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PROVISIONESPROVISIONES(adaptado al PGC2007)(adaptado al PGC2007)

José L. Alfonso LópezJosé L. Alfonso LópezUniversidad Autónoma de MadridUniversidad Autónoma de Madrid

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Provisiones: consideraciones generales (a)Provisiones: consideraciones generales (a) En el desarrollo de la actividad empresarial suelen En el desarrollo de la actividad empresarial suelen

aparecer determinadas circunstancias, eventos o aparecer determinadas circunstancias, eventos o sucesos que en el futuro darán lugar, con alta sucesos que en el futuro darán lugar, con alta probabilidad, a hechos que provocarán desembolsos probabilidad, a hechos que provocarán desembolsos de efectivo o dinero.de efectivo o dinero.

En principio, este tipo de hechos pueden traer En principio, este tipo de hechos pueden traer consigo dos efectos negativos:consigo dos efectos negativos:

a)a) Desde el punto de vista económicoDesde el punto de vista económico, una , una disminución del beneficio o disminución del beneficio o

resultado resultado empresarial.empresarial.

b)b) Desde el punto de vista financieroDesde el punto de vista financiero, un , un desembolso en periodos futuros que, a desembolso en periodos futuros que, a

veces, es significativoveces, es significativo..

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Provisiones: consideraciones generales (b)Provisiones: consideraciones generales (b) El PGC2007 dedica la El PGC2007 dedica la NRV 15ªNRV 15ª al tratamiento contable de las al tratamiento contable de las

Provisiones y contingencias Provisiones y contingencias (NIC 37, relativo a NIC 37, relativo a Provisiones, Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentesactivos contingentes y pasivos contingentes))

Se reconocerá una Se reconocerá una provisiónprovisión, cuando se verifique los , cuando se verifique los tres tres requisitosrequisitos que se indican a continuación: que se indican a continuación:

la empresa ostenta una obligación presente o actual, -ya sea legal la empresa ostenta una obligación presente o actual, -ya sea legal (derivada de un contrato, de la legislación, u otra causa legal) o (derivada de un contrato, de la legislación, u otra causa legal) o implícita (derivada de las actuaciones de la propia empresa que implícita (derivada de las actuaciones de la propia empresa que origina el tener que hacer frente a compromisos o origina el tener que hacer frente a compromisos o responsabilidades)-, como resultado de un hecho o suceso pasado;responsabilidades)-, como resultado de un hecho o suceso pasado;

es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar dicha que incorporen beneficios económicos para cancelar dicha obligación; esto es, un pago o entrega de otros activos;obligación; esto es, un pago o entrega de otros activos;

que sea susceptible de evaluación racional, que pueda hacerse una que sea susceptible de evaluación racional, que pueda hacerse una estimación fiable de la obligación.estimación fiable de la obligación.

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Provisiones: consideraciones generales (c)Provisiones: consideraciones generales (c)

Si Si no se cumplenno se cumplen simultáneamente los tres requisitos simultáneamente los tres requisitos anteriores, estaríamos ante un anteriores, estaríamos ante un pasivo contingentepasivo contingente::

como a aquella obligación posible, no altamente probable, como a aquella obligación posible, no altamente probable, surgida de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser surgida de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o no ocurrencia, de uno o confirmada sólo por la ocurrencia, o no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están bajo el más eventos inciertos en el futuro, que no están bajo el control de la empresa; es decir, se estará a la espera de que control de la empresa; es decir, se estará a la espera de que se concrete más.se concrete más.

También se considera un También se considera un pasivo contingente pasivo contingente cuando, a pesar de cuando, a pesar de que que haya surgido una obligación presente o actualhaya surgido una obligación presente o actual, como , como consecuencia de hechos o sucesos pasados, consecuencia de hechos o sucesos pasados,

no es probable que la empresa tenga que hacer frente a la no es probable que la empresa tenga que hacer frente a la obligación, o que, en el momento actual, no pueda asignarse obligación, o que, en el momento actual, no pueda asignarse un valor razonable o cuantificarse con suficiente fiabilidad.un valor razonable o cuantificarse con suficiente fiabilidad.

Pro

visi

on

es ©

josé

luis

alfo

nso

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Provisiones: Esquema para el reconocimientoProvisiones: Esquema para el reconocimiento

¿Hay Obligación ¿Hay Obligación presente por presente por

hechos hechos pasados?pasados?

¿Hay Obligación ¿Hay Obligación presente por presente por

hechos hechos pasados?pasados?

