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CONTABILIDAD
ESTRUCTURA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA
OBJETIVO
Esta Norma tiene por objeto definir la estructura de las Normas de Información Financiera (NIF) y establecer la base general sobre la que se desarrollan el marco conceptual (MC) ylas NIF particulares (“normas particulares”).
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros, en los términos establecidos por las NIF.
CONTABILIDAD
La contabilidad es una técnica que se utiliza para el registro de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una entidad y que produce sistemática y estructuradamente información financiera.
INFORMACIÓN FINANCIERA
La información financiera que emana de la contabilidad, integrada por información cuantitativa expresada en unidades monetarias y descriptiva (información cualitativa), que muestra la posición y desempeño financiero de una entidad, siendo su objetivo esencial ser de utilidad al usuario general en la toma de sus decisiones económicas. Su manifestación fundamental son los estados financieros. Se enfoca esencialmente a proveer información que permita evaluar el desenvolvimiento de la entidad, así como, en proporcionar elementos de juicio para estimar el comportamiento futuro de los flujos de efectivo, entre otros aspectos.
La multiplicidad de participantes en la vida económica y su diversidad de intereses, determinan que la información financiera sea de uso y aplicación general y, por lo tanto, debe ser útil para los diferentes interesados. Desde este punto de vista, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) emite las NIF que sirven de base para que las entidades elaboren información financiera que satisfaga las necesidades comunes de una gran variedad de usuarios.
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA
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Estructura
El término de “Normas de Información Financiera” se refiere al conjunto de pronunciamientos normativos, conceptuales y particulares, emitidos por el CINIF o transferidos al CINIF, que regulan la información contenida en los estados financieros y sus notas, en un lugar y fecha determinados, que son aceptados de manera amplia y generalizada por la comunidad financiera y de negocios.
Las NIF deben someterse a un proceso formal de auscultación que permita su aceptación generalizada. Para ello, es necesario que este proceso esté abierto a la observación y participación activa de los usuarios e involucrados en la información financiera.
Las NIF se conforman de:
a) las NIF y las Interpretaciones a las NIF (INIF), aprobadas por el Consejo emisor del CINIF, y emitidas por el CINIF;
b) los Boletines emitidos por la CPC del IMCP y transferidos al CINIF el 31 de mayo de 2004, que no hayan sido modificados, sustituidos o derogados por nuevas NIF; y
c) las Normas Internacionales de Información Financiera aplicables de manera supletoria.
Cuando se haga referencia genérica a las Normas de Información Financiera, debe entenderse que éstas abarcan las normas emitidas por el CINIF, así como la totalidad de los boletines transferidos al CINIF por el IMCP el 31 de mayo de 2004. En los casos en los que se haga referencia específica a alguno de los documentos que integran las NIF, éstos se identificarán por su nombre original; esto es, “Norma de Información Financiera”, “Interpretación a NIF” o “Boletín”, según sea el caso.
Las NIF se dividen en tres grandes apartados:
a) Normas de Información Financiera Conceptuales o “marco conceptual”;
b) Normas de Información Financiera Particulares o “NIF particulares: e
c) Interpretaciones a las NIF o “INIF”.
El marco conceptual establece conceptos fundamentales que sirven de sustento para la elaboración de las NIF particulares.
Las NIF particulares establecen las bases específicas de valuación, presentación yrevelación de las operaciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, que son sujetos de reconocimiento contable en la información financiera.
Las interpretaciones de las NIF tienen por objeto:
a) Aclarar o ampliar temas ya contemplados dentro de alguna NIF;
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b) Proporcionar oportunamente guías sobre problemas detectados en la información financiera que no estén tratados específicamente en las NIF; o bien sobre aquellos problemas sobre los que se hayan desarrollado, o que desarrollen, tratamientos poco satisfactorios o contradictorios.
Las interpretaciones que se hacen en el inciso a) anterior, no son auscultadas, dado que no contravienen el contenido de la NIF de la que se derivan, en virtud de que esta última ya fue sometida a ese proceso.
Las interpretaciones que se hacen en el inciso b) anterior, si son auscultadas.
Eventualmente las CINIF puede emitir orientaciones sobre asuntos emergentes que vayan surgiendo y que requieran de atención rápida, las cuales no son sometidas a auscultación, por lo que no son obligatorias.
