, establecer una subsidiaria para negociar mone-da extranjera, emitir acciones para participaciones nocontroladoras y considerar que las acciones son una cla-se de patrimonio en el grupo consolidado.

OC4. El personal técnico reconoció las preocupaciones ex-presadas en las cartas de comentarios sobre que podríacrearse una nueva clase de patrimonio a efectos de obte-ner un tratamiento contable deseado. Sin embargo, elConsejo no decidió pretender limitar estas oportunida-des de estructuración. El Consejo estuvo preocupadoporque un requerimiento de que una oferta proporcionalde derechos deba hacerse a todos los propietarios exis-tentes de instrumentos de patrimonio (en lugar de solo atodos los propietarios existentes de una clase particular)significaría que la modificación no sería aplicable a lamayoría de las transacciones a las que el Consejo teníaintención de aplicar la modificación.

OC5. En lugar de intentar restringir la modificación, el Con-sejo simplemente reconoció que según la modificación,“Se podría establecer una nueva clase de acciones hoy yun minuto después emitir acciones para esa clase y … es-pecular en moneda extranjera sin pasarlo por el estadode resultados.” El Sr. Smith considera que el Consejotendría que explorar otras alternativas. El Sr. Smith consi-dera que el Consejo tendría que haber buscado solucionesque pudieran de hecho proporcionar un medio para res-tringir la modificación para limitar la estructuración a lavez que da cabida a las transacciones adecuadas.

OC6. El Sr. Smith considera que las oportunidades de es-tructuración pueden reducirse significativamente si secolocan algunas limitaciones en el tipo de clase de ins-trumentos de patrimonio que cumple las condicionespara la exención. Hay una cantidad de factores o indica-dores que podrían haber sido incorporados en la modifi-cación que limitarían la excepción. Por ejemplo, la mo-dificación podría haber especificado que lasparticipaciones no controladoras no constituyen unaclase. La modificación podría haber requerido ademásque el cumplimiento de la condición para la exención selimite a las clases de instrumentos de patrimonio en lasque (a) la propiedad en la clase es variada o (b) la clase seregistre en un mercado y las acciones se intercambien enel mercado o (c) las acciones en esa clase cuando fueronemitidas se ofrecieron al público en general y vendidas

en más de una jurisdicción y no había acuerdo de ofrecerposteriormente derechos a las acciones de la entidad; yel importe de capital proporcionado por la clase es sus-tancial en relación a las otras clases de patrimonio. Cla-ramente, algunas combinaciones de estas y otras alterna-tivas podrían haber sido utilizadas para limitar lasoportunidades de estructuración. El Sr. Smith consideraque se podría haber encontrado una solución mejor y alno introducir algunos límites sobre el tipo de clase de ins-trumentos de patrimonio que cumplen las condiciones, elConsejo no publicó una modificación sumamente res-tringida.

OC7. El Sr. Leisenring estuvo de acuerdo en que cuandouna entidad emite derechos para adquirir sus instrumen-tos de patrimonio propio esos derechos deben clasificar-se como patrimonio. Sin embargo, él no acepta que laemisión deba ser proporcional a todos los accionistasexistentes de esa clase de instrumentos de patrimonio noderivados. Él no acepta que el que la oferta sea propor-cional o no sea relevante para determinar si la transac-ción cumple la definición de un pasivo.

OC8. El párrafo FC4J sugiere que el Consejo limitó su conclu-sión a las transacciones emitidas sobre una base proporcio-nal debido a los temores sobre los riesgos de estructura-ción. Si eso es de preocupar las sugerencias contenidas enel voto en contra del Sr. Smith serían más efectivas y desea-bles que introducir un precedente de que las transaccionestales como las ofertas de estos derechos deben simplemen-te ser proporcionales para ser considerados una transac-ción con los propietarios en su condición de tales.

OC9. El Sr. Leisenring habría preferido concluir que un de-recho concedido por un importe fijo de una moneda esun intercambio “fijo por fijo” en lugar de crear las condi-ciones adicionales para la determinación de un pasivo.

Norma Internacional de Contabilidad 24Información a Revelar sobre Partes Relacionadas

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ÍNDICE

Párrafos

INTRODUCCIÓN IN1–IN3

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 24INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PARTESRELACIONADAS

OBJETIVO 1

ALCANCE 2–4

PROPÓSITO DE LA INFORMACIÓN AREVELAR SOBRE LAS PARTESRELACIONADAS 5–8

DEFINICIONES 9–12

INFORMACIÓN A REVELAR

Todas las entidades 13–24

Entidades relacionadas del gobierno 25–27

FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 28

DEROGACIÓN DE LA NIC 24 (2003) 29

APÉNDICE

Modificación a la NIIF 8 Segmentos de Operación

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APROBACIÓN POR EL CONSEJO DE LA NIC 24EMITIDA EN NOVIEMBRE DE 2009

FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES

APÉNDICE

Modificación de los Fundamentos de las Conclusiones de laNIC 19 Beneficios a los Empleados

OPINIÓN EN CONTRARIO

EJEMPLOS ILUSTRATIVOS

TABLA DE CONCORDANCIAS

IAS 24 Related Party Disclosures

La Norma Internacional de Contabilidad 24 Información aRevelar sobre Partes Relacionadas (NIC 24) está contenidaen los párrafos 1 a 29. Todos los párrafos tienen igual valornormativo, sin embargo se conserva el formato IASC quetenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 24 debe serentendida en el contexto de su objetivo y los Fundamentosde las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internaciona-les de Información Financiera y del Marco Conceptual parala Preparación y Presentación de los Estados Financieros.La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las EstimacionesContables y Errores suministra la base para seleccionar yaplicar las políticas contables que no cuenten con guías es-pecíficas.

Esta Norma revisada fue emitida en noviembre de 2009. De-roga a la NIC 24 (revisada en 2003). El texto de la Norma re-visada, marcado para mostrar los cambios con respecto a laversión anterior, se encuentra disponible en el sitio web parasubscriptores del IASB en www.iasb.org por un periodo li-mitado.

IntroducciónIN1.La Norma Internacional de Contabilidad 24 Informa-

ción a Revelar sobre Partes Relacionadas (NIC 24) re-quiere que una entidad que informa revele:(a) Las transacciones con sus partes relacionadas; y(b) Las relaciones entre controladoras y subsidiarias con

independencia de que se hayan producido o notransacciones entre dichas partes relacionadas.

IN2. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidadrevisó la NIC 24 en 2009 para:(a) Simplificar la definición de una parte relacionada,

aclarar el significado que se pretende dar a este tér-mino y eliminar incoherencias de la definición.

(b) Proporcionar una exención parcial de los requeri-mientos de información a revelar para entidadesrelacionadas con el gobierno.

IN3. Para realizar esas revisiones, el Consejo no reconside-ró el enfoque fundamental de la información a revelarsobre partes relacionadas contenido en la NIC 24 (revi-sada en 2003).

Norma Internacional de Contabilidad 24Información a Revelar sobre Partes Relacionadas

Objetivo

1. El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados fi-nancieros de una entidad contengan la información a re-velar necesaria para poner de manifiesto la posibilidadde que su situación financiera y resultados del periodopuedan verse afectados por la existencia de partes rela-cionadas, así como por transacciones y saldos pendien-tes, incluyendo compromisos, con dichas partes.

Alcance2. Esta Norma se aplicará en:

(a) La identificación de relaciones y transacciones entrepartes relacionadas;

(b) La identificación de saldos pendientes, incluyendocompromisos, entre una entidad y sus partes rela-cionadas;

(c) La identificación de las circunstancias en las que serequiere revelar información sobre los apartados(a) y (b); y

(d) La determinación de la información a revelar sobretodas esas partidas.

3. Esta Norma requiere revelar información sobre las rela-ciones entre partes relacionadas, transacciones, saldospendientes, incluyendo compromisos, en los estados fi-nancieros consolidados y separados de una controlado-ra, un partícipe en un negocio conjunto o un inversor,presentados de acuerdo con la NIC 27 Estados Financie-ros Consolidados y Separados. Esta norma también seaplicará a los estados financieros individuales.

4. Las transacciones y los saldos pendientes entre partesrelacionadas con otras entidades de un grupo se revela-rán en los estados financieros de la entidad. Las transac-ciones y saldos pendientes entre partes relacionadas in-tragrupo se eliminarán en el proceso de elaboración delos estados financieros consolidados del grupo.

Propósito de la información a revelar sobre las partes re-lacionadas5. Las relaciones entre partes relacionadas son una caracte-

rística normal del comercio y de los negocios. Por ejem-plo, las entidades frecuentemente llevan a cabo parte desus actividades a través de subsidiarias, negocios con-juntos y asociadas. En esas circunstancias, la entidad tie-ne la capacidad de influir en las políticas financieras y deoperación de la entidad participada a través de la presen-cia de control, control conjunto o influencia significati-va.

6. La relación entre partes relacionadas puede tener efectossobre los resultados y la situación financiera de una enti-dad. Las partes relacionadas pueden realizar transaccio-nes que otras partes, carentes de relación, no podrían.Por ejemplo, una entidad que vende bienes a su contro-ladora al costo, podría no hacerlo en esas condiciones aotro cliente. También, las transacciones entre partes re-lacionadas pueden no realizarse por los mismos impor-tes que entre partes carentes de relación.

7. Los resultados y la situación financiera de una entidadpueden verse afectados por una relación entre partes re-lacionadas, incluso si no han tenido lugar transaccionesentre dichas entidades. La mera existencia de la relaciónpuede ser suficiente para afectar a las transacciones de laentidad con otras partes. Por ejemplo, una subsidiariapuede terminar sus relaciones con otra entidad ajena algrupo, con la que mantenga lazos comerciales, en el mo-mento de la adquisición por su controladora de otra sub-sidiaria que se dedique al mismo tipo de actividad que la

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tercera anterior ajena al grupo. De forma alternativa, unade las partes puede abstenerse de actuar debido a la in-fluencia significativa ejercida por la otra parte -por ejem-plo, una subsidiaria puede recibir instrucciones de sucontroladora para no llevar a cabo actividades de investi-gación y desarrollo.

8. Por estas razones, el conocimiento de las transacciones,saldos pendientes, incluyendo compromisos, y relacio-nes de una entidad con partes relacionadas podría afectara la evaluación de sus operaciones por los usuarios de losestados financieros, incluyendo la evaluación de los ries-gos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.

Definiciones9. Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los

significados que a continuación se especifican:Una parte relacionada es una persona o entidad que estárelacionada con la entidad que prepara sus estados finan-cieros (en esta Norma denominada “la entidad que infor-ma”).(a) Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está

relacionada con una entidad que informa si esa per-sona:(i) Ejerce control o control conjunto sobre la entidad

que informa;(ii) Ejerce influencia significativa sobre la entidad

que informa; o(iii) es un miembro del personal clave de la gerencia

de la entidad que informa o de una controlado-ra de la entidad que informa.

(b) Una entidad está relacionada con una entidad que in-forma si le son aplicables cualquiera de las condi-ciones siguientes:(i) La entidad y la entidad que informa son miembros

del mismo grupo (lo cual significa que cadauna de ellas, ya sea controladora, subsidiaria uotra subsidiaria de la misma controladora, sonpartes relacionadas entre sí).

(ii) Una entidad es una asociada o un negocio con-junto de la otra entidad (o una asociada o con-trol conjunto de un miembro de un grupo delque la otra entidad es miembro).

(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de lamisma tercera parte.

(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una terce-ra entidad y la otra entidad es una asociada de latercera entidad.

(v) La entidad es un plan de beneficios post-empleopara beneficio de los empleados de la entidadque informa o de una entidad relacionada conésta. Si la propia entidad que informa es unplan, los empleadores patrocinadores tambiénson parte relacionada de la entidad que infor-ma.

(vi) La entidad está controlada o controlada conjunta-mente por una persona identificada en (a).

(vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influen-cia significativa sobre la entidad o es un miem-bro del personal clave de la gerencia de la enti-dad (o de una controladora de la entidad).

Una transacción entre partes relacionadas es una transfe-rencia de recursos, servicios u obligaciones entre una en-tidad que informa y una parte relacionada, con indepen-dencia de que se cargue o no un precio.

Familiares cercanos a una persona son aquellos miem-bros de la familia de los que se podría esperar que influ-yeran a, o fueran influidos por esa persona en sus relacio-nes con la entidad e incluyen:(a) Los hijos de esa persona y el cónyuge o persona con

análoga relación de afectividad;(b) Los hijos del cónyuge de esa persona o persona con

análoga relación de afectividad; y(c) Personas dependientes de esa persona o el cónyuge de

esa persona, o persona con análoga relación deafectividad.

Remuneraciones, incluyen todos los beneficios a los em-pleados (tal como se definen en la NIC 19Beneficios a los Empleados) incluyendo los beneficios alos empleados a los que es aplicable la NIIF 2, Pagos Ba-sados en Acciones. Los beneficios a los empleados com-prenden todas las formas de contraprestación pagadas,por pagar o suministradas por la entidad, o en nombre dela misma, a cambio de servicios prestados a la entidad.También incluyen las contraprestaciones pagadas ennombre de la controladora de la entidad, con respecto a laentidad. Las remuneraciones comprenden:(a) Los beneficios a los empleados a corto plazo, tales

como sueldos, salarios y aportaciones a la seguri-dad social, ausencias remuneradas anuales, ausen-cias remuneradas por enfermedad, participación enganancias e incentivos (si se pagan dentro de losdoce meses siguientes al final del periodo), y bene-ficios no monetarios (tales como atención médica,vivienda, automóviles y bienes o servicios subven-cionados o gratuitos) para los empleados actuales;

(b) Beneficios post–empleo, tales como pensiones yotros beneficios por retiro, seguros de vida y aten-ción médica post–empleo;

(c) Otros beneficios a los empleados a largo plazo, inclu-yendo las ausencias remuneradas después de largosperiodos de servicio o sabáticas, jubileos u otrosbeneficios después de un largo tiempo de servicio,los beneficios por incapacidad prolongada y, si nodeben pagarse totalmente dentro de los doce mesessiguientes al final del periodo, la participación enganancias, incentivos y la compensación diferida;

(d) Beneficios por terminación; y(e) Pagos basados en acciones.Control es el poder para dirigir las políticas financiera yde operación de una entidad, para obtener beneficios desus actividades.Control conjunto es el acuerdo contractual para compar-tir el control sobre una actividad económica.Personal clave de la gerencia son aquellas personas quetienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigiry controlar las actividades de la entidad, directa o indirec-tamente, incluyendo cualquier director o administrador(sea o no ejecutivo) de esa entidad.Influencia significativa es el poder para intervenir en lasdecisiones de política financiera y de operación de la en-tidad, pero sin tener el control de las mismas. Puede obte-nerse mediante participación en la propiedad, por dispo-sición legal o estatutaria, o mediante acuerdos.Gobierno se refiere al gobierno en sí, a las agencias gu-bernamentales y organismos similares, ya sean locales,regionales, nacionales o internacionales.

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Una parte relacionada del gobierno es una entidad queestá controlada, controlada conjuntamente o influida deforma significativa por un gobierno.

