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Expediente 112-2019 Voto 107-2019 Sentencia 100-2019

Sentencia número 100-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas con treinta y cinco minutos del día veintiocho de marzo del dos mil diecinueve.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor XXX, agente aduanero inscrito con la Agencia Aduanera XXX S.A., contra la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de 2018, procedimiento especial de duda razonable del ajuste practicado en el despacho referente a la Declaración Aduanera de Importación número XXX de 09 de noviembre de 2018 de la Aduana Central.

RESULTANDO

I. Con Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX de 09 de noviembre de

2018 de la Aduana Central, el agente de aduanas XXX inscrito con la Agencia

Aduanera XXX S.A., en nombre de la empresa Importadora y Distribuidora

XXXS.A., presentó a despacho 993 bultos de mercancía variada (prendas de

vestir, electrodomésticos, relojería, entre otros) con un valor de aduanas declarado de $6.910.31, cancelando por concepto de tributos la suma de

¢1.383.354.42. (Ver folios 01 a 78, 739 a 806)

II. Durante el ejercicio del control inmediato y luego de la revisión física y documental

a la que fue sometida la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de

cita, surge la duda razonable sobre el valor declarado, por cuanto la Aduana

cuenta con valores fuentes declarados en otros DUAs de importación definitiva

mayores a los valores declarados de ropa, electrodomésticos, electrónicos y

otros, cuya descripción y referencias (códigos) se consignan en la Factura

Comercial N°XXX del 11-7-2018, del proveedor XXX S.A, país de origen China,

1Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

tel:(506)


Carta de Porte N°30348 del 7-11-2018, proveniente de la Zona Libre Colón,

Panamá. (Ver folios 01 a 78, 261 a 628)

III. Con Acta AC-DT-STO-190-2018 del 14 de noviembre de 2018, la autoridad

aduanera realizó acompañamiento de la verificación física y documental de las

mercancías asociadas al DUA N° XXX del 9-11-2018, presentándose a las

instalaciones del Depositario Aduanero A257-Aduanera XXX S.A., donde se

determinaron diferencias e inconsistencias en la descripción de las mercancías

respecto a la Factura N°XXX que ampara el DUA de interés. (Ver detalle y

fotografías a folios 79 a 117)

IV. Que el día 14 de noviembre de 2018 por medio del Módulo de Observaciones del

Sistema Informático Tic@, la autoridad aduanera le solicita al declarante aportar

la siguiente documentación e información para verificar el elemento valor de las

mercancías amparadas al DUA N°XXX, otorgándole el plazo de 10 días hábiles

de conformidad con el Artículo 20 del Reglamento C.A sobre la valoración

aduanera de mercancías : (Ver folios 118 a 120)

Todos aquellos documentos que respalden el pago de la totalidad de la mercancía, es decir que garanticen al vendedor el pago de dicha mercancía, tal como órdenes de compra u órdenes de pedido asociados a las facturas de las mercancías.

El recibo de pago, transferencia de pago con un estado de cuenta bancaria donde se pueda observar el rebajo de la cuenta correspondiente.

El “auxiliar de las cuentas de bancos y efectivo detallado”, si el pago fue con tarjeta de crédito se requiere el voucher y un estado de cuenta de la tarjeta de crédito.

Asiento contable de la compra de la mercancía (costo de ventas, lo que implica el registro de una serie de gastos y costos), debidamente certificado por un contador público autorizado independiente.

Lista de precios del proveedor; y otro aporte por parte del importador, tal como estado de la cuenta por pagar del importador emitido desde el programa contable y debidamente certificado por contador público autorizado.


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El auxiliar de cuentas de las mercancías en tránsito detallado y sus documentos de respaldo, así como el auxiliar de las cuentas de los bancos y efectivo detallado. Lo anterior certificado por un contador público autorizado independiente.

Todo documento contable que aporten para comprobar el valor de la factura comercial debe venir certificado por un contador público autorizado independiente, y cuando son emitidos en el extranjero apostillados según la Ley de Apostilla N°8923 publicada en La Gaceta N°47 del 08 de marzo del 2011, o consularizado de conformidad con el artículo 294 de la Ley General de Administración Pública.

V. El agente aduanero XXX el 15 de noviembre de 2018, brinda respuesta a la

observación remitida por la Aduana y presenta los siguientes documentos: (Ver

folios 122 a 148)

Certificación de documentos del contador público carnet N° xxx Lic. xxx, donde indica que revisó la información que le permite certificar los registros contables de la factura N°XXX del 11/07/2018.

Certificación de asiento contable #5672 de fecha 11/07/2018, por un monto de $5,415.oo, en original del contador público autorizado carnet N°5682 Lic. XXX.

Fotocopia de factura N°XXX de fecha 11/07/2018, la cual consta de 15 páginas con el sello blanco del contador público autorizado carnet N°xxx Lic. XXX.

Certificación de asiento contable #6103 de fecha 12/11/2018, por un monto de $5415.00, en original del contador público autorizado carnet N°5682 Lic. XXX.

Copia de solicitud de transferencia de fondos al exterior con N° de referencia 1636989 de fecha 12/11/2018, por un monto de $11318.00 con detalle del envío “PAGO DE FACTURA NUMERO XXX KAWI Y FACTURA NUM 2980 KAWI DOCUMENTOS”.

Copia de comprobante de transferencia internacional del Banco BAC Credomatic por concepto de: Transferencia internacional por el monto de $11,318.00 de fecha 12/11/2018, con detalle de “PAGO DE FACTURA NUMERO XXX Y FACTURA 2980 KAWI DOCUMENTOS”.

Copia de documento denominado “Recibo” de fecha 12/11/2018, de la XXX S.A. por un monto de $ 5, 415,00.

Copia de la observación enviada por el funcionario de la Aduana.


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VI. Mediante oficio AC-DT-STO-1222-2018 del 27 de noviembre de 2018, el Jefe de la

Sección Técnica Operativa de la Aduana Central, notifica a la empresa

importadora y al agente aduanero, que una vez revisada y analizada la

información aportada, persiste la duda del valor declarado en el DUA objeto de

comprobación y en consecuencia procede a solicitarle la siguiente

documentación, dándole los plazos de ley para aportar lo solicitado. Asimismo,

se le informó sobre la diferencia de impuestos provisional por la suma de

¢31.869.667.10, con el detalle de cada línea del DUA en estudio versus los

DUAS como fuente utilizada con los valores unitarios, cantidades, descripciones

de las mercancías y desglose de cada impuesto visible en los Cuadros # 1 y 2 :

(Ver folios 149 a 195)

Transferencias bancarias debidamente selladas y firmadas en original por el encargado del banco emisor, mismos que deberán contener la referencia del monto pagado y que se relacionen con los datos de la factura N° XXX de fecha 11/07/2018.

Estado de cuenta bancario donde se demuestre el movimiento del dinero de la cuenta por los pagos realizados.

Adicionalmente presentar copia de la personería jurídica del importador.

VII. En atención a lo solicitado en el Oficio AC-DT-STO-1222-2018, con la gestión

N°5459 del día 03-12-2018, la agencia de aduanas por medio del señor XXX,

presenta ante la Aduana Central, la siguiente documentación : (Ver folios 197 a

220)

Certificación de personería jurídica del importador Importadora y Distribuidora XXXSA., en la que figura como Presidente con representación Judicial y Extrajudicial, el señor XXX, cédula 3-0109-0525.

Documento debidamente apostillado, de movimientos en estado de cuenta del Banco General, cuenta corriente de XXX SA., en el cual se hace constar un


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crédito a la cuenta por un monto de $11.261.50, con la descripción “TRR09321273892 KARLA GONZÁLEZ PEREZ LA UNION VILLAS DE AYARC…” y un débito de $37.45 con la descripción “COMISION TRANSFERENCIA INTERNACIONAL RECIBIDA TRR09321 273892”.

Copia certificada de documento denominado “Recibo” de fecha 12/11/2018, de la XXX SA. por un monto de $5,415.00.

Factura certificada #XXX, de fecha 07/11/2018, la cual consta de 15 páginas y es por un monto total de $5,415.00. Factura emitida por XXX SA., la cual indica la dirección física “Edificio Aromas Mundiales, Local #4, Zona Libre de Colon Panamá”, con número de R.U.C. 2535371-1-824093D.V.01, con números de teléfono 67359826 y 69724444.

Copia de documento debidamente apostillado, emitido por XXX S.A., firmado por Aldair Salcedo Castillo, en la que indica expresamente: “...me permito informarles que nuestra compañía es una empresa dedicada a la compra de saldos y remates en la Zona Libre de Colón en Panamá, teniendo como misión dar el mejor precio a nuestros consumidores”.

Constancia de transferencia internacional, emitida por la sucursal de Curridabat del Banco BAC CREDOMATIC, en la que hace constar que realizó transferencia con número de referencia 44565, hacia la cuenta de destino 0327011232307, por un monto de $1 1,318.00 y una comisión de $81.59.

VIII. Mediante gestión N°5513 presentada el día 04-12-2018, la agencia de aduanas

por medio del señor XXX, presenta ante la Aduana Central, Adendum a la

respuesta del Oficio AC-DT-STO-1222-2018, aportando documento emitido por

el BAC CREDOMATIC, con las transacciones del mes de noviembre de la

cuenta xxx a nombre de XXX. (Ver folios 222 y 223)

IX. Con la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de 2018, la

Aduana Central dicta el acto final de determinación del valor aduanero de la

mercancía amparada a la Declaración Aduanera de Importación definitiva N°

XXX del 09 de noviembre de 2018, indicando que las pruebas y documentos

presentados no desvanecieron la duda razonable respecto del valor declarado,

por lo que se rechaza la aplicación del valor de transacción, y se modifica el


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valor aduanero declarado de $6.910.31 por el valor aduanero determinado en

$163.577.26, conforme el detalle indicado en el Considerando XI para las

mercancías de las líneas 001 a 414 y de la 416 de 440 del DUA de referencia 1,

determinando la nueva obligación tributaria con un saldo a favor del Fisco por

¢29.057.012.20. Dicha resolución se notificó a las partes el día 24 de diciembre

de 2018. (Ver folios 629 a 719)

X. El día 27 de diciembre de 2018 la agencia de aduanas por medio del señor XXX,

solicita se autorice el levante con garantía, bajo protesta por los ajustes

realizados por la autoridad aduanera, para lo cual aporta certificado de garantía

de cumplimiento por un monto de ¢31,500.000.00. (Ver folios 721 a 725)

XI. En fecha 27 de diciembre de 2018 a través del oficio AC-DT-STO-1395-2018, el

Jefe a.i. de la Sección Técnica Operativa comunica al agente que se procedió a

autorizar el levante de la mercancía con rendición de garantía. (Ver folios 726 a

728)

XII. El día 11 de enero de 2019, el agente aduanero interpone únicamente recurso de

apelación en contra del acto final emitido por la Aduana Central, indicando que

expondrá sus razones de inconformidad dentro del momento procesal oportuno

ante el Tribunal de Alzada. (Ver folio 730)

XIII. A través de la Sentencia 041-2019 del 31 de enero de 2019, este Tribunal por

unanimidad devolvió el expediente a la oficina de origen para que cumpliera con

el emplazamiento de ley. (Ver folios 812 a 817)

1 En aplicación del Artículo 2 de mercancía idéntica y Artículo 3 de mercancía similar del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, conocido como Acuerdo de Valor en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas(OMC)


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XIV. Con resolución RES-AC-DN-0553-2019 del 06 de marzo de 2019, la Aduana

Central emplaza al interesado para que dentro del plazo de diez días hábiles

siguientes a la notificación de la resolución, reitere o amplíe los argumentos de

su pretensión ante el Tribunal Aduanero Nacional. Dicho acto se notificó el 11

de marzo de 2019. (Ver folios 824 a 826)

XV. Mediante escrito recibido ante esta Instancia el día 12 de marzo del 2019, el

agente aduanero de la Agencia Aduanera XXX S.A., señor XXX, se apersona

ante este Tribunal, manifestando en esencia lo siguiente: (Ver folios 829 a 859)

Sobre la falta de competencia: Que la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 en la que se emite el acto final por parte de la Aduana Central, es suscrito por la Subgerente señora Virginia Zúñiga Mesén, se encuentra viciado en forma absoluta, por carecer de la competencia necesaria para emitir una decisión final que le corresponde al funcionario que por ley y procedimientos es el responsable de gestionar y concluir el control inmediato, considerando que en la etapa en que se encuentra el DUA de referencia es en el proceso de revisión física y documental, procedimiento reglado de importación establecido en la Ley General de Aduanas, es el funcionario encargado de realizarla quien debe efectuar la notificación del resultado obtenido, siendo esta acción fundamental para dar por finalizada el ejercicio del control inmediato.

Que se repite el vicio señalado en el oficio AC-DT-STO-1222-2018 de fecha 27 de noviembre del 2018, suscrito por el Jefe de la Sección Técnico Operativa de la Aduana Central, no es el aforador responsable del control inmediato, está sustituyendo de forma ilegítima al funcionario competente para el procedimiento de control inmediato; en razón de que el aforador es la persona que hace la revisión física y documental, y que en su criterio no aplica la avocación por no estar autorizada por la ley aduanera, que en el caso, los superiores jerárquicos no se avocaron el asunto, cita lo dispuesto en los Artículos 93, 94 y 98 de la LGA, así como en lo dispuesto en el Manual de Procedimiento Aduaneros.

Adiciona que el acto en sí mismo es disconforme con el ordenamiento jurídico, al no existir en el presente caso asidero fáctico ni jurídico, que habilite la actuación efectuada por el aforador y que posteriormente fue concluida por la señora Subgerente.

Sobre la nulidad por motivo, contenido, fin y motivación: Que de la lectura de la observación emitida por el aforador en el sistema informático TIC@, no


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consta qué fue lo que motivó al aforador a establecer “duda razonable” del valor declarado. El solo hecho de indicar “duda razonable”, sin desarrollar el “por qué” de la duda, como lo hizo, genera nulidad por ausencia de motivo, afectando el contenido, fin y motivación del acto emitido por la Aduana. Además, en todos los actos administrativos dictados por los funcionarios de la Aduana, señalan que la “duda razonable” se mantiene, sin explicar, sustentar, motivar, ni razonar dicha afirmación, lo cual constituye una actuación ilegal, se observa que las determinaciones derivadas del procedimiento de verificación física y documental, devienen en atropello injustificado y en una desviación de poder por parte de la Administración, en tanto los cambios realizados se encuentran carentes de sustento fáctico, jurídico y técnico.

Que dichos actos, violentan las normas del ordenamiento jurídico administrativo, al no ser conforme con las estipulaciones del mismo, siendo una manifestación ausente de legalidad. No contiene un motivo específico y detallado que permita evidenciar la necesidad que tuvo la Aduana de proceder a ejecutar sus potestades de imperio.

Asimismo, se observa un acto sin motivación, viciado de falta de explicación que exponga el motivo de la Administración para proceder a dictar la resolución administrativa RES-AC-DT-STO-1391-2018, no se especifica, detalla o cita cuáles son las características para cada línea en las que se fundamenta la similitud entre las mercancías y además no se analiza toda la prueba presentada a solicitud de la Aduana, lo que genera violación del debido proceso por indefensión absoluta, cita doctrina y jurisprudencia de la Sala Constitucional referente a la motivación de los actos administrativos.

Nulidad por no evacuar la prueba y por violación al principio de la búsqueda de la verdad real: Que a pesar de que fueron presentados todos los documentos solicitados, la Administración no los conoce ni emite ningún criterio, desconociendo su representada las razones que mediaron para que se ajustarán los valores, sin aclarar los motivos que analizaron para no aceptar los documentos presentados, que son los que amparan la negociación comercial realizada conforme el valor de transacción pactado entre el vendedor y el comprador, de acuerdo a lo establecido por el Acuerdo de Valoración GATT. Cita lo dispuesto en el Artículo 196 del CNPT sobre el derecho de defensa.

Nulidad del ajuste de valor aduanero declarado: Que conforme a toda la prueba y documentación aportada, se demuestra certificación del proveedor sobre la compra venta realizada, se demuestra que el valor declarado conforma el valor de transacción realmente pagado conforme al Artículo 1 del Acuerdo de


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Valoración Aduanera; sin embargo, la Aduana desconoce la prueba que respalda la transacción comercial de compra venta y hace todo un ajuste que resulta ilegal y en consecuencia arbitrario.

Que si se observa el contenido de la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018, se demuestra la decisión dictada basada en criterios de oportunidad y conveniencia de los funcionarios de la Aduana, aplicando en forma antojadiza el Acuerdo de Valoración Aduanera y desvirtuando el principio de legalidad, para ello hace un recuento de lo externado por la Autoridad Aduanera en cada uno de los considerandos del acto emitido.