Las Circulares transferidas al CINIF por el IMCP hasta el 31 de mayo del 2004, se mantendrán vigentes como orientaciones al usuario general hasta en tanto no se deroguen por una NIF o INIF emitida por el CINIF.
Marco Conceptual
El marco conceptual es un sistema coherente de objetivos y fundamentos interrelacionados, agrupados en un orden lógico deductivo, destinado a servir como sustento racional para el desarrollo de las NIF y como referencia en la solución de los problemas que surjan en la práctica contable.
El marco conceptual sirve al usuario general de la información financiera al:
a) permitir un mayor entendimiento acerca de la naturaleza, función y limitaciones de la información financiera;
b) dar sustento teórico para la emisión de las NIF particulares, evitando con ello, la emisión de normas arbitrarias que no sean consistentes entre sí;
c) constituir un marco de referencia para aclarar o sustentar tratamientos contables;
d) proporcionar una terminología y un punto de referencia común entre los usuarios generales de la información financiera, promoviendo una mejor comunicación entre ellos.
El marco conceptual se integra de una serie de normas interrelacionadas y ordenadas en forma secuencial, de proposiciones generales a proposiciones particulares, como sigue:
a) Establecimiento de los postulados básicos del sistema de información contable (NIF A-2);
b) identificación de las necesidades de los usuarios y objetivos de los Estados Financieros(NIF A-3);
c) establecimiento de las características cualitativas de los Estados Financieros para cumplir con sus objetivos (NIF A-4);
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d) definición de los elementos básicos de los estados financieros (NIF A-5);
e) establecimiento de los criterios generales de reconocimiento y valuación de los elementos de los estados financieros (NIF A-6);
f) establecimiento de los criterios generales de presentación y revelación de la información financiera contenida en los estados financieros (NIF A-7) y
g) establecimiento de las bases para la aplicación de normas supletorias en ausencia de NIF particulares (NIF A-8).
Postulados básicos
Los postulados básicos son fundamentos que configuran el sistema de información contable y rigen el ambiente bajo el cual debe operar. Por tanto, tienen influencia en todas las fases que comprenden dicho sistema contable; esto es, inciden en la identificación, análisis, interpretación, captación, procesamiento y, finalmente, en el reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que lleva a cabo o que afectan económicamente a una entidad.
El postulado que obliga a la captación de la esencia económica en la delimitación y operación del sistema de información contable es el de sustancia económica. El postulado que identifica y delimita al ente, es el de entidad económica y el que asume su continuidad es el de negocio en marcha. Los postulados que establecen las bases para el reconocimiento contable de las transacciones y trasformaciones internas que lleva a cabo una entidad y de otros eventos que la afectan económicamente, son los de: devengacióncontable, asociación de costos y gastos con ingresos, valuación, dualidad económica y consistencia.
La definición de los postulados básicos de la contabilidad financiera se amplía en la NIF A-2, Postulados básicos.
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros
Los objetivos de los estados financieros se derivan principalmente de las necesidades del usuario general, las cuales a su vez dependen significativamente de la naturaleza de las actividades de la entidad y de la relación que dichos usuarios tengan con ésta.
Los estados financieros deben permitir al usuario general evaluar:
a) el comportamiento económico–financiero de la entidad, su estabilidad y vulnerabilidad; así como, su efectividad y eficiencia en el cumplimiento de sus objetivos; y
b) la capacidad de la entidad para mantener y optimizar sus recursos, obtener financiamientos adecuados, retribuir a sus fuentes de financiamiento y, en consecuencia, determinar la viabilidad de la entidad como negocio en marcha.
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Los estados financieros básicos que responden a las necesidades comunes del usuario general, son:
a) el balance general o estado de situación o posición financiera, que muestra información relativa a un punto en el tiempo sobre los recursos y obligaciones financieros de la entidad;
b) el estado de resultados para entidades lucrativas o estado de actividades para entidades con propósitos no lucrativos, que muestra información relativa al resultado de sus operaciones en un periodo;
c) el estado de variaciones en el capital contable en el caso de entidades lucrativas, que muestra los cambios en la inversión de los accionistas o dueños durante el periodo; y
d) el estado de flujo de efectivo o en su caso el estado de cambios en la situación financiera, que muestra información acerca de los cambios en los recursos y las fuentes de financiamiento de la entidad en el periodo, clasificados por actividades de operación, de inversión y de financiamiento. Cada entidad debe emitir uno de los dos estados, atendiendo a lo establecido en NIF particulares.