10. Al considerar cada posible relación entre partes relacio-nadas, se ha de prestar atención a la esencia de la rela-ción, y no solamente a su forma legal.

11. En el contexto de la presente Norma, los siguientes casosno se consideran partes relacionadas:(a) Dos entidades por el mero hecho de tener en común

un director o administrador u otro miembro delpersonal clave de la gerencia o porque un miembrodel personal clave de la gerencia de una entidadtenga influencia significativa sobre la otra entidad.

(b) Dos partícipes en un negocio conjunto, por el merohecho de tener control conjunto sobre el negocioconjunto.

(c) (i) Proveedores de financiación;(ii) Sindicatos;(iii) Entidades de servicios públicos; y(iv) Departamentos y agencias de un gobierno que

no controla, controla conjuntamente o influyede forma significativa a la entidad que infor-ma.

Simplemente en virtud de sus relaciones normales con la en-tidad (aún cuando puedan afectar la libertad de acción deuna entidad o participar en su proceso de toma de decisio-nes).

(d) Un cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor oagente en exclusiva con los que una entidad realiceun volumen significativo de transacciones, sim-plemente en virtud de la dependencia económicaresultante.

12. En la definición de una parte relacionada, una asociadaincluye subsidiarias de la asociada y un negocio conjun-to incluye subsidiarias del negocio conjunto. Por ello,por ejemplo, una subsidiaria de la asociada y el inversorque tiene influencia significativa sobre la asociada estánrelacionados mutuamente.

Información a revelar

Todas las entidades13. Deberán revelarse las relaciones entre una controladora

y sus subsidiarias independientemente de si ha habidotransacciones entre ellas. Una entidad revelará el nom-bre de su controladora y, si fuera diferente, el de la partecontroladora última. Si ni la controladora de la entidadni la parte controladora última elaborasen estados finan-cieros consolidados disponibles para uso público, se re-velará también el nombre de la siguiente controladoramás alta que lo haga.

14. Para permitir que los usuarios de los estados financierosse formen una opinión sobre los efectos que las relacio-nes entre partes relacionadas tienen sobre la entidad, re-sultará apropiado revelar las relaciones entre partes rela-cionadas cuando exista control, con independencia deque se hayan producido o no transacciones entre las par-tes relacionadas.

15. El requerimiento de revelar las relaciones entre partesrelacionadas que tienen lugar entre una controladora ysus subsidiarias es adicional a los requerimientos de in-formación a revelar contenidos en la NIC 27, NIC 28

Inversiones en Asociadas y en la NIC 31 Participacionesen Negocios Conjuntos.

16. El párrafo 13 hace referencia a la siguiente controladoramás alta. Esta es la primera controladora en el grupo porencima de la controladora inmediata que elabora estadosfinancieros consolidados disponibles para uso público.

17. Una entidad revelará las remuneraciones del personalclave de la gerencia en total y para cada una de las si-guientes categorías:(a) Beneficios a los empleados a corto plazo;(b) Beneficios post–empleo;(c) Otros beneficios a largo plazo;(d) Beneficios por terminación; y(e) Pagos basados en acciones.

18. Si una entidad ha tenido transacciones con partes relacio-nadas durante los periodos cubiertos por los estados finan-cieros, ésta revelará la naturaleza de la relación con la parterelacionada, así como la información sobre las transaccio-nes y saldos pendientes, incluyendo compromisos, que seanecesaria para que los usuarios comprendan el efecto po-tencial de la relación sobre los estados financieros. Estosrequerimientos de información a revelar son adicionales alos del párrafo 17. Como mínimo, la información a revelarincluirá:(a) El importe de las transacciones;(b) El importe de los saldos pendientes, incluyendo

compromisos, y:(i) Sus plazos y condiciones, incluyendo si están ga-

rantizados, así como la naturaleza de la con-traprestación fijada para su liquidación; y

(ii) Detalles de cualquier garantía otorgada o recibi-da;

(c) Estimaciones por deudas de dudoso cobro relativas aimportes incluidos en los saldos pendientes; y

(d) El gasto reconocido durante el periodo relativo a lasdeudas incobrables o de dudoso cobro, proceden-tes de partes relacionadas.

19. La información a revelar requerida por el párrafo 18 sesuministrará, por separado, para cada una de las siguien-tes categorías:(a) La controladora;(b) Entidades con control conjunto o influencia signifi-

cativa sobre la entidad;(c) Subsidiarias;(d) Asociadas;(e) Negocios conjuntos en los que la entidad es uno de

los partícipes;(f) Personal clave de la gerencia de la entidad o de su

controladora; y(g) Otras partes relacionadas.

20. La clasificación de los importes de las cuentas por pagary por cobrar de partes relacionadas, según las diferentescategorías requeridas por el párrafo 19, constituye unaextensión de los requerimientos de información a reve-lar por la NIC 1 Presentación de Estados Financierospara la información presentada en el estado de situaciónfinanciera o en las notas. Las categorías se han amplia-do, con el fin de proporcionar un desglose más completode los saldos relativos a partes relacionadas, y se aplicana las transacciones con éstas.

21. Los siguientes son ejemplos de transacciones que se re-velan si se han producido con una parte relacionada:(a) Compras o ventas de bienes (terminados o no);

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(b) Compras o ventas de inmuebles y otros activos;(c) Prestación o recepción de servicios;(d) Arrendamientos;(e) Transferencias de investigación y desarrollo;(f) Transferencias en función de acuerdos de licencias;(g) Transferencias realizadas en función de acuerdos de

financiación (incluyendo préstamos y aportacionesde patrimonio en efectivo o en especie);

(h) Otorgamiento de garantías y avales;(i) Compromisos de hacer algo si ocurre o no un suceso

concreto en el futuro, incluyendo contratos por eje-cutar

2(reconocidos o sin reconocer); y

(j) La liquidación de pasivos en nombre de la entidad, opor la entidad en nombre de esa parte relacionada.

22 La participación de una controladora o de una subsidiariaen un plan de beneficios definidos donde se comparta elriesgo entre las entidades del grupo es una transacciónentre partes relacionadas (véase el párrafo 34B de la NIC19).

23. Se revelará información de que las transacciones realiza-das entre partes relacionadas se han llevado a cabo encondiciones de equivalencia a las de transacciones conindependencia mutua entre las partes, sólo si dichas con-diciones pueden ser justificadas.

24. Las partidas de naturaleza similar pueden revelarse en to-tal, a menos que su revelación por separado sea necesariapara comprender los efectos de las transacciones entrepartes relacionadas en los estados financieros de la enti-dad.

Entidades relacionadas del gobierno25. Una entidad que informa está exenta de los requerimien-

tos de información a revelar del párrafo 18 en relacióncon transacciones entre partes relacionadas y saldos pen-dientes, incluyendo compromisos, con:(a) Un gobierno que tiene control, control conjunto o in-

fluencia significativa sobre la entidad que informa;y

(b) Otra entidad que sea una parte relacionada, porque elmismo gobierno tiene control, control conjunto oinfluencia significativa tanto sobre la entidad queinforma como sobre la otra entidad.

26. Si una entidad que informa aplica la exención del párrafo25, revelará la siguiente información sobre las transac-ciones y saldos pendientes relacionados a los que hace re-ferencia el párrafo 25;(a) El nombre del gobierno y la naturaleza de su relación

con la entidad que informa (es decir control, con-trol conjunto o influencia significativa);

(b) La siguiente información con suficiente detalle parapermitir a los usuarios de los estados financieros dela entidad entender el efecto de las transaccionesentre partes relacionadas en sus estados financie-ros:(i) la naturaleza e importe de cada transacción signi-

ficativa de forma individual; y(ii) Para otras transacciones que sean significativas

de forma colectiva, pero no individual, una in-dicación cualitativa o cuantitativa de su alcan-ce. Los tipos de transacciones incluyen losenumerados en el párrafo 21.

27. Al utilizar su juicio para determinar el nivel de detalle arevelar de acuerdo con los requerimientos del párrafo26(b), la entidad que informa considerará la proximidadde la relación de la parte relacionada y otros factores rele-vantes para establecer el nivel de importancia de la tran-sacción, tales como si:(a) Es importante en términos de tamaño;(b) Se llevó a cabo en condiciones distintas a las de mer-

cado;(c) Se realizó al margen de las operaciones diarias del ne-

gocio, tales como la compra y venta de negocios;(d) Se reveló a las autoridades reguladoras y de supervi-

sión;(e) Se informó a la alta dirección;(f) Se sometió a la aprobación de los accionistas.

Fecha de vigencia y transición28. Una entidad aplicará esta Norma de forma retroactiva

para los periodos anuales que comiencen a partir del 1º deenero de 2011. Se permite la aplicación anticipada de laNorma completa o de la exención parcial de los párrafos25 a 27 para las entidades relacionadas del gobierno. Siuna entidad aplicase esta Norma completa o esa exenciónparcial para un periodo que comience antes del 1º de ene-ro de 2011, revelará este hecho.

Derogación de la NIC 24 (2003)29. Esta Norma sustituye a la NIC 24 Información sobre Par-

tes Relacionadas (revisada en 2003).ApéndiceModificación a la NIIF 8 Segmentos de OperaciónA1. Se modifica el párrafo 34 de la forma siguiente (el texto

nuevo está subrayado y el texto eliminado está tachado) yse añade el párrafo 36B:34. Una entidad facilitará información sobre el grado en

que dependa de sus principales clientes. Si los in-gresos de las actividades ordinarias procedentes detransacciones con un solo cliente externo represen-tan el 10 por ciento o más de sus ingresos de las ac-tividades ordinarias, la entidad revelará este hecho,así como el total de los ingresos de las actividadesordinarias procedentes de cada uno de estos clien-tes y la identidad del segmento o segmentos queproporcionan esos ingresos. La entidad no necesi-tará revelar la identidad de los clientes importanteso el importe de los ingresos de las actividades ordi-narias que presenta cada segmento por ese cliente.A efectos de esta NIIF, un grupo de entidades sobrelas que la entidad que informa conoce que estánbajo control común se considerará como un únicocliente. Sin embargo, se requiere juicio para eva-luar si y un gobierno (nacional, regional, provin-cial, territorial, local o extranjero incluyendo agen-cias gubernamentales y organismos similares yasean internacionales, nacionales o locales) y las en-tidades que la entidad que informa conoce que es-tán bajo el control de ese gobierno serán se conside-ran como un único cliente. Al evaluar esto, laentidad que informa considerará el alcance de la in-tegración económica entre esas entidades.

36B. La NIC 24 (revisada en 2009) modificó el párrafo34 para los periodos anuales que comience a partir

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 373

Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

2 La NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes define los contratos por ejecutar como aquéllos en los que las partes no hancumplido ninguna de sus obligaciones, o en los que ambas partes han ejecutado parcialmente sus obligaciones en igual medida.

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del 1 de enero de 2011. Si una entidad aplica laNIC 24 (revisada en 2009) a un periodo anterior, lamodificación del párrafo 34 se aplicará también aese periodo.

ApéndiceModificación a los Fundamentos de las Conclusionesde la NIC 19 Beneficios a los EmpleadosFCA1. En los Fundamentos de las Conclusiones de la NIC

19 Beneficios a los Empleados, se incluye en el párrafoFC68L una nota a pie de página de la forma siguiente:La definición de una póliza de seguro que cumple los re-quisitos se refiere a una parte relacionada tal como se de-fine en la NIC 24. La NIC 24 (revisada en 2009) modifi-có la definición de una parte relacionada.

Opiniones en contrario a la NIC 24

Opinión en contrario de Robert P GarnettOC1. El Sr. Garnett no estuvo de acuerdo con la decisión del

Consejo de eximir solo a entidades relacionadas del go-bierno de los requerimientos del párrafo 18 de revelarinformación sobre todas las transacciones con partes re-lacionadas. Tampoco estuvo de acuerdo con la decisiónde no requerir a todas las entidades que proporcionen in-formación sobre cada transacción individualmente sig-nificativa con una parte relacionada como se estableceen el párrafo 26(b)(i).

OC2. Los Fundamentos de las Conclusiones establecen conclaridad la necesidad de eliminar la carga innecesaria dereunir información para todas las transacciones, realiza-das y valoradas en condiciones comerciales normales,porque la contraparte fue identificada como una parte re-lacionada. También explica la necesidad de informar a losinversores de transacciones individualmente significati-vas con partes relacionadas. El Sr. Garnett está de acuerdocon las explicaciones de los párrafos FC33 a FC48.

OC3. El párrafo 25, sin embargo, restringe estos cambios aentidades que están controladas, controladas de formaconjunta o influídas significativamente por el mismogobierno. El Sr Garnett no ve razones para hacer estadistinción, distinta de la proporcionar una excepción li-mitada a ciertas entidades.

Tabla de Concordancias

Esta tabla muestra las correspondencias entre los conteni-dos de la versión sobreseida de la NIC 24 y la versión revisa-da. Se considera que los párrafos corresponden si tratan deforma amplia la misma materia aún cuando la orientaciónpueda diferir.

Párrafo de la NIC 24suprimido

Párrafo de la NIC 24 revisado

1 1

2 2

3 3

4 4

5 5

6 6

7 7

08 8

9 9

10 10

11 11

Párrafo de la NIC 24suprimido

Párrafo de la NIC 24 revisado

Ninguno 12

12 13

13 14

14 15

15 16

16 17

17 18

18 19

19 20

20 21

20 22

21 23

22 24

Ninguno 25

Ninguno 26

Ninguno 27

23 28

23ª Ninguno

24 29

Norma Internacional de Información Financiera 9Instrumentos Financieros

Capítulo 1 Objetivo1.1 El objetivo de esta NIIF es establecer los principios para

la información financiera sobre activos financieros deforma que presente información útil y relevante para losusuarios de los estados financieros de cara a la evalua-ción de los importes, calendario e incertidumbre de losflujos de efectivo futuros de la entidad.

Capítulo 2 Alcance2.1 Una entidad aplicará esta NIIF a todos los activos dentro

del alcance de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Re-conocimiento y Medición.

Capítulo 3 Reconocimiento y baja en cuentas3.1 Reconocimiento inicial de los activos financieros3.1.1 Una entidad reconocerá un activo financiero en su es-

tado de situación financiera cuando, y solo cuando, di-cha entidad pase a ser parte de las condiciones contrac-tuales del instrumento (véanse los párrafos GA34 yGA35 de la NIC 39). Cuando una entidad reconozca porprimera vez un activo financiero, lo clasificará de acuer-do con los párrafos 4.1 a 4.5 y lo medirá de acuerdo conel párrafo 5.1.1.

3.1.2 Una compra o venta convencional de un activo finan-ciero se reconocerá y dará de baja en cuentas de acuerdocon los párrafos 38 y GA53 a GA56 de la NIC 39.

Capítulo 4 Clasificación4.1 Amenos de que aplique el párrafo 4.5, una entidad clasi-

ficará un activo financiero según se mida posteriormen-te a costo amortizado o al valor razonable sobre la basetanto del:(a) Modelo de negocio de la entidad para gestionar los

activos financieros, como de(b) Las características de los flujos de efectivo contrac-

tuales del activo financiero.4.2 Un activo financiero deberá medirse al costo amortizado

si se cumplen las dos condiciones siguientes:

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(a) El activo se mantiene dentro de un modelo de negociocuyo objetivo es mantener los activos para obtenerlos flujos de efectivo contractuales.