En síntesis, se observa la necesaria existencia de una relación lógica, entre los elementos esenciales del acto administrativo, que permiten dilucidar si un acto emanado por una Autoridad Administrativa entra a la vida jurídica con validez, eficacia y respeto por los derechos de Ios administrados. Esta relación no puede indicarse que exista en la actuación del aforador ni en la resolución emitida por la Subgerente de la Aduana Central, haciendo que sean actos ABSOLUTAMENTE NULOS, al encontrarse viciada por la falta de los elementos fundamentales.

Petitoria:

Se acoja la nulidad absoluta de la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 y del procedimiento de duda razonable iniciado en el ejercicio del control inmediato por el aforador a cargo de la revisión física y documental.

Se ordene a la Aduana Central se finiquite el procedimiento de revisión física y documental y se proceda a realizar la devolución de la garantía rendida.

XVI. En las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales en la

tramitación del recurso de apelación.

Redacta la Licenciada Céspedes Zamora; y,

CONSIDERANDO:


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I. Objeto: En el presente asunto se discute únicamente sobre el ajuste practicado

por la autoridad de aduanas, con fundamento en el procedimiento especial de

duda razonable del valor declarado2, al nacionalizar 993 bultos de mercancía

variada (prendas de vestir, electrodomésticos, relojería, entre otros) con la

Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX de 09 de noviembre de

2018 de la Aduana Central, con la cual el agente de aduanas XXX inscrito con

la Agencia Aduanera XXX S.A., en nombre de la empresa Importadora y

Distribuidora XXX S.A., declaró un valor de aduanas $6.910.31, el cual en

aplicación del Artículo 2 de mercancía idéntica y Artículo 3 de mercancía similar

del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, conocido como Acuerdo de Valor en

Aduana de la Organización Mundial de Aduanas (OMC) fue ajustado a

$163.577.26, conforme el detalle indicado en el Considerando XI de la

Resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de 2018, para las

mercancías de las líneas 001 a 414 y de la 416 de 440 del DUA de referencia 3,

determinando la nueva obligación tributaria con un saldo a favor del Fisco por la

suma de ¢29.057.012.20.

II. Admisibilidad del recurso de apelación: Dispone el artículo 198 de la Ley 7557

que contra la resolución dictada por la Aduana, incluyendo el resultado de la

determinación tributaria, cabe recurso de reconsideración y apelación en

2 Si bien consta a folios 716-717 que la autoridad aduanera, modifica para las Líneas 356 a 413 la clasificación arancelaria de los relojes con pantalla optoelectrónica y dispositivo mecánico (posición 9102.19.00.00.00), no obstante, queda demostrado en autos que dicha modificación no causó incidencia fiscal y que los interesados no objetaron sobre ese extremo.

3 Ver a folios 642 a 715 del presente expediente administrativo, Cuadros N°1 y N°2, con el detalle de cada línea del DUA en estudio versus los DUAS como fuente utilizada con los precios unitarios, precios totales en términos CIF de las líneas de las facturas, procedencia y país de origen, cantidades, descripciones de las mercancías, modelos, referencias, justificación del Método de Valoración utilizado según el Acuerdo de Valor de la OMC, así como el desglose de cada impuesto y el nuevo cálculo de la OTA.


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subsidio para ante el Tribunal Aduanero, el cual debe interponerse dentro de los

quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, siendo en el caso el

ajuste de este despacho se notificó el día 24 de diciembre de 2018 y el recurso

de apelación interpuesto el 11 de enero de 2019, según corre a folios 719 y 730

del expediente administrativo, cumpliéndose el plazo de los quince días

ordenado por ley. Asimismo consta que fue interpuesto por el agente aduanero

acreditado por la Agencia Aduanal que tramitó la declaración aduanera de

interés, según rola a folios 807-811, razón por la cual se cumplen los requisitos

de admisibilidad respectivos, teniendo por admitida la apelación.

III. Hechos probados: De interés para las resultas del caso, se tienen por

demostrados los siguientes hechos:

1. Con Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX de 09 de noviembre de 2018 de la Aduana Central, el agente de aduanas XXX inscrito con la Agencia Aduanera XXX S.A., en nombre de la empresa Importadora y Distribuidora XXXS.A., presentó a despacho 993 bultos de mercancía variada (prendas de vestir, electrodomésticos, relojería, entre otros) con un valor de aduanas declarado de $6.910.31, cancelando por concepto de tributos la suma de ¢1.383.354.42. (Ver folios 01 a 78, 739 a 806)

2. Durante el ejercicio del control inmediato y luego de la revisión física y documental a la que fue sometida la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de cita, surge la duda razonable sobre el valor declarado, por cuanto la Aduana cuenta con valores fuentes declarados en otros DUAs de importación definitiva mayores a los valores declarados de ropa, electrodomésticos, electrónicos y otros, cuya descripción, cantidades y referencias (códigos) se consignan en la Factura Comercial N° XXX del 11-7-2018 para un monto total de $5.415.00, del proveedor XXX S.A, país de origen China y la Carta de Porte N°30348 del 7-11-2018 la cual detalla: ropa para damas (chalecos, capucha, pantalón, short, jeans, blusas, overalI, camisas, trajes, Jacket), toallas de baño, artículos de cocina (arrocera, sartén elect.) zapatillas para dama, niño, hombre, ropa para niño-bb (jeans, short, pantalones, jacket, t-shirt, sueter, conjuntos), ropa para hombres (joger, medias, sueter, jeans, camisas, buzo, jacket, tshirt, pantalones, Slim, fit, short), relojes análogo y digital, reloj de mesa, pared, caja para reloj, bocina, amplificador, subwofer, radio reproductor de carro,


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parlante, cronómetro, proveniente de la Zona Libre Colón, Panamá. (Ver folios 01 a 78, 261 a 628)

3. Con Acta AC-DT-STO-190-2018 del 14 de noviembre de 2018, la autoridad aduanera realizó acompañamiento de la verificación física y documental de las mercancías asociadas al DUA N°XXX del 9-11-2018, presentándose a las instalaciones del Depositario Aduanero A257-Aduanera XXX S.A., donde se determinaron diferencias e inconsistencias en la descripción de las mercancías respecto a la Factura N°XXX que ampara el DUA de interés. (Ver detalle y fotografías a folios 79 a 117)

4. Que el día 14 de noviembre de 2018 por medio del Módulo de Observaciones del Sistema Informático Tic@, la autoridad aduanera le solicita al declarante aportar documentación e información para verificar el elemento valor de las mercancías amparadas al DUA N°XXX, otorgándole el plazo de 10 días hábiles de conformidad con el Artículo 20 del Reglamento C.A sobre la valoración aduanera de mercancías. (Ver folios 118 a 120)

5. El agente aduanero XXX el 15 de noviembre de 2018, brinda respuesta a la observación remitida por la Aduana y presenta la documentación e información visible a folios 122 a 148.

6. Mediante oficio AC-DT-STO-1222-2018 del 27 de noviembre de 2018, el Jefe de la Sección Técnica Operativa de la Aduana Central, notifica a la empresa importadora y al agente aduanero, que una vez revisada y analizada la información aportada, persiste la duda del valor declarado en el DUA objeto de comprobación y en consecuencia procede a solicitarle la siguiente documentación, dándole los plazos de ley para aportar lo solicitado. Asimismo, se le informó sobre la diferencia de impuestos provisional por la suma de ¢31.869.667.10, con el detalle de cada línea del DUA en estudio versus los DUAS como fuente utilizada con los valores unitarios, cantidades, descripciones de las mercancías y desglose de cada impuesto visible en los Cuadros # 1 y 2. (Ver folios 149 a 195)

7. En atención a los solicitado en el Oficio AC-DT-STO-1222-2018, con la gestión N°5459 del día 03-12-2018, la agencia de aduanas por medio del señor XXX, presenta ante la Aduana Central, la siguiente documentación: (Ver folios 197 a 220)

Certificación de personería jurídica del importador Importadora y Distribuidora XXX SA., en la que figura como Presidente con representación Judicial y Extrajudicial, el señor XXX, cédula xxx.


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Documento debidamente apostillado, de movimientos en estado de cuenta del Banco General, cuenta corriente de XXX SA., en el cual se hace constar un crédito a la cuenta por un monto de $11.261.50, con la descripción “TRR09321273892 xxx …” y un débito de $37.45 con la descripción “COMISION TRANSFERENCIA INTERNACIONAL RECIBIDA TRR09321 273892”.

Copia certificada de documento denominado “Recibo” de fecha 12/11/2018, de la XXX SA. por un monto de $5,415.00.

Factura certificada #XXX, de fecha 07/11/2018, la cual consta de 15 páginas y es por un monto total de $5,415.00. Factura emitida por XXX SA., la cual indica la dirección física “Edificio Aromas Mundiales, Local #4, Zona Libre de Colon Panamá”, con número de R.U.C. 2535371-1-824093D.V.01, con números de teléfono 67359826 y 69724444.

Copia de documento debidamente apostillado, emitido por XXX S.A., firmado por Aldair Salcedo Castillo, en la que indica expresamente: “...me permito informarles que nuestra compañía es una empresa dedicada a la compra de saldos y remates en la Zona Libre de Colón en Panamá, teniendo como misión dar el mejor precio a nuestros consumidores”.

Constancia de transferencia internacional, emitida por la sucursal de Curridabat del Banco BAC CREDOMATIC, en la que hace constar que realizó transferencia con número de referencia 44565, hacia la cuenta de destino 0327011232307, por un monto de $1 1,318.00 y una comisión de $81.59.

8. Mediante gestión N°5513 presentada el día 04-12-2018, la agencia de aduanas por medio del señor XXX, presenta ante la Aduana Central, Adendum a la respuesta del Oficio AC-DT-STO-1222-2018, aportando documento emitido por el BAC CREDOMATIC, con las transacciones del mes de noviembre de la cuenta 921667374 a nombre de XXX. (Ver folios 222 y 223)

9. Con la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de 2018, la Aduana Central dicta el acto final de determinación del valor aduanero de la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de Importación definitiva N° XXX del 09 de noviembre de 2018, indicando que las pruebas y documentos presentados no desvanecieron la duda razonable respecto del valor declarado, por lo que se rechaza la aplicación del valor de transacción y se modifica el valor aduanero declarado de $6.910.31 por el valor aduanero determinado en $163.577.26, conforme el detalle indicado en el Considerando XI para las mercancías de las líneas 001 a 414 y de la 416 de 440 del DUA de referencia, determinando la nueva obligación tributaria con un saldo a favor del Fisco por ¢29.057.012.20. Dicha resolución se notificó a las partes el día 24 de diciembre de 2018. (Ver folios 629 a 719)

IV. Sobre las excepciones. Por ser de previo y especial pronunciamiento se avoca

este Tribunal al conocimiento de los alegatos del recurrente relacionados con la


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excepción de competencia, los cuales no comparte este Colegiado según las

consideraciones que se indicarán de seguido.

En el presente asunto, por no existir norma expresa en materia aduanera al

respecto, resulta aplicable los dispuesto en párrafo tercero del Artículo 192 así

como el artículo 208 de la LGA, que bajo este supuesto remite a las disposiciones

sobre el procedimiento reguladas en el Código de Normas y Procedimientos

Tributarios (en adelante CNPT), este cuerpo normativo a su vez, en el numeral

155 establece el orden de aplicación de las normas supletorias, indicando que se

deben aplicar los lineamientos generales del procedimiento administrativo y en su

defecto las del Código Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que

se trate. Así, al no contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en

materia de excepciones como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 298

del Código Procesal Civil, el cual clasifica las excepciones en previas y de fondo,

encontrándose en el primer grupo:

“Oposición y elenco de excepciones previas.Las excepciones previas sólo podrán oponerse dentro de los primeros diez días del emplazamiento.Sólo son admisibles como excepciones previas:1) La falta de competencia.2) La falta de capacidad o la defectuosa representación.3) La indebida acumulación de pretensiones.4) El litisconsorcio necesario incompleto.5) El acuerdo arbitral.6) La litis pendencia.7) La cosa juzgada.8) La transacción.9) La prescripción.

10) La caducidad.” (El resaltado no corresponde al original)

Mediante las excepciones previas, se alegan determinadas situaciones que

normalmente, versan sobre el procedimiento y deben ser resueltas de forma

prioritaria, porque tienden a eliminar o corregir cuestiones que obstaculizarían su

desarrollo. Las excepciones previas tienen un carácter preventivo en cuanto


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tienden a economizar esfuerzos y, en caso de ser estimadas, pueden impedir el

conocimiento del fondo del asunto.

Teniendo clara la naturaleza de la excepción planteada por el recurrente, la

misma se entra a conocer de inmediato.

Falta de competencia:

Que la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 en la que se emite el acto final por parte de la Aduana Central, es suscrito por la Subgerente señora Virginia Zúñiga Mesén, se encuentra viciado en forma absoluta, por carecer de la competencia necesaria para emitir una decisión final que le corresponde al funcionario que por ley y procedimientos es el responsable de gestionar y concluir el control inmediato, considerando que en la etapa en que se encuentra el DUA de referencia es en el proceso de revisión física y documental, procedimiento reglado de importación establecido en la Ley General de Aduanas, es el funcionario encargado de realizarla quien debe efectuar la notificación del resultado obtenido, siendo esta acción fundamental para dar por finalizada el ejercicio del control inmediato. En este caso en particular, el reconocimiento físico y documental no se finalizó y es con la emisión de la resolución citada que la Aduana da por notificado el resultado, faltando al cumplimiento de los procedimientos aduaneros vigentes y dejando en total indefensión a nuestra representada.

Que se repite el vicio señalado en el oficio AC-DT-STO-1222-2018 de fecha 27 de noviembre del 2018, suscrito por el Jefe de la Sección Técnico Operativa de la Aduana Central, no es el aforador responsable del control inmediato, está sustituyendo de forma ilegítima al funcionario competente para el procedimiento de control inmediato; en razón de que el aforador es la persona que hace la revisión física y documental, y que en su criterio no aplica la avocación por no estar autorizada por la ley aduanera, que en el caso, los superiores jerárquicos no se avocaron el asunto, cita lo dispuesto en los Artículos 93, 94 y 98 de la LGA, así como en lo dispuesto en el Manual de Procedimiento Aduaneros.


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Adiciona que el acto en sí mismo es disconforme con el ordenamiento jurídico, al no existir en el presente caso asidero fáctico ni jurídico, que habilite la actuación efectuada por el aforador y que posteriormente fue concluida por la señora Subgerente.

Resultan no atinentes dichas consideraciones recursivas, en relación a las

facultades otorgadas al A Quo como órgano del Servicio Nacional de Aduanas, el

cual se constituye como Autoridad Aduanera respecto al control de las mercancías

que ingresan a territorio nacional.

En este sentido, la competencia es la aptitud de obrar de las organizaciones

administrativas y de sus órganos y se resume en los poderes y deberes que les

han sido atribuidos por el Ordenamiento Jurídico, lo que delimita los actos que

pueden emitir válidamente. En esa medida, la competencia constituye un elemento

de validez del acto administrativo. La atribución de una competencia en favor de

un órgano debe ser expresa, siendo que los mismos solo serán competentes para

ejercitar los poderes que expresamente hayan sido otorgados por el Ordenamiento

Jurídico, por lo que la misma no puede presumirse, sino que debe derivar de un

acto normativo expreso.

Así, de conformidad con el caso particular tenemos que de conformidad con la

normativa aduanera nacional y comunitaria, le corresponde en forma exclusiva al

Servicio Nacional de Aduanas, el ejercicio de la potestad aduanera, entendida

como “...el conjunto de derechos, facultades y competencias que este Código, su

Reglamento conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a

través de sus autoridades.”. 4

Dentro de dicho elenco de atribuciones aduaneras, se confiere, por disposición

expresa del artículo 22 de la LGA, el ejercicio del control aduanero:

4 Artículo 7 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA).


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“El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”5

Por su parte, el numeral 23 de la LGA caracteriza los tipos de controles que

pueden ejercitar las Autoridades Aduaneras:

“El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y permanente.

El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.

5 El Artículo 8 de la LGA define al Servicio Nacional de Aduanas: “el órgano de control del comercio exterior y de la Administración Tributaria; dependerá del Ministerio de Hacienda y tendrá a su cargo la aplicación de la legislación aduanera.

El Servicio estará constituido por la Dirección General de Aduanas, las aduanas, sus dependencias y los demás órganos aduaneros; dispondrá de personal con rango profesional y con experiencia en el área aduanera y/o de comercio exterior, pertinentes conforme a los acuerdos, convenios y tratados internacionales vigentes.

El Ministerio de Hacienda y el Ministerio de Comercio Exterior establecerán una instancia de coordinación interinstitucional, cuya función será velar por la correcta aplicación de los controles de comercio exterior aptos para ejercer la gestión aduanera.