Las necesidades de los usuarios y los objetivos de los estados financieros se describen con mayor detalle en la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
Características cualitativas de la información financiera
La información financiera debe reunir determinadas características cualitativas con la finalidad de ser útil para la toma de decisiones de los usuarios generales .
La utilidad como característica fundamental de los estados financieros, es la cualidad de adecuarse a las necesidades comunes del usuario general y constituye el punto de partida para derivar las características cualitativas restantes, las cuales se clasifican en:
a) características primarias, y
b) características secundarias.
Las características cualitativas primarias de los estados financieros son:
a) la confiabilidad, a la que se encuentran asociadas como características secundarias: la veracidad, la representatividad, la objetividad, la verificabilidad y la información suficiente;
b) la relevancia, a la que se encuentran asociadas como características secundarias: la posibilidad de predicción y confirmación, así como la importancia relativa.
c) La comprensibilidad; y
d) La comparabilidad.
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En la práctica es necesario encontrar un equilibrio entre las características mencionadas para satisfacer en forma adecuada las necesidades de los usuarios generales y con ello, cumplir con los objetivos de los estados financieros.
Las características cualitativas de los estados financieros se establecen con mayor detalle en la NIF A-4, Características cualitativas de la información financiera.
Elementos básicos de los estados financieros
Los elementos de los estados financieros incluyen los relacionados con:
a) los activos, los pasivos y el capital contable de las entidades lucrativas; y los activos, los pasivos y el patrimonio contable de las entidades con propósitos no lucrativos. Dichos elementos se presentan en el balance general o estado de situación o posición financiera;
b) los ingresos, costos, gastos y la utilidad o pérdida neta, los cuales se presentan en el estado de resultados en los casos de entidades lucrativas y los ingresos, costos, gastos y el cambio neto en el patrimonio los cuales se presentan en el estado de actividades para las entidades con propósitos no lucrativos.
c) los movimientos de propietarios, creación de reservas y utilidad o pérdida integral, los cuales se presentan en el estado de variaciones en el capital contable de las entidades lucrativas; y
d) el origen y la aplicación de recursos, los cuales se presentan en el estado de flujo de efectivo o, en su caso, en el estado de cambios en la situación financiera, tanto para las entidades lucrativas como para las que tienen propósitos no lucrativos.
La definición de los elementos de los estados financieros se amplía en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros.
Reconocimiento y valuación de los elementos de los estados financieros
El reconocimiento contable es el proceso que consiste en valuar, presentar y revelar, esto es, incorporar de manera formal en el sistema de información contable, los efectos de las transacciones, transformaciones internas que realiza una entidad y otros eventos que la afectan económicamente, como una partida de activo, pasivo, capital contable o patrimonio contable, ingreso, costo o gasto.
El reconocimiento de los elementos básicos de los estados financieros implica necesariamente la inclusión de la partida respectiva en la información financiera, formando parte, conceptual y cuantitativamente del rubro relativo. El sólo hecho de revelarno implica reconocimiento contable.
El reconocimiento contable se presenta en dos etapas:
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a) reconocimiento inicial – proceso de valuar, presentar y revelar una partida por primera vez en los estados financieros, al considerarse devengada; y
b) reconocimiento posterior – es la modificación de las partidas reconocidas inicialmente en los estados financieros, originada por eventos posteriores que las afectan de manera particular, para preservar su objetividad.
La valuación consiste en la cuantificación en términos monetarios de los efectos de las operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital contable o patrimonio contable en el sistema de información contable de una entidad.
Los criterios generales de reconocimiento y valuación de los elementos de los estados financieros se encuentran contenidos en la NIF A-6, reconocimiento y valuación.
Presentación y revelación en los estados financieros
La presentación de información financiera se refiere al modo de mostrar adecuadamente en los estados financieros y sus notas, los efectos derivados de las operaciones y otros eventos que afectan económicamente a una entidad. Implica un proceso de análisis, interpretación, simplificación, abstracción y agrupación de información en los estados financieros, para que éstos sean útiles en la toma de decisiones del usuario general.
