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SEPTIEMBRE 2007

(Contenido actualizado a junio de 2007)

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Fiscalidad del no residente: aspectos conflictivos

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Edita: Edición Fiscal CISS

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Primera edición: Agosto 2007

Depósito Legal: BI-2542-07

I.S.B.N.: 978-84-8235-618-1

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Compone: Wolters Kluwer España, S.A.

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PRÓLOGO

El libro que aquí se abre, contiene un ramillete de estudios singulares relativos a aspectos diversos -algunosde carácter general, otros más específicos–, todos ellos de interés, en torno a la fiscalidad de las rentasobtenidas por contribuyentes no residentes fiscales en España.

No estamos ante un área de la fiscalidad que adolezca precisamente de inmovilismo: el grado de dina-mismo normativo, jurisprudencial y doctrinal que jalona la fiscalidad internacional y, en concreto, la tri-butación de las rentas producidas en un Estado distinto al de la residencia de su perceptor –en nuestrocaso, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes-, es altísimo.

Un gráfico ejemplo de ello es la reforma producida por las recientes Leyes 36/2006, de Medidas de Pre-vención del Fraude Fiscal, y 35/2006, del IRPF, que incluyen diversas modificaciones en la Ley del Impues-to sobre la Renta de No Residentes cuyo proceso de asentamiento normativo, por tanto, todavía sigue enprogreso.

A este escenario doméstico de ajetreo dispositivo debe unirse el permanente aumento de tratados fiscalesbilaterales en vigor, de capital importancia en la delimitación del alcance efectivo del IRNR, junto con latambién permanente actualización de la doctrina de la OCDE –los cruciales Comentarios al Modelo deConvenio- en la que descansa su interpretación.

Y, cómo no, el influjo de los aires comunitarios –en términos normativos, “casi normativos” (códigos deconducta, recomendaciones, etc.) o jurisprudenciales, no cesa de soplar; la doctrina jurisprudencial ela-borada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, como vigilante de la compatibilidad delas normas fiscales dictadas por cada Estado que puedan pugnar con los principios que presiden los Trata-dos comunitarios en materia de no discriminación, percute cada vez de modo más potente sobre las legis-laciones nacionales.

A nadie se oculta, por tanto, que el terreno fiscal que pisan estas páginas, se halla trufado de conflictosinterpretativos y aspectos polémicos, en ocasiones más frecuentes de lo deseable, dada la diversidad defuentes normativas e incluso de criterios administrativos, en especial cuando proceden de autoridades fis-cales de países diferentes.

Pues bien, en los Capítulos que siguen, se hace acopio de diversas Monografías publicadas por Carta Tri-butaria en los últimos años, en las cuales autores de más que reconocida solvencia abordan y desgrananun buen número de dichos “aspectos”. Los textos que aquí se agrupan han sido objeto de revisión y actua-lización por sus creadores al mes de mayo de 2007 y, con ello gana en interés ésta, de por sí, ya curiosaexcursión fiscal internacional.

A continuación se precisan las Partes que vertebran la obra y los distintos Capítulos/Monografías que lasintegran, resumiendo brevemente cada uno de sus contenidos:


Prólogo

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PARTE I. CUESTIONES GENERALES

Capítulo I: Impuesto sobre la Renta de No Residentes 2003, donde se abordan los principales rasgos dela reforma normativa operada por la Ley 46/2002 -la más profunda entre las que, desde 1999 ha soporta-do el Impuesto sobre la Renta de No Residentes- sin olvidar hacer mención incidental de las normas pos-teriores: desde aquélla que en 2004 refunde/actualiza su regulación hasta las Leyes 35 y 36 de 2006, quehan percutido sensiblemente sobre este concepto tributario.

Capítulo II: Los comentarios al MC OCDE: su incidencia en el sistema de fuentes del derecho tributarioy sobre los derechos de los contribuyentes, donde se analizan los efectos, desde el punto de vista de Dere-cho internacional y tributario español, de los Comentarios al MC OCDE en relación con la interpretaciónde los Convenios internacionales: dada la trascendencia de la doctrina encarnada en dichos Comentarios,resulta de capital importancia conocer su alcance jurídico efectivo.

Capítulo III: La jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, donde se analiza el marco de la Jurispruden-cia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas hasta los albores del año 2001, marcando unastendencias que posteriormente se han visto refrendadas e incluso subrayadas, como elemento condicio-nante de la labor legislativa de cada Estado miembro de la Unión Europea que no sea compatible con losprincipios que presiden los Tratados comunitarios.

Capítulo IV: Los conceptos funcionales de domicilio y residencia y sus consecuencias en los procedi-mientos tributarios, donde se examinan las nociones de domicilio, residencia y establecimiento comoconceptos ligados al territorio, que comportan del lado del ente público, ejercicio de soberanía y exigen-cia de cumplimiento; para lo cual necesitan de localización del obligado tributario. Todo ello en el con-texto cambiante de las redes informáticas que permiten relativizar dichos conceptos.

PARTE II. REGÍMENES DE TRIBUTACIÓN

Capítulo I: El nuevo Régimen de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Régimende Impatriados, donde se analiza el régimen especial de tributación por el I.R.N.R., al que se pueden aco-ger las personas físicas que van a adquirir la residencia fiscal en España, como consecuencia de su des-plazamiento a nuestro territorio motivado por un contrato de trabajo.

Capítulo II: La tributación de los artistas (y deportistas) no residentes en el marco de los Convenios deDoble Imposición, donde se examina la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central en tornoal régimen tributario aplicable a las rentas obtenidas en territorio español por artistas y deportistas no resi-dentes amparados por Convenios de doble imposición internacional, tanto desde el punto de vista de lacalificación de los diversos tipos de rentas obtenidas, directa e indirectamente, como de los problemas queplantea la aplicación en este ámbito de cláusulas antiabuso.

Capítulo III: Rentas de titularidad en la tributación de no residentes, donde se aborda cómo tributan, paralos no residentes, las denominadas rentas de titularidad en los dos grandes bloques en que estas se confi-guran, es decir, rentas del capital inmobiliario y mobiliario. En cada una de estas dos vertientes puedenobtenerse rentas como consecuencia de la transmisión o de la tenencia de los elementos patrimoniales quelas conforman, centrándonos en este capítulo en determinar la tributación de los rendimientos que se deri-van de la posesión de los bienes y prestando atención especial al capital mobiliario por ser éste el aparta-do más complejo en las rentas de titularidad, distinguiendo los tres conceptos que son significativos: divi-dendos, intereses y cánones, recogidos así en la norma legal.

Capítulo IV: El régimen de atribución de rentas tras la Ley 46/2002, donde se analiza cómo la Ley46/2002 aportó, como una de sus novedades más significativas, la introducción de importantes cambios

© CISS Carta Tributaria

Prólogo

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en el régimen de atribución de rentas, que se han visto refrendados por la continuidad que en esta mate-ria ha seguido la Ley 35/2006.

PARTE III. ASPECTOS FORMALES

Capítulo I: El derecho de los contribuyentes al inicio del procedimiento amistoso previsto en los Conve-nios de Doble Imposición, donde se aborda la jurisprudencia sobre el derecho de los contribuyentes alinicio del procedimiento amistoso previsto en los Convenios para evitar la doble imposición internacional.Se viene así a llenar el “vacío normativo” -al menos hasta la norma que la Ley 36/2006 dicta al respecto,cuyo desarrollo reglamentario es inminente- que venía existiendo en nuestro ordenamiento en torno alacceso de los contribuyentes a este importante mecanismo de resolución de conflictos fiscales en aplica-ción de convenios de doble imposición.

Capítulo II: Identificación y obligaciones censales de extranjeros y no residentes, donde se analizan lasprincipales diferencias y similitudes entre los conceptos de residencia y nacionalidad, y cómo se acredi-ta a efectos tributarios la condición de residente o no residente; asimismo, se examina la regulación rela-tiva al número de identificación fiscal -se explica cuál es su composición y la forma de solicitud y asig-nación del mismo-, y se apuntan consideraciones en torno a la representación y el domicilio fiscal del noresidente.

Néstor Carmona Fernández

Madrid, junio 2007


Prólogo

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ÍNDICE

PARTE I. CUESTIONES GENERALES

CAPÍTULO I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 2003........................................ 151. INTRODUCCIÓN: EVOLUCIÓN, CONTEXTO NORMATIVO Y ÚLTIMA REFORMA ............. 172. ELEMENTOS PERSONALES: CONTRIBUYENTES, REPRESENTANTES Y RESPONSABLES SO-

LIDARIOS ............................................................................................................................... 193. ÁMBITO EFECTIVO DE IMPOSICIÓN: RENTAS SUJETAS Y EXENTAS .................................... 21

3.1. Rentas sujetas.................................................................................................................. 213.2. Rentas exentas................................................................................................................. 26

4. FISCALIDAD DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES .................................................. 265. FISCALIDAD DE LAS RENTAS SIN ESTABLECIMIENTO.......................................................... 286. REGÍMENES ESPECIALES........................................................................................................ 29

6.1. El régimen de opción de tributación por IRPF para personas físicas residentes en la Unión Europea........................................................................................................................... 29

6.2. El régimen de las entidades en atribución de rentas........................................................ 306.2.1. Reglas generales.................................................................................................... 306.2.2. Entidades en atribución de rentas constituidas en España ..................................... 336.2.3. Entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero............................. 346.2.4. Algunas observaciones complementarias .............................................................. 37

7. MODIFICACIONES REGLAMENTARIAS ................................................................................. 397.1. La lista de paraísos fiscales.............................................................................................. 397.2. La afectación de acciones a establecimientos permanentes (art. 1 RIRNR)...................... 407.3. Devoluciones impositivas (arts. 20 y 23 -16 y 19, hoy- RIRNR) ...................................... 407.4. Retenciones en caso de cambio de residencia de trabajadores (art. 21 -hoy 17- RIRNR) 407.5. Ciertas obligaciones formales (arts 19.2 y 22 -15.2 y 18, hoy- RIRNR) ........................... 41

8. NOTAS ÚLTIMAS ................................................................................................................... 41

CAPÍTULO II. LOS COMENTARIOS AL MC OCDE: SU INCIDENCIA EN EL SISTEMA DE FUENTESDEL DERECHO TRIBUTARIO Y SOBRE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES ............ 431. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 452. LA POSICIÓN DEL MC OCDE Y LOS COMENTARIOS AL MC OCDE DESDE LA PERSPEC-

TIVA DE LA PROPIA OCDE Y DEL DERECHO INTERNACIONAL ......................................... 453. LOS COMENTARIOS AL MC OCDE COMO ELEMENTO INTERPRETATIVO: LAS POSICIO-