Para establecer actividades integrales de fiscalización, la Dirección General de Aduanas, la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Hacienda y los demás órganos de la Administración Tributaria Aduanera, adscritos al Ministerio de Hacienda, estarán facultados legalmente para intercambiar la información tributaria o aduanera que obtengan, por cualquier medio lícito, de los contribuyentes, responsables, terceros, auxiliares de la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores y consignatarios. Dichas autoridades deberán guardar confidencialidad de la información suministrada, en los términos ordenados por la legislación tributaria y, en caso de incumplimiento, quedarán sujetas a las responsabilidades legalmente establecidas.” El resaltado no corresponde al original.


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El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley.

El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)

Siendo oportuno reiterar los fines estipulados en el Artículo 6 de la LGA, que reza:

“Artículo 6º—Fines. Los fines del régimen jurídico serán:

a) Aplicar todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.

b) Facilitar y agilizar las operaciones de comercio exterior.

c) Facultar la correcta percepción de los tributos y la represión de las conductas ilícitas que atenten contra la gestión y el control de carácter aduanero y de comercio exterior.

Cualquier acto que viole los fines del régimen jurídico aduanero constituirá una desviación de poder. “

Para los efectos específicos del caso que nos ocupa, se tiene que el artículo 59 de

la LGA dispuso que en ejercicio de los tres tipos de controles aduaneros indicados

existe la facultad por parte de la Autoridad Aduanera de la revisión de la determinación de la obligación tributaria, lo anterior como parte integral de las potestades señaladas, teniendo la misma la posibilidad de exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan dicha


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obligación, tal y como lo son su naturaleza, características, clasificación

arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes,

requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las

mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio nacional6.

De esta forma, y en razón de la naturaleza propia del presente asunto, tenemos

que la revisión de la determinación de la obligación tributaria aduanera, se podrá

ejercer por parte de la Autoridad Aduanera de forma inmediata durante el despacho de las mercancías, sea desde que las mismas ingresan al territorio

aduanero y con anterioridad a que se autorice su levante.

Por su parte, es preciso apuntar que la competencia de la Aduanas viene de lo

estipulado en los Artículos 6 del CAUCA, 3 a 10 del RECAUCA, 8, 13 y 14 de la

LGA y que en concordancia con el artículo 33 del RLGA, definen a las Aduanas

como la unidad técnico-administrativa encargada de las gestiones aduaneras y del control de las entradas, la permanencia y la salida de las mercancías objeto del comercio internacional, así como de la coordinación de la actividad

aduanera con otras autoridades gubernamentales ligadas al ámbito de su

competencia, que se desarrollen en su zona de competencia territorial o funcional,

en este sentido, el Capítulo IV de dicho cuerpo normativo titulado “Atribuciones

Aduaneras”, en su artículo 22, dispone a los efectos, la función de control

aduanero, definiéndolo como:

“(…) el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”

6 Artículo 24 inciso a) de la LGA.


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El artículo 24 inciso a) de la LGA, expresamente señala como parte de las

atribuciones aduaneras de la Autoridad Aduanera: Exigir y comprobar el

cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera

como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones

derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y

unidades de transporte del territorio aduanero nacional.

Al respecto y en relación al planteamiento que realiza el recurrente, debe notarse

que dichas atribuciones le son reconocidas a los órganos que componen el Servicio Nacional de Aduanas, del cual forman parte las Aduanas como órganos

que dentro de la estructura organizacional de aquel se encuentran a nivel

operativo7; y por lo tanto, la legislación aduanera le otorga a las Aduanas la

facultad para iniciar, tramitar y resolver sobre asuntos como el que nos ocupa,

mismo que forma parte del ejercicio del control aduanero.

Por otra parte, tenemos que a nivel organizacional, las aduanas, como órganos del

Servicio Nacional de Aduanas, para llevar a cabo el ejercicio de las atribuciones

aduaneras señaladas, de conformidad con el numeral 34 del RLGA, se encuentran

integradas por una Gerencia, un Departamento Técnico y un Departamento

Normativo.

De esta forma, todo el órgano administrativo tiene un elemento objetivo, las

funciones y atribuciones legalmente a él conferidas para que por medio del mismo

se cumplan los fines de su actividad, constituyéndose los órganos en centros o

unidades funcionales en que se divide la organización administrativa de cada ente

público, y a cada uno de los cuales se adscribe como titular una determinada persona física o pluralidad de personas físicas, a fin de actuar las

7 Ver artículo 5 del RLGA.


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correspondientes funciones y atribuciones jurídicas, cuya actuación o

ejercicio se imputa directamente al órgano que forman parte.

La misma se constituye en la forma de organización de la administración pública,

donde el Estado expresa su voluntad por medio de los órganos que la integran,

siendo que los órganos del Estado y sus titulares existen porque están previstos

como tal en la Constitución, las leyes y demás instrumentos normativos del

Ordenamiento Jurídico. De igual forma nos encontramos con los niveles y ramas

del Poder Público y de la Administración, a los que corresponden determinadas

funciones que a su vez tienen un conjunto de órganos e individuos, que están

jurídicamente estructurados de donde derivan unos de los otros.

Bajo esta línea, en la especie no nos encontramos ante la figura de la avocación o de una sustitución ilegítima, como señala el recurrente, sino ante el ejercicio de

atribuciones otorgadas por ley a las Aduanas, siendo estas Autoridades

Aduaneras del Servicio Nacional de Aduanas, y en el caso en estudio la misma,

actuando en la persona del Subgerente en ausencia del Gerente como jerarca de la Aduana, encargado de la dirección técnica y administrativa de la misma8, tiene

la facultad de ejercer el control inmediato y realizar el estudio del valor aduanero

relacionado con la duda razonable que se presenta en autos, potestad que en

aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro de los límites de sus

atribuciones, de conformidad con las competencias y funciones que establece la

Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás leyes tributarias, sin

violentar los principios constitucionales que rigen la materia.

En autos la Gerencia de la Aduana no se está avocando el ejercicio de una

función específicamente impuesta al funcionario que actúa en el despacho

aduanero, sino que dicha atribución aduanera de comprobar el cumplimiento del

8 Ver artículo 35 del RLGA.


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elemento valor de la obligación tributaria aduanera es otorgada por ley y en

términos generales a toda Autoridad Aduanera. Al respecto y para comprender la

competencia que cobija a la Subgerencia para emitir el acto en cuestión, nótese

que no nos encontramos ante un cambio de instancia, se trata de actuaciones del

mismo órgano que comunicó el inicio del procedimiento de duda razonable

durante el despacho aduanero, sea la Aduana Central. En este mismo sentido,

debe tenerse en cuenta que inclusive el órgano competente para conocer del

recurso de reconsideración durante el despacho de las mercancías, que como

bien se sabe es el mismo órgano que dictó el acto, es el Gerente de la Aduana.

Por lo tanto, contrario a lo expresado por el recurrente, la forma en que la Aduana

ejerció su competencia, se encuentra apegada al Ordenamiento Jurídico Aduanero

y Administrativo en general, y por ende es el resultado de la aplicación estricta de

la legalidad que de este emana, razón por la cual resulta improcedente la

excepción de incompetencia planteada por el recurrente.

V. Nulidades: Estima este Tribunal, como contralor de legalidad, que debe avocarse

a revisar la actuación administrativa, determinando si en la especie se han

cumplido o no las reglas del debido proceso y defensa que tienen a su favor el

importador y agencia aduanera, ya que de lo contrario puede generar vicios que

afecten su validez, en razón de lo cual procede este Colegiado al estudio de los

supuestos vicios que pudieren existir en el caso. En línea con lo indicado debe

tener presente el recurrente según lo ha venido señalando en forma reiterada la

jurisprudencia de la Sala Constitucional, que no se trata de declarar la nulidad por

la nulidad misma, si no que antes de anular debe evaluarse y considerarse si en el

caso concreto, existen errores procedimentales y si ese error en efecto causó o no

indefensión al interesado, y sólo si de verdad se configuró la indefensión y no se

cumplió con el fin del acto debe anularse, de lo contrario deben de mantenerse las

actuaciones; siendo que una vez revisada la actuación del A Quo, no se


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vislumbran vicios de nulidad, por el contrario, la actuación de la Autoridad

Aduanera cumplió a cabalidad el debido proceso que enmarca este tipo de

procedimientos, resguardando el derecho de defensa de los interesados, y como

de seguido se analiza, la Administración fue clara y precisa desde todo punto de

vista técnico al momento de exponer los motivos de la revaloración bajo estudio,

cumpliendo a cabalidad la búsqueda de la verdad real de los hechos, todo lo cual

generó una determinación ajustada a derecho.

En el caso el recurrente expone en esencia las siguientes alegaciones:

Sobre la nulidad por motivo, contenido, fin y motivación: Que de la lectura de la observación emitida por el aforador en el sistema informático TIC@, no consta qué fue lo que motivó al aforador a establecer “duda razonable” del valor declarado. El solo hecho de indicar “duda razonable”, sin desarrollar el “por qué” de la duda, como lo hizo, genera nulidad por ausencia de motivo, afectando el contenido, fin y motivación del acto emitido por la Aduana. Además, en todos los actos administrativos dictados por los funcionarios de la Aduana, señalan que la “duda razonable” se mantiene, sin explicar, sustentar, motivar, ni razonar dicha afirmación, lo cual constituye una actuación ilegal, se observa que las determinaciones derivadas del procedimiento de verificación física y documental, devienen en atropello injustificado y en una desviación de poder por parte de la Administración, en tanto los cambios realizados se encuentran carentes de sustento fáctico, jurídico y técnico.

Que dichos actos, violentan las normas del ordenamiento jurídico administrativo, al no ser conforme con las estipulaciones del mismo, siendo una manifestación ausente de legalidad. No contiene un motivo específico y detallado que permita evidenciar la necesidad que tuvo la Aduana de proceder a ejecutar sus potestades de imperio.

En razón de los argumentos del recurrente, debemos analizar la actuación de la

Aduana, siguiendo para ello las fases del procedimiento de duda razonable del

valor establecida en el régimen jurídico aduanero, a efecto de constatar si se


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cumplen o no los elementos esenciales y formales del ajuste notificado en la

especie.

Para analizar la actuación de la Aduana en este caso es necesario dejar planteado

en modo general el marco legal -normativa aplicable- para el despacho de

mercancías, y las disposiciones que regulan el tema de duda razonable del valor

declarado. Para ello debemos señalar que el Reglamento Centroamericano sobre

la Valoración Aduanera de las Mercancías, regula en el Capítulo IX las facultades

de las autoridades aduaneras para la comprobación e investigación del valor

aduanero declarado, estableciendo un procedimiento especial al enfrentarse a

despacho donde surge la duda de la veracidad de la información proporciona, por

los importadores al autodeterminar el valor de las mercancías.

En ese sentido señalan las normas 20 y 21 del Reglamento C.A. sobre la

valoración aduanera de mercancías lo siguiente:

“Artículo 20.-Cuando la Autoridad Aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados, podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, incluyendo los elementos a que se refiere el artículo 8º del acuerdo.Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta del importador, la Autoridad Aduanera tiene aún dudas razonables acerca del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta los artículos 11, 17 y el párrafo 6 del Anexo III, del Acuerdo, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1º y 8º del acuerdo, pero antes de adoptar una decisión definitiva, la Autoridad Aduanera comunicará al importador los motivos en que se fundamenta y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la Autoridad Aduanera la comunicará al importador por escrito.


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Artículo 21.-De conformidad con el artículo anterior, la Autoridad Aduanera procederá a realizar las actuaciones siguientes:

a) Solicitar al importador para que dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la fecha de notificación, aporte información, documentación y demás elementos probatorios que se le requieran, para comprobar la veracidad y exactitud del valor declarado originalmente. En el caso que las pruebas requeridas deban obtenerse en el extranjero, el plazo será de treinta (30) días hábiles.

b) En el caso que con la información y documentación presentada por el importador, se desvanezca la duda razonable, la Autoridad Aduanera, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes, contados a partir de la presentación de las pruebas requeridas, notificará al importador la aceptación del valor declarado; sin perjuicio de las facultades que el Servicio Aduanero tiene para realizar las comprobaciones a posteriori.

c) Transcurrido el plazo indicado en el inciso a) del presente artículo, el importador no suministra la información requerida, o bien la información presentada no desvanezca la duda razonable, la Autoridad Aduanera, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes contados a partir del vencimiento de dicho plazo o de la presentación de las pruebas, notificará al importador que el valor declarado no será aceptado a efectos aduaneros y le indicará el valor en aduana que le asignará a sus mercancías importadas, fijándole diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación para que se pronuncie y aporte las pruebas de descargo correspondientes.

d) Vencido el plazo concedido al importador en el inciso anterior, o a partir de la fecha de la presentación de las pruebas de descargo, la Autoridad Aduanera, deberá notificar dentro de los quince (15) días hábiles siguientes la resolución, aceptando o rechazando el valor declarado; sin perjuicio de la aplicación de las sanciones que correspondan.

e) Vencido el plazo que tiene la Autoridad Aduanera indicado en el inciso anterior, para determinar y notificar el valor en aduana, no lo efectúe, previa solicitud del importador se procederá a autorizar el levante de las mercancías o liberar la garantía constituida en su oportunidad, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 del presente Reglamento; sin perjuicio de las facultades que tiene el Servicio Aduanero para realizar la comprobación o determinación del valor en aduana a posteriori, dentro del plazo establecido en el CAUCA. La Autoridad Aduanera, requerirá al


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importador por escrito o por los medios que el Servicio Aduanero establezca, lo indicado en el presente artículo, de igual forma el importador responderá por los medios establecidos.”

En esta misma línea tenemos que la Ley General de Aduanas y su Reglamento,

hacen eco de la legislación internacional y regional, estableciendo en el Artículo 261 y 541 respectivamente, el procedimiento por el cual las aduanas pueden

determinar el valor ante la presencia de dudas surgidas al analizar la información

aportada por el importador:9

“Artículo 261.- Dudas de la Administración de Aduanas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado. Cuando haya sido presentada una declaración y la autoridad aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de ella, la autoridad aduanera podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada según las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Si no se recibe respuesta o si una vez recibida la información complementaria la autoridad aduanera aún duda razonablemente acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, con base en las disposiciones del artículo 11 de ese Acuerdo, que el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a las disposiciones del artículo 1 de ese Acuerdo. Antes de adoptar una decisión definitiva, la autoridad aduanera comunicará al importador, por escrito, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le concederá una oportunidad razonable para responder. Adoptada la decisión definitiva, la autoridad aduanera la comunicará por escrito al importador, indicándole los motivos que la inspiran.

9 El Decreto N° 32082 del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, en su Artículo 3 inciso i) define:

Duda razonable: Es el derecho que tiene la Autoridad Aduanera de dudar sobre la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba del valor declarado, que le surge como resultado del análisis comparativo del valor declarado con la información disponible de precios de mercancías idénticas o similares a las objeto de valoración


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El importador podrá retirar la mercancía cuando lo solicite, previo cumplimiento de la garantía, conforme al artículo 260 de esta Ley. En tal caso, deberá notificarse al importador que la determinación del valor en aduana no es definitiva, sino provisional, hasta que la autoridad aduanera adopte la decisión definitiva.

El procedimiento que implementará lo dispuesto en el presente artículo y en las normas relacionadas, se regulará mediante reglamento. En el caso de las comunicaciones y notificaciones indicadas, podrán utilizarse medios electrónicos, siempre y cuando los que se implementen salvaguarden el debido procedimiento y brinden tanto seguridad como certeza a los usuarios y la administración. (Así adicionado por el artículo 1 de la Ley N° 8013 del 18 de agosto del 2000” (El resaltado no es del original)

Por su parte el numeral 541 del Reglamento a la Ley 7557 establece que de

conformidad con el artículo 261 de la LGA, cuando la Autoridad Aduanera tenga

motivos para dudar sobre la veracidad o exactitud del valor declarado, deberá

necesariamente realizar las siguientes actuaciones:

Apercibir por escrito al importador comunicando los motivos que tiene para dudar del valor declarado, así como solicitarle los documentos u otras pruebas, a fin de que en el plazo de diez días hábiles, brinde una explicación acompañada de los respectivos elementos probatorios. El importador o su representante legal podrá solicitar, antes del vencimiento del plazo otorgado, una prórroga en los términos del artículo 527 del Reglamento a la Ley General de Aduanas;

En caso que la Autoridad Aduanera no tenga duda, ésta podrá dictar su decisión en forma motivada determinando el adeudo tributario, dentro de los diez días hábiles siguientes al vencimiento del plazo otorgado, la que se notificará al importador o su representante legal, indicando los recursos ordinarios establecidos en el artículo 198 de la referida Ley;

Vencido el plazo otorgado y en caso que la Autoridad Aduanera persista en la duda, sea por no haber suministrado el importador la información antes referida o por considerar la Autoridad Aduanera necesario requerir elementos adicionales al importador, se le concederá un plazo máximo de diez días hábiles para presentarlos;


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Transcurrido el plazo y dentro de los diez días hábiles siguientes, la Autoridad Aduanera resolverá en forma motivada lo pertinente, determinando el adeudo tributario y notificará al importador o su representante legal señalando los recursos procedentes.