(b) Las condiciones contractuales del activo financierodan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efec-tivo que son únicamente pagos del principal e inte-reses sobre el importe del principal pendiente.

Los párrafos B4.1 a B4.26 proporcionan guías sobrecómo aplicar estas condiciones.

4.3 A efectos de esta NIIF, el interés es la contraprestaciónpor el valor temporal del dinero y por el riesgo de créditoasociado con el importe del principal pendiente duranteun periodo de tiempo concreto.

4.4 Un activo financiero deberá medirse al valor razonable, amenos que se mida al costo amortizado de acuerdo con elpárrafo 4.2.

Opción de designar un activo financiero al valor razonablecon cambios en resultados4.5 Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos 4.1 a 4.4, una

entidad puede, en el reconocimiento inicial, designar unactivo financiero como medido al valor razonable concambios en resultados si haciéndolo elimina o reduce sig-nificativamente una incoherencia de medición o recono-cimiento (algunas veces denominada “asimetría conta-ble”) que surgiría en otro caso de la medición de losactivos o pasivos o del reconocimiento de las ganancias opérdidas de los mismos sobre bases diferentes. (Véanselos párrafos GA4D a GA4G de la NIC 39.)

Derivados implícitos4.6 Un derivado implícito es un componente de un contrato

híbrido, en el que también se incluye un contrato anfi-trión que no es un derivado –con el efecto de que algunosde los flujos de efectivo del instrumento combinado va-rían de forma similar a un derivado sin anfitrión. Un deri-vado implícito provoca que algunos o todos los flujos deefectivo que de otra manera serían requeridos por el con-trato se modifiquen de acuerdo con una tasa de interés es-pecificada, el precio de un instrumento financiero, el deuna materia prima cotizada, una tasa de cambio, un índicede precios o de tasas de interés, una calificación u otro ín-dice de carácter crediticio, o en función de otra variable,que en el caso de no ser financiera no sea específica parauna de las partes del contrato. Un derivado que se adjuntea un instrumento financiero pero que sea contractual-mente transferible de manera independiente o tenga unacontraparte distinta a la del instrumento, no es un deriva-do implícito sino un instrumento financiero separado.

4.7 Si un contrato híbrido contiene un anfitrión que está den-tro del alcance de esta NIIF, una entidad aplicará los re-querimientos de los párrafos 4.1 a 4.5 al contrato híbridocompleto.

4.8 Si un contrato híbrido contiene un anfitrión que no estádentro del alcance de esta NIIF, una entidad aplicará losrequerimientos de los párrafos 11 a 13 y GA27 a GA33Bde la NIC 39 para determinar si debe separar el derivadoimplícito del anfitrión. Si el derivado implícito debe se-pararse del anfitrión, la entidad:(a) Clasificará el derivado de acuerdo con los párrafos

4.1 a 4.4 para los activos derivados, o con el párrafo9 de la NIC 39 para todos los demás derivados; y

(b) Contabilizará el anfitrión de acuerdo con otras NIIF.Reclasificación

4.9 Cuando, y solo cuando, una entidad cambie su modelo denegocio para la gestión de los activos financieros, recla-sificará todos los activos financieros afectados de acuer-do con los párrafos 4.1 a 4.4.

Capítulo 5 Medición5.1 Reconocimiento inicial de los activos financieros5.1.1 En el reconocimiento inicial, una entidad medirá un ac-

tivo financiero a su valor razonable (véanse los párrafos48, 48A y GA69 a GA82 de la NIC 39) más, en el caso deun activo financiero que no se lleve al valor razonablecon cambios en resultados, los costos de transacción quesean directamente atribuibles a la adquisición del activofinanciero.

5.2 Medición posterior de activos financieros5.2.1 Después del reconocimiento inicial, una entidad medi-

rá un activo financiero de acuerdo con los párrafos 4.1 a4.5, al valor razonable (véanse los párrafos 48, 48A yGA69 a GA82 de la NIC 39) o al costo amortizado.

5.2.2 Una entidad aplicará los requerimientos de deterioro de va-lor, contenidos en los párrafos 58 a 65 y GA84 a GA93 de laNIC 39, a los activos financieros medidos al costo amortiza-do.

5.2.3 Una entidad aplicará los requerimientos de la contabili-dad de coberturas, contenidos en los párrafos 89 a 102 dela NIC 39 a un activo financiero que se designe como par-tida cubierta (véanse los párrafos 78 a 84 y GA98 aGA101 de la NIC 39).

5.3 Reclasificación5.3.1 Si una entidad reclasifica los activos financieros de

acuerdo con el párrafo 4.9, aplicará dicha reclasificaciónprospectivamente desde la fecha de reclasificación. Laentidad no reexpresará las ganancias, pérdidas o intere-ses previamente reconocidos.

5.3.2 Si, de acuerdo con el párrafo 4.9, una entidad reclasifi-ca un activo financiero de forma que se mida al valor ra-zonable, su valor razonable se determinará en la fecha dela reclasificación. Cualquier ganancia o pérdida que sur-ja, por diferencias entre el importe en libros previo y elvalor razonable, se reconocerá en resultados.

5.3.3 Si, de acuerdo con el párrafo 4.9, una entidad reclasifi-ca un activo financiero de forma que se mida al costoamortizado, su valor razonable en la fecha de la reclasifi-cación pasará a ser su nuevo importe en libros.

5.4 Ganancias y pérdidas5.4.1 Una ganancia o pérdida en un activo financiero que se

mida al valor razonable y no forme parte de una relaciónde cobertura (véanse los párrafos 89 a 102 de la NIC 39)deberá reconocerse en resultados, a menos que el activofinanciero sea una inversión en un instrumento de patri-monio y la entidad haya elegido presentar las ganancias ypérdidas correspondientes a esa inversión en otro resulta-do integral, de acuerdo con el párrafo 5.4.4.

5.4.2 Una ganancia o pérdida en un activo financiero que semida al costo amortizado y no forme parte de una rela-ción de cobertura (véanse los párrafos 89 a 102 de la NIC39) deberá reconocerse en resultados cuando el activo fi-nanciero se dé de baja en cuentas, haya sufrido un dete-rioro de valor o se reclasifique de acuerdo con el párrafo5.3.2, así como mediante el proceso de amortización.

5.4.3 Una ganancia o pérdida en activos financieros que sean(a) Partidas cubiertas (véanse los párrafos 78 a 84 y

GA98 a G101 de la NIC 39) deberá reconocerse deacuerdo con los párrafos 89 a 102 de la NIC 39.

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(b) Contabilizadas utilizando la contabilidad de la fechade liquidación deberá reconocerse de acuerdo conel párrafo 57 de la NIC 39.

Inversiones en instrumentos de patrimonio5.4.4 En su reconocimiento inicial, una entidad puede reali-

zar una elección irrevocable para presentar en otro resul-tado integral los cambios posteriores en el valor razona-ble de una inversión en un instrumento de patrimonioque, estando dentro del alcance de esta NIIF, no seamantenida para negociar.

5.4.5 Si una entidad lleva a cabo la elección del párrafo5.4.4, reconocerá en resultados los dividendos proce-dentes de esa inversión cuando se establezca el derechode la entidad a recibir el pago del dividendo, de acuerdocon la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias.

Capítulo 6 Contabilidad de coberturas – no utilizadoCapítulo 7 Información a revelar – no utilizadoCapítulo 8 Fecha de vigencia y transición8.1 Fecha de vigencia8.1.1 Una entidad aplicará esta NIIF en los periodos anuales

que comiencen a partir del 1º de enero de 2013. Se per-mite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica estaNIIF en sus estados financieros para un periodo que co-mience con anterioridad al 1º de enero de 2013, revelaráeste hecho y al mismo tiempo aplicará las modificacio-nes del Apéndice C.

8.2 Transición8.2.1 Una entidad aplicará esta NIIF retroactivamente, de

acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios enEstimaciones Contables y Errores, excepto por lo espe-cificado en los párrafos 8.2.4 a 8.2.13. Esta NIIF no seaplicará a los activos financieros que se hayan dado yade baja en cuentas en la fecha de la aplicación inicial.

8.2.2 Aefectos de las disposiciones transitorias de los párra-fos 8.2.3 a 8.2.13, la fecha de la aplicación inicial es lafecha en que una entidad aplica por primera vez los re-querimientos de esta NIIF. La fecha de la aplicación ini-cial puede ser:(a) Cualquier fecha entre la emisión de esta NIIF y el 31

de diciembre de 2010, para las entidades que apli-quen inicialmente esta NIIF antes del 1 de enero de2011; o

(b) El comienzo del primer periodo sobre el que se infor-ma en el que la entidad adopta esta NIIF, para lasentidades que apliquen inicialmente esta NIIF apartir del 1 de enero de 2011.

8.2.3 Si la fecha de la aplicación inicial no es la del comien-zo de un periodo sobre el que se informa, la entidad reve-lará ese hecho y las razones para utilizar esa fecha deaplicación inicial.

8.2.4 En la fecha de la aplicación inicial, una entidad evalua-rá si un activo financiero cumple la condición del párra-fo 4.2(a) sobre la base de los hechos y circunstancias queexisten en la fecha de la aplicación inicial. La clasifica-ción resultante deberá aplicarse retroactivamente inde-pendientemente del modelo de negocio de la entidad enlos periodos anteriores sobre los que informa.

8.2.5 Si una entidad mide un contrato híbrido al valor razo-nable de acuerdo con el párrafo 4.4 o el párrafo 4.5 peroel valor razonable del contrato híbrido no se ha determi-nado en periodos comparativos sobre los que se infor-ma, el valor razonable del contrato híbrido en los perio-

dos comparativos sobre los que se informa será la sumade los valores razonables de los componentes (es decir elanfitrión que no es un derivado y el derivado implícito)al final de cada periodo comparativo sobre el que se in-forma.

8.2.6 En la fecha de la aplicación inicial, una entidad reco-nocerá cualquier diferencia entre el valor razonable delcontrato híbrido completo en la fecha de la aplicacióninicial y la suma de los valores razonables de los compo-nentes del contrato híbrido en la fecha de la aplicacióninicial.(a) En las ganancias acumuladas iniciales del periodo

sobre el que se informa de la aplicación inicial, sila entidad aplica por primera vez esta NIIF al co-mienzo de un periodo sobre el que se informa; o

(b) En resultados, si la entidad aplica inicialmente estaNIIF a lo largo de un periodo sobre el que se infor-ma.

8.2.7 En la fecha de la aplicación inicial, una entidad puededesignar:(a) Un activo financiero como medido al valor razonable

con cambios en resultados, de acuerdo el párrafo4.5; o

(b) Una inversión en un instrumento de patrimoniocomo al valor razonable con cambios en otro re-sultado integral, de acuerdo con el párrafo 5.4.4.Esta designación deberá realizarse sobre la base delos hechos y circunstancias que existan en la fechade la aplicación inicial. Esa clasificación deberáaplicarse de forma retroactiva.

8.2.8 En la fecha de la aplicación inicial, una entidad:(a) Revocará su designación anterior de un activo finan-

ciero como medido al valor razonable con cam-bios en resultados si ese activo financiero no cum-ple la condición del párrafo 4.5.

(b) Podrá revocar su designación anterior de un activofinanciero como medido al valor razonable concambios en resultados si ese activo financierocumple la condición del párrafo 4.5.Esta revocación deberá realizarse sobre la base delos hechos y circunstancias que existan en la fechade la aplicación inicial. Esa clasificación deberáaplicarse de forma retroactiva.

8.29 En la fecha de la aplicación inicial, una entidad aplicaráel párrafo 103M de la NIC 39 para determinar cuándo:(a) Puede designarse un pasivo financiero como medido

al valor razonable con cambios en resultados, y(b) Revocará o podrá revocar su designación anterior de

un pasivo financiero como medido al valor razo-nable con cambios en resultados.Esta revocación deberá realizarse sobre la base delos hechos y circunstancias que existan en la fechade la aplicación inicial. Esa clasificación deberáaplicarse de forma retroactiva.

8.2.10 Si para una entidad es impracticable (como se defineen la NIC 8) aplicar retroactivamente el método del inte-rés efectivo o los requerimientos de deterioro de valor delos párrafos 58 a 65 y GA84 a GA93 de la NIC 39, dichaentidad tratará el valor razonable del activo financiero al

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final de cada periodo comparativo como su costo amorti-zado. En esas circunstancias, el valor razonable del acti-vo financiero en la fecha de la aplicación inicial deberátratarse como el nuevo costo amortizado de ese activo fi-nanciero en la fecha de la aplicación inicial de esta NIIF.

8.2.11 Si una entidad contabilizó con anterioridad una inver-sión en un instrumento de patrimonio no cotizado (o underivado que está vinculado y debe ser liquidado me-diante la entrega de este instrumento de patrimonio nocotizado) al costo de acuerdo con la NIC 39, medirá eseinstrumento al valor razonable en la fecha de la aplica-ción inicial. Cualquier diferencia entre el importe en li-bros anterior y el valor razonable deberá reconocerse enlas ganancias acumuladas iniciales del periodo sobre elque se informa que incluya la fecha de la aplicación ini-cial.

8.2.12 Sin perjuicio del requerimiento del párrafo 8.2.1, unaentidad que adopta esta NIIF para los periodos sobre losque informa que comiencen antes del 1º de enero de 2012no necesitará reexpresar los periodos anteriores. Si unaentidad no reexpresa los periodos anteriores, reconocerácualquier diferencia entre el importe en libros anterior yel importe en libros al comienzo del periodo anual sobreel que se informa que incluya la fecha de aplicación ini-cial en las ganancias acumuladas iniciales (u otro compo-nente de patrimonio, según proceda) del periodo sobre elque se informa que incluya la fecha de la aplicación ini-cial.

8.2.13 Si una entidad prepara información financiera inter-media de acuerdo con la NIC 34 Información FinancieraIntermedia no necesita aplicar los requerimientos de estaNIIF para periodos intermedios anteriores a la fecha de laaplicación inicial si ello fuera impracticable (como se de-fine en la NIC 8).

Apéndice ADefiniciones de términos

Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF.• Fecha de reclasificación: El primer día del primer

periodo sobre el que se informa que sigue al cambiodel modelo de negocio que da lugar a que una entidadreclasifique los activos financieros.

Los siguientes términos se definen en el párrafo 11 de la NIC32 o en el párrafo 9 de la NIC 39, y se utilizan en esta NIIFcon el significado especificado en la NIC 32 o en la NIC 39:(a) Costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo

financiero(b) Instrumento derivado(c) Método del interés efectivo(d) Instrumento de patrimonio(e) Valor razonable(f) Activo financiero(g) Instrumento financiero(h) Pasivo financiero(i) Partida cubierta(j) Instrumento de cobertura(k) Mantenido para negociar(l) Compra o venta convencional(m) Costos de transacción

Apéndice BGuía de aplicación

Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF.

