18d.los costos y la contabilidad de gestion (osorio)

7/30/2019 18d.los Costos y La Contabilidad de Gestion (Osorio)

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LOS COSTES Y LA CONTABILIDAD DE GESTIN

Oscar Osorio

(Captulo de la obra: Elementos de Contabilidad de Gestin. Ediciones AECA.Coordinador: Jess Lizcano Alvarez. 1994)

INDICE

1. LA CONTABILIDAD, LA CONTABILIDAD DE GESTIN Y LA CONTABILIDAD DECOSTOS.

1.1. La contabilidad de gestin.1.2. La Contabilidad de Costos.

2. NECESIDAD DE FORMALIZACIN DE UNA TEORA GENERAL DE LOS COSTOS ENCONTABILIDAD.

2.1. El campo de la teora.2.2. El concepto de Costo.2.3. La Teora general de los costos y la Teora de la produccin.2.4. Las relaciones lgico funcionales como generadoras de costos.2.5. Los factores de influencia en las relaciones formales de la Teora general de los costos.

3. LA TEORA DE LOS COSTOS Y SU CORRESPONDENCIA CON LOS CRITERIOSEPISTEMOLGICOS.

3.1. El conocimiento cientfico.3.2. El carcter cientfico de la Contabilidad.

En este trabajo sostenemos la necesidad de la formalizacin expresa de una Teora general de loscostos, en el mbito de la Contabilidad y especialmente en el de la Contabilidad de gestin y procuraremos

justificar algunos aspectos de su estructura interna o aspectos bsicos que debe contemplar.

1. LA CONTABILIDAD, LA CONTABILIDAD DE GESTIN Y LA CONTABILIDAD DECOSTOS

La Contabilidad es indudablemente una ciencia fctica, emprica o aplicada, que tiene distintoscampos de estudio, los que respecto de las organizaciones pueden sintetizarse en dos reas: la Contabilidadexterna, financiera o patrimonial y la Contabilidad interna o de gestin. Las teoras propias de una y otradebern adecuarse a lo que la epistemologa establece como requisitos o condiciones para su calificacincomo Teoras cientficas.

Los modelos especficos que se desarrollan en la Contabilidad responden a necesidades y objetivosdiferentes, como consecuencia de la combinacin de las siguientes circunstancias.

1. La diferente categora y jerarqua de los usuarios.2. El contenido de las Teoras, que se ocupan de diferentes porciones de una misma realidadglobal, interpretada de diversa manera, respondiendo a un conjunto de hiptesis especficasdistintas, para satisfacer objetivos diferentes.

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Los usuarios podrn ser externos o internos respecto de la organizacin en la que se producen losfenmenos que la Contabilidad estudia, analiza, mide, registra, informa y que como opinamos ms abajodebe interpretar.

En general, se identifica principalmente con los usuarios externos la rama conocida comoContabilidad financiera o externa.

Sabemos que en la Contabilidad financiera las Teoras que se han elaborado se refierenpredominantemente al conocimiento de los fenmenos patrimoniales, o de la riqueza de las haciendas,aunque los fenmenos que concluyen en sto ltimo y las relaciones que los gobiernan tienen jerarquas deintereses y de importancia diferentes.

Lpez de Sa1 se refiere a aquellas relaciones lgicas clasificndolas en: relaciones esenciales o desustancia del fenmeno, dimensionales o de medida y ambientales o de procedencia del fenmeno; lo quees tambin aplicable, como veremos, al aspecto especfico que motiva este trabajo.

Es evidente que esta rama de la Contabilidad es la que ha alcanzado un mayor desarrollo, enespecial por la necesidad de uniformar el "output" del Sistema contable y brindar a los usuarios externosuna razonable seguridad respecto del contenido de los Informes o Estados peridicos de publicacin,mediante el dictado de normas de cumplimiento obligatorio en la mayora de los casos, nacidas de

prescripciones legales o de dictmenes de organismos tcnicos profesionales, segn los pases, las que vana constituir algo as como el "derecho positivo" dentro del Derecho.

Antes de continuar, creo que debe replantearse la concepcin limitada actual de la Contabilidad,como Sistema de informacin referido a la identificacin, medicin y registracin de los fenmenoseconmicos que afectan a todas las unidades econmicas; pues en mi opinin la Contabilidad adquiere elnivel de Ciencia, recin cuando no se limita su objetivo a la mera informacin, sino que se extiende a la

INTERPRETACIN de los fenmenos propios de la circulacin econmica,concepto ste que an no seencuentra claramente entendido, salvo en algunos investigadores.

Deca Mario Pifarr Riera2, en el mismo sentido de lo expuesto, que;

"La contabilidad tiene sus propias leyes y enuncia sus" "principios cientficos. La Contabilidad nose limita a" "registrar proposiciones empricas; utilizando la lgica y la" "matemtica, fomenta tambin

proposiciones que tengan validez" "general por inferencia".

La incorporacin de hiptesis interpretativas, acerca la Contabilidad, y en especial la Contabilidadde gestin a la economa de empresa, pudiendo hasta suponerse una cierta identificacin con sta.

Queremos hacer notar que pese a que en las ltimas dcadas, se observa en la investigacincontable una lenta evolucin desde lo que podemos considerar como un enfoque tradicional y dogmtico amtodos mas modernos, rigurosos y generalizados, an se observa una marcada influencia de las Teoras

patrimoniales que se sintetiza en dos aspectos principales: Juicios de valor que convierten a laContabilidad en dogmtica y su reflejo en la creencia de que ella tiene un objetivo nico que se expresa enun modelo particularizado, entendido tambin como nico o exclusivo.

Coincidimos con Mattessich3, que ya hace 20 aos, deca respecto de la Contabilidad, que aquel

1 Lopez de Sa: Teora Geral do conhecimiento contbil (Lgica do objeto cientfico da contabilidade). IPAT- UNA- BeloHorizonte M.G. Brasil.

2 Pifarre Riera, Mario: Naturaleza de las leyes contables. Tcnica Econmica. 19613 Mattessich, Ricardo: Cuestiones metodolgicas previas y problemas de una Teora general de la contabilidad. Accounting

Review. Julio 19722


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cambio poda resumirse en:

1. Formulacin y utilizacin de trminos bien definidos y conceptos empricamente significativosen contraposicin al empleo de expresiones vagamente descriptas y conceptos no operativos.