NES DE DOCTRINA TRIBUTARIA INTERNACIONAL ............................................................ 484. LOS COMENTARIOS AL MC OCDE DESDE UNA PERSPECTIVA PURAMENTE NACIONAL 505. LA PROBLEMÁTICA DE LA INTERPRETACIÓN DINÁMICA: LA APLICACIÓN DE LOS CO-

MENTARIOS POSTERIORES A LOS CDIs CELEBRADOS CON ANTERIORIDAD ................... 52

Fiscalidad del no residente: aspectos conflictivos 9


6. UNA REFLEXIÓN FINAL: LA DISMINUCIÓN DEL VALOR DE LOS COMENTARIOS AL MC OCDE Y LOS PROBLEMAS QUE DESDE LA ÓPTICA CONSTITUCIONAL Y DE LOS DERE-CHOS DE LOS CONTRIBUYENTES SE PLANTEAN (ALGUNAS PROPUESTAS DE MEJORA) 55

7. BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................................... 60

CAPÍTULO III. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE LUXEMBURGO .................................. 631. EL CONTEXTO ...................................................................................................................... 652. EL TRIBUNAL ........................................................................................................................ 673. ALGUNAS SENTENCIAS ....................................................................................................... 684. ALGUNAS CONCLUSIONES ................................................................................................. 745. ALGUNOS IMPACTOS .......................................................................................................... 756. ALGUNAS CRITICAS (Y FELICITACIONES) ............................................................................ 77

CAPÍTULO IV. LOS CONCEPTOS FUNCIONALES DE DOMICILIO Y RESIDENCIA Y SUS CON-SECUENCIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ....................................................... 811. DOMICILIO, RESIDENCIA, NO RESIDENCIA Y ESTABLECIMIENTO...................................... 83

1.1. Los conceptos relacionados con el territorio en Derecho privado ................................... 831.2. Los conceptos derivados de relaciones con el territorio en el Derecho tributario............ 84

2. LA FUNCIONALIDAD DEL CONCEPTO DE DOMICILIO EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS .. 862.1. Como determinante de la competencia territorial del órgano.......................................... 872.2. El domicilio como lugar de referencia para realizar comunicaciones.............................. 892.3. Como parcela de exclusión erga omnes ......................................................................... 89

3. DOMICILIO Y EXCLUSIÓN DE INJERENCIAS EXTRAÑAS ..................................................... 904. DOMICILIO Y COMUNICACIONES ....................................................................................... 935. LIBERTAD DE DOMICILIO Y DE ESTABLECIMIENTO............................................................. 966. RESIDENCIA FISCAL Y SUS EFECTOS. DISTINCIÓN RESPECTO DEL DOMICILIO ................ 1027. DOMICILIO, RESIDENCIA Y REGÍMENES FORALES .............................................................. 1068. CONCLUSIONES ................................................................................................................... 110

PARTE II. REGÍMENES DE TRIBUTACIÓN

CAPÍTULO I. EL NUEVO RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES O RÉGIMEN DE IMPATRIADOS .................................................................... 1151. INTRODUCCIÓN................................................................................................................... 1172. NORMATIVA.......................................................................................................................... 1183. ÁMBITO DE APLICACIÓN...................................................................................................... 1204. CONTENIDO DEL RÉGIMEN................................................................................................. 1245. RÉGIMEN DE RETENCIONES ................................................................................................. 1266. DURACIÓN DEL RÉGIMEN ................................................................................................... 1277. EJERCICIO DE LA OPCIÓN.................................................................................................... 1298. RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN............................................................................. 129

8.1. Renuncia al régimen ....................................................................................................... 1308.2. Exclusión del régimen ..................................................................................................... 131

9. NORMAS DE DECLARACIÓN................................................................................................ 1319.1. Plazo de presentación ..................................................................................................... 1319.2. Lugar de presentación ..................................................................................................... 1329.3. Forma de presentación .................................................................................................... 132

10. LA RESIDENCIA Y SU CERTIFICACIÓN................................................................................ 13411. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO ................................................................................... 135


Índice

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CAPÍTULO II. LA TRIBUTACIÓN DE LOS ARTISTAS (Y DEPORTISTAS) NO RESIDENTES EN EL MARCO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN ........................................................ 1371. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 1392. EXPOSICIÓN DE LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA EMANADA POR EL TEAC EN TORNO

A LA TRIBUTACIÓN DE LOS ARTISTAS NO RESIDENTES AMPARADOS POR CDIs ............ 1392.1. Problemas que suscita la contratación de artistas no residentes a través de entidades

interpuestas (“slave agreement construction”) ................................................................ 1392.2. La doctrina del TEAC en torno a la calificación de las rentas conectadas con actuaciones

artísticas realizadas por no residentes ............................................................................ 1412.3. La doctrina del TEAC en torno a la cláusula antievasión prevista en el artículo 17.2 del

MC OCDE (1977-2005) ................................................................................................. 1453. ALGUNAS CONSIDERACIONES EN RELACIÓN CON LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA

DEL TEAC EN TORNO A LA TRIBUTACIÓN DE LOS ARTISTAS NO RESIDENTES AMPARA-DOS POR CDIs ..................................................................................................................... 1473.1. Observaciones concernientes a las cuestiones de calificación de rentas ........................ 1473.2. Consideraciones relativas a la doctrina del TEAC en torno a la aplicación de la cláusula

antievasión del artículo 17.2 MC OCDE: algunos apuntes sobre el empleo de la “inter-pretación dinámica” y las “deeming rules” en el marco de los CDIs............................... 151

CAPÍTULO III: RENTAS DE TITULARIDAD EN LA TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES ............... 1631. INTRODUCCIÓN................................................................................................................... 1652. RENTAS DE TITULARIDAD..................................................................................................... 166

2.1. Rendimientos del capital inmobiliario............................................................................. 1662.2. Rendimientos del capital mobiliario................................................................................ 167

2.2.1. Dividendos............................................................................................................ 1682.2.1.1. Subcapitalización ..................................................................................... 1692.2.1.2. Dividendos de sociedades en transparencia fiscal y patrimoniales ........... 173

2.2.2. Intereses ................................................................................................................ 1752.2.3. Cánones ................................................................................................................ 177

CAPÍTULO IV: EL RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS TRAS LA LEY 46/2002 ...................... 1831. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 1852. SITUACIÓN ANTERIOR A LA REFORMA .............................................................................. 186

2.1. La atribución de rentas ................................................................................................... 1862.1.1. Entidades en régimen de atribución ..................................................................... 1872.1.2. Calificación de la renta atribuida ......................................................................... 1902.1.3. Reglas de atribución ............................................................................................. 1932.1.4. Cálculo de la renta a atribuir ............................................................................... 1932.1.5. Retenciones y pagos a cuenta .............................................................................. 1962.1.6. Obligaciones formales ......................................................................................... 197

2.2. Problemática existente y origen de la reforma ................................................................ 1983. LA REFORMA OPERADA POR LA LEY 46/2002 .................................................................... 199

3.1. Reforma en el IRPF y en el IS ......................................................................................... 2003.1.1. Cálculo de la renta ............................................................................................... 2013.1.2. Retenciones y pagos a cuenta .............................................................................. 2053.1.3. Compensación de pérdidas .................................................................................. 2063.1.4. Obligaciones de información ............................................................................... 207

3.2. Reforma en el IRNR ....................................................................................................... 2094. CONCLUSIONES .................................................................................................................. 213


Índice

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PARTE III. ASPECTOS FORMALES

CAPÍTULO I. EL DERECHO DE LOS CONTRIBUYENTES AL INICIO DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO PREVISTO EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN .................................. 2171. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 2192. LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIA NACIONAL DE 14 DE JUNIO DE 1999 ........................ 220

2.1. Los hechos del caso planteado ante la Audiencia Nacional ........................................... 2202.2. Los argumentos esgrimidos por los contribuyentes frente a la negativa de la Dirección

General de Tributos a iniciar un procedimiento amistoso ............................................... 2212.3. El pronunciamiento de la Audiencia Nacional ............................................................... 2242.4. Algunas consideraciones sobre la doctrina resultante de la sentencia de la Audiencia

Nacional ........................................................................................................................ 2252.4.1. Sobre el momento para solicitar el inicio del procedimiento amistoso.................. 2252.4.2. Sobre el control judicial de la decisión de la “autoridad competente” denegando

el inicio del procedimiento amistoso .................................................................... 2273. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE JUNIO DE 2000 ................................ 231

3.1. Los antecedentes del caso: especial atención al dictamen del Consejo de Estado relativo a su participación en la fase inicial del procedimiento amistoso .................................... 231

3.2. La decisión del Tribunal Supremo en torno al derecho de los contribuyentes al inicio del procedimiento amistoso: algunas consideraciones críticas ....................................... 236

4. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 15 DE ABRIL DE 2003 ................................. 2394.1. Los antecedentes del caso .............................................................................................. 2394.2. La decisión del Tribunal Supremo en torno al derecho de los contribuyentes al inicio

del procedimiento amistoso: la consolidación de la doctrina precedente ...................... 2405. ALGUNAS CONCLUSIONES ................................................................................................. 2446. UNA REFLEXIÓN FINAL SOBRE LA JURISPRUDENCIA Y REACCIÓN DEL LEGISLADOR ..... 246

CAPÍTULO II. IDENTIFICACIÓN Y OBLIGACIONES CENSALES DE EXTRANJEROS Y NO RESI-DENTES ..................................................................................................................................... 2511. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 2532. NORMATIVA ......................................................................................................................... 2533. RESIDENCIA FISCAL VERSUS NACIONALIDAD .................................................................... 2544. FORMAS DE ACREDITAR LA CONDICIÓN DE RESIDENTE/NO RESIDENTE ....................... 2565. CUÁNDO ES OBLIGATORIO DISPONER DE UN NIF .......................................................... 2576. COMPOSICIÓN DEL NIF DE LOS EXTRANJEROS Y DE LOS NO RESIDENTES .................... 258

6.1. Personas físicas .............................................................................................................. 2586.2. Personas jurídicas y entidades sin personalidad ............................................................. 262

7. ASIGNACIÓN DEL NIF A EXTRANJEROS Y NO RESIDENTES ............................................... 2657.1. Personas físicas .............................................................................................................. 2657.2. Personas jurídicas y entidades sin personalidad ............................................................. 266

8. SOLICITUD DEL NIF Y OTROS TRÁMITES CENSALES .......................................................... 2679. REPRESENTACIÓN Y DOMICILIO FISCAL DEL NO RESIDENTE ........................................... 26810. CONCLUSIÓN .................................................................................................................... 270

ÍNDICE ANALÍTICO ................................................................................................................ 273


Índice

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PARTE II

Regímenes de tributación

115.... Capítulo I. El nuevo régimen de tributación por el Impuesto sobre laRenta de no Residentes o régimen de impatriados

D. Diego Martín-Abril Calvo

137.... Capítulo II. La tributación de los artistas (y deportistas) no residentes enel marco de los convenios de doble imposición

D. José Manuel Calderón Carrero

163.... Capítulo III. Rentas de titularidad en la tributación de no residentes

D. Ignacio Cruz Padial

183.... Capítulo IV. El régimen de atribución de rentas tras la Ley 46/2002

D. Antonio José Rodríguez Vegazo

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CAPÍTULO I

El nuevo régimen de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o régimen de impatriados

Se analiza el nuevo régimen especial de tributación por elIRNR, al que se pueden acoger las personas físicas que vana adquirir la residencia fiscal en España como consecuen-cia de su desplazamiento a nuestro territorio, motivado porun contrato de trabajo; régimen que podemos enmarcarlodentro de las medidas que tratan de internacionalizar laeconomía española, siendo su objetivo básico crear unrégimen de tributación favorable que facilite la contrata-ción del exterior de personal altamente cualificado.