Clasificación

Modelo de negocio de la entidad para gestionar los acti-vos financierosB4.1 El párrafo 4.1(a) requiere que una entidad clasifique los

activos financieros conforme a su medición posterior alcosto amortizado o al valor razonable, sobre la base delmodelo de negocio de la entidad para gestionar los acti-vos financieros. Una entidad evaluará si sus activos fi-nancieros cumplen esta condición basándose en el objeti-vo del modelo de negocio, conforme esté determinadopor el personal clave de la entidad (como se define en laNIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relaciona-das).

B4.2 El modelo de negocio de la entidad no dependerá de lasintenciones de la gerencia para un instrumento indivi-dual. Por consiguiente, esta condición no es un enfoquede clasificación instrumento por instrumento, de formaque la citada clasificación debe determinarse a partir deun nivel más alto de agregación. Sin embargo, una únicaentidad puede tener más de un modelo de negocio paragestionar sus instrumentos financieros. Por ello, la clasi-ficación no necesita determinarse a nivel de la entidadque informa. Por ejemplo, una entidad puede manteneruna cartera de inversiones que gestiona para obtener flu-jos de efectivo contractuales, y otra cartera de inversio-nes que gestiona para negociar para realizar cambios alvalor razonable.

B4.3 Aunque el objetivo del modelo de negocio de una enti-dad puede ser mantener activos financieros para obtenerlos flujos de efectivo contractuales, la entidad no necesitamantener todos los instrumentos hasta el vencimiento.Por ello, el modelo de negocio de una entidad puede sermantener los activos financieros para obtener los flujosde efectivo contractuales incluso aunque tengan lugarventas de activos financieros. Por ejemplo, la entidadpuede vender un activo financiero si:(a) Dicho activo financiero deja de cumplir las condicio-

nes de la política de inversión de la entidad (porejemplo, la calificación crediticia del activo des-ciende por debajo de lo requerido por la política deinversión de la entidad);

(b) En el caso de una aseguradora, si la entidad ajusta sucartera de inversión para reflejar un cambio en laduración esperada (es decir el calendario esperadode desembolsos); o

(c) Dicha entidad necesita financiar desembolsos de ca-pital.Sin embargo, si se realiza un número excesivamen-te infrecuente de ventas de una cartera, la entidadnecesitará evaluar si y cómo estas ventas son cohe-rentes con un objetivo de obtener flujos de efectivocontractuales.

B4.4 Los siguientes son ejemplos de casos donde el objetivodel modelo de negocio de una entidad puede ser mante-

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ner activos financieros para obtener flujos de de efectivocontractuales. Esta lista de ejemplos no es exhaustiva.

Ejemplo Análisis

Ejemplo 1

Una entidad mantiene inversio-nes para obtener sus flujos deefectivo contractuales pero ven-dería una inversión en circuns-tancias particulares.

Aunque una entidad puede consi-derar, entre otra información, losvalores razonables de los activosfinancieros desde una perspecti-va de liquidez (es decir el impor-te de efectivo que se realizaría sila entidad necesitara vender losactivos), el objetivo de la entidades mantener los activos financie-ros y obtener los flujos de efecti-vos contractuales. La realizaciónde algunas ventas no estaría encontradicción con ese objetivo.

Ejemplo 2

El modelo de negocio de una en-tidad es comprar carteras de acti-vos financieros, tales como prés-tamos. Las carteras puedenincluir o no activos financierosque hayan sufrido pérdidas credi-ticias. Si el pago de los présta-mos no se realiza a tiempo, la en-tidad pretende obtener los flujosde efectivo contractuales a travésde varias formas -por ejemplo,contactando con el deudor porcorreo, teléfono u otros medios.En algunos casos, la entidad rea-liza permutas financieras de tasasde interés para cambiar la tasa deinterés de activos financierosconcretos, dentro de una cartera,de una tasa de interés variable aotra fija.

El objetivo del modelo de nego-cio de la entidad es mantener losactivos financieros y obtener losflujos de efectivo contractuales.La entidad no compra la carterapara obtener un beneficio pormedio de su venta.El mismo análisis se aplicaría in-cluso si la entidad no espera reci-bir todos los flujos de efectivocontractuales (por ejemplo algu-nos de los activos financieroshan sufrido pérdidas crediticias).Más aún, el hecho de que la enti-dad haya contratado derivadospara modificar los flujos de efec-tivo de la cartera, no cambia porsi mismo el modelo de negociode la entidad. Si la cartera no segestiona sobre una base de valorrazonable, el objetivo del modelode negocio podría ser mantenerlos activos para obtener los flujosde efectivo contractuales.

Ejemplo 3

Una entidad tiene un modelo denegocio con el objetivo de con-ceder préstamos a clientes y pos-teriormente vender esos présta-mos a un vehículo detitulización. El vehículo de tituli-zación emite instrumentos paralos inversores.La entidad concedente controlael vehículo de titulización y porello lo consolida.El vehículo de titulización obtie-ne los flujos de efectivo contrac-tuales procedentes de los présta-mos y los transfiere a susinversores.Se supone, a efectos de esteejemplo, que los préstamos conti-núan siendo reconocidos en elestado de situación financieraconsolidado, porque no han sidodados de baja en cuentas por elvehículo de titulización.

El grupo consolidado originó lospréstamos con el objetivo demantenerlos para obtener los flu-jos de efectivo contractuales.Sin embargo, la entidad que losorigina tiene un objetivo de reali-zar los flujos de efectivo de la car-tera de préstamos mediante laventa de éstos al vehículo de titu-lización, por ello a afectos de susestados financieros separados nose consideraría que está gestio-nando esta cartera para obtenerlos flujos de efectivo contractua-les.

B4.5 Un modelo de negocio en el que el objetivo no es man-tener instrumentos para obtener los flujos de efectivocontractuales se da cuando una entidad gestiona el ren-dimiento de una cartera de activos financieros con el ob-

jetivo de realizar los flujos de efectivo mediante la ventade los activos. Por ejemplo, si una entidad gestiona acti-vamente una cartera de activos para realizar cambios enel valor razonable que surjan de cambios en diferencia-les por riesgo de crédito y curvas de rendimiento, su mo-delo de negocio no es para mantener activos con el fin deobtener los flujos de efectivo contractuales. El objetivode la entidad dará lugar comprar y vender de forma acti-va y la entidad gestiona los instrumentos para realizarganancias del valor razonable, en lugar de para obtenerlos flujos de efectivo contractuales.

B4.6 Una cartera de activos financieros que se gestiona –ycuyo rendimiento se evalúa–sobre una base del valor ra-zonable (como se describe en el párrafo 9(b)(ii) de laNIC 39) no se mantiene para obtener flujos de efectivocontractuales. Asimismo, una cartera de activos finan-cieros que cumple la definición de mantenida para nego-ciar no se mantiene con el fin de obtener flujos de efecti-vo contractuales. Estas carteras de instrumentos debenmedirse al valor razonable con cambios en resultados.

Flujos de efectivo contractuales que son únicamente pa-gos del principal e intereses sobre el importe del princi-pal pendienteB4.7 El párrafo 4.1 requiere que una entidad (a menos que

aplique el párrafo 4.5) clasifique un activo financiero,para su medición posterior a costo amortizado o valorrazonable, sobre la base de las características de los flu-jos de efectivo contractuales del activo financiero, quepertenece a un grupo de activos financieros gestionadopara obtener los flujos de efectivo contractuales.

B4.8 Una entidad evaluará si los flujos de efectivo contrac-tuales son únicamente pagos del principal e intereses so-bre el importe del principal pendiente, tomando comoreferencia la moneda en la que esté denominado el acti-vo financiero (véase también el párrafo B5.13).

B4.9 El apalancamiento es una característica de los flujos deefectivo contractuales de algunos activos financieros. Elapalancamiento incrementa la variabilidad de los flujosde efectivo contractuales, haciendo que no tengan lascaracterísticas económicas del interés. Ejemplos de acti-vos financieros que incluyen apalancamiento son loscontratos simples de opción, los contratos a término ylos de permuta financiera. Por ello estos contratos nocumplen la condición del párrafo 4.2(b) y no se puedenmedir posteriormente al costo amortizado.

B4.10 Las cláusulas contractuales que permiten al emisor(es decir al deudor) pagar por anticipado un instrumentode deuda (por ejemplo un préstamo o un bono) o bienpermiten al tenedor (es decir al acreedor) revenderlo alemisor antes del vencimiento, dan lugar a flujos de efec-tivo contractuales que son únicamente pagos del princi-pal e intereses sobre el importe del principal pendientesolo si:(a) La cláusula no depende de hechos futuros, distintos

de los que protegen:(i) Al tenedor contra el deterioro del crédito del

emisor (por ejemplo incumplimientos, rebajascrediticias o infracciones de cláusulas delpréstamo), o de un cambio en el control delemisor; o

(ii) Al tenedor o emisor contra cambios legales ofiscales relevantes; y

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(b) El importe pagado por anticipado representa sustan-cialmente los importes sin pagar del principal e in-tereses sobre el importe del principal pendiente,que puede incluir una compensación adicional ra-zonable por la terminación anticipada del contrato.

B4.11 Las cláusulas contractuales que permiten al emisor oal tenedor ampliar la duración contractual de un instru-mento de deuda (es decir una opción de ampliación) danlugar a flujos de efectivo contractuales que son única-mente pagos del principal e intereses sobre el importe delprincipal pendiente solo si:(a) La cláusula no depende de hechos futuros, distintos

de los que protegen:(i) Al tenedor contra el deterioro del crédito del emi-

sor (por ejemplo incumplimientos, rebajas cre-diticias o infracciones de cláusulas del présta-mo), o de un cambio en el control del emisor; o

(ii) Al tenedor o emisor contra cambios legales o fis-cales relevantes; y

(b) Las condiciones de la opción de ampliación dan lugara flujos de efectivo contractuales, durante el perio-do de ampliación, que son únicamente pagos delprincipal e intereses sobre el importe del principalpendiente.

B4.12 Una condición contractual que cambia el calendario oimporte de los pagos del principal o intereses no da lugara flujos de efectivo contractuales que son únicamenteprincipal e intereses sobre el importe del principal pen-diente a menos que:(a) Se trate de una tasa de interés variable que sea contra-

prestación por el valor temporal del dinero y el ries-go de crédito (que puede determinarse solo en el re-conocimiento inicial, y por ello puede ser fijada)asociada con el importe del principal pendiente; y

(b) Si la condición contractual es una opción de pago an-ticipado, cumpla las condiciones del párrafoB4.10; o

(c) Si la condición contractual es una opción de amplia-ción, cumpla las condiciones del párrafo B4.11.

B4.13 Los siguientes ejemplos ilustran flujos de efectivocontractuales que son únicamente pagos del principal eintereses sobre el importe del principal pendiente. Estalista de ejemplos no es exhaustiva.

Instrumento Análisis

Instrumento A

El instrumento A es un bono conuna fecha de vencimiento señala-da. Los pagos del principal e inte-reses sobre el importe del princi-pal pendiente están vinculados aun índice de inflación relacionadocon la moneda en la que se emitióel instrumento. El vínculo de in-flación no está apalancado y elprincipal está protegido.

Los flujos de efectivo contractua-les son únicamente pagos delprincipal e intereses sobre el im-porte del principal pendiente. Lavinculación de los pagos del prin-cipal e intereses sobre el importedel principal pendiente con un ín-dice de inflación no apalancadotiene el efecto de revisar el valortemporal del dinero, colocándoloa un nivel actual. En otras pala-bras, la tasa de interés sobre elinstrumento refleja el interés“real”. Por ello, los importes deintereses son contraprestacionespor el valor temporal del dinerosobre el importe del principalpendiente.

Instrumento Análisis

Sin embargo, si los pagos de inte-reses se indexaron a otra variabletal como el rendimiento del deu-dor (por ejemplo el resultado netodel deudor) o un índice de patri-monio, los flujos de efectivo con-tractuales no son pagos del prin-cipal e intereses sobre el importedel principal pendiente. Esto esasí porque los pagos de interesesno implican contraprestación porel valor temporal del dinero y delriesgo de crédito asociado con elimporte del principal pendiente.Existe variabilidad en los pagosde intereses contractuales, que esincoherente con las tasas de inte-rés de mercado.

Instrumento B

El instrumento B es un instru-mento de tasa de interés variablecon una fecha de vencimiento se-ñalada que permite al prestatarioelegir la tasa de interés de merca-do sobre una base de negocio enmarcha. Por ejemplo, en cada fe-cha de revisión de la tasa de inte-rés, el prestatario puede elegir pa-gar el LIBOR a tres meses por unperiodo de tres meses o el LIBORa un mes para un periodo de unmes.

Los flujos de efectivo contractua-les serán únicamente pagos delprincipal e intereses sobre el im-porte del principal pendiente, enla medida en que el interés paga-do a lo largo de la vida del instru-mento refleje la contraprestaciónpor el valor temporal del dinero ypor el riesgo de crédito asociadocon el instrumento. El hecho deque la tasa de interés LIBOR serevise durante la vida del instru-mento no descalifica por sí mis-mo al instrumento.

Sin embargo, si el prestatariopuede elegir recibir el LIBOR aun mes por tres meses, y esteLIBOR a un mes no se revisacada mes, los flujos de efectivocontractuales no son pagos delprincipal e intereses.

El mismo análisis se aplicaría siel prestatario puede elegir, de en-tre las tasas que hace públicas elprestamista, la tasa de interés va-riable a un mes y la tasa de inte-rés variable a tres meses.

Sin embargo, si el instrumentotiene una tasa de interés contrac-tual basada en una duración quesupera la vida restante del instru-mento, sus flujos de efectivo con-tractuales no son pagos del prin-cipal e intereses sobre el importedel principal pendiente. Por ejem-plo, un bono de vencimientoconstante con una duración decinco años que paga una tasa va-riable que se revisa periódica-mente pero que siempre refleja unvencimiento de cinco años no dalugar a flujos de efectivo contrac-tuales que son pagos del principale intereses sobre el importe delprincipal pendiente. Esto es asíporque el interés por pagar encada periodo no está conectadocon la duración del instrumento(excepto en su origen).

Instrumento C

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Instrumento Análisis

El instrumento C es un bono conuna fecha de vencimiento señala-da y paga una tasa de interés demercado variable. Esa tasa de in-terés variable está limitada.

Los flujos de efectivo contractua-les tanto de:(a) Un instrumento que tiene unatasa de interés fija como de(b) Un instrumento que tiene unatasa de interés variable son pagosdel principal e intereses sobre elimporte del principal pendienteen la medida en que el interés re-fleja la contraprestación por elvalor temporal del dinero y por elriesgo de crédito asociado con elinstrumento durante la duracióndel instrumento.

Por ello, un instrumento que esuna combinación de (a) y (b) (porejemplo un bono con un límite detasa de interés) puede tener flujosde efectivo que son únicamentepagos del principal e intereses so-bre el importe del principal pen-diente. Esta característica puedereducir la variabilidad de los flu-jos de efectivo al establecer un lí-mite en la tasa de interés variable(por ejemplo un límite máximo ymínimo de tasa de interés) o in-crementar la variabilidad del flujode efectivo porque una tasa fijapasa a ser variable.

Instrumento D

El instrumento D es un préstamogarantizado por un activo queademás goza de recurso total, ypor tanto está respaldado tambiénpor todos los activos del prestata-rio.