La revelación es la acción de divulgar en estados financieros y sus notas, toda aquella información que amplíe el origen y significación de los elementos que se presentan en dichos estados, proporcionando información acerca de las políticas contables, así como del entorno en el que se desenvuelve la entidad.
Los criterios generales de presentación y revelación de la información financiera contenida en los estados financieros, se incluyen en la NIF A-7, Presentación y revelación.
Establecimiento de las bases para la aplicación de normas supletorias
Existe supletoriedad cuando la ausencia de Normas de Información Financiera es cubierta por otro conjunto de normas formalmente establecido, distinto al mexicano.
Las bases para aplicar el concepto de supletoriedad están consideradas en la NIF A-8, Supletoriedad.
Normas particulares
Las NIF particulares establecen las bases concretas que deben observarse para reconocer contablemente los elementos que integran los estados financieros en un momento determinado y comprenden normas de valuación, presentación y revelación.
Las NIF particulares se clasifican en normas aplicables a los estados financieros en su conjunto, a los conceptos específicos de los estados financieros, a problemas de determinación de resultados y a las actividades especializadas de distintos sectores.
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En el caso de que las NIF particulares mencionadas incluyan alternativas, debe utilizarse el juicio profesional para seleccionar la más adecuada.
Enfoque para desarrollar normas particulares
El desarrollo de las NIF particulares debe basarse en la identificación de la sustancia económica de las operaciones y eventos que afectan a la entidad y sustentarse en el marco conceptual.
Este enfoque no pretende que la norma particular establezca tratamientos contables para cada operación o evento que afecte a la entidad; por ende, conlleva al empleo del juicio profesional, el cual debe orientarse hacia el cumplimiento de los objetivos de la norma. Las NIF particulares deben contener objetivos y alcances claros.
En el desarrollo de NIF particulares debe evitarse, hasta donde sea posible, el uso de excepciones o alternativas en el alcance, en el tratamiento contable o en el contenido de párrafos transitorios; así como, el establecimiento de procedimientos específicos en cada caso. Asimismo, no deben establecerse parámetros o umbrales subjetivos para el reconocimiento de partidas, dado que un ligero cambio en la forma o estructura de la transacción podría dar lugar a tratamientos contables distintos para transacciones que económicamente son similares, dando lugar a inconsistencias.
El uso de excepciones debe evitarse pues incrementa el nivel de detalle y complejidad de las normas, porque a menudo es necesario contar con procedimientos adicionales o innumerables guías de interpretación o implementación para, entre otras cosas, describir y delimitar las transacciones y eventos que no están cubiertos por las normas. Las excepciones también provocan que operaciones y eventos similares sean contabilizados de manera diferente.
JUICIO PROFESIONAL EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DEINFORMACIÓN FINANCIERA
El juicio profesional se refiere al empleo de los conocimientos técnicos y experiencia necesarios para seleccionar posibles cursos de acción en la aplicación de las NIF, dentro del contexto de la sustancia económica de la operación o evento a ser reconocido.
El juicio profesional debe ejercerse con un criterio o enfoque prudencial, el cual consiste, en seleccionar la opción más conservadora, procurando en todo momento que la decisión que se tome sea sobre bases equitativas para los usuarios de la información financiera. Con objeto de preservar la utilidad de la información financiera, ésta debe contener explicaciones sobre la forma en que se ha aplicado el criterio prudencial, con el propósito de permitir al usuario general formarse un juicio adecuado sobre los hechos y circunstancias que envuelven a la operación o evento sujeto de reconocimiento.
El juicio profesional se emplea comúnmente para:
a) la elaboración de estimaciones y provisiones contables que sean confiables;
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b) la determinación de grados de incertidumbre respecto a la eventual ocurrencia de sucesos futuros;
c) la selección de tratamientos contables;
d) la elección de normas contables supletorias a las NIF cuando sea procedente;
e) el establecimiento de tratamientos contables particulares; y
f) lograr el equilibrio entre las características cualitativas de la información financiera.