Capítulo I. El nuevo régimen de tributación por el IRNR o régimen de impatriados

Fiscalidad del no residente: aspectos conflictivos 115


Capítulo I. El nuevo régimen de tributación por el Impuesto sobrela Renta de no Residentes o régimen de impatriados

1. INTRODUCCIÓN................................................................................................................... 117

2. NORMATIVA.......................................................................................................................... 117

3. ÁMBITO DE APLICACIÓN...................................................................................................... 118

4. CONTENIDO DEL RÉGIMEN................................................................................................. 120

5. RÉGIMEN DE RETENCIONES ................................................................................................. 124

6. DURACIÓN DEL RÉGIMEN ................................................................................................... 126

7. EJERCICIO DE LA OPCIÓN.................................................................................................... 127

8. RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN............................................................................. 129

8.1. Renuncia al régimen ....................................................................................................... 129

8.2. Exclusión del régimen ..................................................................................................... 130

9. NORMAS DE DECLARACIÓN................................................................................................ 131

9.1. Plazo de presentación ..................................................................................................... 131

9.2. Lugar de presentación ..................................................................................................... 132

9.3. Forma de presentación .................................................................................................... 132

10. LA RESIDENCIA Y SU CERTIFICACIÓN................................................................................ 134

11. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO ................................................................................... 135


Parte II. Regímenes de tributación

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1. INTRODUCCIÓN

La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), desde hace tiempo havenido dando un trato de favor a los contribuyentes que, desplazándose a trabajar al extranjero, conservansu residencia fiscal en España. Ejemplos de estas medidas son la posible exención de hasta 60.100 eurospor las cantidades percibidas por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (artículo 7.p de la Ley)o la consideración como dieta exceptuada de gravamen de las cantidades que estos trabajadores percibanen exceso, en relación con lo que percibirían en España en un puesto o empleo de similares característi-cas (artículo 9 del Reglamento).

Por el contrario, hasta el 1 de enero de 2004 no existía ninguna norma que favoreciera a los trabajadoresque se desplazan a España a trabajar, situación que cambia con la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, demedidas fiscales, administrativas y del orden social para 2004 al introducir una norma de estas caracterís-ticas. Concretamente, el apartado cuatro del artículo 1 de la citada Ley 62/2003 añadió un nuevo aparta-do 5 al artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, estableciendo la posibilidad de que las personasfísicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorioespañol puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR)durante seis periodos impositivos, siempre que se cumplan determinadas condiciones, las cuales iremosdesgranando a lo largo de estas líneas. Esta disposición, como ahora veremos, se ha mantenido en la nuevaLey del IRPF (artículo 93), retocando, eso sí, alguna cuestión y legalizando gran parte de su contenido,hasta ahora regulado en normas de carácter reglamentario.

El objetivo de la Ley parece claro y este no es otro que, dentro del marco de la internacionalización de laeconomía española, tratar de atraer hacia nuestro territorio personas del exterior altamente cualificadas,con retribuciones elevadas, que puedan beneficiarse de un régimen fiscal que, a grandes rasgos, suponetributar, respecto de los rendimientos del trabajo, a un tipo de gravamen del 24%, mientras que si tributa-ran en el régimen general del IRPF lo harían a tipos cercanos al 43%. Es decir, los personas físicas que ven-gan a trabajar a España van a poder gozar de un régimen de tributación favorable.

2. NORMATIVA

La regulación de este régimen se contiene en las siguientes normas:

– Artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

– Título VIII del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decre-to 439/2007, de 30 de marzo (inicialmente, este régimen se reguló mediante la inclusión de un nuevo Títu-lo VII en el Reglamento del Impuesto, introducido por el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio).

– Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, por la que se aprueba el modelo de declaración del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial de tributación por elImpuesto sobre la Renta de no Residentes, así como el modelo de comunicación para el ejercicio de laopción por tributar por dicho régimen y se modifican disposiciones sobre otros modelos de declaraciónrelacionados con la aplicación del régimen.

Antes de adentrarnos en el análisis del régimen parece conveniente comentar el rango de las normas antescitadas ya que no parecen concordar con lo previsto en el último párrafo del artículo 93 de la Ley en elque se dispone que el Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio dela opción.



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Ésta, indudablemente, era la previsión legal, pero como hemos dicho, el régimen se reguló básicamentepor una norma reglamentaria, el Real Decreto 687/2005 en cuya Exposición de motivos se decía que “alobjeto de desarrollar el contenido del régimen y concretar ciertos aspectos necesarios para su aplicación,se ha considerado oportuno incorporar al Reglamento un nuevo título regulador del régimen especial, alamparo de la habilitación general prevista en la Disposición Final segunda del Texto Refundido de la leydel IRPF”. Pues bien, una vez vista la norma reglamentaria, parece que su rango ha sido el adecuado, enespecial por alguno de los aspectos que trata y porque su regulación a través de una Orden Ministerial qui-zás no hubiese dado el grado suficiente de seguridad jurídica que requiere este régimen tan complicado ycualificado.

No obstante, determinados aspectos reglamentarios, dado su carácter meramente formal, perfectamente sepodrían haber regulado por Orden Ministerial, pero en aras a dotar de la suficiente unidad normativa alrégimen, parece que se ha preferido regular todo él en el Reglamento del Impuesto.

Finalmente, en la citada Orden se aprueban el modelo de declaración que deben utilizar estos contribu-yentes y el modelo de comunicación del ejercicio de la opción del régimen o de su renuncia o exclusión.

3. ÁMBITO DE APLICACIÓN

La redacción legal originaria (artículo 9.5) establecía que las personas físicas que adquieran su residenciafiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributarpor el IRPF o por el IRNR durante el periodo impositivo del cambio de residencia y los cinco periodosimpositivos siguientes, cuando se cumplan determinadas condiciones. Tal y como estaba redactada lanorma podría pensarse en que estos contribuyentes que se desplazan a trabajar a España deben, necesa-riamente, optar por tributar por un impuesto u otro; sin embargo, el artículo 93 de la nueva Ley del Impues-to, así como las normas de desarrollo de este precepto (tanto el anterior como el vigente Reglamento), encoherencia con el resto de la normativa que regula la residencia fiscal, vienen a aclarar que el contribu-yente que se desplaza a España, con carácter general, tributará por el IRPF y, si cumple los requisitos y optaexpresamente por el régimen especial, podrá tributar aplicando la normativa del IRNR. En particular, elartículo 93 de la Ley dispone que “Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España comoconsecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre laRenta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas...”. Adviértase que ahora la Ley sólo establece la opción por el IRNR.

Los requisitos o condiciones que se deben cumplir para que sea de aplicación el régimen especial son lossiguientes:

1º. Que estos contribuyentes no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevodesplazamiento a territorio español. El precepto, como ahora veremos, no es del todo claro. ¿Cuál es el añode referencia que debe tomarse? ¿Es el año del desplazamiento o es el año del cambio de residencia? Desdeuna interpretación literal de la norma sólo cabe una respuesta, y ésta es que el año que debe considerarsees el del desplazamiento que, por supuesto, puede ser previo al año del cambio de residencia. Sin embar-go, esto no parece que sea lo que pretende la norma ya que lo determinante en este caso es el año en elque se cambia de residencia y no el año del desplazamiento. En cualquier caso, no parece necesario seguirprofundizando en el tema, máxime, cuando en la práctica no parece que pueda tener trascendencia.

2º. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de tra-bajo. De esta forma se quiere dejar perfectamente cerrado que los únicos contribuyentes que pueden



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acogerse a este régimen especial son aquéllos que van a obtener, básicamente, rendimientos del traba-jo, debiendo quedar inmediatamente excluidos, por ejemplo, aquellos contribuyentes cuyas principalesrentas sean las empresariales o las profesionales.

Posteriormente, la Ley puntualiza que “...se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una rela-ción laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamientosea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste...”.

Como puede verse, la norma es flexible, dando validez tanto a las relaciones laborales con empleadoresen España como con empleadores extranjeros, si bien, en este último caso, con la correspondiente cartade desplazamiento.

El precepto continúa aclarando que no podrán acogerse a este régimen los contribuyentes que obtenganrentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente en territorio español. Lanorma es un claro reflejo de lo que pretende el régimen: beneficiar exclusivamente a los contribuyentesque obtienen rendimientos del trabajo, sin perjuicio de que puedan obtener otro tipo de rentas, pero nolas que se deriven de una actividad empresarial estable, ya que una actividad de este tipo, de por sí, sepodría superponer al objetivo del régimen.

En este punto merece la pena insistir en que la finalidad del régimen es atraer trabajadores cualificados, locual parece incompatible con la realización de actividades empresariales o profesionales en España en unlugar fijo, de tal forma que podrían calificarse de obtenidos mediante establecimiento permanente.

Esta es la única fuente de rentas que invalida la aplicación del régimen, por lo que la obtención de rendi-mientos del capital (mobiliario e inmobiliario), rendimientos que se calificarían como obtenidos sin esta-blecimiento permanente o ganancias patrimoniales son compatibles con su aplicación. En cualquier caso,se insiste, lo fundamental es que su principal fuente de renta en España sean los rendimientos del trabajo.

3º. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Obviamente, este precepto, considerado sin más,haría prácticamente inaplicable el régimen ya que, por ejemplo, si parte del trabajo se realizara fuera delterritorio español se incumpliría el citado requisito y no podría ser de aplicación el régimen. El marcoreglamentario que siguió a la Ley originaria, así como el nuevo artículo 93, conscientes de que este atrac-tivo régimen es para personas de especial cualificación que en muchos casos deben realizar su trabajofuera del territorio español, flexibilizan la norma, admitiendo que parte de los trabajos se puedan realizaren el extranjero.