El hecho de que un préstamo ga-rantizado tenga además recursototal no afecta por sí mismo alanálisis de si los flujos de efecti-vo contractuales son únicamentepagos del principal e interesessobre el importe principal pen-diente.

B4.14 Los siguientes ejemplos ilustran flujos de efectivocontractuales que no son pagos del principal e interesessobre el importe del principal pendiente. Esta lista deejemplos no es exhaustiva.

Instrumento Análisis

Instrumento E

El instrumento E es un bono con-vertible en instrumentos de patri-monio del emisor.

El tenedor analizaría el bonoconvertible en su totalidad. Losflujos de efectivo contractualesno son pagos del principal e inte-reses sobre el importe del princi-pal pendiente porque la tasa deinterés no refleja solo la contra-prestación por el valor temporaldel dinero y el riesgo de crédito.El rendimiento está también vin-culado al valor del patrimoniodel emisor.

Instrumento F

El instrumento F es un préstamoque paga una tasa de interés va-riable inversa (es decir la tasa deinterés tiene una relación inversacon las tasas de interés del mer-cado.

Los flujos de efectivo contractua-les no son únicamente pagos delprincipal e intereses sobre el im-porte del principal pendiente.Los importes de intereses no soncontraprestaciones por el valortemporal del dinero sobre el im-porte del principal pendiente.

Instrumento G

Instrumento Análisis

El instrumento G es un instrumen-to perpetuo, pero el emisor puedecomprar el instrumento en cual-quier momento y pagar al tenedorel importe nominal más el interésacumulado (devengado).El instrumento G paga una tasa deinterés de mercado pero el pagode intereses no puede realizarse amenos que el emisor pueda man-tener la solvencia inmediatamentedespués.El interés diferido no acumula(devenga) interés adicional.

Los flujos de efectivo contractua-les no son pagos del principal eintereses sobre el importe delprincipal pendiente. Esto es asíporque se puede requerir al emi-sor que difiera los pagos de inte-reses y no se acumulan (deven-gan) intereses adicionales sobrelos importes de intereses diferi-dos. Como resultado, los importesde intereses no son contrapresta-ciones por el valor temporal deldinero sobre el importe del princi-pal pendiente, en tanto que los pa-gos de intereses son obligatorios ydeben pagarse a perpetuidad.

Si se acumulan (devengan) inte-reses sobre los importes diferi-dos, los flujos de efectivo con-tractuales pueden ser pagos delprincipal e intereses sobre el im-porte principal pendiente.

El hecho de que el instrumento Gsea perpetuo no significa por símismo que los flujos de efectivocontractuales no sean pagos delprincipal e intereses sobre el im-porte principal pendiente. Enefecto, un instrumento perpetuotiene continuas (múltiples) opcio-nes de ampliación. Estas opcio-nes pueden dar lugar a flujos deefectivo contractuales que sonpagos del principal e interesessobre el importe del principalpendiente en tanto que los pagosde intereses son obligatorios ydeben pagarse a perpetuidad.

Asimismo, el hecho de que el ins-trumento G sea rescatable no sig-nifica que los flujos de efectivocontractuales no sean pagos delprincipal e intereses sobre el im-porte principal pendiente, a menosque sea rescatable a un importeque no refleje sustancialmente elpago del principal e intereses pen-dientes sobre ese principal. Inclu-so si el importe de rescate incluyeun importe que compensa al tene-dor de la resolución anticipada delinstrumento, los flujos de efectivocontractuales podrían ser pagosdel principal e intereses sobre elimporte del principal pendiente.

B4.15 En algunos casos un activo financiero puede tenerflujos de efectivo contractuales que se describen comoprincipal e intereses, pero dichos flujos de efectivo norepresentan el pago del principal e intereses sobre el im-porte del principal pendiente como se describe en los pá-rrafos 4.2(b) y 4.3 de esta NIIF.

B4.16 Este puede ser el caso si el activo financiero represen-ta una inversión en activos o flujos de efectivo de carác-ter particular, y por ese motivo los flujos de efectivo con-tractuales no constituyen únicamente pagos delprincipal e intereses sobre el importe del principal pen-diente. Por ejemplo, los flujos de efectivo contractualespueden incluir el pago de factores distintos a la contra-prestación del valor temporal del dinero y del riesgo decrédito asociado con el importe del principal pendientedurante un periodo de tiempo concreto. Como resultado,el instrumento no cumpliría la condición del párrafo4.2(b). Esto podría ser el caso cuando los derechos delacreedor se limitan a activos específicos del deudor o a

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los flujos de efectivo procedentes de dichos activos espe-cíficos (por ejemplo un activo financiero “sin recurso”,que no está garantizado por ningún activo concreto).

B4.17 Sin embargo, el hecho de que un activo financiero seasin recurso no descarta por sí mismo que ese activo finan-ciero deje de cumplir la condición del párrafo 4.2(b). Enestas situaciones, se requiere al acreedor evaluar (“revi-sar”) los activos subyacentes particulares o los flujos deefectivo para determinar si los flujos de efectivo contrac-tuales del activo financiero que se está clasificando sonpagos del principal e intereses sobre el importe del prin-cipal pendiente. Si las condiciones del activo financierodan lugar a otros flujos de efectivo o limitan esos flujosde forma incoherente con la condición de ser pagos querepresentan el principal e intereses, el activo financierono cumple la condición del párrafo 4.2(b). El hecho deque los activos subyacentes sean activos financieros o nofinancieros no afecta, por sí mismo, a esta evaluación.

B4.18 Si una característica de flujos de efectivo contractua-les no es auténtica, ello no afecta a la clasificación de unactivo financiero. Una característica de flujos de efectivono es auténtica si afecta a los flujos de efectivo contrac-tuales del instrumento solo en el momento en que ocurreun suceso que es extremadamente excepcional, altamen-te anómalo y muy improbable de que ocurra.

B4.19 En prácticamente la totalidad de las transacciones depréstamo, el instrumento del acreedor es clasificado conrespecto a los instrumentos de otros acreedores del mis-mo deudor. Un instrumento que está subordinado a otrosinstrumentos puede tener flujos de efectivo contractualesque sean pagos del principal e intereses sobre el importedel principal pendiente, si el impago del deudor constitu-ye una infracción al contrato, y el tenedor tenga un dere-cho contractual a los importes impagados del principal eintereses sobre el importe del principal pendiente aun enel caso de que el deudor esté en quiebra. Por ejemplo, unacuenta comercial por cobrar que no dé ninguna prioridadal acreedor, colocándolo entre los acreedores generales,cumpliría las condiciones de tener pagos del principal eintereses sobre el importe del principal pendiente. Estesería el caso incluso si el deudor hubiera emitido présta-mos garantizados con activos, que en el caso de quiebradieran al tenedor de ese préstamo prioridad sobre los de-rechos de los acreedores generales con respecto a dichosactivos, pero sin afectar al derecho contractual del acree-dor general al principal no pagado y los otros importesdebidos.

Instrumentos vinculados contractualmenteB4.20 En algunos tipos de transacciones, una entidad puede

priorizar pagos a los tenedores de activos financieros uti-lizando múltiples instrumentos vinculados contractual-mente que crean concentraciones de riesgos de crédito(tramos). Cada tramo tiene una clasificación de prioridadque especifica el orden en el que los flujos de efectivo ge-nerados por el emisor se asignan al mismo. En estas situa-ciones, los tenedores de un determinado tramo tienen elderecho a pagos del principal e intereses sobre el importedel principal pendiente solo si el emisor genera suficien-tes flujos de efectivo para satisfacer pagos a los tramosclasificados como de prioridad más alta.

B4.21 En estas transacciones, un tramo tiene característicasde flujos de efectivo que constituyen pagos del principal

e intereses sobre el importe del principal pendiente solosi:(a) Las condiciones contractuales del tramo que se están

evaluando para la clasificación (sin revisar el con-junto subyacente de instrumentos financieros) danlugar a flujos de efectivo que son únicamente pagosdel principal e intereses sobre el importe del princi-pal pendiente (por ejemplo la tasa de interés sobreel tramo no está vinculada a un índice de materiaprima cotizada);

(b) El conjunto subyacente de instrumentos financierostiene las características de flujos de efectivo esta-blecidos en los párrafos B4.23 y B4.24. y

(c) La exposición al riesgo de crédito del conjunto subya-cente de instrumentos financieros correspondien-tes al tramo es igual o menor que la exposición alriesgo de crédito del conjunto total de instrumentosfinancieros subyacentes (por ejemplo, esta condi-ción se cumpliría si este conjunto subyacente totalde instrumentos fuera a perder el 50 por cientocomo resultado de pérdidas crediticias y, en el peorde los casos, el tramo perdería el 50 por ciento omenos).

B4.22 Una entidad debe revisar hasta que pueda identificarel conjunto subyacente de instrumentos que están gene-rando (y no meramente transmitiendo) los flujos de efec-tivo. Este es el conjunto subyacente de instrumentos fi-nancieros.

B4.23 El conjunto subyacente debe estar compuesto por unoo más instrumentos que tengan flujos de efectivo con-tractuales que sean únicamente pagos del principal e inte-reses sobre el importe del principal pendiente.

B4.24 El conjunto subyacente de instrumentos puede incluirtambién instrumentos que:(a) Reduzcan la variabilidad de los flujos de efectivo de

los instrumentos del párrafo B4.23 y, cuando secombinan con los instrumentos del párrafo B4.23,dan lugar a flujos de efectivo que son únicamentepagos del principal e intereses sobre el importeprincipal pendiente (por ejemplo un límite máximoo mínimo de tasa de interés o un contrato que re-duzca el riesgo de crédito de alguno o todos los ins-trumentos del párrafo B4.23); o

(b) Alinean los flujos de efectivo de los tramos con losflujos de efectivo del conjunto de instrumentossubyacentes del párrafo B4.23 para corregir dife-rencias cuando consistan exclusivamente en:(i) Si la tasa de interés es fija o variable;(ii) La moneda en la que los flujos de efectivo se de-

nominan, incluyendo la inflación en esa mone-da; o

(iii) El calendario de los flujos de efectivo.B4.25 Si cualquier instrumento en el conjunto no cumple las

condiciones del párrafo B4.23, o el párrafo.B4.24, No se cumple la condición del párrafo B4.21(b).B4.26 Si el tenedor no puede evaluar las condiciones del pá-

rrafo B4.21 en el reconocimiento inicial, el tramo debemedirse al valor razonable. Si el conjunto subyacente deinstrumentos puede cambiar después del reconocimientoinicial, de forma tal que el conjunto pudiera no cumplirlas condiciones de los párrafos B4.23 y B4.24, el tramono cumple las condiciones del párrafo B4.21 y debe me-

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dirse al valor razonable.

Medición

Reconocimiento inicial de los activos financierosB5.1 El valor razonable de un activo financiero, en el reco-

nocimiento inicial, es normalmente el precio de la tran-sacción (es decir, el valor razonable de la contrapresta-ción entregada, véase también el párrafo GA76 de laNIC 39). No obstante, si parte de la contraprestación en-tregada se origina por algo distinto del instrumento fi-nanciero, el valor razonable del instrumento financierose estima utilizando una técnica de valoración (véanselos párrafos GA74 a GA79 de la NIC 39). Por ejemplo,el valor razonable de un préstamo o partida por cobrar alargo plazo, que no acumula (devenga) intereses, puedeestimarse como el valor presente de todos los cobros deefectivo futuros descontados utilizando la tasa o tasas deinterés de mercado vigentes para instrumentos similares(similares en cuanto a la moneda, plazo, tipo de tasa deinterés y otros factores) con calificaciones crediticiasparecidas. Todo importe adicional prestado será un gas-to o un menor ingreso, a menos que cumpla con los re-quisitos para su reconocimiento como algún otro tipo deactivo.

B5.2 Si una entidad origina un préstamo que acumula (de-venga) una tasa de interés que está fuera de mercado(por ejemplo, un 5 por ciento cuando la tasa de mercadopara préstamos similares es del 8 por ciento) y recibe unacomisión por adelantado como compensación, la enti-dad reconocerá el préstamo por su valor razonable, esdecir, neto de cualquier comisión recibida.

Medición posterior de activos financierosB5.3 Si un instrumento financiero, que se reconocía previa-

mente como un activo financiero, se mide al valor razo-nable y éste cae por debajo de cero, será un pasivo finan-ciero de acuerdo con la NIC 39.Sin embargo, los contratos híbridos con activos finan-cieros anfitriones se medirán siempre de acuerdo con laNIIF 9.

B5.4 El ejemplo siguiente ilustra la contabilidad de los cos-tos de transacción en la medición inicial y posterior deun activo financiero medido al valor razonable con cam-bios en otro resultado integral, de acuerdo con el párrafo5.4.4. Una entidad adquiere un activo por 100 u.m.

3más

una comisión de compra de 2 u.m. Inicialmente, la enti-dad reconoce el activo por 102 u.m. El periodo sobre elque se informa termina al día siguiente, cuando el preciode mercado cotizado del activo es de 100 u.m. Si el acti-vo fuera vendido, se pagaría una comisión de 3 u.m. Enesa fecha, la entidad mide el activo a 100 u.m. (sin teneren cuenta la posible comisión de venta) y reconoce unapérdida de 2 u.m. en otro resultado integral.

Inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados(y contratos en las inversiones que deben liquidarse me-diante la entrega de instrumentos de patrimonio no coti-zados)B5.5 Todas las inversiones en instrumentos de patrimonio y

contratos relacionados con esos instrumentos deben me-dirse al valor razonable. Sin embargo, en circunstanciasconcretas, el costo puede ser una estimación adecuada

del valor razonable. Ese puede ser el caso si la informa-ción disponible reciente es insuficiente para determinardicho valor razonable, o si existe un rango amplio demediciones posibles del valor razonable y el costo repre-senta la mejor estimación del valor razonable dentro deese rango.

B5.6 Indicadores de que el costo puede no ser representati-vo del valor razonable incluyen:(a) Un cambio significativo en el rendimiento de la

entidad participada, comparado con presupuestos,planes u objetivos.

(b) Cambios en las expectativas de que puedan lograr-se los objetivos de producción técnica de la enti-dad participada.

(c) Un cambio significativo en el mercado para losinstrumentos de patrimonio de la entidad partici-pada o sus productos o productos potenciales.

(d) Un cambio significativo en la economía global oeconomía del entorno en el que opera la entidadparticipada.

(e) Un cambio significativo en el rendimiento de enti-dades comparables, o en las valoraciones sugeri-das por el mercado mundial.

(f) Problemas internos de la entidad participada talescomo fraude, disputas comerciales, litigios, cam-bios en la gerencia o en la estrategia.

(g) Evidencia procedente de transacciones externasen el patrimonio de la entidad participada, ya esténcausadas por la propia entidad participada (talescomo una emisión reciente de instrumentos de pa-trimonio) o por transferencias de instrumentos depatrimonio entre terceros.

B5.7 La lista del párrafo B5.6 no es exhaustiva. Una entidadutilizará toda la información sobre el rendimiento y ope-raciones de la entidad participada que esté disponible des-pués de la fecha del reconocimiento inicial. En la medidaen que se den cualesquiera de estos factores relevantes,pueden indicar que el costo pudiera no ser representativodel valor razonable. En estos casos, la entidad debe esti-mar el valor razonable.