En la especie acredita la Aduana haber respetado el procedimiento enunciado10,

ya que el funcionario durante el ejercicio del control inmediato y luego de la

revisión física y documental a la que fue sometida la mercancía amparada a la

Declaración Aduanera N°XXX del 9-11-2018, surge la duda razonable sobre el

valor declarado, por cuanto la Autoridad Aduanera cuenta con valores fuentes

declarados en otros DUAs de importación definitiva mayores a los valores

declarados de ropa, electrodomésticos, electrónicos y otros, cuya descripción y

referencias (códigos) se consignan en la Factura Comercial N°XXX del 11-7-2018,

del proveedor XXX S.A, país de origen China, Carta de Porte N°30348 del 7-11-

2018, proveniente de la Zona Libre Colón, Panamá. (Ver folios 01 a 78, 261 a

628).

Es así, y siempre en cumplimiento de esclarecer la verdad de los hechos, se tiene

que con el Acta AC-DT-STO-190-2018 del 14 de noviembre de 2018, la autoridad

aduanera realizó acompañamiento de la verificación física y documental de las

mercancías asociadas al DUA de cita, presentándose a las instalaciones del

Depositario Aduanero A257-Aduanera XXX S.A., donde se determinaron

diferencias e inconsistencias en la descripción de las mercancías respecto a la

Factura N°XXX que ampara el DUA de interés. (Ver detalle y fotografías a folios 79

a 117)

Posteriormente y siempre en apego del procedimiento especial instaurado, es que

el día 14 de noviembre de 2018 por medio del Módulo de Observaciones del

Sistema Informático Tic@, la autoridad aduanera le solicita al declarante aportar

10 Ver Hechos Probados N°2 a N°9 del presente expediente administrativo.


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documentación e información para verificar el elemento valor de las mercancías

amparadas al DUA N°XXX, otorgándole el plazo de 10 días hábiles de

conformidad con el Artículo 20 del Reglamento C.A sobre la valoración aduanera

de mercancías (Ver folios 118 a 120), el agente aduanero XXX el 15 de noviembre

de 2018, brinda respuesta a la observación remitida por la Aduana y presenta la

documentación e información visible a folios 122 a 148.

Una vez revisada y analizada la información aportada, se tiene por probado que

mediante oficio AC-DT-STO-1222-2018 del 27 de noviembre de 2018, el Jefe de la

Sección Técnica Operativa de la Aduana Central, notifica a la empresa

importadora y al agente aduanero, señalándoles que persiste la duda del valor

declarado en el DUA objeto de comprobación y en consecuencia procede a

solicitarle documentación adicional, dándole los plazos de ley para aportar lo

solicitado. Asimismo, se le informó sobre la diferencia de impuestos provisional por

la suma de ¢31.869.667.10, con el detalle de cada línea del DUA en estudio

versus los DUAS como fuente utilizada con los valores unitarios, cantidades,

descripciones de las mercancías y desglose de cada impuesto visible en los

Cuadros # 1 y 2. (Ver folios 149 a 195)

Y es en atención a lo solicitado que a través de la gestión N°5459 del día 03-12-

2018, que la agencia de aduanas por medio del señor XXX, presenta ante la

Aduana Central, la documentación que corre a folios 197 a 220. Asimismo,

mediante gestión N°5513 presentada el día 04-12-2018, el interesado presenta

ante la Aduana Central, Adendum a la respuesta del Oficio AC-DT-STO-1222-

2018, aportando documento emitido por el BAC CREDOMATIC, con las

transacciones del mes de noviembre de la cuenta xxx a nombre de XXX. (Ver

folios 222 y 223)


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Finalmente y una vez cumplida cada una de las etapas del proceso seguido,

comunicándoles a los interesados y otorgándoles los plazos previstos en la

normativa aduanera, que la Aduana Central mediante la resolución RES-AC-DT-

STO-1391-2018 del 21 de diciembre de 2018, dicta el acto final de determinación

del valor aduanero de la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de

Importación definitiva N° XXX del 09 de noviembre de 2018, indicando que las

pruebas y documentos presentados no desvanecieron la duda razonable respecto

del valor declarado, por lo que se rechaza la aplicación del valor de transacción y

se modifica el valor aduanero declarado de $6.910.31 por el valor aduanero

determinado en $163.577.26, conforme el detalle indicado en el Considerando XI

para las mercancías de las líneas 001 a 414 y de la 416 de 440 del DUA de

referencia, determinando la nueva obligación tributaria con un saldo a favor del

Fisco por ¢29.057.012.20. Dicha resolución se notificó a las partes el día 24 de

diciembre de 2018. (Ver folios 629 a 719)

Consecuentemente, no se visualizan defectos de procedimiento que generen la

nulidad, porque el agente aduanero en calidad de representante legal del

importador, ha sido notificado de todos los oficios promovidos por la Aduana

tendientes a comprobar el valor declarado por el importador en este despacho, y

ha ejercido materialmente su derecho de expresar y defender su posición durante

el procedimiento encausado para aclarar la duda del valor, y por ello al no

generarle indefensión alguna o incumplimiento del procedimiento instaurado, no

queda más que rechazar este extremo del debate con sustento en los artículos 20

y 21 del DE-32082, artículo 261 de la LGA y 541 de su Reglamento, así como los

numerales 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y su relación

con los artículos 136 y 223 de la Ley General de la Administración Pública.

Continuando con los vicios señalados, tenemos que todo acto jurídico se configura

como una declaración unilateral de voluntad de la Administración Pública que,


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dentro del marco de normas de Derecho Público y por ende en apego al principio

de legalidad dispuesto por el artículo 11, tanto de la Constitución Política como de

la LGAP, está destinada a producir efectos jurídicos, ya sea sobre los intereses,

obligaciones o derechos de los administrados, dentro de una situación concreta.

Bajo esta línea, un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto

administrativo con el Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los

elementos constitutivos de la actuación específica, siendo que, como

manifestación de voluntad emitida en ejercicio de potestades otorgadas por ley,

deben concurrir una serie de aspectos, de los cuales depende su validez, eficacia

y proyección, logrando que con ellos pueda producir los efectos para los cuales

fue dictado.

De esta forma, el contenido, junto con el motivo y el fin, se configuran en la

tripartición de los elementos materiales de todo acto administrativo, el cual se

considerará válido cuando todos éstos guarden congruencia con el Ordenamiento

Jurídico. Al respecto, la LGAP señala en su numeral 128:

"Será válido el acto administrativo que se conforme sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del funcionario que lo dicta."

En este mismo sentido, se ha previsto normativamente que, ante la ausencia o

defecto en alguno de los elementos del acto administrativo, se estaría en

presencia de un vicio de nulidad, y así lo establece el artículo 166 de la LGAP, que

al efecto señala:

“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente".

Específicamente, en relación a los vicios señalados por el recurrente, tenemos

que el motivo se identifica doctrinariamente con la causa y se constituye en el “por

qué” del acto, “los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas (derecho) y


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fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo

y sobre las cuales la Administración Pública entiende sostener la legitimidad,

oportunidad o conveniencia de éste”11.

Así, la normativa administrativa12 establece que cuando la Administración emite un

acto, el motivo en el que se fundamente deberá ser legítimo y existir tal y como ha

sido tomado en cuenta para dictar el acto; es decir, que el motivo de derecho esté

de conformidad con el Ordenamiento Jurídico al aplicar la norma correcta para el

caso concreto, y que el motivo de hecho, sea los hechos sobre los que se va a

aplicar la norma, existan en la realidad.

Analizados los autos, se confirma que el motivo del acto recurrido se ajusta

plenamente a derecho, siendo que la Aduana comprobó la existencia objetiva de

los antecedentes señalados por la normativa aduanera para verificar el valor de

las mercancías de cita, siendo que los mismos a consideración de este Tribunal, y

tal y como se plasmó al analizar el alegado vicio en el procedimiento de duda

razonable, resultan suficientes para provocar el acto en cuestión. El A Quo

comprobó, apreció y calificó adecuadamente los presupuestos de hecho que

configuran la presente litis, siendo además, que las consideraciones de principio,

es decir, los motivos de derecho en las cuales se apoya el acto final,

corresponden a una interpretación correcta.

De forma que en el caso concreto, las razones de hecho y de derecho que la

Administración ha tomado en cuenta y en las que se ha fundamentado para

11 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.

12 Artículo 133 de la LGAP: “1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. 2. Cuando no esté regulado deberá ser proporcionado al contenido y cuando esté regulado en forma imprecisa deberá ser razonablemente conforme con los conceptos indeterminados empleados por el ordenamiento”.


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determinar el valor aduanero de las mercancías se ha dictado conforme al

Ordenamiento Jurídico, de allí que este Tribunal no vislumbre vicio alguno en el

motivo del acto, siendo que en el apartado de fondo se analizarán a profundidad

los motivos sobre los cuales basa la Autoridad Aduanera su decisión final,

bastando a los efectos de la nulidad alegada, que desde este momento se

establezca que no se aprecia vicio alguno del acto en este sentido.

Por su parte, el contenido del acto tiene como propósito, la definición del efecto

que causará el acto concreto, el resultado práctico que se pretende obtener, lo que

dispone o decide la Autoridad Administrativa y que se expresa materialmente en la

parte dispositiva del acto, debiendo abarcar todos los elementos integrantes del

fondo del asunto, consecuencia de la declaración de conocimiento, voluntad o

juicio por parte de la Administración y de la cual es reflejo el acto respectivo,

debiendo además, ajustarse al Ordenamiento Jurídico y ser adecuado a sus fines;

bajo esta concepción, la sustancia del acto, lo declarado, lo que la Administración

decide efectuar a través del mismo, se conoce como contenido del acto

administrativo.

A partir del objeto del presente procedimiento, siendo que el mismo fue encausado

por la Aduana destinado a verificar el valor de las mercancías de referencia, se

puede constatar que una vez concluidas las fases procesales pertinentes del

procedimiento de duda razonable, donde se le otorgó al interesado la posibilidad

de ejercer su derecho de defensa y comprobar el valor declarado, así como la

oportunidad de que se generara la prueba pertinente, la Aduana dicta el acto final,

mediante resolución número RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de

2018, cuya parte dispositiva, en lo que nos interesa, decide:

“…PRIMERO: Comunicar al importador XXX S.A., cédula jurídica xxx y al agente de aduanas XXX, cédula xxx, Agente de la Agencia Aduanera XXX SA. cédula jurídica xxx, en su condición de responsable solidario y representante legal del importador de conformidad con los artículos 33 y 36 de la Ley General de Aduanas, que los


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alegatos y la prueba de descargo presentada no desvanecieron la duda razonable respecto del valor declarado de las mercancías importadas declaradas en las líneas de la 0001 a la 0414 y de la 0416 a la 0440 del DUA 001-2018-XXX de fecha 09/11/2018, por lo que procede esta aduana a rechazar la aplicación del Método contenido en el Articulo 1 del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC “Valor de Transacción”, ya que no hay certeza de que exista una venta para la exportación al país de importación en los términos regulados por el artículo primero del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC denominado Valor de Transacción, toda vez que ese artículo dispone textualmente: “El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación(...)”. SEGUNDO: Modificar el valor declarado por $6,910.31 (Seis mil novecientos diez dólares con 311100) en el DUA xxx por el nuevo valor determinado en $1631577.26 (Ciento sesenta y tres mil quinientos setenta y siete dólares con 261100) conforme el detalle determinado en el considerando XII, para las mercancías de las líneas de la 0001 a la 0414 y de la 0616 a la 0440 del citado DUA, en aplicación del Artículo 2 de mercancía idéntica y Aculo 3 de mercancía similar, del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. TERCERO: Determinar el nuevo monto total de la obligación tributaria en ¢30, 440,366.62 (Treinta millones cuatrocientos cuarenta mil trescientos sesenta y seis colones con 621100) y una diferencia de impuestos a pagar a favor del Fisco por ¢29,057,012.20 (Veintinueve millones cincuenta y siete mil doce colones con 201100) la cual se debe pagar mediante el DUA de marras declarado a través del sistema SINPE. Se le hace saber a los interesados que conforme al artículo 61 de la Ley General de Aduanas, la obligación tributaria debe pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador al 09/11/2018, fecha de aceptación del DUA de marras, por lo que el pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar intereses junto con el tributo adeudado, por lo que los intereses se calcularán desde la fecha en que los tributos debieron pagarse y se incrementarán diariamente hasta el electivo pago de dicha obligación. CUARTO: Corríjase las descripciones y clasificaciones arancelarias en el sistema informático TICA, de conformidad con el Considerando XIV. QUINTO: En caso de disconformidad) se podrá interponer los recursos de reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional. Ambos recursos son potestativos y deberán interponerse en la Aduana Central de conformidad con el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, sita en Calle Blancos, para lo cual se concede el plazo de 15 días hábiles contados a partir de la notificación del presente acto de determinación. SEXTO: Con fundamento en los artículos 13 del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo Vil del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, 18 y 19 del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, articulo 260 de la Ley General de Aduanas y 329 y 540 del Reglamento a )a Ley General de Aduanas, tienen la posibilidad de efectuar el levante de las mercancías mediante la rendición previa de una garantía provisional suficiente que cubra el pago de los derechos de aduanas e impuestos a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías, como resultado de la tramitación del presente Procedimiento de Duda Razonable. …”

Relacionando el texto de la parte dispositiva de la resolución apuntada, con el

objeto del procedimiento, establecido desde el inicio del mismo, se desprende la


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directa y consecuente relación de su contenido, abarcando la totalidad del aspecto

debatido y relevante dentro del procedimiento, llevando a establecer la adecuación

de la decisión a la que arribó la Aduana con el Ordenamiento Jurídico, que debía

radicar en la modificación del elemento valor de las mercancías de referencia, tal y

como señala el “Por Tanto”.

De una simple lectura del acto cuestionado por el agente aduanero, se constata

que su contenido abarca, es decir se pronuncia, sobre la totalidad de la cuestión

planteada, sea, el ajuste en el elemento valor de la obligación tributaria aduanera

respecto de las mercancías amparadas al DUA de repetida cita, lo cual es

precisamente lo que se pretendía comprobar a través del presente procedimiento.

Así, en efecto la Autoridad Aduanera fue congruente con la finalidad del

procedimiento iniciado, donde como se indicó supra, en la parte considerativa

analizó las razones y elementos de hecho y derecho por los cuales consideró que

debía modificarse el valor declarado en el despacho de las mercancías, todo ello a

la luz de la prueba que obra en expediente, sino que además, consignó en el “Por

Tanto” del acto final, su decisión firme, clara y precisa, sobre dicha circunstancia,

abarcando todas las cuestiones de hecho y de derecho surgidas del motivo,

abarcando un fin ajustado al Ordenamiento Jurídico,13tal cual es el ejercicio del

13 “1. Todo acto administrativo tendrá uno o varios fines particulares a los cuales se subordinarán los demás.

2. Los fines principales del acto serán fijados por el ordenamiento; sin embargo, la ausencia de ley que indique los fines principales no creará discrecionalidad del administrador al respecto y el juez deberá determinarlos con vista de los otros elementos del acto y del resto del ordenamiento.

3. La persecución de un fin distinto del principal, con detrimento de éste, será desviación de poder.”


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debido control aduanero de las mercancías ya caracterizado supra, existiendo una

concordancia clara y evidente entre los elementos del acto recurrido.

De esta forma en el caso concreto, no comparte el Tribunal que exista nulidad por

motivo, contenido o fin, cumpliéndose con las disposiciones de la LGAP en cuanto

a la conformación del acto administrativo, al brindarse el presupuesto fáctico y

normativo que la norma propone; y su contenido es claro, preciso y congruente,

debiendo rechazarse por improcedente la nulidad alegada.

Nulidad por falta de motivación: Asimismo, se observa un acto sin motivación, viciado de falta de explicación que exponga el motivo de la Administración para proceder a dictar la resolución administrativa RES-AC-DT-STO-1391-2018, no se especifica, detalla o cita cuáles son las características para cada línea en las que se fundamenta la similitud entre las mercancías y además no se analiza toda la prueba presentada a solicitud de la Aduana, lo que genera violación del debido proceso por indefensión absoluta, cita doctrina y jurisprudencia de la Sala Constitucional referente a la motivación de los actos administrativos.

La motivación versa sobre la justificación que ha de rendir la correspondiente

Autoridad Administrativa al momento de emitir sus actos; es necesario justificar las

razones que llevan al dictado de determinado acto administrativo, con el fin de que

el administrado conozca con exactitud y certeza la voluntad de la Administración,

dado que las decisiones que la misma adopte, afectarán necesariamente sus

derechos.