2. Adaptacin de instrumentos cientficos generales y mtodos de las ciencias matemticas,filosficas, econmicas y del comportamiento a la teora de la contabilidad, en vez de utilizar y

particularizar un marco conceptual sumamente especializado.3. Orientacin hacia la contabilidad especfica y hacia modelos de informacin de gestin para

objetivos concretos contra la aceptacin dogmtica de un fin nico, global o indefinido.4. Procedimientos de comprobacin sistemticos a travs de los cuales los modelos e hiptesis

alternativos (para un mismo objetivo) pueden ser comprobados en cuanto a su pertinencia,seguridad, exactitud, eficiencia, oportunidad o quizs rendimiento total, en lugar de la simplecomprobacin jerrquica y cumplimiento de convencionalismos.

5. Integracin de reas contables especficas en una entidad coherente en vez de un conjunto deconvenciones defectuosamente conectadas, dogmas, reglas y modelos particularizados yaislados

Si bien estos cambios pueden observarse en las conclusiones de algunos investigadores no se hangeneralizado y volvemos a insistir, como consecuencia de una an notable influencia de criterios propiosde la Contabilidad financiera.

1.1. La contabilidad de gestin

El desarrollo de la Contabilidad para la direccin, administrativa o de gestin con un sentidoamplio, no ha alcanzado el desarrollo debido, an cuando ltimamente se observa un notable avance, almenos en el desarrollo de tcnicas de aplicacin, quizs por que ella no es esencialmente normativa (y ennuestra opinin no le sera aplicable "norma" alguna en la acepcin clsica), pues orienta su bsqueda del

conocimiento hacia la interpretacin de los comportamientos en la circulacin interna de valores dentro delas organizaciones y su objetivo est vinculado, fundamentalmente, con la Toma de decisiones y elPlaneamiento y control de las unidades econmicas en su conjunto y de las operaciones en particular,teniendo por principales destinatarios a los decisores internos de la organizacin.

Creemos que los desiguales avances se han producido como consecuencia del desarrollohipertrfico de la rama ms conocida; pues el sistema relativo al estudio de la circulacin interna devalores de los entes, que tiene entidad propia e independiente, se ha subordinado durante mucho tiempo ala bsqueda de "valores" con un objetivo patrimonial, lo que an predomina en algunos Planes decontabilidad nacionales.

Dice Carlos Mallo4:

"La contabilidad de direccin o gestin" "plantea su campo en la asignacin eficiente de losrecursos," "analizando tanto las funciones de produccin como la de costes" "y el comportamiento de losmercados. Su objetivo consiste en la" "maximizacin del beneficio".

Coincidimos con Mallo, an cuando debe tenerse cuidado con el objetivo de "maximizacin delbeneficio", que no puede entenderse como una expresin absoluta, sino condicionada a circunstancias detiempo y lugar, y de manera especial a las polticas empresarias a largo plazo o de estrategiacompetitiva.

1.2. La Contabilidad de Costos

4 Mallo, Carlos: Contabilidad de Costes y de Gestin. Ed. Pirmide. Madrid. Pg. 45.3


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La Contabilidad de costos es un sistema que se desarrolla en la Contabilidad de gestin alejado delSistema de la renta como objeto exclusivo, tal como es reflejado por la contabilidad externa, an cuandosubsidiariamente pueda brindar a aqul cierta informacin resultante de l, y tomar de la contabilidadexterna, datos vinculados con los precios negociados de los factores productivos utilizados en losdiferentes procesos y reas de actividad, los que no siempre sern vlidos para la Toma racional dedecisiones, en funcin de los costos.

En realidad, tiene una referencia especfica al mbito interno de la empresa, en tanto que lacontabilidad de gestin es ms amplia conectando el entorno interno con el contexto externo. No obstante,las interpretaciones de los fenmenos econmicos que debe hacer la contabilidad de gestin, reconocenuna relacin funcional con los costos.

Si analizamos el desenvolvimiento histrico de la Contabilidad de costos, observamos que salvolos esfuerzos ya antiguos de la escuela continental europea, no se han producido en el tiempo, mayoresaportes terico cientficos, salvo excepciones, sino una acumulacin de tcnicas, la mayora de ellasvinculadas con procedimientos de concentracin de los costos propios de la actividad manufacturera o detransformacin; vase sino el moderno ABC, al que desde otro punto de vista se le atribuyen propiedades"milagrosas", que no posee; pues en mi opinin no es ms que una tcnica til para la determinacin decostos unitarios en ciertas ocasiones.

Tampoco conocemos aplicaciones a la Contabilidad de Costos de las Teoras de Axiomatizacinen la contabilidad que tan brillantemente han desarrollado Mattessich e Ijiri ya hace mucho tiempo para laContabilidad en forma genrica.

2. NECESIDAD DE FORMALIZACIN DE UNA TEORA GENERAL DE LOS COSTOS ENCONTABILIDAD

Decamos en un trabajo anterior5

que existen dos grandes grupos de hechos econmicosregistrables en toda organizacin:

a) Las transacciones con el "contexto externo", en las que la organizacin acta como sujeto noexclusivo y en las que su magnitud en trminos monetarios est siempre objetiva y naturalmenteexpresada, an cuando para su comparacin en el tiempo sea necesario homogeneizarla, porrazones principalmente vinculadas con los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.

b) La transformacin interna de los factores productivos, con objeto de aadirles valor, en cuyocaso el ente acta como sujeto exclusivo y que no tienen una expresin monetaria objetiva,dado que, por naturaleza, se trata de fenmenos predominantemente fsicos o circulatorios.

Si consideramos lo expuesto respecto de los dos grandes subsistemas en que suele dividirse laContabilidad, resulta clara la identificacin de la contabilidad financiera con el primer grupo de fenmenosy de la contabilidad de gestin con el segundo.

En lo que hace a los costos, y su estudio por la Contabilidad, se observan tres circunstancias:

1) El objetivo tradicional de su estudio por la Contabilidad de Costos estuvo fuertementeinfluenciado por el peso de la concepcin propia de un sistema ajeno y restrictivo: la valuacindel patrimonio, es decir su consideracin dentro del denominado por la escuela italiana,Sistema de la renta, como ya hemos dicho.