B5.8 El costo nunca es la mejor estimación del valor razona-ble de las inversiones en instrumentos de patrimonio co-tizados (o contratos sobre instrumentos de patrimoniocotizados).

ReclasificaciónB5.9 El párrafo 4.9 requiere que una entidad reclasifique los

activos financieros si cambia el objetivo del modelo denegocio de la misma para gestionar los activos financie-ros. Se espera que dicho cambio sea muy poco frecuen-te. Cuando se produzcan, estos cambios deben ser deter-minados por la alta dirección de la entidad comoresultado de cambios externos o internos, y deben ade-más ser significativos para las operaciones de la entidady demostrables frente a terceros. Ejemplos de cambiosen el modelo de negocio incluyen los siguientes:(a) Una entidad tiene una cartera de préstamos comer-

ciales que mantiene para vender en el corto plazo.La entidad adquiere una empresa que gestionapréstamos comerciales y tiene un modelo de nego-cio que mantiene los préstamos para obtener losflujos de efectivo contractuales. La cartera depréstamos comerciales deja de ser para la venta, y

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3 En esta NIIF, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias” (u.m.).

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la cartera es ahora gestionada junto con los présta-mos comerciales adquiridos y todos se mantienenpara obtener flujos de efectivo contractuales.

(b) Una firma de servicios financieros decide cerrar sunegocio minorista de hipotecas. Ese negocio dejade aceptar nuevas transacciones y la firma de servi-cios financieros pone a la venta activamente su car-tera de préstamos hipotecarios.

B5.10 El cambio en el objetivo del modelo de negocio de laentidad debe efectuarse antes de la fecha de reclasifica-ción. Por ejemplo, si una firma de servicios financierosdecide el 15 de febrero cerrar su negocio minorista de hi-potecas, y por ello debe reclasificar todos los activos fi-nancieros afectados al 1º de abril (es decir el primer díadel próximo periodo sobre el que se informará), la enti-dad no debe aceptar nuevos negocios minorista de hipo-tecas ni realizar otras actividades relacionadas con su an-terior modelo de negocio después del 15 de febrero.

B5.11 Las siguientes situaciones no constituyen cambios enel modelo de negocio:(a) Un cambio de intención relacionado con activos fi-

nancieros concretos (incluso en circunstancias decambios significativos en las condiciones del mer-cado).

(b) La desaparición temporal de un mercado particularpara activos financieros.

(c) Una transferencia de activos financieros entre par-tes de la entidad con diferentes modelos de nego-cio.

Ganancias y pérdidasB5.12 El párrafo 5.4.4 permite a una entidad realizar una

elección irrevocable consistente en presentar dentro deotro resultado integral los cambios en el valor razonablede una inversión en un instrumento de patrimonio que nose mantenga para negociar. Esta elección se realiza ins-trumento por instrumento (es decir acción por acción).Los importes presentados en otro resultado integral noserán transferidos posteriormente a resultados. Sin em-bargo, la entidad puede hacer transferencias de las ga-nancias o pérdidas acumuladas dentro del patrimonio.Los dividendos de estas inversiones se reconocerán enresultados de acuerdo con la NIC 18 Ingresos de Activi-dades Ordinarias, a menos que el dividendo representeclaramente una recuperación de parte del costo de la in-versión.

B5.13 Una entidad aplicará la NIC 21 Efectos de las Varia-ciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera alos activos financieros que sean partidas monetarias, deacuerdo con la NIC 21, y estén denominados en una mo-neda extranjera. La NIC 21 requiere que cualquier ga-nancia o pérdida por diferencias de cambio sobre activosmonetarios se reconozca en los resultados. Una excep-ción es una partida monetaria que esté designada comoinstrumento de cobertura, ya sea en una cobertura del flu-jo de efectivo (véanse los párrafos 95 a 101 de la NIC 39)o en una cobertura de una inversión neta (véase el párrafo102 de la NIC 39).

B5.14 El párrafo 5.4.4 permite a una entidad realizar unaelección irrevocable consistente en presentar en otro re-sultado integral los cambios en el valor razonable de unainversión en un instrumento de patrimonio que no semantenga para negociar. Esta inversión no es una partidamonetaria. Por consiguiente, la ganancia o pérdida que se

presente en otro resultado integral de acuerdo con el pá-rrafo 5.4.4 incluye los componentes de las diferencias decambio de la moneda extranjera correspondientes.

B5.15 Si existe una relación de cobertura entre un activo mo-netario, que no sea un derivado, y un pasivo monetarioque también sea distinto de un derivado, los cambios enel componente de la moneda extranjera de esos instru-mentos financieros se presentarán en resultados.

Transición

Activos financieros mantenidos para negociarB8.1 En la fecha de la aplicación inicial de esta NIIF, una en-

tidad debe determinar si el objetivo del modelo de nego-cio de la entidad para gestionar cualquiera de sus activosfinancieros cumple la condición del párrafo 4.2(a) o si unactivo financiero reúne los requisitos necesarios para laelección del párrafo 5.4.4. A estos efectos, una entidaddeterminará si los activos financieros cumplen la defini-ción de mantenido para negociar como si la entidad hu-biera adquirido los activos en la fecha de la aplicacióninicial.

Apéndice CModificaciones a otras N.I.I.F.

Amenos que se señale otra cosa, una entidad aplicará las mo-dificaciones de este apéndice cuando aplique la NIIF 9. Enlos párrafos modificados el texto nuevo está subrayado y eltexto eliminado se ha tachado.

N.I.I.F. 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Inter-nacionalesde Información Financiera

N.I.I.F. 1 (revisada en 2008)C1 En la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas

Internacionales de Información Financiera (revisada en2008), se modifica el párrafo 29 y se añaden los párrafos29A y 39B de la forma siguiente:29 De acuerdo con el párrafo D19A, se permite que

una entidad designe un activo financiero o un pasi-vo financiero previamente reconocido, como unactivo financiero o un pasivo financiero medido avalor razonable con cambios en resultados o comoun activo financiero disponible para la venta. Laentidad revelará el valor razonable de los activos fi-nancieros o pasivos financieros así designados encada una de las categorías, en la fecha de designa-ción, así como su clasificación e importe en librosen los estados financieros previos.

29A De acuerdo con el párrafo D19, se permite a una en-tidad designar un pasivo financiero reconocido an-teriormente como un pasivo financieros con cam-bios en resultados. La entidad revelará informaciónsobre el valor razonable de los pasivos financierosasí designados en la fecha de designación, así comosus clasificaciones e importes en libros en los esta-dos financieros anteriores.

39B La NIIF 9 Instrumentos Financieros modificó lospárrafos 29, B1 y D19, añadió los párrafos 29A,B8, D19A a D19C, E1 y E2. Una entidad aplicaráesas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

C2 En el apéndice B, se modifica el párrafo B1, y se añadenun encabezamiento y el párrafo B8 de la forma siguiente:

APLICACION TRIBUTARIA S.A. RESOLUCIONES TÉCNICAS 6 A 27 / 383

Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

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B1 La entidad aplicará las siguientes excepciones:(a) La baja en cuentas de activos financieros y pasi-

vos financieros (párrafo B2 y B3);(b) Contabilidad de coberturas (párrafos B4 a B6); y(c) Participaciones no controladoras (párrafo B7); y(d) Clasificación y medición de activos financieros

(párrafo B8).Clasificación y medición de activos financieros

B8 Una entidad evaluará si un activo financiero cumplelas condiciones del párrafo 4.2 de la NIIF 9 sobrela base de los hechos y circunstancias que existanen la fecha de transición a las NIIF.

C3 En el apéndice D (exenciones de otras NIIF), se modificael párrafo D19 y se añaden los párrafos D19Aa D19C dela forma siguiente:D19 La NIC 39 permite que un activo pasivo financiero

sea designado, en el momento de su reconocimien-to inicial, como disponible para la venta o que uninstrumento financiero (siempre que cumpla cier-tos criterios) sea designado como un activo finan-ciero o un pasivo financiero a valor razonable concambios en resultados. No obstante, este requeri-miento excepciones se aplicarán en las siguientescircunstancias,(a) Se permite a una entidad realizar la designa-

ción como disponible para la venta en la fechade transición a las NIIF.

(b) Se permite que una entidad designe, en la fe-cha de transición a las NIIF, cualquier activofinanciero o pasivo financiero como a valorrazonable con cambios en resultados siempreque el activo o pasivo cumpla los criterios delpárrafo 9(b)(i), 9(b)(ii) u 11A de la NIC 39 enesa fecha.

D19A Una entidad puede designar un activo financierocomo medido a valor razonable con cambios en re-sultados de acuerdo con el párrafo 4.5 de la NIIF 9sobre la base de los hechos y circunstancias queexistan en la fecha de transición a las NIIF.

D19B Una entidad puede designar una inversión en uninstrumento de patrimonio como medida a valorrazonable con cambios en otro resultado integralde acuerdo con el párrafo 5.4.4 de la NIIF 9 sobrela base de los hechos y circunstancias que existanen la fecha de transición a las NIIF.

D19C Si para una entidad es impracticable (como se de-fine en la NIC 8) aplicar retroactivamente el méto-do del interés efectivo o los requerimientos de de-terioro de valor de los párrafos 58 a 65 y GA84 aGA93 de la NIC 39, el valor razonable del activofinanciero al final de la transición a las NIIF será elnuevo costo amortizado de ese activo financiero ala fecha de transición a las NIIF.

En el apéndice E (exenciones a corto plazo de las NIIF),se añaden un encabezamiento y los párrafos E1 y E2 dela forma siguiente:

Exenciones del requerimiento de reexpresar informa-ción comparativa para la N.I.I.F. 9E1 En sus primeros estados financieros conforme a las NIIF,

una entidad que (a) adopta las NIIF para periodos anua-les que comienzan antes del 1º de enero de 2012 y (b)aplica la NIIF 9 presentará al menos un año de informa-ción comparativa. Sin embargo, esta información com-

parativa no necesita cumplir con la NIIF 9 o NIIF 7, en lamedida en que la información a revelar requerida por laNIIF 7 se relaciona con los activos que están dentro delalcance de la NIIF 9. Para estas entidades, las referen-cias a la “fecha de transición a las NIIF” significará, enel caso de la NIIF 9 y NIIF 7 solo, el comienzo del primerperiodo sobre el que se informa conforme a las NIIF.

E2 Una entidad que elija presentar información comparati-va que no cumpla con la NIIF 9 y NIIF 7 en su primeraño de transición:(a) Aplicará los requerimientos de reconocimiento y

medición de sus PCGA anteriores en lugar de losrequerimientos de la NIC 39 y NIIF 9 a la informa-ción comparativa sobre activos que estén dentrodel alcance de la NIIF 9.

(b) Revelará este hecho junto con la base utilizada parapreparar esta información.

(c) Tratará cualquier ajuste entre el estado de situaciónfinanciera en la fecha de presentación del periodocomparativo (es decir el estado de situación finan-ciera que incluye información comparativa segúnPCGA anteriores) y el estado de situación finan-ciera al comienzo del primer periodo sobre el quese informa conforme a las NIIF (es decir el primerperiodo que incluye información que cumple conla NIIF 9 y la NIIF 7) como que surge de un cam-bio en una política contable y proporciona la infor-mación a revelar requerida por los párrafos 28(a) a28(e) y 28(f)(i) de la NIC 8. El párrafo 28(f)(i) seaplicará solo a los importes presentados en el esta-do de situación financiera en la fecha de presenta-ción del periodo comparativo.

(d) Aplicará el párrafo 17(c) de la NIC 1 para proporcio-nar información a revelar adicional cuando elcumplimiento con los requerimientos específicosde las NIIF resulten insuficientes para permitir alos usuarios comprender el impacto de determina-das transacciones, así como de otros sucesos ycondiciones, sobre la situación y el rendimiento fi-nancieros de la entidad.

N.I.I.F. 1 (emitida en 2003)C4 En la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas

Internacionales de Información Financiera (emitida enjunio de 2003 y modificada en mayo de 2008), se modi-fican los párrafos 25A, 26 y 43ª y se añaden el párrafo25AA, un encabezamiento y los párrafos 34D a 34G, unencabezamiento sobre el párrafo 36D y los párrafos36D, 36E y 47M.25A La NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconoci-

miento y Medición permite que un activo pasivofinanciero sea designado, en el momento de su re-conocimiento inicial como disponible para la ven-ta o que un instrumento financiero (siempre quecumpla ciertos criterios) sea designado como unactivo financiero o un pasivo financiero a valor ra-zonable con cambios en resultados siempre quecumpla ciertos criterios. A pesar de este requeri-miento, a una entidad que adopta por primera vezlas NIIF se aplicarán excepciones en la siguientescircunstancias,(a) Se permite que una entidad realice la designación

como disponible para la venta en la fecha detransición a las NIIF.

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(b) Una entidad que presente sus primeros estados fi-nancieros conforme a las NIIF para un periodoanual cuyo comienzo sea a partir del 1º de sep-tiembre de 2006 – se le permite que tal entidaddesignar, en la fecha de transición a las NIIF,cualquier activo financiero o pasivo financierocomo a valor razonable con cambios en resul-tados, siempre que dicho activo o pasivo cum-pla, en esa fecha, los criterios de los párrafos9(b)(i), 9(b)(ii) u 11A de la NIC 39.

(c) Una entidad que presente…(e) ... Al mismo tiempo son designados como a valor

razonable con cambios en resultados.25AA La NIIF 9 Instrumentos Financieros permite que

un activo financiero sea designado en el reconoci-miento inicial como activo financiero medido alvalor razonable con cambios en resultados siempreque el activo financiero cumpla el criterio del pá-rrafo 4.5 de la NIIF 9.A pesar de este requerimiento, a una entidad queadopta por primera vez las NIIF se le permite desig-nar, en la fecha de transición a las NIIF, cualquieractivo financiero como medido a valor razonablecon cambios en resultados siempre que el activocumpla, en esa fecha, el criterio del párrafo 4.5 de laNIIF 9.

26 Esta NIIF prohíbe la aplicación retroactiva de algunosaspectos de otras NIIF relativos a:(a) …(d) Activos clasificados como mantenidos para la

venta y operaciones discontinuadas (párrafos34A y 34B); y

(e) Algunos aspectos de la contabilidad de las partici-paciones no controladoras (párrafo 34C).; y

(f) Clasificación y medición de activos financieros(párrafos 34D a 34G).

Clasificación y medición de activos financieros34D Una entidad evaluará si un activo financiero cumple

las condiciones del párrafo 4.2 de la NIIF 9 Instru-mentos Financieros sobre la base de los hechos ycircunstancias que existan en la fecha de transicióna las NIIF.

34E Una entidad puede designar un activo financierocomo medido a valor razonable con cambios en re-sultados de acuerdo con el párrafo 4.5 de la NIIF 9sobre la base de los hechos y circunstancias queexistan en la fecha de transición a las NIIF.