Concretamente, dispone la nueva Ley que se entenderá cumplida esta condición incluso cuando parte delos trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los cita-dos trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artí-culo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del IRNR, no exceda del 15% de todas las contraprestaciones deltrabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el con-tribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 delCódigo de Comercio (el Reglamento del Impuesto se remite al artículo 16.3 del Texto Refundido de la Leydel Impuesto sobre Sociedades), fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30%.

El precepto es muy importante por un doble motivo:

– Por un lado, hace que el régimen, en la práctica, pueda ser aplicable.

– Por otro, se establece, de forma inevitable, un nuevo beneficio fiscal para estos contribuyentes. Efec-tivamente, la aplicación de este régimen supone tributar exclusivamente por las rentas obtenidas enterritorio español de acuerdo con las normas establecidas en la Ley del IRNR. Dicha Ley, respecto de



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los rendimientos del trabajo, dispone, con carácter general, que sólo se entenderán obtenidos en Espa-ña cuando el trabajo se haya realizado en territorio español. En consecuencia, los trabajos realizados enel extranjero por estos contribuyentes, siempre que las retribuciones correspondientes a los citados tra-bajos no superen los límites indicados, no se someterán a tributación en nuestro territorio.

En cuanto a la forma de computar la cuantía de las retribuciones correspondientes a los trabajos realiza-dos en el extranjero deben tenerse en cuenta las siguientes normas:

a) Siempre que pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los traba-jos realizados en el extranjero, se tomarán éstas.

b) Cuando no puedan acreditarse las mismas, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichostrabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazadoal extranjero.

4º. Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimientopermanente situado en España de una entidad no residente en nuestro territorio.

Se entiende cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de la entidad o empresaresidente o del establecimiento permanente situado en España. En consecuencia, es indiferente que laempresa “española” satisfaga sus retribuciones, pudiendo ser abonadas éstas por la empresa extranjera queha ordenado el desplazamiento. En definitiva, excluido el criterio del pago, se establece como criterio deli-mitador del régimen el del “beneficio” de la empresa española.

Finalmente, la letra d) del artículo 93 dispone que en el caso de que el desplazamiento se hubiera produ-cido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código deComercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empre-sa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado porel empleador.

5º. Por último, es necesario que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral noestén exentos de tributación por el IRNR.

Este precepto, que trata de funcionar como elemento de cierre, parece poco relevante, ya que difícilmen-te estos rendimientos del trabajo estarán exentos en el IRNR.

4. CONTENIDO DEL RÉGIMEN

Con el fin de entender de forma sencilla el régimen, se puede decir que los contribuyentes que opten porel mismo tributarán conforme a lo previsto en la normativa del IRNR. Es decir, sólo tributarán por las ren-tas obtenidas en España y de acuerdo con las normas de este Impuesto, de tal forma que, por ejemplo, losrendimientos del trabajo tributarán al 24%, los intereses y dividendos de fuente española al 18% o lasganancias patrimoniales al 18%. El esquema de tributación es atractivo y sencillo, pero es conveniente pro-fundizar en el contenido del régimen.

Por otra parte, se ha discutido mucho sobre la calificación, como contribuyentes del IRPF o del IRNR, quedebían tener las personas que cumplieran los requisitos previstos en el artículo 93 de la LIRPF, antes enu-merados. Había un sector de la opinión que entendía que los que no optaban por el régimen especial eran,lógicamente, contribuyentes del IRPF y los que optaban por tributar por el IRNR eran contribuyentes deeste Impuesto. De haberse entendido así, técnicamente el régimen sería más adecuado, pero adolecería



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del pretendido atractivo que en sí mismo parece que busca. Está claro que si el trabajador desplazado fuesecontribuyente del IRNR (en consecuencia, no obtendría un certificado de residencia fiscal en España),podría existir una “vis” atractiva del país de residencia anterior, que le generaría más que “dudas” justifi-cadas a la hora de acogerse al régimen. Por el contrario, había otro sector de opinión que entendía queestos trabajadores adquieren la residencia fiscal en España y, aunque se acojan al régimen especial de tri-butación por el IRNR, adquieren la condición de contribuyentes del IRPF (ahora sí habrá certificado deresidencia aunque con alguna limitación). En este caso, el régimen parece que sí cumple mejor con suobjetivo.

De esta última opinión ya fue el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, al aprobar un nuevo título en elReglamento del IRPF (no en el del IRNR), y, por supuesto, la Ley 35/2006, en donde claramente quedarecogido que estas personas que se acojan al régimen especial mantienen su condición como contribu-yentes del IRPF.

Como viene reiterándose, estos contribuyentes van a tributar aplicando la normativa del IRNR, de la que,en principio, destacamos dos cuestiones:

– Sólo tributan por la renta obtenida en España en los términos previstos en el artículo 13 del Texto Refun-dido de la Ley del IRNR. No parece que sea este el momento de analizar dicho precepto, pero a “grossomodo” cabe indicar que el criterio fundamental para que una renta se entienda obtenida en España es elde la territorialidad, en el sentido de que, por ejemplo, los rendimientos del trabajo deben derivar de unaactividad realizada en nuestro territorio, que los dividendos deben proceder de entidades residentes enEspaña, que los intereses deben ser satisfechos por personas o entidades residentes o que las gananciasdeben derivar de valores de entidades residentes o de inmuebles situados en nuestro territorio. Esto supo-ne, por tanto, que los rendimientos obtenidos en el extranjero, tales como los provenientes de intereses odividendos satisfechos por empresas “extranjeras” o por trabajos realizados en el “extranjero” no se some-tan a tributación en territorio español.

– La determinación de la deuda tributaria debe efectuarse, como ahora veremos, aplicando las normasestablecidas en el Texto Refundido de la Ley del IRNR, para las rentas obtenidas sin establecimiento per-manente, con exclusión de los artículos 5, 6, 8, 9, 10 y 11 incluidos en el Capítulo I relativo a los “Ele-mentos personales”. Es decir, los preceptos relativos a la “representación obligatoria”, a la responsabilidadsolidaria de los pagadores, depositarios y gestores o al domicilio fiscal no son trasladables a este nuevorégimen especial, lo cual parece bastante razonable. Téngase en cuenta que los tres preceptos citados sonuna garantía personal de la Administración tributaria para que los “no residentes” cumplan con sus obli-gaciones tributarias, ya que los “no residentes”, por definición, carecen de un nexo de unión directo connuestro territorio. Pues bien, esta falta de nexo con nuestro territorio no se produce en el régimen especial,ya que estos contribuyentes sí son residentes en nuestro territorio, por lo que el Reglamento no ha enten-dido necesario extender las garantías personales previstas en la normativa del IRNR a estos otros sujetos.

Antes de analizar alguno de los aspectos puntuales de la tributación de estos contribuyentes, es curiosoobservar el cuidado con el que se ha trasladado la terminología del IRPF a la del IRNR; ahora se habla debase liquidable mientras que en el IRNR sólo se habla de base imponible; ahora se cita la cuota íntegramientras que en el IRNR tenemos una cuota tributaria; esta adaptación de la terminología del IRPF, enten-demos que simplemente quiere remarcar que éste es un régimen especial del IRPF y que, por tanto, esta-mos en presencia de contribuyentes del citado Impuesto.

Sentado lo anterior, a continuación se describen los principales rasgos que caracterizan la tributación deestos contribuyentes:



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a) Compensación de rentas

Los contribuyentes tributan de forma separada por cada devengo de renta sometida a gravamen; es decir,tributan operación por operación, sin que sea posible la compensación de rentas positivas con las negati-vas. Esto supone que la obtención de un rendimiento negativo (lo cual parece difícil para estos contribu-yentes) o una pérdida patrimonial carecen de relevancia tributaria en nuestro territorio, ya que no podráncompensarse con otros rendimientos positivos o con ganancias patrimoniales.

Lo indicado anteriormente podría resultar algo contradictorio con la existencia de un modelo de declara-ción anual (recuérdese que los modelos de declaración del IRNR son modelos en los que sólo se declarauna renta, salvo el 215 que permite agrupar rentas de forma trimestral) y de ahí que el modelo 150 dedeclaración del IRPF para los contribuyentes acogidos al régimen especial de tributación del IRNR, apro-bado por la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio, y del que más adelante se comentarán sus principa-les características, sea especialmente cuidadoso en este tema, tratando de atajar cualquier tipo de inter-pretación sesgada al respecto. Así, es reiterativo el modelo cuando señala que sólo se deben incluir rendi-mientos positivos, rentas positivas, ganancias patrimoniales, etc. y sin que, por supuesto, sea posible com-pensación alguna entre las rentas obtenidas.

b) Exenciones

Se ha debatido ampliamente sobre la posibilidad de que estos contribuyentes puedan beneficiarse de lasexenciones previstas en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR y, a nuestro modo de ver, larespuesta debe ser absolutamente negativa.

Cierto es que nada dicen expresamente ni la Ley ni el Reglamento a este respecto, pero quizás sea porinnecesario.

Efectivamente, las exenciones del IRNR se aplican a aquellas personas que sean residentes en otros Esta-dos y que acrediten su residencia fiscal en otro Estado. Por el contrario, la premisa fundamental de esterégimen especial es que estas personas adquieran su residencia fiscal en España. Pues bien, si son resi-dentes fiscales en España, no podrán ser, a efectos de las “exenciones” residentes en otros Estados. Todoesto debe entenderse sin perjuicio de la posible aplicación de las exenciones previstas en el artículo 7 dela Ley del IRPF.

c) Base liquidable

Antes de definir la base liquidable, vaya por delante que, por supuesto, estos contribuyentes no tienenderecho al mínimo personal y por descendientes. Sentado lo anterior, podemos decir que la base liquida-ble (base imponible en terminología del IRNR) correspondiente a los rendimientos está constituida por losingresos íntegros, sin que, con carácter general, sea deducible gasto alguno. Tampoco son aplicables lasreducciones por “irregularidad” ni las reguladas en los artículos 51 a 55 de la Ley del IRPF. En definitiva,la base liquidable de los rendimientos habituales de estos contribuyentes, es decir, la base liquidable delos rendimientos del trabajo, será el importe íntegro obtenido, sin que sean deducibles los gastos de Segu-ridad Social o cualquier otro de los previstos en el artículo 19 de la Ley del IRPF.