Por ejemplo: Ijiri Yuri. Axioms and Structures o/conventional Accounting Measurement Mattessich Ricardo: Hacia unafundamentacin general y axiomtica de la Ciencia Contable. Accounting Research. Septiembre 1957)

5 Cartier, Enrique N. y Osorio, Oscar M.: La Teora general del costo: un marco necesario. Presentado en el Eventocientfico sobre Contabilidad, Finanzas y Auditora en el proceso de integracin iberoamericana. La Habana 1992.

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2) Se han desarrollado tcnicas para solucionar aspectos puntuales o coyunturales, especialmenteen el rea de los costos industriales, que es sobre lo que ms se ha escrito y se escribe,marginndose otras actividades.

Debe destacarse que algunas de esas tcnicas, parten de supuestos absurdos, tales como elprocedimiento de asignacin, a los coproductos, de los costos comunes hasta el punto de separacin en la

produccin conjunta, en base a los precios de venta y sus diferentes alternativas.

3) No existe una Teora general formalizada que interprete las relaciones entre los factoresutilizados en todo proceso productivo y sus resultados, an cuando hay trabajos sobre algunosaspectos parciales.

Es de aplicacin lo que deca Mattessich6, citando a E. Kohler, y refirindose genricamente a laContabilidad que "hasta ahora no se ha hecho un anlisis completo de los principios ni se ha puesto granempeo en distinguir los principios fundamentales o axiomas de los principios derivados y

procedimientos".

Lo dicho, pese a haber sido escrito hace 36 aos, sigue teniendo vigencia. Pero de alguna manerarefleja un estado existente en la visin anglosajona de la contabilidad, que olvida las conclusiones de laque podramos llamar antigua Escuela europea continental, la que a travs de los escritos de Schneider ySchmalenbach en Alemania y Zappa, Besta y Onida en Italia, por no citar sino a los ms conocidos, sehaba adelantado y alertado sobre el error y el peligro de limitar el campo de la Contabilidad, quitndole su

base racional y lgica y su fundamento natural, acentuando su carcter tcnico, supliendo una estructuraterica que fue suprimida. Pero como la tcnica no puede ser nunca un sustituto de la teora, laContabilidad se ha desviado hacia los detalles, destacando lo puramente formal7.

Contenido y estructura de una Teora general de los costos

El problema de los Costos es antes que nada un problema econmico;dado el propsito de lagestin de toda actividad productiva, cualquiera sea su naturaleza, de lograr el mejor aprovechamiento derecursos escasos para maximizar el resultado de aqul; y no es un problema privativo de una actividadeconmica determinada y mucho menos de funciones especficas dentro de cada una de ellas.

El concepto de produccin es tipicamente econmico y debe entenderse como el agregado devalor a un bien o conjunto de ellos para satisfacer necesidades individuales o colectivas que realiza todaactividad econmica y consecuentemente como proceso productivo al conjunto de acciones para darle adeterminados bienes (concretos o abstractos) un mayor valor o una mayor utilidad de la que tenan antesdel ejercicio de aquellas8.

Esa utilidad podr ser de forma (industria), de tiempo y lugar (transporte), de cambio (comercio),etc.

Tambin podramos decir con Requena Rodrguez9 que la actividad productiva implica lacombinacin funcional de un conjunto de variables, adoptando distintas formas segn la naturaleza de lasmismas y sus modos posibles de combinacin, lo que requiere el conocimiento de sus propiedades y las

6 Mattessich, Ricardo: Hacia una fundamentacin general y axiomtica de la Ciencia Contable. Accounting Research, Vol. 8,N 4. Septiembre 1957.

7 CF.Manuel de Torres en el prlogo de la segunda edicin espaola de la obra de Erich Schneider. ContabilidadIndustrial. Ed. Aguilar.

8 Osorio, Oscar M. La capacidad de produccin y los costos. Ed. Macchi. Buenos Aires. 1986 Cf. Boulding K. AnlisisEconmico Revista de Occidente. Madrid.

9 Requena Rodrguez, Jos M: La Contabilidad como ciencia de informacin de estructuras circulatorias: Contabilidad noeconmica. Barcelona 1992

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relaciones en que es preciso integrarlas.

2.1. El campo de la teora

Por lo tanto, nuestro concepto de costo y de una Teora general aplicable se vincula con laexistencia, en toda actividad econmica y en las diferentes funciones que la integran de procesos

productivos, entendidos en los trminos expresados, que mediante el sacrificio de factores de produccingeneran un resultado productivo.

Queda entonces bien entendido que unaTeora general de los costos no se refiere exclusivamentea los costos en la actividad industrial que es a la que las tcnicas desarrolladas se han referido desdesiempre,sino a todos y cada uno de los procesos que en cualquier tipo de actividad econmica, agreganvalor o crean utilidad, en los trminos definidos; dado que en cualquier actividad que implique el

sacrificio de factores econmicos para lograr un resultado, existirn costos y se generarn "ingresos", ancon la multiplicidad de acepciones que podamos asignarle a stos.

2.2. El concepto de Costo

Cabe ahora definir que debe entenderse por costo en nuestra opinin.

Creemos que el costo puede definirse como: el sacrificio necesario de factores productivos (obienes econmicos), valuados de diferente manera, con el objeto de obtener un resultado .cw7 productivo,(o generar un ingreso) ms o menos diferido en el tiempo.

Por razones de homogeneizacin resulta necesario expresar los sacrificios en alguna unidad,pudiendo aceptarse la monetaria como la ms representativa, pero no la nica.

Como puede verse no nos ceimos al concepto del costo como adicin de consumos concretos sinoque preferimos el concepto genrico del "sacrificio", incluso de factores abstractos.

2.3. La Teora general de los costos y la Teora de la produccin

Como una Teora de los costos no puede desarrollarse prescindiendo de una Teora de laproduccin, debemos hacer notar que aquella debera reanalizar la Teora clsica de la produccin en laeconoma, pues sus postulados no son de aplicacin general, sino que, los que realmente tienen validezdestacada son los propios de la Economa de empresa, a la que de alguna manera debe responder la Teorageneral de los costos, por estar ambas inmediatamente vinculadas, al punto que podramos decir queexiste, entre ellas, casi una relacin de subordinacin.