34F Una entidad puede designar una inversión en un ins-trumento de patrimonio como medida a valor razo-nable con cambios en otro resultado integral deacuerdo con el párrafo 5.4.4 de la NIIF 9 sobre labase de los hechos y circunstancias que existan enla fecha de transición a las NIIF.

34G Si para una entidad es impracticable (como se defineen la NIC 8) aplicar retroactivamente el método delinterés efectivo o los requerimientos de deteriorode valor de los párrafos 58 a 65 y GA84 a GA93 dela NIC 39, el valor razonable del activo financieroal final de la transición a las NIIF será el nuevo cos-to amortizado de ese activo financiero a la fecha detransición a las NIIF.

Exenciones del requerimiento de reexpresar informacióncomparativa para la NIIF 9

36D En sus primeros estados financieros conforme a lasNIIF, una entidad que (a) adopta las NIIF para pe-riodos anuales que comienzan antes del 1º de enerode 2012 y (b) aplica la NIIF 9 presentará al menosun año de información comparativa. Sin embargo,esta información comparativa no necesita cumplircon la NIIF 9 o NIIF 7, en la medida en que la infor-mación a revelar requerida por la NIIF 7 se relacio-na con activos que están dentro del alcance de laNIIF 9. Para estas entidades, las referencias a la“fecha de transición a las NIIF” significará, en elcaso de la NIIF 9 y NIIF 7 solo, el comienzo del pri-mer periodo sobre el que se informa conforme a lasNIIF.

36E Una entidad que elija presentar información compa-rativa que no cumpla con la NIIF 9 y NIIF 7 en suprimer año de transición:(a) Aplicará los requerimientos de reconocimiento y

medición de sus PCGA anteriores en lugar delos requerimientos de la NIC 39 y NIIF 9 a lainformación comparativa sobre activos que es-tén dentro del alcance de la NIIF 9.

(b) Revelará este hecho junto con la base utilizadapara preparar esta información.

(c) Tratará cualquier ajuste entre el estado de situa-ción financiera a la fecha de presentación delperiodo comparativo (es decir el estado de si-tuación financiera que incluye informacióncomparativa según PCGAanteriores) y el esta-do de situación financiera al comienzo del pri-mer periodo sobre el que se informa conformea las NIIF (es decir el primer periodo que inclu-ye información que cumple con la NIIF 9 y laNIIF 7) como que surge de un cambio en unapolítica contable y proporcionará la informa-ción a revelar requerida por los párrafos 28(a) a28(e) y 28(f)(i) de la NIC 8 Políticas Conta-bles, Cambios en las Estimaciones Contables yErrores. El párrafo 28(f)(i) aplicará solo a losimportes presentados en el estado de situaciónfinanciera en la fecha de presentación del pe-riodo comparativo.

(d) Aplicará el párrafo 17(c) de la NIC 1 para propor-cionar información a revelar adicional cuandoel cumplimiento con los requerimientos espe-cíficos de las NIIF resulten insuficientes parapermitir a los usuarios comprender el impactode determinadas transacciones, así como deotros sucesos y condiciones, sobre la situacióny el rendimiento financieros de la entidad.

43A De acuerdo con el párrafo 25A, se permite que unaentidad designe un activo financiero o pasivo fi-nanciero previamente reconocido como un activofinanciero o pasivo financiero como medido a valorrazonable con cambios en resultados de acuerdocon el párrafo 25AA o un pasivo financiero previa-mente reconocido como un pasivo financiero a va-lor razonable con cambios en resultados o un activofinanciero como disponible para la venta.La entidad revelará el valor razonable de los acti-vos financieros o pasivos financieros así designa-dos en cada una de las categorías, en la fecha de de-

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Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

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signación, así como su clasificación e importe enlibros en los estados financieros anteriores.

47M La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modifi-có los párrafos 25A, 26 y 43Ay añadió los párrafos25AA, 34D a 34G, 36D y 36E. Una entidad aplica-rá esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

N.I.I.F. 3 Combinaciones de Negocios

N.I.I.F. 3 (2008)C5 En la NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en

2008), se modifican los párrafos 16, 42 y 58 y se añade elpárrafo 64A de la forma siguiente:16 En algunas situaciones, las NIIF proporcionarán di-

ferentes formas de contabilización dependiendode la forma en que una entidad clasifique o designeun activo o pasivo concreto. Ejemplos de clasifi-caciones o designaciones que la adquirente harásobre la base de las correspondientes condicionestal como existían en la fecha de la adquisición in-cluyen, pero no se limitan, a:(a) La clasificación de activos y pasivos financieros

concretos como medidos un activo o pasivofinanciero a valor razonable con cambios enresultados o al costo amortizado como un acti-vo financiero disponible para la venta o man-tenido hasta el vencimiento, de acuerdo con laNIIF 9 Instrumentos Financieros y la NIC 39Instrumentos Financieros: Reconocimiento yMedición;

(b) La designación de un instrumento derivadocomo un instrumento de cobertura de acuerdocon la NIC 39; y

(c) La evaluación de si un derivado implícito debesepararse del de un contrato anfitrión fuera delalcance de la NIIF 9 de acuerdo con la NIC 39(que es una cuestión de “clasificación”, se-gún el uso dado por esta NIIF a ese término).

42 En una combinación de negocios realizada por eta-pas, la adquirente medirá nuevamente su partici-pación previamente tenida en el patrimonio de laadquirida por su valor razonable en la fecha de ad-quisición y reconocerá la ganancia o pérdida resul-tante, si la hubiera, en resultados o en otro resulta-do integral, según proceda. En periodos anterioressobre los que se informa, la adquirente puede ha-ber reconocido en otro resultado integral los cam-bios en el valor de su participación en el patrimo-nio de la adquirida (por ejemplo, porque lainversión fue clasificada como disponible para laventa). Si así fuera, el importe que fue reconocidoen otro resultado integral deberá reconocerse so-bre la misma base que se requeriría si la adquirentehubiera dispuesto directamente de la anterior par-ticipación mantenida en el patrimonio.

58 ...(b) La contraprestación contingente clasificada

como un activo o un pasivo que:(i) Es un instrumento financiero que se

encuentre dentro del alcance de laNIIF 9 o de la NIC 39, deberá medirsepor su valor razonable, con cualquierganancia o pérdida resultante recono-cida en resultados o en otro resultado

integral de acuerdo con esa la NIIF 9 ola NIC 39, según proceda.

(ii) No esté dentro del alcance de la NIIF 9o de la NIC 39, deberán contabilizarsede acuerdo con la NIC 37 u otras NIIF,según proceda.

64ALa NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modificólos párrafos 16, 42 y 58. Una entidad aplicará esasmodificaciones cuando aplique la NIIF 9.

N.I.I.F. 4 Contratos de SeguroC6 Se modifican los párrafos 3 y 45 y se añade el párrafo

41C de la forma siguiente:3 Esta NIIF no aborda otros aspectos contables de

las aseguradoras, como la contabilización de losactivos financieros que sean propiedad de entida-des aseguradoras y de los pasivos financieros emi-tidos por aseguradoras (véanse la NIC 32 Instru-mentos Financieros: Presentación, la NIC 39Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Me-dición y la NIIF 7 y la NIIF 9), salvo por lo estable-cido en las disposiciones transitorias del párrafo45.

45 Sin perjuicio del párrafo 4.9 de la NIIF 9, cuando unaentidad aseguradora cambie sus políticas contablessobre pasivos derivados de contratos de seguro, po-drá, aunque sin tener obligación de hacerlo, reclasi-ficar la totalidad o una parte de sus activos financie-ros como medidos “al valor razonable concambios en resultados”. Esta reclasificación estápermitida si la aseguradora cambia las políticascontables al aplicar por primera vez esta NIIF, y rea-liza a continuación un cambio de política permitidopor el párrafo 22. La reclasificación es un cambioen las políticas contables, al que se aplica la NIC 8.

41C La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modificólos párrafos 3 y 45. Una entidad aplicará esas mo-dificaciones cuando aplique la NIIF 9.

N.I.I.F. 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Ventay Operaciones DiscontinuadasC7 En el párrafo 5(c) la referencia a la “NIC 39 Instrumen-

tos Financieros: Reconocimiento y Medición” se susti-tuye por “NIIF 9 Instrumentos Financieros”.

N.I.I.F. 7 Instrumentos Financieros: Información a Re-velarC8 En el párrafo 4 las referencias a la “NIC 39” y en el pá-

rrafo 5 la primera referencia a la “NIC 39” se sustituyenpor “NIC 39 y NIIF 9”. Se añaden un encabezamiento ylos párrafos 11A, 11B, 12B a 12D, 20A y 44H a 44J, seeliminan los párrafos 12 y 12A y se modifican los párra-fos 2, 3, 8, 9, 20, 29 y 30 de la forma siguiente:2 Los principios contenidos en esta NIIF comple-

mentan a los de reconocimiento, medición y pre-sentación de los activos financieros y los pasivosfinancieros de la NIC 32 Instrumentos Financie-ros: Presentación, y de la NIC 39 Instrumentos Fi-nancieros: Reconocimiento y Medición y de laNIIF 9 Instrumentos Financieros.

3 Esta NIIF se aplicará por todas las entidades, atoda clase de instrumentos financieros, excepto a:(a) Aquellas participaciones en subsidiarias, asocia-

das y negocios conjuntos, que se contabilicende acuerdo con la NIC 27 Estados FinancierosConsolidados y Separados, NIC 28 Inversio-

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nes en Asociadas, o NIC 31 Participaciones enNegocios Conjuntos. No obstante, en algunoscasos la NIC 27, la NIC 28 o la NIC 31 permi-ten que una entidad contabilice las participa-ciones en una subsidiaria, asociada o negocioconjunto aplicando la NIC 39 y la NIIF 9; enesos casos, las entidades aplicarán los requeri-mientos de esta NIIF. Las entidades aplicarántambién esta NIIF a todos los derivados vincu-lados a las participaciones en subsidiarias, aso-ciadas o negocios conjuntos, a menos que elderivado cumpla la definición de un instru-mento de patrimonio de la NIC 32.

8 Se revelará, ya sea en el estado de situación finan-ciera o en las notas, los importes en libros de cadauna de las siguientes categorías de instrumentos fi-nancieros definidas especificadas en la NIIF 9 o enla NIC 39:(a) Activos financieros medidos al valor razonable

con cambios en resultados, mostrando por se-parado: (i) los designados como tales en el mo-mento de su reconocimiento inicial, y (ii) losobligatoriamente clasificados como medidos avalor razonable mantenidos para negociaciónde acuerdo con la NIIF 9 NIC 39;.

(b) A (d) [eliminado](b) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento;(c) Préstamos y partidas por cobrar;(d) Activos financieros disponibles para la venta;(e) Pasivos financieros al valor razonable con cam-

bios en resultados, mostrando por separado: (i)Los designados como tales en el momento desu reconocimiento inicial, y (ii) Los que cum-plan la definición de clasificados como mante-nidos para negociar de acuerdo con de la NIC39; y

(f) Activos pasivos financieros medidos al costoamortizado.

(g) Pasivos financieros medidos al costo amortizado.(h) Activos financieros medidos al valor razonable

con cambios en otro resultado integral.9. Si la entidad hubiese designado un activo financie-

ro (o grupo de activos financieros), que en otro casoserían medidos al costo amortizado, un préstamo ouna cuenta por cobrar (o un grupo de préstamos ocuentas por cobrar) como medidos al valor razona-ble con cambios en resultados, revelará:(a) El máximo nivel de exposición al riesgo de crédi-

to [véase el párrafo 36(a)] del préstamo o cuen-ta por cobrar activo financiero (o del grupo depréstamos o cuentas por cobrar activos finan-cieros) al final del periodo sobre el que se in-forma.

(b) El importe por el que se reduce dicho máximo ni-vel de exposición al riesgo de crédito medianteel uso de derivados de crédito o instrumentossimilares.

(c) El importe de la variación, durante el período y laacumulada, del valor razonable del préstamo ocuenta por cobrar activo financiero (o del gru-po de préstamos o cuentas por cobrar activosfinancieros) que sea atribuible a las variaciones

en el riesgo de crédito del activo financiero, de-terminado como:

(d) El importe de la variación del valor razonable decualesquiera derivados de crédito o instrumen-tos similares vinculados, durante el período yla acumulada desde que el préstamo o cuentapor cobrar activo financiero se hubiera desig-nado.

Activos financieros medidos al valor razonable con cam-bios en otro resultado integral11A Si una entidad ha designado inversiones en instrumen-

tos de patrimonio a medir a valor razonable con cambiosen otro resultado integral, conforme permite el párrafo5.4.4 de la NIIF 9, revelará:(a) Qué inversiones en instrumentos de patrimonio se han

designado a medir a valor razonable con cambiosen otro resultado integral.

(b) Las razones para utilizar esta presentación alternati-va.

(c) El valor razonable de cada una de estas inversiones alfinal del periodo sobre el que se informa.

(d) Los dividendos reconocidos durante el periodo, mos-trando por separado los relacionados con inversio-nes dadas de baja en cuentas durante el periodo so-bre el que se informa y las relacionadas coninversiones mantenidas al final del periodo sobre elque se informa.

(e) Cualquier transferencia de ganancias o pérdidas acu-muladas dentro de patrimonio durante el periodoincluyendo la razón para estas transferencias.

11B Si una entidad da de baja en cuentas inversiones en ins-trumentos de patrimonio a valor razonable con cambiosen otro resultado integral durante el periodo sobre el quese informa, revelará:(a) Las razones para disponer de las inversiones.(b) el valor razonable de la inversión en la fecha de baja

en cuentas.(c) La ganancia o pérdida acumulada en el momento de la

disposición.12B Una entidad revelará si, en los periodos sobre los que se

informa corriente o anteriores, se ha reclasificado cual-quier activo financiero de acuerdo con el párrafo 4.9 de laNIIF 9.Para cada uno de estos sucesos, una entidad revelará:(a) La fecha de reclasificación(b) Una explicación detallada del cambio en el modelo de

negocio y una descripción cualitativa de su efectosobre los estados financieros de la entidad.

(c) El importe reclasificado a o fuera de cada una de esascategorías.

12C Para cada periodo sobre el que se informa siguiente a lareclasificación hasta la baja en cuentas, una entidad reve-lará para los activos reclasificados de forma que se midanal costo amortizado de acuerdo con el párrafo 4.9 de laNIIF 9:(a) La tasa de interés efectiva determinada en la fecha de

la reclasificación; y(b) El ingreso o gasto por intereses reconocido.

12D Si una entidad ha reclasificado los activos financierosde forma que se miden al costo amortizado desde su últi-mo periodo anual sobre el que se informa, revelará:(a) El valor razonable de los activos financieros al final

del periodo sobre el que se informa; y

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Propuesta de Circular Nº 1 de adopción de N.I.I.F.

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(b) La ganancia o pérdida del valor razonable que ten-dría que haber sido reconocido en resultados du-rante el periodo sobre el que se informa si los acti-vos financieros no se hubieran reclasificado.