Esta regla general tiene una excepción y es la relativa a los rendimientos de actividades económicas quese calificarían como obtenidos sin establecimiento permanente (actividades artísticas, deportivas, profe-sionales o empresariales). Para la determinación de la base liquidable de estos rendimientos se permitededucir de los ingresos íntegros, exclusivamente los gastos de aprovisionamientos de materiales, de per-sonal y de suministros. En la práctica, estos rendimientos difícilmente podrán ser obtenidos por los contri-buyentes acogidos a este régimen especial, por lo que la excepción carece de relevancia.



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Por el contrario, un tema que sí puede ser más controvertido es el de la determinación de la base liquida-ble de las retribuciones satisfechas en especie, ya que este colectivo de contribuyentes puede estar espe-cialmente afectado. A estos efectos es enormemente relevante, por un lado, que estos contribuyentes estánobligados a declarar en todo caso y, por otro, la remisión que la normativa del IRNR efectúa a la del IRPF.

En el ámbito del IRNR el tratamiento de las retribuciones en especie es el siguiente: con carácter general,el ingreso a cuenta es el impuesto “definitivo” del contribuyente, lo cual parece bastante coherente en unImpuesto en el que la retención se configura, prácticamente, como el impuesto final. Este criterio tiene surazón de ser en lo dispuesto en el artículo 28.3 del Texto Refundido de la Ley del IRNR, en el que se esta-blece que no se exigirá a los contribuyentes del IRNR la declaración correspondiente a las rentas respec-to de las que se hubiese practicado retención o efectuado ingreso a cuenta. Por tanto, la tributación del noresidente que obtiene una retribución en especie termina con el ingreso a cuenta. Por el contrario, si elcontribuyente, por las razones que fueren, presenta una declaración por la retribución en especie, paradeterminar la base imponible habrá de sumar a la valoración de la misma el ingreso a cuenta realizado.

Si trasladamos este esquema de tributación a los “impatriados”, y dejando de lado la repercusión del ingre-so a cuenta, la conclusión es la siguiente: estos contribuyentes, al estar obligados a declarar en todo caso,para la determinación de la base liquidable de las retribuciones en especie que perciban deberán sumar ala valoración de la misma el correspondiente ingreso a cuenta. Este criterio, lógicamente, está recogido enel nuevo modelo 150 de declaración del régimen especial de tributación por el IRNR.

Respecto a la base liquidable de las rentas imputadas, por el momento tan sólo cabe decir que las correspon-dientes a bienes inmuebles situados en territorio español se determinarán conforme a lo dispuesto en el artí-culo 85 de la Ley del IRPF. Es decir, con carácter general, será el 2% del valor catastral del inmueble, o el 1,1%en el caso de inmuebles cuyo valor haya sido objeto de revisión con efectos a partir del 1 de enero de 1994.En este punto surge la duda de si la vivienda habitual de estos contribuyentes genera una renta imputada obje-to de gravamen, por lo que habrá que estar al pronunciamiento de la Dirección General de Tributos.

Finalmente, dentro de este capítulo debe hacerse una mención a las ganancias patrimoniales, cuya baseliquidable, en principio, se determina bajo el mismo esquema que rige en el IRPF. En consecuencia, paradeterminar la ganancia patrimonial se tienen en cuenta los gastos y tributos inherentes a la adquisición oa la transmisión, los coeficientes de actualización del valor de adquisición (sólo bienes inmuebles) y loscoeficientes reductores o de abatimiento (11,11%, 14,28% y 25%) para bienes adquiridos antes del 31 dediciembre de 1994.

d) La cuota íntegra

La cuota íntegra (cuota tributaria en terminología del IRNR) se obtiene aplicando a la base liquidable, lostipos de gravamen previstos en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del IRNR.

A efectos de este régimen, los tipos de gravamen de mayor relevancia son los siguientes:____________________________________________________________________________________

Con carácter general (aplicable, en particular, 24%a los rendimientos del trabajo) (antes del 01-01-07 el 25%

____________________________________________________________________________________

Intereses y otros rendimientos obtenidos por 18%la cesión a terceros de capitales propios (antes del 01-01-07 el 15%)

____________________________________________________________________________________

Dividendos y otros rendimientos derivados de 18%la participación en los fondos propios de una entidad (antes del 01-01-07 el 15%)



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Rentas derivadas de transmisiones o reembolso de acciones o 18%participaciones representativas del capital o el patrimonio de (antes del 01-01-07 el 15%)las instituciones de inversión colectiva

____________________________________________________________________________________

Resto de ganancias patrimoniales 18%(antes del 01-01-07 el 35%)

____________________________________________________________________________________

Indudablemente hay otros tipos de gravamen previstos en la legislación del IRNR, pero en la medida enque difícilmente pueden ser de aplicación en este régimen se prescinde de reseñarlos aquí.

e) Cuota diferencial

A efectos de determinar la cuota diferencial, la cuota íntegra puede minorarse por los siguientes conceptos:

– El importe de la deducción por donativos que corresponda, conforme a lo previsto en el artículo 68.3 dela Ley del IRPF (ésta es la única deducción a la que tienen derecho).

– Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre las rentas satisfechas al contribuyente.

– Las cuotas satisfechas a cuenta del IRNR. Este último punto ha sido añadido por la norma reglamentaria.Téngase en cuenta que estos contribuyentes, cuando se desplazan a España, tienen un plazo de 6 mesespara ejercitar su opción de tributación por el régimen especial, por lo que en dicho plazo puede ser algohabitual que soporten su Impuesto dentro del ámbito del IRNR y, en consecuencia, satisfagan inicialmen-te cuotas a cuenta de este Impuesto (desde un punto de vista cuantitativo, normalmente, esto no tendráespecial relevancia).

5. RÉGIMEN DE RETENCIONES

Como ya se ha indicado de forma reiterada, los contribuyentes que se acojan a este régimen especial vana tributar aplicando la normativa del IRNR, normativa entre la que se debe entender incluida la relativa alas retenciones. El Reglamento del IRPF se ha pronunciado sobre esta cuestión, estableciendo expresa-mente en el apartado 3 del artículo 114 que las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán de acuerdocon lo establecido en la normativa del IRNR. Esta opción, a nuestro modo de ver, además de la única posi-ble con la redacción legal vigente, es la más lógica y la más coherente con el propio régimen. Piénseseque si se practicaran retenciones IRPF, normalmente el contribuyente tendría un importante perjuicio“financiero”, ya que inicialmente soportaría retenciones muy por encima de su cuota, lo que le llevaría atener que solicitar cuantiosas devoluciones.

En relación con las retenciones que deben efectuarse en este régimen parece conveniente realizar algunaprecisión:

– La norma reglamentaria establece que las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuen-ta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en el IRNR. En este punto tan sólose quiere llamar la atención en que ahora sí, las retenciones se practican en concepto de pagos a cuentadel régimen especial, expresión de la que huye la normativa del IRNR de forma constante. Esto es así por-que en este último Impuesto la retención se configura, aunque no lo dice la norma, como el impuesto defi-nitivo del contribuyente, lo cual provoca que se evite definir las retenciones como un pago a cuenta. Tén-gase en cuenta que los contribuyentes del IRNR, respecto de las rentas que se haya practicado retenciónconforme al artículo 31 del Texto Refundido de la Ley, no tienen obligación de presentar declaración. Por



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el contrario, en este régimen existe obligación de declarar en todo caso y parece que se quiere remarcarla idea de que es un régimen especial del IRPF, en el que las retenciones, se insiste, se configuran comoun pago a cuenta.

– La norma no dice nada sobre los sujetos que están obligados a retener por lo que, de acuerdo con laremisión general que se hace al régimen de retenciones del IRNR, habrá que entender que están obliga-das las personas y entidades a que se refieren los artículos 30 y 31 del Texto Refundido de la Ley del IRNR.

No obstante lo anterior, el Reglamento sí efectúa una precisión para tratar de cerrar convenientemente lasretenciones en un supuesto que en este régimen puede ser bastante habitual, esto es, que las retribucionessean satisfechas por un empleador extranjero y los servicios se presten a favor de una empresa o entidadresidente o un establecimiento permanente situado en nuestro territorio. Pues bien, en estos casos, cuan-do exista vinculación en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobreSociedades, estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en quepresten servicios los contribuyentes.

Esta obligación de retener para las entidades residentes por retribuciones satisfechas por no residentes seestablece en idénticos términos en el ámbito del IRPF en el artículo 76.2.a) del Reglamento. Por el con-trario, en el ámbito del IRNR no se establece expresamente similar obligación, de ahí la puntualizaciónque ahora se recoge en el artículo 114.3 del Reglamento del IRPF.

– En cuanto a los modelos en los que se debe efectuar la declaración de estas retenciones, la normareglamentaria dispone que serán los mismos que se utilicen para los no residentes sin establecimientopermanente. En consecuencia, con carácter general, las retenciones se declararán e ingresarán, utili-zando el modelo 216 y se informará mediante la presentación del resumen anual de retenciones, mode-lo 296 (en el caso de ganancias patrimoniales sujetas a retención derivadas de la transmisión de accio-nes o participaciones representativas del capital o el patrimonio de instituciones de inversión colectiva,los modelos a utilizar serán el 117 de declaración-liquidación, y el 187, resumen anual de retenciones).Tanto el modelo 216 como el modelo 296 fueron aprobados mediante Orden de 9 de diciembre de1999; no obstante, este último, el modelo 296, ha sido modificado por la Orden EHA/1731/2005, paraincluir expresamente una “subclave” que identifique a los perceptores a los que se ha practicado reten-ciones IRNR, por haberse acogido al régimen especial (idéntica modificación se ha producido en elmodelo 187).

De cara a que el retenedor practique retenciones conforme al IRNR, el Reglamento y, posteriormente, laOrden EHA/1731/2005, contemplan la posibilidad de que la Agencia Tributaria emita un certificado (anexo5 de la Orden) en el que se acredite que el contribuyente ha optado por el régimen especial (este tema secomenta más ampliamente en el epígrafe 7).

– Una última particularidad en este campo de las retenciones, la cual, en cierto modo, puede sorprender,máxime cuando otros preceptos del IRNR del mismo tenor no son aplicables en este régimen. Nos esta-mos refiriendo a la “retención” que se regula en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del IRNR.Así, en las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes acogidos aeste régimen, el adquirente (independientemente de su condición o naturaleza) está obligado a practicarretención e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuestocorrespondiente a aquéllos.

La norma podría ser calificada como exigente, en la medida que el retenedor puede tener dificultadespara conocer que el transmitente es un contribuyente acogido a este régimen especial, pero igualmentees difícil saber, en ocasiones, que el transmitente es un no residente, y no por ello la norma deja de ser



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aplicable. El adquirente deberá declarar e ingresar la retención practicada en el modelo que a estos efec-tos está previsto que se utilice en el ámbito del IRNR, es decir, en el modelo 211.