La economa poltica abord el problema de los costos, en vinculacin directa con la Teora de laproduccin ya en el siglo pasado, con un planteamiento macroeconmico y un carcter fragmentario,observndose que en general los problemas de la produccin, son tratados en forma genrica ysubordinados a los problemas del mercado. Adems se superponen, en su anlisis, dos planos diferentes: elmacroeconmico y el autnticamente empresarial.

La teora clsica de la produccin en la economa est referida a resultados productivosidentificados con productos terminados para su venta, o sea bienes fsicos, en tanto que no siempre losresultados productivos en la empresa son bienes, concepto propio de las actividades primarias, extractivas

o industriales, sino tambin y cada da ms: servicios o bienes no concretos.Por lo tanto, si bien la Teora econmica de la produccin constituira una base de referencia, no

podra aceptarse sin el debido acomodamiento a cada realidad.

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En primer trmino, no es vlido su uso solo para el conjunto de la produccin del ente, sinconsiderar cada uno de los procesos productivos en que se divide aquella, en algunos casos coincidentescon centros de actividad diferenciados.

Por otra parte, si se observan las funciones genricas de la produccin elaboradas por la teoraeconmica, pareciera que ellas se refieren a la monoproduccin; es decir que se generaliza un caso

particular y muy raro en las organizaciones modernas.

Coincidimos con Schneider10 que sostena que deben considerarse separadamente los diferentesfactores productivos que intervienen en todo proceso, segn sean estos limitativos o sustitutivos, lo quedar lugar a diferentes relaciones funcionales.

Por otro lado, las funciones de produccin de la economa se basan en la hiptesis "ceteribusptimus", segn la cual el empleo de los medios productivos se realiza sin desperdicio alguno, lo cual nocoincide siempre con la realidad.

En otro orden, creemos que las funciones de produccin clsicas, no consideran las posiblescombinaciones alternativas de factores, que dependen de la versatilidad de la tecnologa de produccinempleada, ni lo que en nuestra opinin es fundamental: la capacidad de produccin y sudesaprovechamiento cuando los niveles de actividad son inferiores a aquella.

Por lo tanto, una Teora general de los costos debera, como hemos dicho, ajustar las hiptesissostenidas por la teora econmica, a las realidades propias de cada unidad econmica, considerando:

1. La imperfecta divisibilidad de los factores productivos.2. La poliproduccin como caso general.3. Los diferentes comportamientos de los factores.

4. Los cambios en la calidad de los factores y de los productos.5. El tiempo y las alternativas de continuidad de la produccin (estacionalidad).6. El comportamiento racional de los operadores

Es decir que a diferentes realidades en las diferentes unidades econmicas, cabran funcioneseconmicas de produccin diferentes, no solo determinadas por el condicionamiento de la tecnologa de

produccin empleada.

2.4. Las relaciones lgico funcionales como generadoras de costos

En la Teora de los Costos, es evidente que, como en toda teora, estarn presentes

imprescindiblemente ciertas relaciones lgicas de diferente jerarqua como las define Lpez de Sa.

La Teora deber plantearse hiptesis especficas alternativas si consideramos que no existe "elcosto" en forma unvoca, sino que existirn costos diferentes, todos ellos vlidos y tiles, segn sean losobjetivos perseguidos con su determinacin o conocimiento, siempre que se hayan respetado ciertos

principios tericos fundamentales, que la Teora deber proveer.

Ac es donde surge claramente la diferencia entre los costos dentro del Sistema de la renta y losrequerimientos de la gestin efectiva de las unidades econmicas.

Coincidimos con Spranzi

11

cuando dice que la lgica de la teora de los costos es tpicamentefuncional y asume la tarea de construir esquemas de anlisis de la variabilidad de los costos de produccin,

10 Schneider, Erich: Teora della produzione. Miln 1942.11 Spranzi, Aldo: La variabilidad de los costos de produccin. Ed. Montecorvo. Madrid 1966.

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tiles para la previsin e interpretacin de la variabilidad misma y que estos esquemas slo pueden tenernaturaleza funcional.

La consideracin funcional incluye la definicin de una mecnica del movimiento de los costos,indispensable para prever las variaciones de los mismos en conexin con determinados hechos de gestiny para interpretar aquellas variaciones u otras en relacin con los factores que las han provocado.

Los esquemas de correlacin estarn basados necesariamente en hiptesis e implican laconsideracin de ciertas cadenas o grupos de correlaciones aisladas del sistema completo, mediante unaidentificacin selectiva de caracteres y de relaciones dinmicas.

Si bien existe una interdependencia general entre los hechos o fenmenos econmicos queconstituyen un sistema dado, ello no impide una consideracin de los mismos de forma aislada y abstracta,cuando la observacin tenga lugar en los aspectos funcional y tecnolgico.

Desde el punto de vista metodolgico esta posibilidad de considerar los fenmenos en formaaislada, es vlida cuando a travs de ese aislamiento puede aclararse el mecanismo de su carctercomplementario.

Dice Barbieri: "Solo puede ser observado el fenmeno en su conjunto cuando se consigue dividirloen los componentes de los que surgen las leyes que lo gobiernan"12. Esto significa que para lograr launidad es necesario tener en cuenta las modalidades de las partes en el conjunto que asume, en todos loscasos, un carcter de complementariedad.

Por lo expuesto, la Teora de los costos no debe basarse en el anlisis causal sino en el funcional.

Si decimos, por ejemplo, que el aumento en el volumen de produccin es causa generadora de una

cierta variacin en los costos, cometemos un error. Pues el incremento del volumen de la produccin esslo un factor de influencia y no una causa en sentido propio, pues la decisin de aumentar la cantidadproducida y sus consecuencias est basada en otras circunstancias que hacen a la gestin. Por lo tanto,aquello que podramos denominar causa inmediata depende de otras causas.

Es decir que la Teora de los costos al ser dinmica, es tpicamente no causal, y en todo mdulo decorrelacin dinmica, cada variable puede ser causa y efecto.

Para comprender nuestra posicin respecto de la Teora general de los costos, debemos aclarar queen nuestra opinin sta debe analizar, dentro de las diversas relaciones del "sistema empresa", lasrelaciones funcionales entre costos y factores de influencia.