En este sentido, este Órgano de Alzada considera que las actuaciones del A Quo

en la especie, se encuentran ajustas a Derecho, conteniendo, como se ha venido

señalando, los fundamentos fácticos y normativos necesarios para que el

interesado conociera de forma completa y motivada, las razones que llevaron a la

Autoridad Aduanera a efectuar el ajuste que nos ocupa, logrando a raíz de los

mismos, plantear sus alegatos de defensa.


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Desde la comunicación del inicio del procedimiento de duda razonable, y hasta el

acto que conoce recurrido, el interesado tuvo conocimiento de cuáles eran las

razones y el fundamento técnico y legal en que se basó la Autoridad Aduanera,

teniendo la oportunidad en todo momento de refutarlas y de aportar prueba en

contrario; además, resulta válido mencionar que en el caso concreto de la agencia

aduanal, como auxiliar de la función pública, conoce de la normativa vigente que

rige la valoración de las mercancías y que desde ese punto de vista no hay duda,

según se desprende de su defensa, que tuvo conocimiento pleno de las

motivaciones que rigieron el actuar de la Aduana.

Por tales razones, estima este Tribunal que la actuación de la Administración en el

proceso seguido no fue un aspecto desconocido que impidiera conocer los

fundamentos del ajuste operado, puesto que tanto el importador como la agencia

aduanal, siempre tuvieron conocimiento de ello y prueba lo es su actuación a lo

largo de la presente litis, en el cual la Administración le ha concedido todas las

etapas procesales para su defensa.

Para el asunto que nos ocupa, considera este Colegiado que los actos dictados

por el A Quo se encuentran debidamente fundamentados, los hechos son claros y

precisos, además de ser respaldados mediante el fundamento técnico y legal

correspondiente, siendo que tal y como se podrá apreciar en el análisis de fondo,

los mismos resultan suficientes y pertinentes para determinar el ajuste que nos

ocupa, siendo que cada una de las aseveraciones expuestas por parte de la

Administración, cuenta con su respaldo correspondiente, debiendo por ende

rechazarse por improcedente el alegato de nulidad esgrimido por la parte.

Asimismo, parte de los argumentos del recurrente se basan en que los alegatos

de descargo ofrecidos no fueron valorados y que sobre los mismos se omitió

resolver, siendo que evidentemente se achaca a la Administración un vicio en el


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objetivo supremo de todo procedimiento administrativo, tal cual es la búsqueda de

la verdad real de los hechos, considerando éste Órgano de alzada que al igual que

la falta de motivación analizada supra y de la cual es un principio inseparable, no

es de recibo.

Según dicho principio, la Administración debe actuar con objetividad en la toma de

decisiones, con absoluto respecto a los derechos del administrado, convirtiendo al

procedimiento en una especie de garantía; de esta forma, se deberá investigar esa

verdad de forma diligente, atendiendo a todo tipo de elementos probatorios

pertinentes. La búsqueda de la verdad real de los hechos conlleva a que

necesariamente, y de forma certera, se establezca la realidad de los hechos

investigados, todo ello por medio de los elementos probatorios que consten en

expediente.

Para el caso concreto, considera este Colegiado que el acto recurrido se

encuentra debidamente fundamentado, siendo que los elementos probatorios

recabados, tal y como se podrá apreciar en el análisis de fondo, resultan

suficientes y pertinentes para determinar el ajuste en el elemento valor aduanero.

Para el presente procedimiento, considera este Tribunal, que el acto recurrido

dictado por la Administración Activa, es el resultado de un análisis que conjuga los

elementos de hecho, probatorios y normativos necesarios para respaldar la

decisión final, siendo que se analizaron todos los alegatos esgrimidos, señalando

el A Quo punto por punto los mismos para concluir con su rechazo, haciendo

referencia a las pruebas aportadas y los argumentos técnicos vertidos y las

razones de improcedencia de los mismos; debiendo por ende rechazarse por

improcedente el alegato de nulidad esgrimido.


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Para el presente procedimiento, considera este Tribunal, que el ajuste dictado por

la Administración Activa y que es objeto del mismo, es el resultado de un análisis

que conjuga los elementos de hecho, probatorios y normativos necesarios para

respaldar la decisión final, no existiendo vicio alguno en la verificación real de los

hechos controvertidos en autos, dado que los mismos fueron debidamente

comprobados por la Aduana, debiendo por ende rechazarse por improcedente el

alegato de nulidad esgrimido por la parte; aspecto que será ampliado más

adelante en el apartado de fondo, al analizar la procedencia del ajuste operado y

su respectiva fundamentación.

Así las cosas, tenemos que una vez revisado el expediente y los actos emitidos

por la Autoridad Aduanera, no se determina la existencia de vicios en el

procedimiento que impliquen nulidad, por el contrario la actuación del A Quo se

ajusta con las disposiciones de la normativa aduanera y de la LGAP, en cuanto a

la conformación del acto administrativo, al brindarse el presupuesto factual que la

normativa propone, desarrollando el contenido de conformidad con el motivo y

señalando en forma clara, precisa y congruente la justificación y razones para que

el ajuste en el valor de las mercancías objeto de la presente litis, es decir que, no

se vislumbran vicios de nulidad, puesto que la Aduana aplicó los antecedentes

fácticos y normativos vigentes al caso, señalando la debida fundamentación que

correspondía aplicar, considerando este Tribunal que en la especie, no se ha

violado formalidades materiales ni sustanciales en el procedimiento; no obstante, y

dado que las alegaciones planteadas guardan relación con aspectos ligados a los

elementos de hecho y derecho tomados en consideración por el A Quo, los

mismos se desarrollarán en el siguiente apartado que refiere al fondo del asunto.

VI. Sobre el fondo: Lo que resta por dilucidar en expediente es sobre la correcta

determinación del valor aduanero de las mercancías objeto del presente

procedimiento de ajuste del elemento valor por duda razonable, para lo cual se


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avoca este Tribunal a analizar los hechos, pruebas y demás argumentos en

expediente, debiendo reiterar, que la Administración le dio todas las garantías

procesales a los interesados, concediéndoles los recursos que prevé la LGA, no

obstante, ha quedado demostrado que la parte interesada renunció al recurso

de reconsideración al que tenía derecho, con el cual, contaba con la posibilidad

de que la Aduana le atendiera y conociera todas sus alegaciones y pruebas,

que a estas alturas del procedimiento viene a alegar que no le fueron

conocidas, cuando ni siquiera recurrió ante esa instancia, optando por presentar

únicamente recurso de apelación según se demuestra a folio 730, impidiendo

que la Administración Activa (como órgano especializado con las competencias,

atribuciones y facultades que le confiere la normativa aduanera) le conociera y

desvirtuará en el momento procesal oportuno toda la documentación e

información aportada, que estiman no fue considerada para tomar la decisión al

modificar el valor aduanero declarado.

Además, queda demostrado en autos que tanto en los escritos de la

interposición del recurso de apelación como en el de apersonamiento ante esta

Sede, los recurrentes no manifiestan ningún argumento técnico-jurídico de

descargo oponiéndose de manera puntual a los cambios operados, limitándose

a plantear defensas previas, excepciones y nulidades ya solventadas y

desvirtuadas en el Considerando anterior14, por lo que resta determinar es el

derecho que resguarda la actuación administrativa, y que a consideración de

este Tribunal, nos lleva a establecer un acto conforme a derecho, y

14 Al respecto dispone el citado Decreto 32082 en su Artículo 25: “Toda persona, natural o jurídica,

relacionada directa o indirectamente con la importación de las mercancías tiene la obligación de

suministrar a la Autoridad Aduanera los documentos, libros, registros contables o cualquier otra

información necesaria, incluso en medios electrónicos, magnéticos, magnético- ópticos o cualquier

otro medio digital, para la comprobación e investigación del valor en aduana.”


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consecuentemente una determinación de la obligación tributaria aduanera

ajustada al Ordenamiento Jurídico Aduanero, según las siguientes

consideraciones:

Tal y como se indicó líneas atrás, en el presente asunto tenemos que la

Autoridad Aduanera en apego a la normativa vigente y aplicable al caso, en

especial de conformidad con lo dispuesto en los citados Artículos 20 y 21 del

Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías,

261 de la Ley General de Aduanas “Dudas de la Administración de Aduanas

sobre la veracidad o exactitud del valor declarado” y el artículo 541 del

Reglamento a la Ley General de Aduanas, se le informa al Consignatario

Importadora y Distribuidora XXX S .A. y al Agente de la Agencia Aduanera XXX

S.A., señor XXX, en su condición de responsable solidario y representante legal

del importador15, que los alegatos y la prueba de descargo presentada no

desvanecieron la duda razonable respecto del valor declarado de las

mercancías importadas y declaradas en las líneas de la 0001 a la 0414 y de la

0416 a la 0440 del DUA XXX de 09 de noviembre de 2018, por lo que procede

la Administración a rechazar la aplicación del Método contenido en el Artículo 1

del Acuerdo de Valor en Aduana de la Organización Mundial de Comercio

(OMC), al estimar que no había certeza de la existencia de una venta para la

exportación al país de importación en los términos regulados por el Artículo

Primero (Valor de Transacción), toda vez que, la Autoridad Aduanera consideró

que la información y los documentos aportados por los interesados, no

permitieron legitimar el pago total realmente realizado, siendo ese el principio

fundamental en la valoración aduanera según se establece en el párrafo

primero de la Nota al Artículo 1 deI Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC,

disposiciones y alcances que se verán más adelante.

15 De conformidad con los artículos 33 y 36 de la Ley General de Aduanas.


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Así las cosas, en primer término de manera introductoria y para un mejor

entendimiento del caso sometido a conocimiento de este Órgano de Alzada y

por ser el valor aduanero el elemento revisado y modificado por la Aduana en el

asunto que se ventila, es que resulta oportuno señalar que, la valoración en

aduana, es el procedimiento aduanero aplicado para determinar el valor de las

mercancías importadas, siendo que el Artículo VII del “Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT)” de 1981, estableció los principios

generales de un sistema internacional de valoración, y posteriormente, tras la

conclusión de la Ronda de Uruguay, en 1994, se tomó el “Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT)”,

(Acuerdo sobre Valor en Aduana de la OMC)16, el cual se basa en criterios

simples y equitativos que tienen en cuenta las prácticas comerciales. En dicho

Acuerdo, se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en

determinados casos, en el precio realmente pagado o por pagar17 de las

mercancías objeto de valoración. Este precio, ajustado de conformidad con lo

dispuesto en el artículo 8 del mismo Acuerdo y por la indicado en la nota

interpretativa al artículo 1º, conforman el valor de transacción; el cual constituye

el primer y principal método de valor a que se refiere el Acuerdo indicado. Los

artículos 2 a 7 establecen métodos para determinar el valor en aduana, en

todos los casos en que no pueda determinarse en función a lo dispuesto en el

artículo 1º; para proteger los intereses del importador y garantizar que en esos

casos, el valor se determine según criterios únicos, equitativos, uniformes y 16 Ley 7475 del 21 de diciembre de 1994.

17 El párrafo primero de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del Acuerdo, y el punto 7 del Anexo III, definen el precio realmente pagado o por pagar, caracterizándolo como el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, e incluye todos los pagos hechos como condición de la venta de las mercancías importadas por el comprador al vendedor, o por el comprador a una tercera parte para cumplir una obligación del vendedor.


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neutrales, el Acuerdo limita las facultades discrecionales de la Administración

en la aplicación de los métodos de valoración existentes, mismos que deben

emplearse en el orden en que aparecen en el texto, y sólo cuando resulte que

la primera no es aplicable, podrá recurrir a las siguientes para determinar el

valor18.

Reiterando que el Acuerdo de Valoración, permite a las autoridades aduaneras

hacer las comprobaciones del valor declarado cuando lo estime necesario. A tal

efecto el artículo 17, regula:

“Artículo 17. Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana.”.

En razón de lo anterior, la Administración Aduanera dentro de sus potestades

de comprobación, podrá verificar el valor de transacción, determinando de esta

forma, si el valor facturado abarca la totalidad de los pagos hechos como

condición de venta de las mercancías, así como los ajustes que correspondan,

si fueron considerados, para establecer el respectivo valor en aduana, para lo

cual, necesariamente deberá indicar qué conceptos no han sido incluidos, o

bien ajustados, disponiendo del Artículo 8 y de la nota interpretativa al Artículo

1º, en el valor declarado en aduana, al momento de la importación, y las

razones por las cuales han de formar o no parte del valor de transacción.

18 “Cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones del artículo 1, se determinará recurriendo sucesivamente a cada uno de los artículos siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo. Salvo lo dispuesto en el artículo 4, solamente cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones de un artículo dado, se podrá recurrir a las del artículo siguiente.” Anexo I del Acuerdo, Notas Interpretativas, Nota General, artículo 1.


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Cuando el valor de transacción no es aceptado por la Administración, al

prescribir el Acuerdo otros métodos para determinar la base imponible, la

autoridad aduanera está en la obligación de brindar los fundamentos

correspondientes para el descarte de uno y consecuente utilización del ulterior

método, ello con base en las pruebas que obren en expediente y dentro de un

proceso de consultas en conjunto con el importador, según lo establece el

Acuerdo, camino que en el presente caso siguió adecuadamente la

Administración, toda vez que, consta en autos que el funcionario aduanero tuvo

dudas del valor declarado, ya que durante el ejercicio del control inmediato y

luego de la revisión física y documental a la que fue sometida la mercancía

amparada a la Declaración Aduanera de repetida cita, surgió la duda sobre el

valor declarado, por cuanto la Autoridad Aduanera contaba con valores fuentes

declarados en otros DUAs de importación definitiva mayores a los valores

declarados de ropa, electrodomésticos, electrónicos y otros, cuya descripción y

referencias (códigos) se consignan en la Factura Comercial N°XXX del 11-7-

2018, del proveedor XXX S.A, país de origen China, Carta de Porte N°30348

del 7-11-2018, proveniente de la Zona Libre Colón, Panamá (Ver Hecho

Probado #2)19.

Es así, que la Aduana siempre en cumplimiento de esclarecer la verdad de los

hechos, mediante el Acta AC-DT-STO-190-2018 del 14 de noviembre de 2018,

realizó acompañamiento de la verificación física y documental de las

mercancías asociadas al DUA que nos ocupa, presentándose a las

instalaciones del Depositario Aduanero A257-Aduanera XXX S.A., donde se

determinaron diferencias e inconsistencias en la descripción de las mercancías

respecto a la Factura N°XXX que ampara el DUA de interés. (Ver detalle y

fotografías a folios 79 a 117)

19 Ver folios 01 a 78, 261 a 628


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Posteriormente y siempre en apego del procedimiento especial instaurado, es

que el día 14 de noviembre de 2018 por medio del Módulo de Observaciones

del Sistema Informático Tic@, la autoridad aduanera le solicita al declarante

aportar documentación e información para verificar el elemento valor de las

mercancías amparadas al DUA N°XXX, otorgándole el plazo de 10 días hábiles

de conformidad con el Artículo 20 del Reglamento C.A sobre la valoración

aduanera de mercancías, el agente aduanero XXX el 15 de noviembre de 2018,

brinda respuesta a la observación remitida por la Aduana y presenta la

documentación e información visible a folios 122 a 148. (Ver Hechos Probados

4 y 5)

Una vez revisada y analizada la información aportada, se tiene por probado que

mediante oficio AC-DT-STO-1222-2018 del 27 de noviembre de 2018, el Jefe

de la Sección Técnica Operativa de la Aduana Central, notifica a la empresa

importadora y al agente aduanero, señalándoles que persiste la duda del valor

declarado en el DUA objeto de comprobación y en consecuencia procede a

solicitarle documentación adicional, dándole los plazos de ley para aportar lo

solicitado. Asimismo, se le informó sobre la diferencia de impuestos provisional

por la suma de ¢31.869.667.10, con el detalle de cada línea del DUA en estudio

versus los DUAS como fuente utilizada con los valores unitarios, cantidades,

descripciones de las mercancías y desglose de cada impuesto visible en los

Cuadros # 1 y 2. (Ver Hecho Probado 6)

Y es en atención a lo solicitado, que a través de la gestión N°5459 del día 03-

12-2018, la agencia de aduanas por medio del señor XXX, presenta ante la

Aduana Central, la documentación que corre a folios 197 a 220. Asimismo,

mediante gestión N°5513 presentada el día 04-12-2018, el interesado presenta

ante la Aduana Central, Adendum a la respuesta del Oficio AC-DT-STO-1222-

2018, aportando documento emitido por el BAC CREDOMATIC, con las


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transacciones del mes de noviembre de la cuenta XXX a nombre de XXX. (Ver

Hecho Probado 7)

De lo expuesto y una vez revisadas las actuaciones en expediente, tenemos

que en el presente asunto la autoridad aduanera competente revisó las

características y naturaleza de las mercancías presentadas a despacho con el

DUA de repetida cita, determinando que la información requerida a los

interesados no fue aportada a cabalidad para desvanecer la duda razonable

planteada desde el inicio del presente proceso y con debido respaldo del

Ordenamiento Jurídico, es que la Aduana procedió a apartarse del primer

método de valoración, regulado en el artículo 1 del Acuerdo y continuó con la

determinación del valor en aduana aplicando los denominados “Métodos

Secundarios” regulados en los artículos 2 al 7 del Acuerdo OMC.