¿Salida ¿Salida probableprobablerecursos?recursos?

¿Salida ¿Salida probableprobablerecursos?recursos?

¿Estimación ¿Estimación razonable?razonable?

¿Estimación ¿Estimación razonable?razonable?

¿¿PosiblePosible obligación?obligación?

¿¿PosiblePosible obligación?obligación?

¿Es ¿Es remota?remota?

¿Es ¿Es remota?remota?

ProvisiónProvisiónProvisiónProvisiónContingenciaContingenciaContingenciaContingencia

NadaNada

Si

Si

Si

No

No

No

NoSi

Si

No (rarísimo)

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Pasivos contingentes: aspectos contablesPasivos contingentes: aspectos contables

Se procederá a dar cumplida información en la Memoria o Anexo que acompaña a los estados económico-financieros (balance, cuenta o estado de pérdidas y ganancias, estado de flujos de efectivo y estado de cambios del patrimonio neto).

La empresa debe ofrecer información para cada pasivo contingente acerca de la naturaleza, una estimación de los efectos financieros, mención de las dificultades para la estimación del importe y el grado de incertidumbre acerca del momento en que se producirá el desprendimiento de recursos con beneficios económicos (pago o entrega de activos)

No obstante, deberán observarse la evolución de los pasivos contingentes por si aparecen nuevas circunstancias que hagan que se verifique los tres requisitos para que sean consideradas como provisiones.

En caso de que un pasivo contingente suponga una probabilidad remota en cuanto a la ocurrencia de un pago o desprendimiento de otros activos, no se hace ninguna menciónno se hace ninguna mención

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Provisiones: valoraciónProvisiones: valoración A la hora de valorar las provisiones la NRV 15ªNRV 15ª considera

los siguientes aspectos:

Que se haga por “la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”.

Es decir las provisiones conllevan un proceso de estimación que puede, lógicamente, cambiar con el paso del tiempo.

En el caso de que la cancelación de la obligación se prevea en un plazo superior al añoplazo superior al año que “se valorarán por el valor actual”. Por la tanto también llevan un proceso de descuento financiero. Lógicamente el paso del tiempo obligará a una actualización.

Si la provisión vence en un plazo inferior a doce meses la actualización o descuento no es obligatorio.

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• Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (140), a corto Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (140), a corto plazo (5290)plazo (5290)

• Provisión para impuestos (141), a corto plazo (5291)Provisión para impuestos (141), a corto plazo (5291)

• Provisión para otras responsabilidades (142), a corto plazo (5292)Provisión para otras responsabilidades (142), a corto plazo (5292)

• Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143), a corto plazo (5293)inmovilizado (143), a corto plazo (5293)

• Provisión para actuaciones medioambientales (145), a corto plazo Provisión para actuaciones medioambientales (145), a corto plazo (5295)(5295)

• Provisión para reestructuraciones (146), a corto plazo (5296)Provisión para reestructuraciones (146), a corto plazo (5296)

• Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147), a corto plazo (5297)de patrimonio (147), a corto plazo (5297)

Provisiones: clasificaciónProvisiones: clasificación

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Provisión para impuestos (I)Provisión para impuestos (I)

CASO 1.:

La empresa CACHONDA S.A. es objeto de una inspección fiscal en octubre de 2X09, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2X07 y 2X08. Los inspectores de Hacienda levantan un acta, con fecha 15-11-2X09, con los siguientes detalles: a) cuotas adicionales por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2X07 y 2X08, 180.000 €; b) intereses de demora correspondientes al ejercicio 2X08, 6.000 €, correspondientes al ejercicio 2X09, 9.000 €; c) sanción impuesta 36.000 €. Total a pagar: 231.000 €.

Asimismo, se establece la fecha fin del periodo máximo para liquidar la deuda, 15-02-2X10.

La empresa no está de acuerdo y desea otra que se revise la liquidación, y, liquida la deuda en 27-01-2X10, por 210.000 €.

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Provisión para impuestos (II) caso 1Provisión para impuestos (II) caso 1

15-11-2X09:Constitución de la provisión para impuestos por 231.000 €.a) Las cuotas adicionales por el impuesto sobre sociedades, así como los intereses de

demora concernientes al ejercicio 2X082X08, deben reconocerse contra reservas; en cuanto al importe: 180.000 € + 6.000 € = 186.000 €.

b) Los intereses de demora devengados en el actual ejercicio, deben ser considerados gastos financieros del periodo, por importe de 9.000 €, así como la sanción, por 36.000 €.