Los esquemas de correlacin que se definan, conforme a ciertas hiptesis, deben permitir:

1. La valoracin, prospectiva y retrospectiva de las repercusiones que en los costos tienen opueden tener ciertos sucesos.

2. La interpretacin de todas o determinadas variaciones.

Ello implica la fijacin de ciertas premisas fundamentales.

No cabe duda que la corriente central de la investigacin cientfica consiste en la bsqueda,

explicacin y aplicacin de las leyes cientficas, cuya deduccin y establecimiento ser responsabilidad dela Teora.

12 Barbieri, Benedetto: Il mtodo statistico nello studio dei fenomeni osservazionali. Torino 1962. pag. 44.8


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Es obvio aclarar que estas valoraciones son de aplicacin a ambos componentes de todo costo.

Como veremos estos dos supuestos, pero particularmente el ltimo, nos llevarn a la definicin delconcepto de "costo necesario" que debera ser una de las hiptesis de la Teora, y que "a contrario sensu"dejara entrever Schneider en su Contabilidad industrial, cuando desarrollara el concepto de "costos

innecesarios" o "despilfarros"15.

As como hemos visto que la Teora de los costos tiene su fundamentacin en el anlisis de lasrelaciones funcionales y no en el anlisis causal y que no son de aplicacin general las conclusiones de lateora de la produccin y los costos de la economa, aseguramos que cada unidad econmica tiene unaestructura funcional de sus costos propia, que es consecuencia de cierta poltica de gestin yorganizacional y de una funcin tcnica de produccin que determinarn las relaciones funcionales, suintensidad y correlacin dinmica.

El conocimiento de esa estructura funcional se constituye en una premisa que condicionar lasmagnitudes y la variabilidad de todos los costos.

Debemos destacar que la Teora de los costos debiera, aunque algunos autores (Pietro Onida entreotros) opinen lo contrario, incursionar en la definicin de los supuestos de conveniencia y eficiencia,fijando ciertos principios o enunciados tericos bsicos, dado que aquellos supuestos condicionarn losresultados productivos.

Algunos podran criticar esta postura por entender que constituye un avance sobre reas ajenas a laContabilidad, pero como la Contabilidad de costos tiene una estrecha vinculacin con la gestin en elmarco impuesto por las leyes de la economa de la empresa, no creemos desatinado sostener la incursinque propiciamos. Lo contrario significara limitar la funcin de la Contabilidad a la simple informacin

sobre hechos, privndola de la incorporacin a la gestin en si misma, por la interpretacin de aquellos.

2.5. Los factores de influencia en las relaciones formales de la Teora general de los costos

Si profundizamos en este aspecto podemos hacer una breve sntesis de los ms destacados factoresde influencia en los costos que generarn las relaciones funcionales de las que debe ocuparse la Teora.

1. Capacidad instalada y niveles de actividad programada y real2. Funcin tcnica de la produccin3. Organizacin y programacin de la produccin4. Volumen de la produccin

5. Calidad de los productos o servicios finales e intermedios6. Factores o medios de produccin a utilizar en los procesos7. Rendimiento de los factores8. Eficiencia de los procesos9. Precios de los factores (negociados y asignados)

10. Filosofa de la gestin empresaria

Si la Teora deber, para diferentes hiptesis, definir la relacin entre los factores de influencia,construyendo esquemas tericos de correlacin significativos y su influencia en la definicin de lossupuestos o valoraciones de conveniencia y eficiencia; no cabe duda que en estas hiptesis podrn estar

presentes, total o parcialmente, las hiptesis: "ceteris paribus" y "ceteris optimus".Brevemente, nos referimos a lo que hemos denominado factores de influencia:

15 Schneider, Erich: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar.10


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1. Capacidad instalada y niveles de actividad programada y real16

Existe un error conceptual que identifica el nivel de actividad programada con el de capacidad,aunque aquel pueda ser entendido como previsto a largo plazo, como puede observarse claramente en la

bibliografa.

Ambos conceptos son distintos, pues la capacidad indica el potencial de una empresa, o con msprecisin, el propio de cada centro de actividad, asimilable a "centro de costos", mientras que el nivel deactividad no es ms que el grado de ocupacin de la capacidad, planeado o resultante.

La distincin es importante por varias razones: la primera porque la capacidad es un conceptofsico y "ex ante" en toda decisin y no depende de ninguna decisin de planeamiento, sino de unadecisin tericamente vinculada con la creacin del ente y sus objetivos finales y la opcin tecnolgicaelegida; mientras que el nivel de actividad, planeado o real, depende de una decisin y sobre todo elsegundo es un concepto "ex post".

Pero lo ms importante es la relacin de ambos conceptos con los costos fijos, que deben separarsesegn cual sea la relacin funcional existente. La capacidad genera Costos fijos de capacidad o estructura,de mayor permanencia en el tiempo, pues (con prescindencia del criterio de valuacin del componentemonetario), los mismos solo se modificarn ante un cambio en la capacidad, lo que siempre implica unaInversin o desinversin; en tanto que el nivel decidido de operacin genera Costos Fijos operativos, demenor constancia en el tiempo y de mayor controlabilidad, que dependen de una decisin, de corto o largo

plazo, inducida por el mercado en algunos casos, por la disponibilidad de insumos en otros, y an por losrequerimientos financieros.

Este error produce incorrectas valoraciones de los costos (sobrevaluacin) y consecuentemente en

la de la capacidad ociosa (infravaluacin).

Debemos insistir en que estos conceptos como toda la Teora, son de aplicacin a cualquieractividad econmica, ya que no son exclusivos de la actividad industrial.

2. Funcin tcnica de produccin

La tecnologa en uso en cada caso impulsar una determinada estructura de costos, generalmentemuy rgida, sobre todo en la empresa moderna, en la que se observa un peso relativo cada vez mayor de los"costos de ingeniera" que se refleja en una diferente configuracin de los tradicionalmente conocidoscomo costos indirectos en la actividad fabril, observndose una disminucin, en las estructuras, del costo

de labor y en ciertos casos tambin una disminucin en la magnitud de los factores variables sacrificadospor cada unidad de producto.