Finalmente, conviene recordar que si la retención del 3% no se hubiese ingresado, los bienes transmitidosquedan afectos al pago del impuesto que resulte menor entre dicha retención y el impuesto del contribu-yente acogido al régimen especial.

6. DURACIÓN DEL RÉGIMEN

El régimen especial se puede aplicar durante un máximo de seis periodos impositivos: el de adquisiciónde la residencia fiscal en España y los cinco periodos impositivos siguientes.

A efectos de este régimen se considera como periodo impositivo en el que se adquiere la residencia fiscalel primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en España superalos 183 días.

Por establecer unas reglas prácticas, podría decirse que el contribuyente que se desplace a España antesdel 2 de julio de un ejercicio podrá acogerse al régimen especial en el periodo impositivo del desplaza-miento (en el que adquiere la residencia fiscal) y en los cinco periodos impositivos siguientes. Por el con-trario, si el desplazamiento a España se realiza a partir del 2 de julio, inclusive, el contribuyente se podráacoger al régimen en el periodo impositivo siguiente al del desplazamiento, que es en el que adquiere laresidencia, y en los 5 ejercicios siguientes.

Como ya se ha indicado, el precepto que estamos comentando, fue introducido por la Ley 62/2003 demedidas fiscales para 2004, por lo que, hasta la aprobación del desarrollo reglamentario, ha sido muydebatida su entrada en vigor, en el sentido de que si los contribuyentes que se desplazaron a trabajar aEspaña desde el 2 de julio de 2003 y adquirieron la residencia fiscal en 2004, podían acogerse al régimenespecial. Pues bien, la respuesta final es afirmativa, ya que la norma reglamentaria no establece ningunalimitación al respecto. Es más, la Disposición Transitoria única del proyecto de Real Decreto que se some-tió a trámite de información pública, señalaba expresamente que, a efectos de determinar el plazo paraejercitar la opción de tributación por el régimen, “los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fis-cal en España en 2004 o la adquieran en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado entreel 1 de enero de 2004 y la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado de la Orden Ministerial porla que se aprueba el modelo de comunicación de la opción por la aplicación del régimen especial (...),podrán ejercitar la opción dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación”.

Por el contrario, la redacción final de la Disposición Transitoria única del Real Decreto 687/2005, nadadijo en relación con la fecha del desplazamiento, por lo que tan sólo cabe entender que lo realmentedeterminante para la aplicación del régimen es la adquisición de la residencia en 2004, independiente-mente de que el desplazamiento se haya efectuado en el segundo semestre de 2003.

Por supuesto, lo que no cabe entender es que puedan acogerse al régimen contribuyentes que adquirieronla residencia fiscal en España en 2003 o en los cinco ejercicios anteriores. Esta afirmación, por supuesto,está respaldada por la redacción reglamentaria. Así, el régimen transitorio sólo es contemplado respectode los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005,y no, se insiste, ni en 2003 ni en ejercicios anteriores. Por su parte, la Disposición Final única recalcó queel Real Decreto (el 687/2005) será de aplicación a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enerode 2004.



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En definitiva, si el artículo 9.5 (actual 93), introducido por la Ley 62/2003, entró en vigor el 1 de enero de2004, parece lógico que el régimen sólo se aplique a los contribuyentes que hayan adquirido la residen-cia a partir de ese año.

7. EJERCICIO DE LA OPCIÓN

El Reglamento del IRPF, podemos decir que ha sido muy meticuloso en la regulación del régimen de opcióny prueba de ello son el artículo 116 del Reglamento, “Ejercicio de la opción”, y el artículo 119 “Comuni-caciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen”. Posteriormente, por supuesto, y desdeuna perspectiva meramente formal, también está la ya citada Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio.

De acuerdo con los citados preceptos, el ejercicio de la opción debe realizarse mediante una comunica-ción, modelo 149, que el contribuyente debe presentar en la Delegación o Administración de la AgenciaTributaria correspondiente a su domicilio fiscal.

Con carácter general, el plazo para ejercitar la opción es de seis meses desde la fecha de inicio de la acti-vidad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita el man-tenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. Indudablemente, habrá quien opine que elplazo es reducido y que el Reglamento debería haber permitido que el ejercicio de la opción se hubierapodido efectuar hasta el final del periodo impositivo o, incluso, al tiempo de presentar la oportuna decla-ración. A nuestro modo de ver, la opción reglamentaria es positiva, ya que, por un lado, el plazo fijado essuficientemente amplio (6 meses) y, por otro, evita que puedan buscarse economías de opción. En cual-quier caso, debe tenerse muy presente que la opción es única, en el sentido de que sólo se puede ejerci-tar una vez y en el plazo indicado. Por tanto, la opción no se debe renovar anualmente y el que opta, salvorenuncia o exclusión, aplicará el régimen especial durante los seis periodos impositivos.

Respecto de los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieranen 2005, el plazo para el ejercicio de la opción se reduce a dos meses, de tal forma que la presentacióndel modelo 149 podrá efectuarse entre los días 12 de junio y 12 de agosto de 2005.

Al margen de lo anterior, para el ejercicio de la opción, el Reglamento crea un régimen de incompatibili-dad, en el sentido de que no pueden optar por el régimen especial los contribuyentes que se hubieran aco-gido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientosdel trabajo previsto en el artículo 89.B) del Reglamento. Dicho procedimiento establece que los contribu-yentes que se desplacen a España puedan comunicar a la Agencia Tributaria que van a adquirir su condi-ción de contribuyentes del IRPF mediante la presentación del modelo 147. A partir de aquí, si cumplen losrequisitos establecidos, la Agencia emite un documento para que la empresa para la que trabajan practi-que retenciones conforme a la normativa general del IRPF.

No obstante lo anterior, esta incompatibilidad no es aplicable respecto de aquellos contribuyentes quedurante 2004 ó 2005 se hubieran acogido inicialmente al procedimiento especial del artículo 89 y, poste-riormente, opten por aplicar el régimen especial del 93. Con esta última precisión, se trata de evitar unperjuicio injustificado en aquellos contribuyentes que durante 2004 ó 2005 hubiesen optado por el pro-cedimiento especial de retenciones del artículo 89, ya que hasta la aprobación del nuevo desarrollo regla-mentario del régimen no podían tener conocimiento de esta incompatibilidad.

Como hemos dicho la solicitud está sujeta a modelo y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119 delReglamento y en la Orden EHA/1731/2005, el contribuyente debe hacer constar en el mismo (modelo 149)la siguiente información:



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– Identificación del contribuyente o trabajador.

– Identificación del empleador.

– En el supuesto de que el empleador sea no residente, identificación de la empresa o entidad residenteen España o del establecimiento permanente para quien se presten los servicios.

– Fecha de entrada en territorio español.

– Fecha de inicio de la actividad que consta en la Seguridad Social en España o en la documentación quepermita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

– Último país o territorio de residencia.

Asimismo, teniendo en cuenta que este procedimiento está ligado a la prestación de un trabajo en Espa-ña, se exige que la empresa beneficiaria de esos servicios aporte un certificado o documento que acredi-te algunos de los principales requisitos del régimen. Concretamente:

– Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,el contribuyente deberá adjuntar un documento justificativo del empleador en el que exprese el reconoci-miento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que cons-te en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y la dirección del mismo, la duracióndel contrato de trabajo, y que el trabajo se realizará efectivamente en España.

– Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por un empleador “extranjero” para prestar servicios auna empresa o entidad residente en España o a un establecimiento permanente situado en territorio espa-ñol, el contribuyente adjuntará un documento justificativo de estos últimos en el que se exprese el reco-nocimiento de la prestación de servicios para los mismos, adjuntando copia de la carta de desplazamien-to del empleador, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en Españao en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de la Seguridad Socialde origen, el centro de trabajo y la dirección del mismo, la duración de la orden de desplazamiento, y queel trabajo se realizará efectivamente en España.

La Agencia Tributaria, a la vista de la comunicación modelo 149 presentada y de la documentaciónaportada, expedirá al contribuyente, de oficio y si procede, un documento acreditativo en el que cons-te que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen. El plazo máximo que tiene la Agen-cia Tributaria para expedir el documento es de los diez días hábiles siguientes al de la presentación dela comunicación.

A continuación, el propio Reglamento puntualiza que la única virtualidad del documento que expida laAgencia es la de justificar, ante las personas o entidades obligadas a retener, que el contribuyente ha opta-do por tributar por este régimen especial.

En consecuencia, este documento, exclusivamente tiene validez para que el retenedor practique las reten-ciones conforme a lo previsto en la normativa del IRNR, pero en ningún caso parece que pueda enten-derse que este documento supone una aceptación de la Administración tributaria en cuanto al cumpli-miento de los requisitos por parte del contribuyente. Es más, con carácter general, cuando se solicite elrégimen por el contribuyente, éste no habrá adquirido todavía la residencia fiscal, por lo que difícilmentepuede defenderse que ese documento tenga ningún otro efecto que no sea justificar al retenedor las reten-ciones a practicar.

También es preciso señalar que para la expedición del documento acreditativo parece que la Agencia Tri-butaria debe realizar algún tipo de comprobación, ya que la norma reglamentaria y la Orden Ministerial



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disponen que “a la vista de la comunicación y de la documentación aportada, la oficina gestora compe-tente expedirá, si procede, ...”. A partir de aquí habrá que estar a la actuación de la Administración.

Por otra parte, como hemos visto, la Administración tributaria tiene un plazo máximo de los diez días hábi-les siguientes al de la presentación de la comunicación, para expedir el documento acreditativo. De loanterior surge alguna duda: ¿Qué ocurre si transcurrido ese plazo no se ha expedido el documento por laAdministración tributaria? ¿Puede entenderse que hay silencio positivo? La respuesta parece clara en estecaso y ésta, a nuestro entender, es que no. Parece conveniente reiterar, para justificar esta opinión, que elcontribuyente comunica su opción por el régimen y la Agencia Tributaria, si procede, debe emitir un docu-mento que sólo tiene validez a efectos del retenedor; es decir, no se pronuncia sobre el régimen en sí. Enconsecuencia, la no emisión del certificado, no puede vincularse a la aplicación del régimen, ya que éstesólo puede aplicarse cuando se cumplan los requisitos.

De todo lo anterior se pueden extraer tres conclusiones:

1ª. Para que sea de aplicación el régimen especial el contribuyente debe optar por el mismo presentandola oportuna comunicación, modelo 149.

2ª. Para que sea aplicable el régimen no es necesario (ni siquiera posible) el previo reconocimiento de laAdministración.

3ª. Tras la comunicación, el documento que expide la Administración sólo tiene efectos para que el rete-nedor practique retenciones conforme al régimen especial.

8. RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN

En el epígrafe anterior ya se ha indicado que los contribuyentes pueden ejercitar la opción por tributar eneste régimen especial en el plazo de seis meses desde el inicio de la actividad en España, opción que sólose realiza una vez. Posteriormente, el contribuyente, por los motivos que considere oportunos, puederenunciar al mismo o, por incumplir alguno de los requisitos determinantes de la aplicación del régimen,puede quedar excluido del mismo. Pues bien, en cualquiera de los dos casos, los efectos de la renuncia oexclusión son definitivos, de tal forma que el contribuyente que renuncie o quede excluido no puede vol-ver a optar por su aplicación.

8.1. Renuncia al régimen

El procedimiento para efectuar la renuncia es el siguiente:

a) El contribuyente debe presentar al retenedor el modelo 145 de comunicación de datos, en donde haráconstar toda la información necesaria para practicar retenciones conforme a la normativa general del IRPF;es decir, comunicará sus datos personales (situación familiar y otros), datos de los descendientes, de losascendientes, etc. Téngase en cuenta que hasta el momento de la renuncia estos datos no son necesariospara calcular la cuantía de la retención, ya que el único dato necesario en este régimen especial es elimporte íntegro de los rendimientos.

b) En segundo lugar, presentará ante la Agencia Tributaria el modelo 149, comunicando su renuncia al régi-men especial, acompañado del modelo 145 de comunicación de datos al empleador, una vez que ha sidoentregado y sellado por el retenedor.



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En cuanto al momento de efectuar la renuncia al régimen, el Reglamento prevé que la misma se debe rea-lizar en los meses de noviembre y diciembre, surtiendo efectos en el año natural inmediato siguiente. Enconsecuencia, en estos supuestos de renuncia, el retenedor practicará retenciones conforme al régimengeneral del IRPF, a partir del 1 de enero del año siguiente, sin necesidad, lógicamente, de tener que efec-tuar ningún tipo de retención.

No obstante lo anterior, los contribuyentes que opten por la aplicación del régimen especial con efectosdesde el año 2004 y deseen renunciar con efectos para el año 2005, la Orden EHA/1731/2005, en su Dis-posición Transitoria única, prevé la posibilidad de que, en este caso, la renuncia se efectúe en el plazo de2 meses desde la publicación de la citada Orden, es decir, hasta el 12 de agosto. Dicha disposición, deescasísima o nula trascendencia práctica, tiene su razón de ser en la imposibilidad de renunciar en el plazogeneral previsto en el Reglamento.

8.2. Exclusión del régimen

Es obvio que los contribuyentes que hayan optado por el régimen especial, con posterioridad, puede queincumplan alguno de los requisitos determinantes para su aplicación, lo que determinará su exclusióninmediata del régimen. Por ejemplo, puede ocurrir que los trabajos se realicen fuera de España en un por-centaje superior al admitido o que el contribuyente obtenga rentas que se calificarían como obtenidasmediante establecimiento permanente.

Pues bien, en estos casos, los efectos de la exclusión, como hemos dicho, son inmediatos; es decir, surtenefectos en el propio periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.

En los supuestos de exclusión el contribuyente debe proceder de la siguiente forma:

– En primer lugar, a través del modelo 149, debe comunicar a la Agencia Tributaria su exclusión del régi-men, detallando la causa que motiva la citada exclusión y el ejercicio en el que se han incumplido las con-diciones. El plazo para efectuar esta comunicación a la AEAT es de un mes desde el incumplimiento de lascondiciones. (Como puede comprobarse, el modelo 149 se debe utilizar para comunicar a la Agencia Tri-butaria cualquier incidencia en la aplicación del régimen, desde la opción por el régimen especial, hastala renuncia o la exclusión).

– En segundo lugar, debe comunicar al retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicacióndel régimen, utilizando para ello, también, el modelo 145 de comunicación de datos al empleador. Asi-mismo, adjuntará copia del modelo 149 de comunicación de la exclusión del régimen que haya presen-tado ante la Agencia Tributaria.

Lógicamente, la exclusión del régimen dará lugar a que el empleador deba efectuar las oportunas regula-rizaciones. A estos efectos, el cálculo del nuevo tipo de retención se debe efectuar conforme a las reglasgenerales de regularización previstas en el artículo 87 del Reglamento, para lo cual se tendrán en cuentala totalidad de las retribuciones anuales.

No obstante, en determinados supuestos el propio retenedor puede tener conocimiento de que el contri-buyente ha incumplido estos requisitos. Pues bien, en estos casos, el retenedor debe proceder a regulari-zar las retenciones conforme a las normas generales del IRPF desde el momento en que se produzca suincumplimiento.

Al margen de estas precisas normas procedimentales sobre la exclusión del régimen, se echa en falta algu-na disposición que trate de regular de forma más o menos exhaustiva las causas que pueden provocar la



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exclusión del mismo. Al inicio de este epígrafe, a título de ejemplo, ya se ha citado alguna causa de exclu-sión sobre las que no hay ninguna duda en que, efectivamente, provocan la exclusión del régimen. No obs-tante, hay otras situaciones que también pueden provocar la exclusión y sobre las que, se insiste, hubiesesido conveniente, al menos, alguna pauta reglamentaria. Dentro de este elenco de dudas se pueden plan-tear las siguientes: ¿Deben quedar excluidos del régimen aquellos contribuyentes que inicialmente se des-placen a España a trabajar cumpliendo todos los requisitos y posteriormente dejen de trabajar? ¿La exclu-sión es inmediata o debe transcurrir un periodo mínimo de tiempo para que la exclusión se haga efectiva?¿Es posible cambiar de empleador y seguir beneficiándose del régimen? En fin, el número de dudas esmayor, pero como no hay una respuesta clara al respecto, parece preferible esperar al correspondiente pro-nunciamiento administrativo.

9. NORMAS DE DECLARACIÓN

Los contribuyentes que opten por el régimen especial, como hemos ido viendo, van a tributar aplicandola normativa del IRNR, lo cual es rotundamente cierto desde un punto de vista material y sustantivo, inclui-do el régimen de retenciones, pero no desde el punto de vista de las obligaciones formales y, en particu-lar, respecto de las normas de declaración que rigen para estos contribuyentes.

Efectivamente, el Reglamento ha previsto que estos contribuyentes presenten “una” declaración por elIRPF, en “el modelo especial” que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, lo cual se ha mate-rializado en el “modelo de declaración 150, para contribuyentes del régimen especial de tributación porel IRNR”, aprobado por la Orden EHA/1731/2005.

Es en este punto, quizás, donde la norma reglamentaria se ha salido del guión que preside el régimen especial,ya que técnicamente quizás hubiese sido más correcto que estos contribuyentes tuvieran las mismas normasde declaración que los contribuyentes del IRNR, pero no ha sido así. La razón o razones pueden ser varias:

– Los contribuyentes del IRNR, cuando las rentas están sujetas a retenciones, no están obligados a decla-rar. Estos contribuyentes, por el contrario, son contribuyentes del IRPF, por lo que no parece lógico que notengan obligación de declarar, en especial porque son contribuyentes de rentas altas.

– En segundo lugar, debe tenerse en cuenta que en el ámbito del IRNR existen una pluralidad de modelosde declaración que podrían hacer demasiado gravosa la correcta gestión y declaración del Impuesto. Tén-gase en cuenta que en el caso de que rigieran las normas de declaración del IRNR, dejando al margen lasrentas sujetas a retención, el contribuyente debería presentar una declaración por cada renta obtenida.

En definitiva, el Reglamento ha entendido como necesario que estos contribuyentes, de rentas especialmen-te altas, presenten una declaración anual comprensiva de todas las rentas obtenidas en territorio español.

Esta declaración, modelo 150, en consecuencia, deberá presentarse por los contribuyentes que hayan opta-do por el régimen especial, en sustitución de las que, en su caso, debieran haber presentado como con-tribuyentes del IRNR .Por tanto, los contribuyentes acogidos al régimen especial no deben presentar losmodelos 210, 212 y 215, propios del IRNR.

9.1. Plazo de presentación

El plazo de presentación de esta declaración es el mismo que, con carácter general, se apruebe cada ejerciciopara la declaración del IRPF. Por tanto, estamos hablando de los meses de mayo y junio de cada ejercicio.



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9.2. Lugar de presentación

Las declaraciones con resultado a ingresar se deben presentar en cualquier entidad colaboradora sita enterritorio español.

Las declaraciones a devolver se pueden presentar, con carácter general, en cualquier Delegación o Admi-nistración de la Agencia Tributaria o en cualquier entidad colaboradora sita en territorio español donde elcontribuyente quiera recibir su devolución.

Las declaraciones negativas se presentarán en las Delegaciones o Administraciones de la AEAT.

9.3. Forma de presentación

Como no podía ser de otra forma, el modelo 150 de declaración se ajusta a los propios modelos de decla-ración del IRNR, si bien, incluye las oportunas adaptaciones. De forma muy sintética, este modelo agrupalas rentas en los siguientes epígrafes:

A. Rendimientos y rentas imputadas.

B. Rentas de actividades económicas con deducciones de gastos.

C. Ganancias sometidas a retención (FIM y premios).

D. Rentas derivadas de transmisión de inmuebles.

E. Resto de ganancias.

En cada uno de estos epígrafes se abren, a su vez, distintos apartados para declarar cada tipo de renta deacuerdo con las reglas expresadas en los mismos. Es importante destacar que en la propia declaración delImpuesto se utiliza un sistema de claves para identificar cada tipo de renta. Dicha tipología de rentas sereproduce a continuación, con el objeto de ver la amplitud de rentas que parece que se pueden obteneren este régimen especial. Es más, hay una clave final relativa a “otras rentas” que impide limitar de formataxativa su contenido.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJOPENSIONES Y DEMÁS PRESTACIONES SIMILARESRETRIBUCIONES DE LOS ADMINISTRADORES Y MIEMBROS DE LOS CONSEJOS DE ADMINISTRACIÓNRENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO• Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades• Intereses y otros rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios• Cánones o regalías• Otros rendimientos de capital mobiliarioRENDIMIENTOS DERIVADOS, DIRECTA O INDIRECTAMENTE, DE BIENES INMUEBLES RENTAS IMPUTADAS DE INMUEBLES URBANOSRENTAS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS QUE SE CALIFICARÍAN COMO OBTENIDAS SIN MEDIACIÓNDE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE• Rentas de actividades artísticas• Rentas de actividades deportivas• Rentas de actividades profesionales• Rentas de actividades empresariales



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GANANCIAS PATRIMONIALES• Derivadas de trasmisiones o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o elpatrimonio de las instituciones de inversión colectiva• Premios• De transmisiones de bienes inmuebles• De acciones admitidas a negociación• Otras gananciasOTRAS RENTAS

Finalmente, la cuota diferencial de la declaración será el resultado de efectuar las siguientes operaciones:

Suma de cuotas íntegras (parte estatal y parte autonómica)– Deducción por donativos (parte estatal y parte autonómica)– Retenciones y cuotas del IRNR______________________________________________________

= Cuota diferencial

La cuota diferencial puede ser tanto a ingresar como a devolver. En el caso de que resulte a devolver, ladevolución de oficio se debe practicar de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRPF y, en parti-cular, de acuerdo con lo previsto en el artículo 103 de la Ley del Impuesto.