Nótese, que la Aduana a partir de los requerimientos de información realizados

para evacuar la duda en el valor declarado y las pruebas contables aportadas

por la importadora, persistió con la duda respecto del valor declarado, por lo

que prescindió de este valor y determinó el valor en Aduana de las mercancías,

conforme a los métodos o criterios de valoración dispuestos en el Acuerdo del

Valor, en forma secuencial, según corresponda, formulando el cargo respectivo,

siendo que la actuación de la Aduana se encuentra apegada al Principio de

Legalidad, consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y

desarrollado en el artículo 11 de la LGAP, principio que orienta toda actuación

administrativa, en virtud del cual toda acción singular por parte de la

Administración debe encontrarse justificada en una ley previa y ajustarse

debidamente a la misma, lo que se da en el caso.


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Es así, que siguiendo el orden sucesivo de aplicación de los métodos señalados,

que la Autoridad Aduanera procedió a utilizar lo regulado en los Artículos 2 y 3 del

Acuerdo OMC, que rezan:

Artículo 2:

“1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1 deI Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC y su Nota Interpretativa, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor...”

El artículo 3 del Acuerdo señala:

“1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 y 2, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías similares vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías similares vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor…”


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El artículo 15 del Acuerdo aclara sobre el concepto de “mercancías similares”, al

indicar:

“…se entenderá por "mercancías similares" las que, aunque no sean iguales en todo, tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las mercancías son similares habrán de considerarse, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca comercial;…”

En resumen tenemos que el término “mercancías similares” refiere a:

“…mercancías producidas en el mismo país, que aunque no sean iguales en todos los conceptos, tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si unas mercancías son similares, habrán de tomarse en consideración, entre otros factores, su calidad, prestigio comercial y la existencia de una marca de fábrica o de comercio”20

Es importante acotar que el párrafo 3 de la Nota Interpretativa al artículo 7 del

Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC contiene disposiciones sobre los

parámetros que se deben considerar en la regulación de mercancías importadas

idénticas o similares y la flexibilidad razonable aplicable, según se transcribe en lo

que interesa:

“3. Por flexibilidad razonable se entiende, por ejemplo:

b) Mercancías similares: el requisito de que las mercancías similares hayan sido exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado, podría interpretarse de manera flexible; la base para la valoración en aduana podría estar constituida por mercancías importadas similares, producidas en

20 Murga Calle, Moisés. El Valor en Aduana según Acuerdo de la OMC Guía Didáctica, Escuela Nacional de Aduanas, Lima, Perú, Pág.33.


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un país distinto del que haya exportado las mercancías objeto de valoración; podrían utilizarse los valores en aduana ya determinados para mercancías similares importadas conforme a lo dispuesto en los artículos 5 y 6.”21

En atención a la normativa transcrita, queda demostrado en autos que al caso le

es aplicable el método de valoración contenido en el Articulo 2 del Acuerdo de

Valor en Aduana de la OMC, al considerar el A Quo, que pese a que el Agente de

Aduanas declara valor con fundamento en la factura comercial N°XXX, de fecha

07/11/2018, que contiene valores para las mercancías de las líneas 6, 7, 8, 10,

265, 295 y 301 del DUA XXX del 09/11/2018, no obstante, -tal y como se indicó

líneas atrás-, la Aduana disponía de otros DUAS fuente (Folio 261 a 628) donde

se han importado mercancías idénticas en un momento aproximado de 90 días

hábiles antes y después de la fecha de exportación del DUA XXX y Carta de Porte

N°30348 de fecha 07/11/2018.

Con respecto al resto de las líneas del DUA XXX, la Administración no aplica el

método de valoración contenido en el Artículo 2 del Acuerdo, ya que en ese

momento, no se disponía de información de mercancía idéntica para esas líneas,

razón por la cual la autoridad competente procede a aplicar el método de

valoración del Artículo 3 del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, al estimar

que el Agente Aduanero declara el valor con fundamento en la factura comercial

N°XXX de fecha 07/11/2018 que contiene valores de mercancías en las líneas 1 a

5, 9, 11 a 264, 266 a 294, 296 a 300, 302 a 414, 416 a 440, del DUA XXX del

09/11/2018 y la Aduana disponía de otros DUAS fuente (Folio 261 a 628) donde

se han importado mercancías similares en un momento aproximado de 90 días

hábiles antes y después de la fecha exportación del DUA XXX y Carta de Porte

N°30348 de fecha 07/11/2018, además, porque los DUAS fuente utilizados en el

presente caso, amparan mercancía similares del mismo país de origen China y 21 Del anexo 1, Nota Interpretativa al artículo 7 párrafos 3 a y b.


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mismo país de procedencia Panamá y USA, aunado a que tienen características y

composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser

comercialmente intercambiables aunque no sean iguales en todo, además tienen

el mismo nivel comercial ya que tanto el importador del DUA de marras como de

los DUAS fuente son mayoristas, por lo que se estaría ante una venta al mismo

nivel comercial pero en cantidades diferentes.

Lo anterior es admisible en apego a lo preceptuado en la Nota Interpretativa al Artículo 3 deI Acuerdo OMC que reza:

“1. Para la aplicación del artículo 3, siempre que sea posible, la Administración de Aduanas utilizará el valor de transacción de mercancías similares vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de valoración. Cuando no exista tal venta, se podrá utilizar una venta de mercancías similares que se realice en cualquiera de las tres condiciones siguientes:

a) una venta al mismo nivel comercial pero en cantidades diferentes;b) una venta a un nivel comercial diferente pero sustancialmente en las mismas cantidades; o c) una venta a un nivel comercial diferente y en cantidades diferentes.”

De lo actuado en autos, resulta preciso resaltar que la Aduana en el caso que nos

ocupa, contó con los elementos suficientes y probatorios para rechazar el valor de

transacción declarado, utilizando los métodos secundarios parta la correcta

valoración de cada una de las líneas objeto de estudio del citado DUA XXX,

detalle de toda la información necesaria y precisa que se resume en el Cuadro N°1

del acto final, Resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de

2018 visible a folios 642 a 714, donde se especifican los datos de la mercancía

declarada en los DUAS utilizados como fuente versus los datos de la mercancía

declarada en cada línea del DUA de cita, sus cantidades por línea de la Factura

#XXX, descripción, marca, modelo o referencia de cada mercancía, el precio

unitario y precio total en términos CIF de las líneas de las facturas declaradas con


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el DUA XXX, países de origen y de procedencia de la mercancías y sumamente

importante acotar que en las últimas columnas del citado Cuadro 1, se explica y

justifica el método de valoración utilizado según la normativa del Acuerdo de Valor

en Aduana de la OMC, dándose así la suficiente motivación técnica para por

ejemplo señalar que las mercancías analizadas del DUA XXX y comparadas con

las mercancías de los DUAS fuente, corresponden a mercancías que tienen el

mismo origen, que sus características y composición son semejantes, lo que

permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables

aunque no sean iguales en todo, cumpliendo con los preceptos de los métodos

secundarios utilizados por el A Quo en el presente asunto.

Es así, que una vez cumplida cada una de las etapas del proceso seguido,

comunicándoles a los interesados y otorgándoles los plazos previstos en la

normativa aduanera, que la Aduana Central al dictar el acto final de determinación

del valor aduanero de las mercancías amparadas a la Declaración Aduanera de

Importación Definitiva N° XXX del 09 de noviembre de 2018, señala que las

pruebas y documentos presentados no desvanecieron la duda razonable respecto

del valor declarado, por lo que rechaza la aplicación del valor de transacción y

modifica el valor aduanero declarado conforme el detalle indicado en el

Considerando XI para las mercancías de las líneas 001 a 414 y de la 416 de 440

del DUA de referencia, determinando la nueva obligación tributaria con un saldo a

favor del Fisco por ¢29.057.012.20.

Ante tales manifestaciones, no queda duda a este Tribunal del esfuerzo de la

autoridad aduanera por determinar la verdad real, como también es indiscutible la

posición de los administrados al no entregar cada una de la información solicitada

y necesaria que permitiera comprobar el valor realmente pagado por las

mercancías, existiendo sin duda alguna incongruencias y muchas aristas, que

desde ningún punto de vista pueden dejar indefensa y desprovista a la


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Administración, y es bajo esa tesitura, que comparte este Tribunal, la aplicación

de los instrumentos legales a los cuales tuvo que recurrir la Aduana para poder

determinar sobre el correcto valor de las mercancías en investigación, ajustando

lo pertinente con base en elementos objetivos y en los principios generales que

establece el Acuerdo en relación a que el valor en aduanas se determine según

criterios únicos, equitativos, uniformes y neutrales, garantizando así la certeza,

equidad y seguridad de las actuaciones -tal y como se dio en la especie-, puesto

que ninguna de las disposiciones del Acuerdo podrá interpretarse en un sentido

que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de

comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o

declaración presentados a efectos de determinar el correcto valor en aduana.

En conclusión, estima el Tribunal que en el presente asunto debe declarase sin

lugar el recurso de apelación interpuesto y confirmar el ajuste del valor realizado

por la Aduana en aplicación del procedimiento de duda razonable, ajustando el

valor declarado de $6.910.31 por el valor aduanero determinado en $163.577.26.

POR TANTO

Con fundamento en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano, los artículos 198, 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por

mayoría este Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación y confirma el ajuste

practicado en el despacho. Remítase los autos a la oficina de origen. Voto salvado

del Licenciado Reyes Vargas quien declara improcedente el incidente de nulidad

presentado, así como la nulidad de la resolución venida en alzada. Asimismo,

salvan el voto los Licenciados Barrantes Coto y Gómez Sánchez quienes declaran


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la nulidad de la resolución venida en alzada. Notificaciones a los interesados al lugar señalado en autos: Oficina XXX S.A. y a la Aduana Central por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidente

Luis Gómez Sánchez Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Elizabeth Barrantes Coto

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes VargasVoto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo

resuelto y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Sobre el “Incidente de Nulidad”. Al apersonarse a esta instancia, interpone el

recurrente lo que nomina como un incidente de nulidad absoluta. Dicha incidencia

resulta improcedente, y a los efectos, baste por trascribir lo señalado por esta

instancia, entre otras, en la resolución 140 del año 2018, a saber:

“V.- De la incidencia de nulidad. El recurrente presenta incidente de nulidad y

arguye vicio por ausencia del motivo como también vicio en la motivación del acto

de ajuste. En primer lugar, hace ver el Tribunal, que en materia aduanera como la


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administrativa no existe regulación alguna que admita la posibilidad de establecer

incidentes de nulidad. Si bien es cierto, con la promulgación de la LGA vigente se

estableció en su artículo 195 el incidente autónomo de nulidad, dicho instituto

procesal fue derogado, y no tiene aplicación hoy en día, así las cosas, todo vicio

de nulidad debe ser argumentado en fase recursiva y resuelto por dicha vía, no

por la incidental, como efectivamente se hace en la presente resolución.”

Naturaleza y Tipo del procedimiento que se conoce. En el encabezado de la

presente resolución, indica la mayoría que el recurso de apelación que se conoce

lo es contra la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de

2018, misma que según sigue indicando dicha fracción del Colegio fue dictada en

un “Procedimiento Especial de Duda Razonable del Ajuste Practicado en el

Despacho” y que tal recayó sobre el DUA 001-2018-XXX del 09 de noviembre de

2018.

Para el suscrito, es claro que y con la transmisión y registro de la declaración

aduanera se inicia el “Procedimiento de Despacho” para el caso la destinación al

régimen de “Importación Definitiva” en la modalidad “Normal” y se recoge así en el

primero de los resultandos de esta resolución y consta en el folio 739. Agregar

además que en la resolución 237 del año 2018 esta instancia analizó lo que debe

entenderse por “Despacho Aduanero” o “Procedimiento de Despacho” y en

esencia se dijo:

“Señalado lo anterior analicemos otros dos conceptos que hay que tener claros el de Gestión

Aduanera y el de Despacho Aduanero. El artículo 266 precitado nos los define de la siguiente

manera:

“GESTION ADUANERA: Conjunto de actividades y acciones que realiza el Sistema Aduanero Nacional en ejercicio de sus

atribuciones, facultades, obligaciones y deberes, establecidos por el régimen jurídico aduanero para obligar a cumplir los

preceptos normativos aduaneros y brindar el servicio a los usuarios.”


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“DESPACHO ADUANERO: Conjunto de operaciones y actos necesarios para cumplir con un régimen aduanero; concluye

con el levante o la disposición de las mercancías.”

De la primer definición rescatar el hecho de que tal, sea la gestión aduanera, es realizada por el

Sistema Aduanero Nacional, en conjunto, del cual forma parte el Agente de Aduana, como uno

más de los auxiliares de la función pública aduanera (CAUCA art. 5 y LGA art. 7). Es decir,

participa el agente de aduana realizando funciones públicas en virtud de una habilitación y

autorización conforme establece el R.J.A.. De la segunda rescatar que tal constituye el conjunto de

actos necesarios para destinar, es decir, someter la mercancía a un específico régimen aduanero.

En otras palabras, resulta el despacho en la precalificación para autorizar el ingreso de las

mercancías al régimen aduanero solicitado de manera libre y voluntaria por el declarante.

Importante a los efectos, recordar el concepto etimológico de la palabra despacho, así la mayoría

de los lingüistas señalan que proviene del francés antiguo despeechier y este de su antónimo

empêcher (empachar) el cual vendría del latín impedicare (trabar). En otras palabras, al llegar a la

frontera aduanera, las mercancías sufren un empacho o traba por parte de la autoridad del país de

ingreso o salida, como manifestación de su soberanía y, por razones de control aduanero que

pueden tener distintos fundamentos en normas de seguridad nacional, estadística, tributarias,

salud, entre otros (CAUCA art. 2, 37; RECAUCA art. 49; LGA art. 1, 79), permaneciendo en

frontera, sea en instalaciones propias de la aduana o en recintos públicos o privados, bajo su

control en espera de su destrabamiento o despacho, para el ingreso, salida o devolución, según

sea que se autorice o no su ingreso o salida. Para liberar las mercancías en “frontera”, es

necesaria que tales sean sometidas libre y voluntariamente por la persona facultada para ello a

cualquiera de los regímenes aduaneros autorizados por el R.J.A., y tal se realiza en la generalidad

de los casos mediante el “Procedimiento de Despacho”. En otras palabras, el procedimiento de

despacho resulta ser aquel mediante el cual, el privado, solicita una autorización para someter las

mercancías a un régimen en específico (destinación) y mediante el cual la autoridad aduanera,

aplicando controles selectivos y aleatorios autoriza el “ingreso” o sometimiento de tales

mercancías al régimen solicitado, partiendo del previo cumplimiento de las especificas normas que

lo regulan, sea porque así lo verifico el propio declarante, personalmente en los regímenes

para los cuales no se requiere la intervención del agente de aduana, o mediante tal, en los casos

en que tal intervención es necesaria, sin perjuicio, dice la norma, de la verificación o fiscalización inmediata o posterior, en virtud de la provisionalidad de las declaraciones, o de su

sujeción a plazo en los regímenes temporales o suspensivos (relación de los artículos precitados

con los siguientes 51, 59-62, 65 del CAUCA;, 79, 80, 102, 103, 105, 107 del RECAUCA; LGA, art.


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23, 59, Título VI regula lo que generalmente se conoce como el “Procedimiento de despacho”, art.

83, 86 párrafos 1 y 2, 99, 102).”

En tal sentido pueden observarse las resoluciones de esta instancia número 237

del año 2018 en considerando IV, párrafos 9 y 10, páginas 9 y 10; 16 del año

2019 considerandos I y III éste último en su párrafo 5; 40 del año 2019 resultando

y considerando I; 63 del año 2019 considerando VII párrafo 23 en la página 23; 70

del año 2019 considerando VI párrafo 24 página 20.

Fundamento legal de las facultades de control en el Procedimiento de Despacho y las especificas en tratándose del elemento Valor Aduanero. Por

su parte, dispone el numeral 23 de la LGA que el control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso a territorio aduanero, o desde que se

presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. Conteste con dicho

numeral, el 24 ibídem inciso a) faculta para exigir y comprobar el cumplimiento de

los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera, dentro de ellos el

“Valor Aduanero”. Relacionamos con dichas normas la del artículo 59 mediante la

cual se indica claramente que en ejercicio de los controles inmediatos, la

autoridad aduanera podrá revisar y modificar la determinación de la obligación

tributaria aduanera. El Titulo VI de la LGA al regular la fase de “Verificación

Inmediata en el Capítulo IV del “Procedimiento de Despacho”, en su artículo 98

dispone que, cuando el Vista de Aduana determine diferencias con respecto a

la determinación realizada por el Declarante lo comunicará de inmediato a éste y

efectuará las correcciones y los ajustes correspondientes.