Pero no es solamente en la actividad manufacturera donde se produce ese cambio en la estructurade los costos, sino que tambin se observa en las unidades econmicas de otro tipo, tales las decomercializacin o prestacin de servicios. En ambas el concepto de TQM, la actuacin en mercadosaltamente competitivos y los nuevos conceptos de marketing influyen en la conformacin de ciertasmecnicas que configuran estructuras de costos particulares.

Esta funcin tcnica de produccin, al condicionar la estructura de los costos, es un factor de los

que hemos calificado limitativos.3. Organizacin y programacin de la produccin

16 Osorio Oscar M. op.cit.11


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La organizacin y programacin de la produccin es generadora de costos, generalmente por mal

aprovechamiento de los costos fijos, tanto de capacidad como de operacin. Tambin suele observarse unaincidencia en el uso de los factores variables, como consecuencia, algunas veces, de las diferentes curvasde aprendizaje y de la discontinuidad en la produccin. Basta analizar, para asegurar este aserto, losmayores costos que genera una incorrecta definicin del "lote de produccin", cuando los tiempos de

preparacin de los equipos industriales son importantes y repetitivos, o cuando se producen demoras en losflujos de produccin, o de distribucin, por inadecuadas rutinas, lo que supone una revalorizacin de la"eficiencia" en la programacin.

Estas circunstancias suelen ser consecuencia de los cambios que se producen hoy en el mercado yla adopcin de criterios tales como el de calidad total, en el que el servicio al cliente se constituye enobjetivo principal de la empresa.

4. Volumen de produccin

La influencia del volumen en los costos y en su estructura es conocida desde antiguo, y si bien hoypareciera que se cuestionara el volumen como factor de influencia en la determinacin de los costosunitarios, (por ejemplo la tcnica ABC que pone en duda, y en ciertos casos con razn, el uso del volumencomo base para la asignacin de costos indirectos), la teora no puede soslayar este aspecto que inclusodebe analizarse en relacin con el uso de la capacidad y la ociosidad y su influencia en el diferentecomportamiento de los componentes fsico y monetario de los costos variables.

5. Calidad de los productos o servicios

La calidad, si bien puede ser considerada principalmente como una valoracin de conveniencia, nodeja de influir en la eficiencia. Pero fundamentalmente es premisa condicionante o determinante de los

costos y su estructura. Pinsese si no en los "costos de la no calidad" en todas las reas, o en los reprocesosen el rea industrial, y an en ciertos servicios.

6. Factores a utilizar en los procesos

La influencia en los costos es obvia, pero podemos tambin encontrar una vinculacin entre stos,por la relativa inflexibilidad en el uso de cada categora de ellos, y la calidad, que una vez definida se tornaen premisa.

El factor uso del capital propio medido a travs de su remuneracin o inters constituye un costoindiscutible, y al respecto debe destacarse el aporte de Anthony. No obstante hay autores que lo

desconocen, tal como lo hacen la inmensa mayora de las "normas contables" en casi todos los pases en lorelativo a la valuacin del patrimonio y la determinacin de los resultados peridicos.

7. Rendimientos de los factores

Este factor de influencia no es independiente de lo observado en los puntos anteriores, y segn lahiptesis del costo necesario que luego desarrollaremos, asume una importancia fundamental, diferente ala que tendra de adoptarse otras hiptesis.

8. Eficiencia de los procesos

As como pueden medirse los rendimientos de los factores, la Teora no puede desvincularse deeste aspecto, generador en ciertos casos de inactividades o costos innecesarios, no slo en el procesoineficiente, sino en otros vinculados.

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9. Precios de los factores

Es obvia la incidencia de la magnitud del componente monetario en los costos. Pero lo quedebemos destacar es que como consecuencia de la distincin entre el componente fsico y el monetario ysus distintos comportamientos, podrn utilizarse distintos criterios de valuacin, segn diferentesobjetivos. Ello llevar inexorablemente, para cada alternativa de configuracin del componente fsico, a

costos finales diferentes segn el criterio seguido en la definicin del componente monetario (precionegociado o asignado).

Este aspecto parece haber sido olvidado por la doctrina, que slo ha incorporado en la bibliografacomo "precio" alternativo del negociado el "precio estndar", reconociendo en casos aislados la necesidadde incorporar como "precio de clculo" el precio de reposicin en la Toma de decisiones en base a loscostos.

10. Filosofa de la conduccin empresaria

Este acpite, que tambin podramos denominar "objeto, tcnicas y mecanismos de la gestin" esfactor de influencia decisiva en los costos. La experiencia profesional nos muestra como empresassimilares, con iguales tecnologas de aplicacin, pero con diferentes filosofas de conduccin y culturaorganizacional, tienen costos diferentes. La Teora no debe dejar de incorporar en los parmetroshipotticos la influencia que por ejemplo, tiene el comportamiento humano en la eficiencia de los procesosy en el rendimiento de los factores.

El criterio del costo necesario

Cabe ahora establecer una hiptesis que la Teora general no debiera olvidar y es la quecorresponde al "costo necesario" como objetivo.

Esta hiptesis respondera a la categora de hiptesis general diferente de otras hiptesisparticulares.

Este concepto pretende reflejar la hiptesis de uso racional de los factores y de la tecnologadisponible, para lograr los mnimos costos compatibles con los medios y recursos en uso.

Este criterio, que puede subsumir el clsico concepto del costo estndar, que no es ms que unatcnica de altsimo valor, obliga no solo a su obtencin, sino tambin a la cuantificacin de los costosinnecesarios y que por serlo no pueden ser lgicamente considerarlos cabalmente "costos" para laobtencin del resultado de cualquier proceso productivo.

Si los costos integrados con los Ingresos, permiten medir los resultados y caracterizar el grado deoptimizacin de la gestin, pareciera que es el "costo necesario" el que debe ser utilizado para ello, pueslos factores sacrificados en exceso o indebidamente, es decir ineficientemente, son muestra de laineficiencia en la gestin.