Reservas voluntarias (113)

Otros gastos financieros – Intereses de demora (669) (pyg)

Gastos extraordinarios – sanciones (678) (pyg)

Provisión a corto plazo para impuestos (5291)

186.000

9.000

36.000

231.000

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Provisión para impuestos (III) caso 1Provisión para impuestos (III) caso 1

27-01-2X10:

Pago a Hacienda

Provisión a corto plazo para impuestos (5291)

Bancos (572)

Exceso de provisión para impuestos (7951) (pyg)

231.000

210.000

21.000

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Provisión para responsabilidades (I)Provisión para responsabilidades (I)CASO 2 :

Una empresa perteneciente al sector de elaboración de alimentos preparados, tiene conocimiento de un hecho que originará un fuerte desembolso por indemnización a un conjunto de clientes que consumieron una partida del producto XY203.

Los clientes interpusieron una denuncia en el juzgado de la ciudad Z, con fecha 01-01-2X09.

La empresa afectada reconoce que va a tener que hacer frente a una indemnización dentro de 2 años aproximadamente (inicios de 2X11). El número de clientes afectados 1.000 y la indemnización por cliente se estima en 800 €. El tipo de interés medio de los préstamos recibidos y otras deudas es del 7 % anual.

El 04-04-2X11, se dicta sentencia y la indemnización por daños y perjuicios ocasionados, 780.000 €, hechos efectivos el 11-04-2X11.

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Provisión para responsabilidades (II) caso 2Provisión para responsabilidades (II) caso 2

01-01-2X09: Cálculos:a) El importe estimado de la indemnización futura: 1.000 clientes * 800 €/cliente =

800.000 €.b) El valor actual (01-01-2X09) del pago estimado futuro: 800.000 €/ (1 + 0,07)2 =

698.751 €

Otros gastos de gestión – gastos de indemnizaciones y litigios (659) (pyg)

Provisión para otras responsabilidades (142)

698.751

698.751

31-12-2X09:Se ha de incrementar la provisión para responsabilidades por los gastos financieros derivados de la actualización; los intereses de actualización del 1º año (698.751 € * 0,07 =) 48.913 € anual;El valor final del 1º año financiero: 698.751 € * (1+0,07) = 747.664 €

Gastos financieros por actualización de provisión para otras responsabilidades (6602) (pyg)

Provisión para otras responsabilidades (142)

48.913

48.913

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Provisión para responsabilidades (III) caso 2Provisión para responsabilidades (III) caso 231-12-2X10:Se ha de incrementar la provisión para responsabilidades por los gastos financieros derivados de la actualización; los intereses de actualización del 2º año [698.751 € (1 + 0,07)] * 0,07 = 52.336 € anual;El valor final del 2º año financiero: 698.751 € * (1+0,07)2 = 800.000 €

Gastos financieros por actualización de provisión para otras responsabilidades (6602) (pyg)

Provisión para otras responsabilidades (142)

52.336

52.336

31-12-2X10:Traspaso al corto plazo

Provisión para otras responsabilidades (142)

Provisión a corto plazo para otras responsabilidades (5292)

800.000

800.000

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Provisión para responsabilidades (IV) caso 2Provisión para responsabilidades (IV) caso 2

11-10-2X11:El pago por indemnización por daños y perjuicios ocasionados, 780.000 €; se constata un exceso de 20.000 €

Provisión a corto plazo para otras responsabilidades (5292)

Bancos c.c.(572)

Exceso de provisión para otras responsabilidades (7951) (pyg)

800.000

780.000

20.000

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Provisión para actuaciones medioambientales (I)Provisión para actuaciones medioambientales (I)CASO 3:

Una empresa perteneciente al sector eléctrico que es propietaria de la central termoclásica de carbón antracita ha sido denunciada por la exhalación de componentes altamente contaminantes a la atmósfera durante dos meses (febrero y marzo de 2X10); el motivo, la mala depuración de los gases por una avería en las instalaciones encargadas de neutralizar los anteriores componentes. La empresa tiene noticias sobre denuncias, rumores de sanción, etc.. y decide esperar a que se produzca algún hecho crítico, relacionado con la contingencia.