No obstante lo señalado, debe tenerse presente que, cuando el elemento de la obligación tributaria aduanera en revisión lo es el “Valor en Aduana”, para

poder determinar una diferencia respecto lo realizado por el Declarante (agente

de aduana u otro) debe seguirse las actuaciones previas establecidas en el


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numeral 261 de la LGA y 541 de su reglamento. Debe tenerse presente además

que tales deben sustentarse en “la existencia de motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos” que sustentan el valor

declarado. Dichas actuaciones previas o actos de mero trámite previos son los

siguientes:

1)- pedir al importador, una explicación complementaria así como documentos u

otras pruebas de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente

pagada o por pagar por las mercancías, ajustadas debidamente conforme el

artículo 8 del Acuerdo. Lo anterior implica que la autoridad aduanera explique los

motivos que tiene para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos. (RLGA art. 541 inciso a))

1.1) En caso de no recibir respuesta, o si recibida la explicación complementaria,

persiste una “duda razonable”, debe dar una segunda oportunidad, razonable,

explicando los motivos que inspiran esa “duda razonable”. (RLGA art. 541 inciso

c))

1.2) Vencido el plazo y recibida o no la respuesta, podrá la autoridad aduanera

(Vista) decidir si acepta la nueva explicación complementaria o no y en el último

caso y con base en las disposiciones del artículo 11 del Acuerdo decidir que el

valor en aduana no puede determinarse con arreglo a las disposiciones del

artículo 1.

1.3) Determinar el “Valor en Aduana” con arreglo en las disposiciones del artículo

2 del Acuerdo o siguientes, justificando las razones por las que descarte uno o

más de los artículos subsiguientes. (RLGA art. 541 inciso d))

Omisiones Procedimentales en el caso. Con vista de la documental de folios

118-120, que repite a folios 763-765 y recoge la mayoría en el cuarto de los

resultandos, es claro que la autoridad aduanera en la persona del Vista o


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Aforador, según la definición que de autoridad aduanera contiene la ley en el

artículo 266, omite dos cosas, la primera es señalar los motivos por los cuales

duda de la veracidad o exactitud de los datos o documentos lo que implica señalar

sobre que dato o documento recae la duda; en segundo lugar se omite solicitar al declarante una explicación complementaria, misma que lógicamente debe

recaer sobre el motivo de la duda, es decir, se le pide al importador explicar por

qué tal dato o documento es veraz o porque tal dato o documento es exacto.

La segunda omisión, que también resulta en indefensión, impide al interesado

ejercer su derecho a explicar, quebrantando el principio del contradictorio. Lo

mismo ocurre con la falta de señalamiento de los motivos, y del dato o documento

sobre el cual recaen, y por ello hay vicio, ya no solo por violación al debido

proceso, en su elemento procedimiento propiamente tal, y sino también, se viola

el mismo en cuanto impide al interesado conocer las razones de la duda para

ejercer sus derechos y los datos o documentos sobre los cuales recae, siendo la

motivación insuficiente para ello.

Nótese que, conforme a la Ley, corresponde al importador declarar el Valor en

Aduana y es a él a quien debe solicitarse una explicación complementaria, sin

perjuicio de que tal requerimiento se comunique mediante la persona de su

representante legal el agente de aduana. Para el caso se limita el funcionario a

solicitar, al Agente de Aduana, información que a su libre criterio puede servir

para determinar el valor en aduana, coartando el derecho de iniciativa que

corresponde al importador. Las normas de cita, conservan ese carácter de

declaración libre y voluntaria, que tiene la del valor, respecto de la primera y

segunda explicación complementaria, correspondiendo a tal importador decidir

qué información y/o documentación acompaña, sin perjuicio de otra que pueda la

aduana requerir, en efecto y en lo de interés, disponen las normas:


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“… podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas,…”

Irregular avocación en el conocimiento del asunto por la jefatura de la Sección Técnica Operativa. Observa el suscrito que en fecha no determinada el

funcionario aduanero, Vista o Aforador asignado para la revisión y eventual

modificación de la determinación realizada en el DUA por el agente de aduana

señor XXX, deja de actuar y es sustituido por su jefe inmediato señor Guillermo

Fallas Hidalgo quien el día 27 de noviembre de 2018 emite el oficio número AC-

DT-STO-1222-2018 (folios 149- 195) mediante el cual indica lo siguiente:

1)- que se está en un Procedimiento de Duda Razonable correspondiente al DUA

001-2018-XXX;

2)- que efectuada la revisión física y documental, para la autoridad aduanera

surge la “Duda Razonable” por el valor de las mercancías declaradas en las

líneas 1 a 414, 416 a 440;

3)- que la duda surge por el hecho de que la aduana cuenta con valores de

mercancía idéntica y/o similar que son superiores al declarado;

4)- que por ello, el funcionario encargado (Vista de Aduana o Aforador) le solicito

presentar la prueba requerida;

5)- que revisados los documentos aportados, no se acredita el precio pagado o

por pagar, y en consecuencia, no se desvanece la duda razonable.

6)- que es en razón a lo anterior que se le confiere una nueva oportunidad para

presentar mayor documentación especificada claro está por la aduana.

7)- Realiza la aduana una determinación provisional del valor a los efectos de que

el interesado si a bien lo tiene haga un levante con garantía.


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Esta nueva actuación administrativa como la anterior resulta absolutamente nula

por lo siguiente:

Si bien se justifica ahora si los motivos de la duda que tiene la administración, es

lo cierto que arrastra el vicio de su antecesora, además de se incurre nuevamente

en negarle al interesado la oportunidad de brindar una explicación

complementaria, en franca violación del principio contradictorio establecido en las

normas precitadas y del derecho de la parte a proponer prueba.

A más de lo señalado debemos hacer ver que no corresponde a la jefatura de la

Sección de Sección Técnica Operativa de la aduana la de realizar el aforo de la

mercancía, sino que tal actividad está reservada a los Vistas, y para el caso, al

señor XXX. Si bien la figura de la avocación permite al superior decidir los asuntos

bajo la competencia del inmediato inferior, dicha figura establece como requisito la

inexistencia de recurso jerárquico contra la decisión de ésta, aspecto que no se

da toda vez que el numeral 198 de la Ley General de Aduanas confiere el de

apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional lo que le impide a dicha

jefatura avocarse el conocimiento de los aforos.

Nueva irregularidad en la avocación en el conocimiento del asunto por la Subgerencia de la Aduana. El día 21 de diciembre de 2018, la Subgerencia de la

Aduana en ejercicio de la Gerencia por motivo de vacaciones del Gerente se

avoca el conocimiento del asunto dejando atrás al Vista y a la Jefatura de la

Sección Técnica Operativa y dicta la resolución que indica la mayoría como

apelada número RES-AC-DT-STO-1391-2018 del 21 de diciembre de 2018.

Es claro para el suscrito que, dicha actuación administrativa, como la anterior,

resulta absolutamente nula por vicio de competencia. Si como vimos, para la

jefatura de la Sección Técnico Operativa de la aduana es ilegal avocarse el


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conocimiento del asunto a pesar de ser el inmediato superior del Aforador, es

claro que y respecto de la gerencia de la aduana ni siquiera existe esa jerarquía

inmediata. Además de lo señalado es claro el vicio de incongruencia por exceso.

En efecto si como dice el A Quo y acepta la mayoría se está en un procedimiento

especial de duda razonable respecto del valor en aduana y así se recoge

expresamente en el encabezado de la “resolución apelada”, la decisión de la

gerencia de la aduana de modificar a más del valor la clasificación arancelaria,

excede los límites de lo normado en tal procedimiento en cuanto es específico

para el valor aduanero y en tanto no consta en autos que se haya conferido

oportunidad procesal alguna a la recurrente para referirse a la clasificación

arancelaria como en efecto resuelve modificarla dicha resolución en su parte

dispositiva.

En conclusión y en criterio del suscrito, lo actuado lo es en franca violación del

procedimiento propiamente tal y en su motivación, a más de que resulta en

indefensión al incluirse en el acto final aspectos no discutidos ni traídos al

procedimiento de manera previa como el de la clasificación arancelaria.

En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley

General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del

procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos a

la gestión inicial a efecto de que proceda la Aduana previo a resolver conforme el

procedimiento establecido en los artículos 98 y 261 de la Ley General de

Aduanas.

DICK RAFAEL REYES VARGAS


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Voto salvado de los Licenciados Barrantes Coto y Gómez Sánchez. Nos

separamos del voto de mayoría, en la Sentencia 100-2019 del 28 de marzo de

2019, al considerar que lo resuelto por la aduana en el despacho aduanero,

generan una nulidad de las actuaciones toda vez que existe una falta de

competencia de la funcionaria que realiza el ajuste, según las consideraciones que

de seguido se indican.

En el caso en estudio tal como lo tiene por demostrado en sentencia de mayoría,

la declaración aduanera número XXX de 9 de noviembre de 2018, el cual salió en

canal rojo, se verifica que se presentó a despacho la cantidad de 993 bultos con

un valor aduanero de $6.910.31 conteniendo mercancía variada (ropa para

damas, niños, niñas y hombres toallas de baño, artículos de cocina, zapatillas para

dama niños y hombres, relojes y otros), declarando una obligación tributaria por un

monto de ₡1.383.354.42. (Folio 739-806)

En el control inmediato funcionarios de la Sección Técnica Operativa del

Departamento Técnico de la Aduana, levantan el Acta AC-DT-STO-190-2018 de

14 de noviembre de 2018, al apersonarse a las instalaciones del Depositario A-

257, dejando constancia de las diferencias encontradas de las mercancías con las

declaradas en el DUA XXX de 9 de noviembre de 2018, como lo son las marcas,

composición de materia en ropa, referencias y otras. (Folios 79-80)

A través de las observaciones del DUA, el funcionario encargado determinó que

existe una duda razonable en los valores declarados, le comunica el mismo 14 de

noviembre de 2018, que ante la existencia de una duda razonable se inicia el

procedimiento establecido en los artículos 20 y 21 del Reglamento

Centroamericano sobre a Valoración Aduanera de la Mercancía y 261 de la LGA

y 541 del RLGA, solicitando al agente de aduanas, los documentos de respaldo

del pago de la totalidad de la mercancía, recibos de pago, transferencias; cuentas


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bancarias; listas de precios del proveedor y otros que determinen el precio

realmente pagado o por pagar. (Folios 118-120 y 763-766)

El 27 de noviembre de 2018, el Jefe de la Sección Técnica Operativa del

Departamento Técnico de la Aduana, se avoca al conocimiento del asunto y le

notifica al señor agente el oficio AC-DT-STO-1222-2018 de 27/11/2018, en donde

le solicita formalmente la presentación de una serie de pruebas que demuestren el

precio realmente pagado o por pagar. (Folios 149-195)

El 03/12/2018 el agente aporta una serie de documentos, haciendo referencia a

que son los solicitados (folios 197-223). Documentación que es valorada por la

Aduana para emitir la resolución RES-AC-STO-1391-2018 de 21 de diciembre de

2018, que define como acto final, en donde mantiene su duda en el valor

declarado y modifica el valor aduanero declarado de $6.910.31 a $163.577.26,

notificando una diferencia de tributos por la suma de ₡29.057.012.20. Acto que

suscribe la Subgerente de la Aduana Señora Virginia Zúñiga Mesén.

Del resumen de los hechos relevantes del caso es importante hacer referencia a

dos aspectos: uno que se está en control inmediato donde existe una específica

distribución de competencias y otro, que estamos en presencia de un

procedimiento especial para revalorar mercancías en ese control inmediato. Por

ello es preciso hacer referencia a estos aspectos.

Distribución de competencias en control inmediato.

La competencia es la atribución legal que le confiere la ley a un determinado

órgano para que pueda actuar. Así el artículo 59 de la Ley General de la

Administración Pública que nos reseña:


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“1. La competencia será regulada por la ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio.2. La distribución interna de competencias, así como la creación de servicios sin potestades de imperio se podrá hacer por reglamento autónomo pero el mismo estará subordinado a cualquier ley futura sobre la materia.3. Las relaciones entre órganos podrán ser reguladas mediante reglamento autónomo, que estará también subordinado a cualquier ley futura.”

Señala el Lic. Eduardo Ortiz al respecto: “la competencia es la posibilidad para

realizar un acto jurídico con todos sus otros elementos ya determinados – precisa

o imprecisamente- y se individualiza por virtud de esos otros elementos.” Ya que

“la competencia es la titularidad de las situaciones subjetivas de índole

administrativa y se refiere no solo a las potestades y derechos de la

Administración sino también a sus deberes y obligaciones.” De manera que

constituye un requisito esencial para la validez del acto que se emita.

Sobre la competencia nuestra jurisprudencia constitucional ha señalado:

“Por otra parte, conforme a los principios generales del derecho público, que tiene

rango constitucional en la medida en que constituyen pilares de la división y

limitación de los poderes públicos y, por ende, entrañados en la esencia misma del

sistema democrático del Estado de Derecho y de la dignidad y libertad de sus

habitantes, las competencias públicas externas sólo pueden atribuirse la

Constitución por la ley -entiéndase formal y material- y no pueden, por naturaleza

delegarse (v.p.ej. arts. 59.1 85 y 86 de la Ley General de la Administración

Pública). Además la incompetencia constitucional produce por definición, la

nulidad absoluta, por ende insubsanable de los actos realizados por el órgano

incompetente en ciertos casos al extremo de la llamada inexistencia legal” (Sala

Constitucional voto N° 1607-91 de las 15 horas del 20 de agosto de 1991)


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Por su parte el Tribunal Superior Contencioso Administrativo Sección Primera., en

su Resolución N° 479 de las 11:30 horas del 29 de agosto de 1991señaló:

“La competencia se limita por “la naturaleza de la función que corresponda a un

órgano dentro del procedimiento administrativo en que participa” (artículos 60 –2

de la Ley General de la Administración Pública) por lo que es lícito estimar que la

facultad de conceder licencias es propia del consejo y no del ejecutivo. La

delegación de la competencia no puede realizarse sino “entre órganos de la

misma clase, por razón de la materia, del territorio y de la naturaleza de la función”

(artículos 90, d) ibidem), de ahí que, siendo las funciones del Consejo y del

Ejecutivo distintas no cabe la delegación de competencias.”

Así, respecto a la competencia, tenemos claro que existe una sustancial diferencia

entre la competencia de un sujeto ya sea que se trate de un órgano o ente de la

administración y el procedimiento que debe aplicar para dictar un determinado

acto administrativo, por cuanto el primero es consustancial como se dijo, a la

capacidad legal que tiene el órgano o ente para actuar y el procedimiento en

cambio es la forma de poner en ejecución esa potestad o atribución legalmente

concedida.

La competencia administrativa significa el conjunto de poderes y deberes cuya

titularidad se atribuye por norma jurídica a un determinado órgano administrativo.

Es la titularidad de funciones necesarias para la consecución del fin público

asignado al órgano. Debe ser atribuida por ley y ser expresa: la competencia no se

presume, excepto respecto de los poderes implícitos dentro de una relación de

jerarquía. No obstante, la competencia puede ser asignada en forma exclusiva,

sea ésta absoluta o relativa, o bien alternativa o concurrente.