3. LA TEORA DE LOS COSTOS Y SU CORRESPONDENCIA CON LOS CRITERIOSEPISTEMOLGICOS

Veamos ahora si la Teora general de los costos puede constituir una Teora cientfica, conforme

sostienen los epistemlogos.Dice Ricardo J. Gomez17:

17 Gmez Ricardo, J.: Las Teoras cientficas. Ed. El Coloquio, Buenos Aires, pg. 2213


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Una teora cientfica es un conjunto de enunciados tales que:

1. Todos los enunciados de S deben referirse a un tipo determinado de objetos.2. Todos los enunciados de S deben ser verdaderos; "o sea designar un estado de cosas existente".

(El encomillado es nuestro).

3. Las consecuencias lgicas de los enunciados de S pertenecen a S.4. Ciertos trminos de dichos enunciados se aceptan sin definicin, los restantes se definen.5. Ciertos enunciados se aceptan sin demostracin, los restantes se demuestran.

En los casos 4 y 5, se sobreentiende, "a partir de los anteriores", pues, los trminos que se definenhay que definirlos a partir de los que no se definen y los que se demuestran hay que demostrarlos a partirde los que no se demuestran.

Creemos que la Teora general de los costos, cuya formalizacin proponemos, es una Teoracientfica, pues:

1. Los enunciados de la misma estarn referidos a un Universo dado, compuesto por los mltiplesfactores de influencia que generan costos y su variacin en todo proceso productivo, entendidocomo el conjunto de acciones capaces de generar utilidad o aadir valor.

2. Todos los enunciados (expresados en un lenguaje semnticamente abierto, o sea estructurado enuna jerarqua compuesta por un lenguaje objeto y metalenguajes referidos a aquel), para serconsiderados materialmente adecuados, deben ajustarse a la nocin aristotlica "X es verdaderosolo si p...". Por ejemplo: los costos variarn en el mismo sentido de los cambios en losvolmenes de la produccin y proporcionalmente a ellos, si y solo si existe una relacin de

proporcionalidad absoluta o constante para todo nivel, para el componente concreto,

permaneciendo constante el componente monetario unitario.

3. Las consecuencias de cada enunciado sern de aplicacin slo al universo de objetos respectodel cual se han elaborado. Lo cual significa que las leyes deducidas sern de aplicacin a un

proceso en un contexto dado o definido, y sern vlidas para l pero podrn no serlo para otros,salvo que se trate de principios o hiptesis generales.

4. En los enunciados habr trminos como por ejemplo "todo costo implica un sacrificio defactores econmicos" que se aceptan por tratarse de una premisa. Pero referido a distintos

procesos aquella peticin de principio deber descender a la definicin de los factoreseconmicos que se integren en ellos, y las definiciones podrn ser diferentes para diferentes

procesos.

5. En principio para evitar el dogmatismo, los principios especficos deben ser discutidos a partirde un principio general. Por ejemplo, "si todo costo implica un sacrificio": la publicidad es uncosto, en tanto que ella -sin otras consideraciones- exige un sacrificio de otros valores

preexistentes.

Lo que proponemos es el resultado del trabajo realizado por el autor desde hace muchos aos en suctedra de Costos y del Seminario de Costos para toma de decisiones, en la Universidad de Buenos Aires,y creemos constituye no solo un aporte sometido a la crtica sino un desafo para los investigadores de los

Costos y la Contabilidad de Gestin.Como el objeto de esta disertacin es sostener la necesidad de formalizar una Teora general de los

costos, y los principios de ella, dentro de la Contabilidad, o si se prefiere de la Contabilidad de Costos,aplicable no solo a la empresa sino a cualquier unidad econmica, es necesario que nos detengamos un

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instante en la caracterizacin de la Contabilidad como Ciencia, dentro de cuyo marco se ubica nuestrapropuesta.

3.1. El conocimiento cientfico

Ciencia significa conocimiento racional, sistemtico, exacto, verificable y por consiguiente falible.

La ciencia como actividad pertenece a la vida social, en tanto implica investigacin, y en cuanto sela aplica al mejoramiento del medio natural y del artificial creado por el hombre, se convierte entecnologa.

As la ciencia puede ser considerada como un bien por si mismo, o sea como un sistema de ideasestablecido provisionalmente o conocimiento cientfico y como una actividad productora de nuevas ideasen forma permanente a travs de la investigacin cientfica18.

Sabemos que no toda la investigacin cientfica procura el conocimiento objetivo, tal el caso de lalgica y la matemtica, ambas ciencias formales, pues sus enunciados an cuando son racionales,sistemticos y verificables, no dan informacin acerca de la realidad, pues no se ocupan de los hechos sinoque tratan de entes ideales.

Por el contrario, los enunciados de las ciencias fcticas expresan las complejas relaciones entrehechos o aspectos de ellos.

As como en las ciencias formales, sus enunciados consisten en relaciones entre signos, en lasciencias fcticas sus enunciados se refieren a sucesos y procesos.

De ah que las ciencias fcticas, que algunos llaman empricas o aplicadas, para confirmar sus

conjeturas necesitan de la observacin o de la experimentacin, o de ambas.

En las ciencias fcticas no se emplean smbolos vacos (expresiones que no son verdaderas nifalsas) sino smbolos interpretados.

Ello equivale a decir que las ciencias fcticas tienen que observar las cosas y, cuando es posible,deben procurar cambiarlas para intentar descubrir en que medida sus hiptesis se adecuan a los hechos. Locual implica la existencia de mtodos particulares de investigacin.

Adems, la racionalidad (entendida como la coherencia con un sistema de ideas aceptadopreviamente) es necesaria pero no suficiente, pues es necesario que los enunciados sean verificables en la

experiencia, directamente (para las consecuencias singulares de las hiptesis) o indirectamente (para lashiptesis generales).

Un enunciado ser adecuado a su objeto y considerado verdadero, recin despus que haya sidoempricamente verificado19.

En otro orden, podemos decir que el carcter de verdadero de un enunciado o una hiptesis no espermanente ni dogmtico, sino "probablemente" adecuado, hasta que un estudio posterior pueda darmejores aproximaciones en la reconstruccin conceptual de la realidad a la que se refiere. O sea que lashiptesis son mayoritariamente "provisionales", pues la naturaleza del mtodo cientfico impide la

confirmacin final de las hiptesis fcticas.18 Bunge, Mario: La ciencia, su mtodo y su filosofa. Ed. Siglo veinte.19 CF. Tua Pereda, Jorge: La investigacin en Contabilidad. Una reflexin personal. IPAT. Boletim N 7. Belo Horizonte.