La Consejería de Medioambiente de la Comunidad impone una La Consejería de Medioambiente de la Comunidad impone una sanción de 100.000 €, con fecha 10-10-2X10sanción de 100.000 €, con fecha 10-10-2X10 y exige que empresa eléctrica se haga cargo del coste de labores de limpieza y repoblación forestal colindante que serán realizadas por dos empresas especializadas en dichas tareas; se estima que la cantidad a desembolsar a dichas empresas especializadas, 600.000 € (+ IVA 16%). Se prevé que los trabajos de saneamiento y repoblación finalicen en 8 meses desde el 10-10-2X10.

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Provisión para actuaciones medioambientales (II)Provisión para actuaciones medioambientales (II)

CASO 3 (continúa):

No obstante, la empresa eléctrica tiene contratado un seguro con la entidad aseguradora Lloyds que cubre los efectos derivados de contingencias que pudieran surgir de la actividad generadora de energía eléctrica.

La entidad aseguradora Lloyds, se hace cargo del 40% de la sanción y de los importes relacionados con los trabajos de rehabilitación, incluyendo el IVA soportado correspondiente.

La sanción es liquidada en 03-11-2X10 y los pagos realizados a las dos empresas, conforme a la actividad realizada: 20-12-2X10, 220.000 € (+ IVA 16%); 15-03-2X11, 320.000 €; 25-05-2X11, último pago, acabando con las actividades, 120.000 €. (+ IVA 16%) [Total real de los gastos: (sanción) 100.000 € + (trabajos) 660.000 € = ∑ 760.000 € y el 60% a asumir por la empresa eléctrica, 456.000 €.

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Provisión para actuaciones medioambientales (III)Provisión para actuaciones medioambientales (III)

10-10-2X10: Comunicación Consejería de la ComunidadComunicación Consejería de la Comunidad

La empresa debe constituir la provisión cuando tiene conocimiento de la sanción La empresa debe constituir la provisión cuando tiene conocimiento de la sanción y otras obligaciones a asumir, en función del importe de los pagos futuros y otras obligaciones a asumir, en función del importe de los pagos futuros a su a su cargocargo, excluyendo los IVAs soportados siempre que sean deducibles, es decir, , excluyendo los IVAs soportados siempre que sean deducibles, es decir, 60% de la sanción en 100.000 €, 60.000 €; 60% del importe previsto por la 60% de la sanción en 100.000 €, 60.000 €; 60% del importe previsto por la rehabilitación del terreno 600.000 rehabilitación del terreno 600.000 (coste de rehabilitación y repoblación forestal), 360.000 , excluyendo el IVA soportado si es deducible , excluyendo el IVA soportado si es deducible

Gastos extraordinarios – sanciones (678) (pyg)

Servicios exteriores (Reparación y conservación medioambiental) (6225)

Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales (145)

60.000

360.000

420.000

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Provisión para actuaciones medioambientales (IV)Provisión para actuaciones medioambientales (IV)

03-11-2X10: Pago de la sanción : 0,60 *100.000 € = 60.000 €.

Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales (5295)

Bancos (572)

60.000

60.000

21-12-2X10: Pago a las empresas especializadas, según el 60% de la facturación: 0,60*220.000 = 132.000 € + IVA soportado: 0,16*132.000 = 21.120 €

Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales (5295)

Hacienda Pública IVA soportado (472)

Bancos (572)

132.000

21.120

153.120

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Provisión para actuaciones medioambientales (V)Provisión para actuaciones medioambientales (V)

15-03-2X11: Pago a las empresas especializadas, según el 60% de la facturación: 0,60*320.000 = 192.000 € + IVA soportado: 0,16*192.000 = 30.720 €

Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales (5295)

Hacienda Pública IVA soportado (472)

Bancos (572)

192.000

30.720

222.720

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Provisión para actuaciones medioambientales (VI)Provisión para actuaciones medioambientales (VI)

25-05-2X11: Último pago a las empresas especializadas, según el 60% de la facturación: 0,60*120.000 = 72.000 € + IVA soportado: 0,16*72.000 = 11.520 €; total a pagar: 72.000 *1,16 = 83.520: Provisión aplicada: 60.000 + 132.000 + 192.000 € = 384.000 €.El remanente de provisión a aplicar: provisión creada (420.000 €) – provisión empleada (384.000 €) = 36.000 €; se detecta un déficit de provisión de: [72.000 € (3ª facturación) – 36.000 € (provisión remanente) =] 36.000 €

Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales (5295)

Servicios exteriores (Reparación y conservación medioambiental) (6225)

Hacienda Pública IVA soportado (472)

Bancos (572)

36.000

36.000

11.520

83.520