20 Una entidad revelará las siguientes partidas de ingresos,gastos, ganancias o pérdidas, ya sea en el estado del re-sultado integral o en las notas:(a) Ganancias o pérdidas netas por:

(i) Activos financieros o pasivos financieros medi-dos al valor razonable con cambios en resulta-dos, mostrando de forma separada las corres-pondientes a los activos financieros o pasivosfinancieros designados como tales en el reco-nocimiento inicial, y las de los activos finan-cieros y pasivos financieros que se hayan me-dido obligatoriamente al valor razonableclasificado como mantenidos para negociarde acuerdo con la NIIF 9 NIC 39;

(ii) A (iv) [eliminado](ii) Activos financieros disponibles para la venta,

mostrando por separado el importe de la ga-nancia o pérdida reconocida en otro resultadointegral durante el período y el importe recla-sificado del patrimonio al resultado del perío-do;

(iii) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento;(iv) Préstamos y partidas por cobrar; y(v) Pasivos financieros medidos al costo amortizado

al valor razonable con cambios en resultado,mostrando por separado, los pasivos financie-ros designados como tales en el reconoci-miento inicial, y los que cumplen la definiciónde mantenidos para negociar de la NIC 39.

(vi) Activos financieros medidos al costo amortiza-do.

(vii) pasivos financieros medidos al costo amortiza-do.

(viii) activos financieros medidos al valor razonablecon cambios en otro resultado integral.

(b) Ingresos por intereses totales y gastos por interesestotales (calculados utilizando el método del interésefectivo) para activos financieros o pasivos finan-cieros que se midan al costo amortizado o pasivosfinancieros no medidos al valor razonable concambios en resultados;

(c) Ingresos y gastos por comisiones (distintos de los im-portes incluidos al determinar la tasa de interésefectiva) que surjan de:(i) Activos financieros o pasivos financieros medi-

dos al costo amortizado o pasivos financierosque no se midan al valor razonable con cam-bios en resultados; y

(ii) Actividades fiduciarias o de administración quesupongan la tenencia o inversión de activospor cuenta de individuos, fideicomisos, pla-nes de prestaciones por retiro u otras institu-ciones;

(d) ...20A Una entidad revelará un desglose de la ganancia o pér-

dida reconocida en el estado del resultado integral quesurge de la baja en cuentas de activos financieros medi-dos al costo amortizado, mostrando por separado las ga-nancias y pérdidas surgidas de la baja en cuentas de di-

chos activos financieros. Esta información a revelar in-cluirá las razones para dar de baja en cuentas a esos acti-vos financieros.

29 La información a revelar sobre el valor razonable no serequiere:(a) Cuando el importe en libros sea una aproximación

razonable al valor razonable, por ejemplo para ins-trumentos financieros tales como cuentas por pa-gar o por cobrar a corto plazo;

(b) En el caso de una inversión en instrumentos de patri-monio que no tenga un precio de mercado cotizadoen un mercado activo, o en de derivados vincula-dos a inversiones en instrumentos de patrimonioque no tengan un precio de mercado cotizado enun mercado activo con ellos, que se miden al costode acuerdo con la NIC 39 porque su valor razona-ble no puede ser determinado con fiabilidad; o

(c) Para un contrato que contenga un componente departicipación discrecional (como se describe en laNIIF 4), si el valor razonable de dicho componenteno puede ser determinado de forma fiable.

30 En los casos descritos en el párrafo 29(b) y (c), una enti-dad revelará información que ayude a los usuarios de losestados financieros al hacer sus propios juicios acercadel alcance de las posibles diferencias entre el importeen libros de esos activos financieros o pasivos financie-ros contratos y su valor razonable, incluyendo:(a) ...44H La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009,

modificó los párrafos 2 a 5, 8, 9, 12, 20, 29 y 30,añadió los párrafos 11A, 11B, 12B a 12D y 20A yeliminó el párrafo 12A. También modificó el últi-mo párrafo del apéndice A (Definición de térmi-nos) y los párrafos B1, B5, B10, B22 y B27, y eli-minó el apéndice D (Modificaciones a la NIIF 7 silas Modificaciones a la NIC 39 Instrumentos Fi-nancieros: Reconocimiento y Medición – LaOpción del Valor Razonable no han sido aplica-das). Una entidad aplicará esas modificacionescuando aplique la NIIF 9.

44ICuando una entidad aplica por primera vez la NIIF 9, re-velará para cada clase de activos financieros en la fechade la aplicación inicial:(a) La categoría de medición inicial y el importe en li-

bros determinado de acuerdo con la NIC 39;(b) La nueva categoría de medición y el importe en li-

bros determinado de acuerdo con la NIIF 9;(c) El importe de los activos financieros en el estado de

situación financiera que estaban anteriormente de-signados como medidos al valor razonable concambios en resultados pero que han dejado de es-tar designados de esa forma, distinguiendo entrelos que la NIIF 9 requiere que una entidad reclasi-fique y los que una entidad elige reclasificar.Una entidad presentará esta información a revelarde tipo cuantitativo en forma de tabla, a menos quesea más apropiado otro formato.

44JCuando una entidad aplique por primera vez la NIIF 9,revelará información cualitativa que permita a los usua-rios comprender:(a) Cómo aplicó los requerimiento de clasificación de la

NIIF 9 a los activos financieros cuya clasificaciónha cambiado como resultado de aplicar la NIIF 9.

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(b) Las razones para cualquier designación o eliminaciónde la designación de activos financieros o pasivosfinancieros como medidos al valor razonable concambios en resultados.

C9 En el apéndice A (Definición de términos), el último pá-rrafo se modificó de la forma siguiente:Los siguientes términos se definen en el párrafo 11 de laNIC 32 o en el párrafo 9 de la NIC 39, y se utilizan en estaNIIF con el significado especificado en la NIC 32 y NIC39:

Costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo fi-nanciero

• Activo financieros disponibles para la venta• Baja en cuentas• Instrumento derivado• Método del interés efectivo• Instrumento de patrimonio• Valor razonable• Activo financiero• Activo financiero o pasivo financiero al valor

razonable con cambios en resultados• Activo financiero o pasivo financiero manteni-

do para negociar• Contrato de garantía financiera• Instrumento financiero• Pasivo financiero• Transacción prevista• Instrumento de cobertura• Mantenido para negociar• Inversiones mantenidas hasta el vencimiento• Préstamos y cuentas por cobrar• Compra o venta convencional

C 1 0En el apéndice B (Guía de aplicación), los párrafos B1,B5, B10, B22 y B27 se modifican de la forma siguiente:B1 El párrafo 6 requiere que una entidad agrupe los

instrumentos financieros en clases que sean apro-piadas según la naturaleza de la información reve-lada y que tenga en cuenta las características de di-chos instrumentos financieros. Las clases descritasen el párrafo 6 se determinarán por la entidad y son,por ello, distintas de las categorías de instrumentosfinancieros especificadas en la NIC 39 y en la NIIF9 (que determinan cómo se miden los instrumentosfinancieros y dónde se reconocen los cambios en elvalor razonable).

B5 El párrafo 21 requiere que se revele la base (o ba-ses) de medición utilizada(s) al elaborar los estadosfinancieros y sobre las demás políticas contablesempleadas que sean relevantes para la comprensiónde ellos. Para los instrumentos financieros, esta in-formación a revelar podrá incluir:(a) Para los activos financieros o pasivos financieros

designados como al valor razonable con cam-bios en resultados:(i) La naturaleza de los activos financieros

o pasivos financieros que la entidadhaya designado como al valor razona-ble con cambios en resultados;

(ii) Los criterios para designar así a los acti-vos financieros o pasivos financierosen el momento de su reconocimientoinicial; y

(iii) La manera en que la entidad ha cumpli-do las condiciones establecidas en lospárrafos 9, 11A o 12 de la NIC 39 paraestas designaciones.Para los instrumentos designados deacuerdo con el apartado (b)(i) de la de-finición de activo financiero o pasivofinanciero al valor razonable con cam-bios en resultados de la NIC 39, esta in-formación a revelar incluirá una des-cripción narrativa de las circunstanciassubyacentes a la incoherencia, en lamedición o en el reconocimiento, queen otro caso podrían surgir. Para los ins-trumentos designados de acuerdo conel apartado (b)(ii) de la definición deactivo financiero o pasivo financiero alvalor razonable con cambios en resulta-dos de la NIC 39, esta información a re-velar incluirá una descripción narrativade la manera en que la designación a va-lor razonable con cambios en resulta-dos resulta coherente con la estrategiade inversión o gestión del riesgo quetenga documentada la entidad.

(aa) Para activos financieros designados como medi-dos al valor razonable con cambios en resulta-dos;(i) La naturaleza de los activos financieros

que la entidad haya designado comomedidos al valor razonable con cam-bios en resultados;

(ii) La forma en que la entidad ha satisfecholos criterios del párrafo 4.5 de la NIIF 9para esta designación.

(b) [Eliminado] los criterios para la designación delos activos financieros como disponibles parala venta.

(c) ...B10 Las actividades que dan lugar al riesgo de crédito y

al máximo nivel de exposición asociado al mismoincluyen, sin limitarse a ellas:(a) La concesión de préstamos y cuentas por cobrar a

los clientes, así como la realización de depósi-tos en otras entidades. En estos casos, el máxi-mo nivel de exposición al riesgo de crédito seráel importe en libros de los activos financierosrelacionados.

(b) ...B22 El riesgo de tasa de interés surge de los instrumentos

financieros con interés reconocidos en el estado desituación financiera (por ejemplo, préstamos ycuentas por cobrar, así como los instrumentos dedeuda adquiridos o emitidos), y de algunos instru-mentos financieros no reconocidos en el estado desituación financiera (por ejemplo, algunos com-promisos de préstamo).

B27 De acuerdo con párrafo 40(a), la sensibilidad del re-sultado del período (que surge, por ejemplo, de ins-trumentos medidos clasificados como al valor ra-zonable con cambios en resultados y de losdeterioros de los activos financieros disponiblespara la venta) se revelará por separado de la sensi-

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bilidad de otro resultado integral del patrimonio(que procede, por ejemplo, de inversiones en ins-trumentos de patrimonio cuyos cambios se presen-tan en otro resultado integral clasificados comodisponibles para la venta).

C11 Se elimina el apéndice D (Modificaciones a la NIIF 7 silas Modificaciones a la NIC 39: Instrumentos Financie-ros Reconocimiento y Medición—La Opción de ValorRazonable no han sido aplicadas).

NIC 1 Presentación de Estados FinancierosC 1 2

En el párrafo 7, se modifican la definición de “otro re-sultado integral” y los párrafos 68, 82, 93 y 95 y se aña-de el párrafo 139E de la forma siguiente:7 ...

Otro resultado integral comprende partidas de ingresosy gastos (incluyendo ajustes por reclasificación) que nose reconocen en el resultado tal como lo requieren o per-miten otras N.I.I.F..

Los componentes de otro resultado integral incluyen:(a) ...(d) Ganancias y pérdidas derivadas de la revisión de la

medición de los activos financieros disponiblespara la venta (véase la NIC 39 Instrumentos Finan-cieros: Reconocimiento y Medición) procedentesde inversiones en instrumentos de patrimonio me-didas al valor razonable con cambios en otro resul-tado integral de acuerdo con el párrafo 5.4.4 de laNIIF 9 Instrumentos Financieros;

(e) La parte efectiva de ganancias y pérdidas en instru-mentos de cobertura en una cobertura del flujo deefectivo (véase la NIC 39).

68 El ciclo normal de la operación de una entidad … Losactivos corrientes también incluyen activos que semantienen fundamentalmente para negociar (porejemplo algunos activos financieros que cumplenla definición de clasificados como mantenidospara negociar de acuerdo con de la NIC 39) y laparte corriente de los activos financieros no co-rrientes.

82 Como mínimo, el estado del resultado integral inclui-rá partidas que presenten los siguientes importesdel período:(a) Ingresos de actividades ordinarias;(aa) Ganancias y pérdidas que surgen de la baja en

cuentas de activos financieros medidos al cos-to amortizado;

(b) Costos financieros;(c) Participación en el resultado del periodo de las

asociadas y negocios conjuntos que se conta-bilicen con el método de la participación;

(ca) Si un activo financiero se reclasifica de formaque se mide a valor razonable, cualquier ga-nancia o pérdida surgida de una diferencia en-tre el importe en libros anterior y su valor ra-zonable en la fecha de la reclasificación(como se define en la NIIF 9);

(d) ...93 Otras NIIF especifican si y cuándo reclasificar en re-

sultados los importes previamente reconocidos enotro resultado integral. Estas reclasificaciones sedenominan en esta Norma ajustes por reclasifica-ción. Un ajuste por reclasificación se incluye con

el componente relacionado de otro resultado inte-gral en el periodo en el que tal ajuste se reclasificadentro del resultado. Por ejemplo, las gananciasrealizadas por la disposición de activos financie-ros disponibles para la venta se incluyen en el re-sultado del periodo corriente.Estos importes pueden haber sido reconocidos enotro resultado integral …

95 Los ajustes por reclasificación surgen, por ejemplo,al disponer de un negocio en el extranjero (véase laNIC 21), al dar de baja activos financieros dispo-nibles para la venta (véase la NIC 39) y cuando unatransacción prevista cubierta afecta al resultado(véase el párrafo 100 de la NIC 39 en relación conlas coberturas del flujo de efectivo).

139E La NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modifi-có la definición de “otro resultado integral” delpárrafo 7 y los párrafos 68, 82, 93 y 95. Una enti-dad aplicará esas modificaciones cuando apliquela NIIF 9.

NIC 2 InventariosC13 El párrafo 2(b) se modifica y se añade el párrafo 40Ade

la forma siguiente:2 Esta Norma es de aplicación a todos los inventa-

rios, excepto a:...(b) Los instrumentos financieros (véase NIC 32

Instrumentos Financieros:Presentación, y NIC 39 Instrumentos Finan-cieros: Reconocimiento y Medición y NIIF 9Instrumentos Financieros); y

...40ALa NIIF 9, emitida en noviembre de 2009, modificó

el párrafo 2(b). Una entidad aplicará esas modifi-caciones cuando aplique la NIIF 9.

NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las EstimacionesContables y ErroresC14 El párrafo 53 se modifica y se añade el párrafo 54A de

la forma siguiente:53 Cuando se esté aplicando una nueva política contable

o se corrijan importes de un periodo anterior, nodeberán establecerse hipótesis retroactivas, yaconsistan en suposiciones acerca de las intencio-nes de la gerencia en un periodo previo o en esti-maciones de los importes que se hubieran recono-cido, medido o revelado en tal periodo anterior.Por ejemplo, cuando una entidad esté corrigiendoun error de un periodo anterior, relativo a la medi-ción de activos financieros previamente clasifica-dos como inversiones mantenidas hasta el venci-miento de acuerdo con la NIC 39 InstrumentosFinancieros: Reconocimiento y Medición, nocambiará el criterio de medición para ese periodo,aún en el caso de que la gerencia decidiera poste-riormente no mantenerlos hasta su vencimiento.Además, Cuando una entidad proceda a corregirun error de cálculo de sus pasivos acumulados porausencias retribuidas en caso de enfermedad deacuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Emplea-dos, ignorará la información que haya aparecidoen el siguiente periodo sobre una severa epidemiade gripe, si este dato ha estado disponible despuésde que los estados financieros para el periodo ante-

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