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En nuestro caso, el Reglamento a la Ley General de Aduanas, es quien hace la

distribución de competencias en los distintos órganos del Servicio Nacional de

Aduanas. Tratándose de las aduanas, define la competencia del Gerente de la

Aduana que conforme el artículo 35 del RLGA la corresponde “dirigir técnica y

administrativamente la aduana”. La gerencia tiene además un Subgerente “subordinado al

Gerente y lo reemplazará en sus ausencias, con sus mismas atribuciones, para lo cual bastará su

actuación”. La gerencia se encarga de la “la planificación, organización, dirección y control de la

aduana, así como en la formulación de sus políticas y directrices que orienten las decisiones y acciones

hacia el logro de las metas de la aduana. El Subgerente desempeñará, transitoria o permanentemente las

funciones y tareas que le delegue el Gerente.” Sus funciones están definidas en el artículo 35

bis del RLGA, dentro de las que se encuentra el resolver los reclamos, incidentes

o recursos que se presenten contra actos emitidos por la aduana, determinar los

ajustes a la obligación tributaria aduanera e iniciar los procedimientos de cobro o

devolución de tributos de las obligaciones tributarias aduaneras, cuando

corresponda, además de otras funciones relacionadas a dirigir organizar, controlar

las diferentes procesos y trámites aduaneros.22

22 RLGA Artículo 35 bis.-Funciones de la Gerencia de la Aduana. La Gerencia de la aduana ejecutará las siguientes funciones:a. Emitir las pautas y coordinar el control y fiscalización de la entrada y salida del territorio aduanero nacional de mercancías, el tránsito, almacenamiento, custodia y verificación, de acuerdo con las disposiciones normativas vigentes.b. Coordinar y controlar las actividades relacionadas con los procesos de trámites aduaneros, técnicos y administrativos que son competencia de la aduana y tomar todas las medidas administrativas que estime convenientes.c. Resolver las solicitudes de sustitución de mercancías.d. Organizar y dirigir las funciones y actividades de las diferentes dependencias de la aduana; comunicar las políticas y procedimientos que se han de seguir y supervisar su cumplimiento puntual y oportuno.e. Dirigir y controlar el funcionamiento de los Puestos de Aduana adscritos a la aduana, manteniendo un contacto directo con éstos y solicitando los informes que requiera sobre su gestión.f. Implementar mecanismos para llevar el control y monitoreo de la gestión de los Puestos de Aduana adscritos a la aduana.g. Resolver los reclamos, incidentes o recursos que se presenten contra actos emitidos por la aduana.h. Brindar información detallada a la Dirección de Gestión de Riesgo, que permita la definición o actualización de criterios de riesgo para la inspección de mercancías.i. Dirigir, autorizar y controlar la ejecución de operaciones aduaneras fuera de la jornada ordinaria de trabajo e informar a la Dirección General sobre los resultados obtenidos.j. Determinar y comunicar a las dependencias respectivas, los niveles de acceso a los sistemas de información por parte de los funcionarios de la aduana.k. Conocer de las solicitudes de rectificación o anulación de declaraciones aduaneras que se presenten ante la aduana.l. Presentar las denuncias correspondientes ante la autoridad judicial cuando producto de las acciones de la aduana se presuma la comisión de delitos aduaneros, infracciones administrativas y tributarias aduaneras, así como diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las acciones legales respectivas.m. Determinar los ajustes a la obligación tributaria aduanera e iniciar los procedimientos de cobro o devolución de tributos de las obligaciones tributarias aduaneras, cuando corresponda.n. Imponer a los Auxiliares de la Función Pública Aduanera la sanción de multa, como resultado de los procedimientos sancionatorios que tramite.o. Atender y resolver consultas de las jefaturas de los Departamentos de la aduana, con el objetivo de retroalimentar sobre la correcta aplicación a partir de las disposiciones y procedimientos aduaneros vigentes.


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Asimismo, el Reglamento les atribuye específicamente a los funcionarios del

Departamento Técnico (artículo 36 RLGA), en su Sección Técnica Operativa

(Artículo 37 RLGA), ejecutar el reconocimiento físico de las mercancías, de

acuerdo con los procedimientos y disposiciones técnicas y administrativas

establecidas, y efectuar los estudios pertinentes para la correcta determinación de

la clasificación arancelaria, valor aduanero y origen de las mercancías objeto del

comercio exterior, así como verificar los datos documentales declarados en

relación con los elementos determinantes de la obligación tributaria aduanera tales

como: naturaleza, características, procedencia, peso, coincidencia del valor

declarado con el facturado, clasificación arancelaria, cantidad, datos del

consignatario, marcas, origen de las mercancías declaradas, de acuerdo con los

procedimientos y disposiciones técnicas y administrativas establecidas (entro otras

funciones).

p. Canalizar adecuadamente la atención de las denuncias que le sean trasladadas por la Dirección de Gestión de Riesgo y retroalimentar periódicamente a esa Dirección, sobre los resultados obtenidos e informar, a quien corresponda, los resultados para que se adopten las acciones legales y administrativas procedentes.q. Controlar y dar seguimiento a los servicios que brinda la aduana a su cargo y recomendar a la Dirección General los cambios procedimentales en las áreas técnicas y normativas de la aduana, con el fin de mejorar la calidad del servicio.r. Supervisar la aplicación de los procedimientos aduaneros.s. Determinar las necesidades en lo concerniente a presupuesto, recursos humanos, tecnológicos y materiales; sistemas de información; comunicaciones; registro; procesamiento automático de la información; controles y otros servicios, y establecer procedimientos de trabajo que permitan una gestión eficaz y eficiente.t. Coordinar las actividades de la aduana con otras dependencias del Ministerio de Hacienda, el Sistema Aduanero Nacional y otras instituciones públicas y privadas, según corresponda.u. Representar a la aduana ante los órganos administrativos o judiciales que lo requieran.v. Colaborar en la planeación, elaboración y ejecución de proyectos a desarrollarse en la aduana.w. Dar seguimiento a la implementación de lo estipulado en el Plan Anual Operativo, programas y proyectos especiales de cada Departamento, así como a la evaluación de recomendaciones contenidas en informes de órganos contralores, mediante la revisión constante de plazos y resultados, con el objetivo de monitorear la ejecución de los mismos y cumplir con las metas y objetivos.x. Evaluar periódicamente los resultados de los diferentes procesos que se ejecutan en la aduana.y. Informar a la Dirección General los roles y rotación de trabajo de los funcionarios de la aduana, así como informar cuando se presenten irregularidades que se deriven de la incorrecta aplicación de los procedimientos y disposiciones técnicas y administrativas previstas por la normativa aduanera, o que emanen de la protección de los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes especiales en la materia, para que se inicien los procedimientos administrativos y judiciales correspondientes.z. Certificar la documentación o información que se custodie en la Dirección de la aduana y sus Departamentos.aa. Facilitar a la Dirección de Gestión Técnica, los requerimientos específicos que se determinen para mejorar las funcionalidades y controles del sistema informático.bb. Otras que le encomiende la Dirección General.(Así adicionado por el artículo 1° del Decreto Ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008). (El resaltado no es del texto)


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Por tal razón el funcionario asignado para realizar un reconocimiento documental o

físico de la mercancía en una importación definitiva, tiene la responsabilidad de

ejercer las acciones necesarias para garantizar el control de los procesos de

despacho de importación de las mercancías objeto de control de la aduana, sin

menoscabo de los principios de facilitación de las operaciones de comercio

exterior y registrar el resultado de la revisión en la aplicación informática,

autorizando el levante de la mercancía, señalado en el caso de ser necesario en la

aplicación informática, las inconsistencias encontradas en la revisión de las

Declaraciones Aduaneras. Por ello, son estos funcionarios llamados aforadores,

los que tienen la responsabilidad de revisar si las declaraciones aduaneras se

presentan conforme con la normativa, siendo en el caso en estudio que el

funcionario asignado para el aforo de la mercancía, es quien al revisar el valor

aduanero declarado, y es quien determinó la exigencia de una duda razonable e

inicia el procedimiento previsto en el artículo 261 de la LGA y 541 del RLGA, que

establecen un procedimiento específico, para realizar un ajuste por valor en

aduanas.

Este procedimiento, se debe desarrollar en el proceso de verificación física o

documental a cargo del funcionario asignado al efecto por el propio Sistema de

Información Tica y debe llevar a cabo cada una de las etapas previstas en la

normativa a saber. Literalmente las normas supra señaladas prescriben el

procedimiento a seguir:

“Artículo 261.- Dudas de la Administración de Aduanas sobre la veracidad o exactitud del valor declaradoCuando haya sido presentada una declaración y la autoridad aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de ella, la autoridad aduanera podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las


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mercancías importadas, ajustada según las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Si no se recibe respuesta o si una vez recibida la información complementaria la autoridad aduanera aún duda razonablemente acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, con base en las disposiciones del artículo 11 de ese Acuerdo, que el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a las disposiciones del artículo 1 de ese Acuerdo. Antes de adoptar una decisión definitiva, la autoridad aduanera comunicará al importador, por escrito, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le concederá una oportunidad razonable para responder. Adoptada la decisión definitiva, la autoridad aduanera la comunicará por escrito al importador, indicándole los motivos que la inspiran.El importador podrá retirar la mercancía cuando lo solicite, previo cumplimiento de la garantía, conforme al artículo 260 de esta Ley. En tal caso, deberá notificarse al importador que la determinación del valor en aduana no es definitiva, sino provisional, hasta que la autoridad aduanera adopte la decisión definitiva.El procedimiento que implementará lo dispuesto en el presente artículo y en las normas relacionadas, se regulará mediante reglamento. En el caso de las comunicaciones y notificaciones indicadas, podrán utilizarse medios electrónicos, siempre y cuando los que se implementen salvaguarden el debido procedimiento y brinden tanto seguridad como certeza a los usuarios y la administración. (Así adicionado por el artículo 1 de la Ley N° 8013 del 18 de agosto del 2000” (El resaltado no es del original)

“Artículo 541.—Procedimiento cuando la Autoridad Aduanera dude sobre la veracidad o exactitud del valor declarado. De conformidad con el artículo 261 de la Ley General de Aduanas, cuando la Autoridad Aduanera tenga motivos para dudar sobre la veracidad o exactitud del valor declarado, deberá necesariamente realizar las siguientes actuaciones:a) Apercibir por escrito al importador comunicando los motivos que tiene para dudar del valor declarado, así como solicitarle los documentos u otras pruebas, a fin de que en el plazo de diez días hábiles, brinde una explicación acompañada de los respectivos elementos probatorios. El importador o su representante legal podrá solicitar, antes del vencimiento del plazo otorgado, una prórroga en los términos del artículo 527 del Reglamento a la Ley General de Aduanas. b) En caso que la Autoridad Aduanera no tenga duda, ésta podrá dictar su decisión en forma motivada determinando el adeudo tributario, dentro de los diez días hábiles siguientes al vencimiento del plazo otorgado, la que se notificará al importador o su representante legal, indicando los recursos ordinarios establecidos en el artículo 198 de


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la referida Ley. (Así reformado por artículo 1° del Decreto Ejecutivo No. 31667 de 5 de marzo de 2004). c) Vencido el plazo otorgado en el inciso a), y en caso que la Autoridad Aduanera persista en la duda, sea por no haber suministrado el importador la información antes referida o por considerar la Autoridad Aduanera necesario requerir elementos adicionales al importador, se le concederá un plazo máximo de diez días hábiles para presentarlos. d) Transcurrido el plazo señalado en el punto anterior y dentro de los diez días hábiles siguientes, la Autoridad Aduanera resolverá en forma motivada lo pertinente, determinando el adeudo tributario y notificará al importador o su representante legal señalando los recursos procedentes. Lo anterior, sin perjuicio de la facultad de la Autoridad Aduanera para iniciar el procedimiento ordinario, estipulado en el artículo 196 de la Ley ya citada.(Así adicionado por el artículo 28 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)

En el caso que nos ocupa, el procedimiento para verificar el valor aduanero, se

desarrolla a cargo del funcionario asignado XXX, quien a través de las

observaciones del DUA, le inicia el procedimiento de duda razonable, levanta el

Acta AC-DT-STO-190-2018 de 14/011/2018, junto con otro funcionario de la

aduana, el agente de aduanas y jefe de bodega del Depositario. Luego el Jefe de

la Sección Técnica Operativa del Departamento Técnico, es quien emite el oficio

AC-DT-STO-1222-2018 de 27 de noviembre de 2018, donde analiza las pruebas

aportadas por la parte, le indica que se revalora provisionalmente la mercancía,

con fundamento en mercancías idénticas y similares señalado las declaraciones

tomadas como referencia y estableciendo un valor provisional de ₡33.253.021.52,

para una diferencia de tributos de ₡31.869.667.10, otorgándole un plazo de 10

días para que se pronuncien y presente una documentación solicitada, haciendo

ver que puede realizar un levante con garantía. (Folios 118-120 y 149-194)

Luego de aportar el interesado una serie de documentación, la Subgerente de la

Aduana emite la resolución RES-AC-DT-STO-1391-2018 de 21 de diciembre de

2018, como el acto final de determinación del valor en la declaración aduanera de


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cita, ajustando el valor aduanero declarado en $6.910.31 a $163.577.26,

estableciendo una diferencia de tributos a cancelar de ₡29.057.012.20,

otorgándole la fase recursiva de ley.

Es decir el ajuste, que está a cargo de un funcionario determinado de la Sección

Técnica Operativa que tiene la responsabilidad de realizar el reconocimiento

documental o físico de la mercancía y que es el responsable de la tramitación de

ese despacho que culmina con el levante de la mercancía, siendo así que es el

Jefe de la Sección Técnica Operativa del Departamento Técnico, quien prosigue

el procedimiento previsto para ajustar el valor aduanero, y con posterioridad

cuando el asunto está listo para determinar la existencia de un ajuste en el valor

aduanero, el ajuste es resuelto por la Subgerente de la aduana que no puede

avocarse al conocimiento del caso, veamos.

Ya el Jefe de la Sección Técnica Operativa del Departamento Técnico, que es el

superior del funcionario que si tiene a cargo el aforo respectivo según se señala en

el RLGA, se encarga de la tramitación del despacho, quien al igual que el

funcionario asignado tiene la competencia para conocer del ajuste.

Por otra parte no es la Sección Técnica Operativa del Departamento Técnico, la

concluye el procedimiento, sino que es la Subgerente la se avoca el conocimiento

del asunto, teniendo claro que la avocación es el proceso en que el superior

ejerce la competencia que corresponde al inferior, es la traslación del ejercicio de

la competencia para resolver en un asunto concreto, desde un órgano

jerárquicamente inferior hacia otro que sea superior. Para un mejor entendimiento,

se analiza brevemente el instituto de la avocación.

Sobre la avocación.


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La avocación es uno de los casos en que se produce una modificación de la

competencia, ya que esta es ejercida por un órgano distinto de aquél a quien se le

ha atribuido. La avocación es el acto por medio del cual, el superior jerárquico

asume la competencia decisoria del inferior en un caso concreto. Es decir, priva al

inferior de su competencia, transfiriéndose de oficio la competencia. Señala, al

respecto, Marienhoff:

"Se produce la avocación cuando el superior, por sí mismo, o sea sin pedido de parte, decide sustituir al inferior en el conocimiento y decisión de un asunto. Se produce, así, el traspaso de cierta potestad de un órgano inferior a uno superior, con lo que el asunto en cuestión pasa a la competencia de dicho órgano superior. La avocación es, pues, una consecuencia de la potestad jerárquica."23

En el mismo sentido, Entrena Cuesta afirma:

"Mediante la avocación, en los supuestos previstos por las leyes (art. 4º de la Ley de Procedimiento Administrativo), el órgano superior puede atraer hacia sí el ejercicio de una competencia atribuida al inferior."24

La avocación dentro de una relación jerárquica está prevista por nuestro

ordenamiento. Concretamente, el artículo 93-1 de la Ley General de la

Administración Pública, que dispone:

"El superior podrá, incluso por razones de oportunidad, avocar la decisión del asunto del inmediato inferior cuando no haya recurso jerárquico contra la decisión de éste y en tal caso la resolución del superior agotará también la vía administrativa".

23 M. MARIENHOFF: Tratado de Derecho Administrativo, T. I. Ediciones Glem S.A., Buenos Aires, 1965, p. 54724 R. ENTRENA CUESTA: Curso de Derecho Administrativo, Editorial Tecnos, Buenos Aires, 1976, p. 193.


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Y respecto de la avocación fuera de una relación jerárquica, se dispone:

"6.- La avocación no jerárquica o de competencia de un órgano que no sea el inmediato inferior requerirá de otra ley que la autorice".

Es decir, la avocación puede producirse sea por expresa disposición de ley, sea

dentro de una relación de jerarquía, siendo que en el caso concreto, no puede

haber darse una avocación en el caso, por parte de la Subgerente, por cuanto no

existe una relación de jerarquía inmediata, entre lo actuado por el funcionario y

Jefe de la Sección Técnica Operativa y la Gerencia o Subgerencia de la Aduana,

ya que no se constituyen en el inferior inmediato y no existe una norma que

autorice esa avocación. La relación de jerarquía inmediata se da respecto del Jefe

del Departamento Técnico, que no ha actuado en el proceso; no en relación con el

Jefe de la Sección Técnica Operativa y un funcionario de esa Sección, ya que

jerárquicamente no es su inmediato inferior.

Debe tenerse presente además, que si bien la Gerencia y Subgerencia son los

responsables de velar por el buen funcionamiento de la aduana y tiene funciones

para conocer los recursos de reconsideración de los ajustes realizados en un

despacho aduanero, esto obedece a que la normativa aduanera le da esa

prerrogativa, ya que una vez notificado un ajuste a una determinación tributaria

aduanera por parte del funcionario encargado del despacho aduanero, el artículo

198 de la LGA le da el carácter de acto recurrible. Por lo que es uno de los casos

en que el legislador permite que no sea el mismo órgano el que emite el acto que

se recurre el que conozca la reconsideración en la fase de impugnación.

Consecuentemente, al existir una incompetencia por parte de la Subgerente de la

Aduana en emitir el ajuste a la declaración aduanera de cita, según lo señalado,

de conformidad con lo establecido en la LGA, el RLGA y la Ley General de la


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Administración Pública, lo procedente en el caso en anular todo lo actuado en

expediente a partir del ajuste practicado en el despacho aduanero.

Elizabeth Barrantes Coto Luis Alberto Gómez Sánchez


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