Otra cuestión que parece conveniente aclarar ahora son los “aspectos autonómicos” del régimen especial,aspectos que todavía no han sido mencionados. Pues bien, teniendo en cuenta que estamos en el ámbitodel IRPF (contribuyentes del IRPF), la cesión parcial del mismo a las Comunidades Autónomas funcionaexactamente igual que en el citado Impuesto.

Parece que para evitar cualquier tipo de dudas, el apartado 6 del artículo 114 del Reglamento ha estable-cido que “a los efectos de dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 18.2.a) de la Ley 21/2001, de27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de finan-ciación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, seentenderá que la cuota íntegra autonómica o complementaria es el 33% de la prevista en el apartado 2.c)”de este mismo artículo.

Otras cuestiones “varias” a resaltar sobre las normas de declaración son las siguientes:

1º. Estos contribuyentes no pueden presentar declaración conjunta. En el ámbito del IRNR no se puedehablar de unidad familiar, ni de acumulación de rentas, ni de compensaciones, ni , por supuesto, de decla-ración conjunta. En definitiva, la declaración de estos contribuyentes siempre será individual.

2º. Hasta el momento, la única forma de presentar estas declaraciones es utilizando el modelo 150 en papel,no existiendo programa de ayuda, ni siendo posible su presentación telemática a través de Internet. No obs-tante, dicho modelo 150, además de estar disponible en la página web de la AEAT para su descarga, tam-bién se puede cumplimentar directamente en la misma y descargar una vez cumplimentada la declaración.

3º. La Orden EHA/1731/2005 se publicó en el Boletín Oficial del Estado el 11 de junio de 2005, estando,en consecuencia, en plena campaña de la declaración de la Renta. Dado el momento temporal en que seaprueba esta norma y en previsión de que algunos contribuyentes hubiesen presentado ya la declaraciónde su “impuesto” en los modelos de declaración del IRPF (modelos D-100 ó D-101) el número 3 de la Dis-posición Transitoria única establecía las siguientes reglas:

– En todo caso, los contribuyentes acogidos al régimen especial deben presentar la declaración ajustada almodelo 150.



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– Como consecuencia de la “regularización” que el contribuyente efectúe al presentar su modelo 150, enrelación con su declaración bajo el régimen general, será de aplicación lo previsto en el Real Decreto1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devolucio-nes de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

10. LA RESIDENCIA Y SU CERTIFICACIÓN

Ya hemos comentado a lo largo de este Capítulo que los contribuyentes que optan por este régimen espe-cial, son contribuyentes del IRPF. Sin embargo, se plantea el problema de si estos contribuyentes son resi-dentes en nuestro territorio a todos los efectos.

En principio, como hemos dicho, son residentes en España y contribuyentes del IRPF y prueba de ello esque podrán solicitar un certificado de residencia fiscal en España, concretamente, el regulado en la Dis-posición Adicional segunda de la Orden HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, que figura en el anexo 9de dicha Orden.

Dicho certificado señala lo siguiente:

Las autoridades fiscales de ESPAÑA certifican que, en cuanto les es posible conocer, el contribuyente................ con N.I.F. .............. es residente en ESPAÑA.

Se expide el presente certificado a petición del interesado.

Por el contrario, estos contribuyentes no parece que puedan ser considerados residentes en el sentido defini-do en los CDI suscritos por España, ya que dichos Convenios, con carácter general, excluyen del mismo aaquellas personas que sólo tributan por la renta obtenida en el territorio del que son residentes. Así, el Mode-lo de Convenio de la OCDE dispone: “A los efectos de este Convenio, la expresión residente de un Estadocontratante significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición enel mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza aná-loga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión noincluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la rentaque obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”.

Teniendo en cuenta, como hemos dicho, que la mayoría de los Convenios suscritos por España contienen unacláusula de este tipo, el artículo 120 del Reglamento del Impuesto, con carácter general, excluye la posibili-dad de que para estos contribuyentes la Administración tributaria pueda expedir un certificado de residenciaen el sentido definido en el Convenio. La relación de Convenios con la cláusula indicada es la siguiente:

CONVENIOS CON CLÁUSULA

Argentina Eslovaquia Hungría Letonia Portugal Tailandia

Bélgica Eslovenia Islandia Lituania Reino Unido Túnez

Bolivia Estados Unidos India Luxemburgo Rep. Checa Turquía

Chile Filipinas Irlanda México Rumanía Venezuela

Corea del Sur Francia Israel Noruega Rusia

Cuba Grecia Italia Polonia Suecia

Por el contrario, los Convenios que no contienen esta cláusula son:



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No obstante, aunque las razones no están muy claras, el Reglamento sí deja las puertas abiertas a que, atítulo de reciprocidad, el Ministro de Economía y Hacienda pueda señalar los supuestos en los que se emi-tirá un certificado de este tipo a los contribuyentes que se acojan al régimen especial.

Cuando la norma dice “a título de reciprocidad”, habrá que entender que si en otro Estado con el queEspaña tiene suscrito Convenio existe un régimen especial de tributación similar al nuestro, tributaciónsólo por la renta obtenida en el territorio y por “obligación real”, y en ese Estado se certifica la resi-dencia de estos contribuyentes en el sentido definido en el Convenio, España, previa Resolución delMinistro, podría actuar de forma idéntica. En cualquier caso, a nuestro entender, parece que este certi-ficado sólo se podría emitir en relación con los países antes citados con los que no tenemos la referidacláusula.

11. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

El artículo 93 de la Ley del IRPF dispone que los contribuyentes que opten por el régimen especial de tri-butación por el IRNR quedarán sujetos por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. Hasta aquílo que nos dice la norma legal, norma que, además, prácticamente es la única que regula de forma espe-cífica este Impuesto para los contribuyentes que se han acogido al régimen especial.

Como hemos dicho, estos contribuyentes quedan sujetos por obligación real en el Impuesto sobre el Patri-monio lo que, a grandes rasgos, se caracteriza por tributar de forma similar a como lo hacen los residen-tes cuando tributan por obligación personal, si bien, con las siguientes particularidades.

1º. Deben tributar por los bienes y derecho de los que sean titulares a 31 de diciembre de cada año, cuandolos mismos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, con deducción delas cargas y gravámenes de naturaleza real que afecten a dichos bienes o derechos, así como de las deudaspor capitales invertidos en los mismos. Es decir, de forma paralela a lo que ocurre en el Impuesto sobre laRenta, estos contribuyentes no tributan por su patrimonio “mundial”, sino sólo por el que está en nuestro terri-torio, es decir, en “este” Impuesto sobre el Patrimonio también preside el criterio de la territorialidad.

2º. Los sujetos pasivos por obligación real se benefician de las mismas exenciones que los sujetos por obli-gación real. Además, en el ámbito estricto del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, los valo-res pertenecientes a no residentes cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el artícu-lo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR, también están exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio.Sin embargo, los contribuyentes acogidos al régimen especial no pueden beneficiarse de esta exención,ya que las exenciones del artículo 14 de la Ley del IRNR tampoco son aplicables a los mismos.

3º. La valoración del patrimonio neto prácticamente no ofrece ninguna particularidad en la obligación real,salvo la no posibilidad de reducir la base imponible para determinar la base liquidable en el “mínimo”exento que apruebe cada Comunidad Autónoma y que, con carácter general, se cifra en 108.182,18 euros.

CONVENIOS SIN CLÁUSULA

Alemania

Australia

Austria

Brasil

Bulgaria

Canadá

China

Dinamarca

Ecuador

Ex-Repúblicas Soviéticas (excepto que tengan CDI específico

Finlandia

Indonesia

Japón

Marruecos

Países Bajos

Suiza



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4º. La determinación de la cuota tributaria tampoco ofrece especialidades y en este sentido tan sólo recor-dar que los sujetos pasivos por obligación personal deben tener en cuenta que la suma de la cuota íntegradel Impuesto sobre el Patrimonio, conjuntamente con la parte de la cuota íntegra correspondiente a la baseimponible del IRPF (véase el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), no puede exceder del60% de dicha base imponible del IRPF.

Si se excediese de dicho límite, el exceso debe ser reducido en la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio,sin que la reducción pueda exceder del 80% de dicha cuota. Pues bien, en la obligación real de contribuiry, por tanto, para los contribuyentes acogidos al régimen especial, no es aplicable tal límite de cuotas.

5º. Los sujetos pasivos por obligación real que sean titulares de bienes o derechos en España están obli-gados a presentar declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, cualquiera que sea el valor de su patri-monio neto. El modelo de declaración a utilizar es el que, con carácter general, se prevé a estos efectos,es decir, el modelo D-714.

6º. Nada dice la norma expresamente, pero teniendo en cuenta que son contribuyentes del IRPF y que suImpuesto sobre la Renta está cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (artículo 114.6 del Regla-mento del IRPF), habrá que entender que el Impuesto sobre el Patrimonio también está cedido a las mis-mas. Recuérdese que el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real no está cedido.

Al margen de lo anterior, parece conveniente realizar algunos apuntes finales.

Los contribuyentes que renuncien o queden excluidos del régimen especial de tributación por el IRNR,entendemos que trasladarán los efectos de la renuncia o exclusión inmediatamente al Impuesto sobre elPatrimonio, pasando a tributar por obligación personal (nada dice la norma reglamentaria a este respecto).De igual forma a lo que está previsto en el régimen especial, los contribuyentes que se acojan al mismotributarán en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real durante seis periodos impositivos. Noobstante, si renuncian o quedan excluidos del régimen especial no podrán volver a optar por tributar enel Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real en el marco de este régimen especial.

Ya hemos dicho que estos contribuyentes deben declarar el Impuesto sobre el Patrimonio por obligaciónreal en el modelo D-714. En cuanto al plazo de presentación cabe indicar que será el mismo que el esta-blecido para presentar su declaración del IRPF tributando por el régimen especial, es decir, mayo y juniode cada año. Finalmente, los contribuyentes que hubiesen presentado declaración del Impuesto sobre elPatrimonio 2004 por obligación personal deberán presentarla por obligación real en los términos antesindicados, sin perjuicio de lo previsto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que seregula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.



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