M.G. Brasil.15


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Por lo tanto los sistemas tericos relativos a los hechos, por ser esencialmente defectuosos,

cumplen con la condicin necesaria de ser perfectibles.

3.2. El carcter cientfico de la Contabilidad

Creemos, sin ninguna duda, que la Contabilidad es una ciencia fctica pues estudia un cierto trozode la realidad (las unidades econmicas) y el conocimiento en ella es racional y objetivo.

El conocimiento en la ciencia contable, es racional porque:

a) Est constituido por conceptos genricos y raciocinios y no por sensaciones, imgenes, pautasde conducta, etc.

b) Las ideas, punto inicial y final en el conocimiento de la realidad elegida, pueden cambiarse deacuerdo con ciertas reglas lgicas, con el fin de producir nuevas ideas (inferencia deductiva), lasque son gnoseolgicamente nuevas en la medida en que expresan conocimientos de los que nose tena conciencia antes de efectuarse la deduccin.

c) Las ideas se organizan en sistemas de ideas o conjuntos ordenados de proposiciones o sea enTeoras. Tal la Teora contable del patrimonio sostenida por Lpez de Sa, y otras como lamoderna Teora de la utilidad.

Y adems es objetivo, porque:

a) Concuerda aproximadamente con su objeto, vale decir que busca alcanzar la verdad fctica.b) Verifica la adaptacin de las ideas a los hechos, a travs de la observacin y la experiencia,

proceso que es controlable y hasta cierto punto reproducible.

Veremos luego que lo que sostenemos como una Teora general de los costos en la Contabilidad,responde a lo que hemos expuesto.

Dijimos que la Contabilidad es una ciencia fctica, emprica o aplicada.

No obstante, la forma en que la profesin contable desarrolla su ejercicio pareciera acercarse msa un arte alejado del fundamento cientfico, pues los procedimientos utilizados se basan en ciertos

postulados, conocidos como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que se identifican conuna rama o concepcin parcial de la Contabilidad: la "Contabilidad Financiera, patrimonial o externa".

Como es sabido, esos PCGA se convierten, segn los distintos pases, en "normas" con distinto

carcter de obligatoriedad, a travs de su reconocimiento por prescripciones legales o porpronunciamientos de los organismos tcnicos que regulan la profesin contable; con vista principalmente,por una parte a uniformar el output del sistema de informacin contable, (los Informes o Estadosperidicos de publicacin), y por otro, a brindar a los destinatarios o usuarios externos a la organizacin,una razonable seguridad respecto de la informacin que ellos expresan.

Esto llev a que se produjera histricamente una identificacin de la Contabilidad con laContabilidad Financiera, como si se tratara de un cuerpo nico de doctrina, lo que signific limitar laContabilidad a un cuerpo exclusivamente normativo, lo que en mi opinin, ha encorsetado su desarrollocomo ciencia, y ha limitado el avance y la generalizacin de la investigacin.

Como una influencia de aquella identificacin y an cuando desde hace ya tiempo se ha superadoel objetivo principal de determinar costos para valuar inventarios y determinar resultados, propios de lacontabilidad financiera, (costos en el Sistema de la renta segn la escuela italiana), observamos que aquelobjetivo parece pesar an en algunos investigadores y autores.

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Creo, con el maestro Lpez de Sa, que es indispensable la formacin de un cuerpo de doctrina o

Teora cientfica de la

Contabilidad, o Teora General del conocimiento contable como l la llama y dentro de ellaincluimos la Teora general de los costos, esencialmente diferente a la acumulacin de tcnicas que hoy

observamos.

Si bien la Contabilidad es una Ciencia nica, existen en ella modelos especficos que responden adiferentes objetivos, los que podran traducirse en ramas diferenciadas por dos circunstancias que secombinan o complementan y que requieren hiptesis diferentes:

An cuando, si consideramos que las organizaciones conviven en un ecosistema que el hombre hadegradado y an lo sigue haciendo, y que ello despierta el inters de terceros ajenos a las microunidadeseconmicas, podra incluirse como una "contabilidad externa", sujeta a Teoras propias relativas a unarealidad y un contexto especfico, a la contabilidad ambiental, an en incipiente desarrollo.

Lo mismo podra decirse respecto de la contabilidad gubernamental o propia de los entes pblicos,pues el ciudadano cada vez muestra ms inters por el manejo de los fondos confiados al Estado (lamayora de las veces compulsivamente) en todo sistema de gobierno ms o menos democrtico; lo que esextensivo a la Contabilidad social.

Es obvio entonces aclarar que en nuestra opinin la Teora general de los costos deber entenderen todo lo relativo a la identificacin, cuantificacin o medicin y valorizacin de todos los factores

sacrificados que constituye el input de un proceso que tiene como output un resultado interpretando lasrelaciones existentes; ya sea que el resultado sea un bien o un servicio, o an algo ms abstracto como

puede ser una "accin" realizada como objetivo, lo que nos lleva a definir la diferente jerarqua de los

resultados productivos, lo que tiene distintos grados de dificultad.

Por otra parte esa Teora, no puede gestarse con independencia de otras ciencias, de maneraespecial de la economa, y an de tecnologas cientficas como la Ingeniera, la Teora de los Sistemas ylas an en formacin relativas al comportamiento humano.

Creo haber justificado la necesidad de la formalizacin de una Teora General de los Costos enContabilidad y que ella debe construirse utilizando mtodos cientficos.

Creo tambin haber definido sintticamente, cual debera ser el contenido fundamental de laTeora, en mi opinin.

Pero para lograr lo expuesto es indispensable una labor permanente de investigacin, para lo cualconvoco a los profesores y especialistas presentes, y de manera especial a los jvenes, a la realizacin deun esfuerzo coordinado y conjunto, que no sea solo el producto aislado de acciones individuales sino quesurja del intercambio de ideas y proyectos de todos los que hemos hecho de esta disciplina el objeto

principal de nuestra vida y que los frutos de ese intercambio puedan comenzar a verse, al menos en elprximo IV Congreso Internacional de Costos.

18d.los costos y la contabilidad de gestion (osorio)

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