Elaboración de estimaciones contables que sean confiables
La actividad económica involucra, en algunos casos, un ambiente de incertidumbre, lo que obliga a hacer diferentes supuestos para la interpretación y cuantificación de los hechos económicos futuros a fin de preservar la continuidad de la entidad económica. Derivado de lo anterior, el uso de las estimaciones y provisiones contables es una parte esencial del proceso de elaboración de la información financiera. Su determinación requiere del empleo del juicio profesional, el cual busca prever y estimar hechos probables a la luz de las circunstancias actuales, pero desconocidos en cuanto a su importe, su fecha de realización o destinatario, reconociéndolos adecuadamente a pesar de las posibles incertidumbres inherentes al hecho en cuestión.
Las estimaciones y provisiones contables deben basarse en la información disponibleque tenga la entidad en ese momento y deben ser revisadas si cambian las circunstancias en las que se basó su determinación. Deben ser confiables y basarse en circunstancias actuales y relacionadas con eventos que ocurrirán en el futuro. Como ejemplos se tienen las estimaciones para cuentas incobrables o para inventarios obsoletos y de lento movimiento, la identificación de la vida útil económica de los activos sujetos a depreciación, las provisiones por obligaciones laborales, las estimaciones de ingresos para determinar el grado de avance de una obra en construcción, entre otras.
El ejercicio del criterio prudencial en la elaboración de estimaciones y provisiones contables, implica la inclusión de un grado suficiente de precaución, de manera tal, que se evite la sobrevaluación o subvaluación de activos y pasivos, porque de lo contrario la información financiera pierde su utilidad.
Determinación de grados de incertidumbre respecto a la eventual ocurrencia de sucesos futuros
El reconocimiento contable se encuentra sujeto a distintos grados de incertidumbre,respecto a la eventual ocurrencia de sucesos en el futuro. La determinación de dichosgrados de incertidumbre, debe hacerse a partir de la evidencia disponible, como sigue:
a) probable – se tiene suficiente seguridad de que el suceso futuro ocurrirá; esto, conbase en información, pruebas, evidencias o datos disponibles.
b) posible – el suceso futuro puede ocurrir; por consiguiente, la ocurrencia del evento esmás que remota y menos que probable.
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c) remota – no existen indicios o evidencias suficientes que permitan afirmar que ocurriráel suceso futuro.
Selección entre alternativas permitidas
Cuando alguna NIF particular establezca métodos alternativos de valuación, presentación o revelación, el juicio profesional se empleará para elegir la alternativa más apropiada para elaborar la información contenida en los estados financieros. 58
Elección de normas contables supletorias a las NIF cuando sea procedente
La NIF A-8, Supletoriedad, establece las bases y condiciones para aplicar otro conjuntoformal y reconocido de normas contables distinto al mexicano. En este respecto, el juicioprofesional debe aplicarse para elegir normas supletorias en los términos establecidos poresa NIF. 59
Establecimiento de tratamientos contables particulares
Dado que las NIF no pretenden establecer criterios contables específicos para cadaescenario o situación que surja en la práctica, el juicio profesional debe utilizarse para inferir un tratamiento contable a seguir, recurriendo para ello, a los conceptos generalescontenidos en el marco conceptual.
Lograr el equilibrio entre las características cualitativas de la información financiera
El juicio profesional debe emplearse para lograr un equilibrio entre las característicascualitativas de la información financiera a fin de proporcionar información financiera útil para la toma de decisiones.
PRESENTACIÓN RAZONABLE
Una presentación razonable de la información financiera de una entidad, es aquélla que cumple con lo dispuesto por las Normas de Información Financiera.
POSTULADOS BÁSICOS
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma de Información Financiera es definir los postulados básicos bajo los cuales debe operar el sistema de información contable.
ALCANCE
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Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros, en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de la información financiera.
Los criterios generales contenidos en esta Norma deben observarse para configurar cada una de las fases que comprende el sistema de información contable, el cual abarca la identificación, análisis, interpretación, captación, procesamiento y reconocimiento contable de las transacciones y transformaciones internas que lleva cabo una entidad económica, así como de otros eventos que la afectan económicamente.
DEFINICIÓN
En congruencia con lo que establece la NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera, los postulados básicos son fundamentos que rigen el ambiente en el que debe operar el sistema de información contable y:
a) surgen como generalizaciones o abstracciones del entorno económico en el que se desenvuelve el sistema de información contable;
b) se derivan de la experiencia, de las formas de pensamiento y políticas o criterios impuestos por la práctica de los negocios, en un sentido amplio;
c) se aplican en congruencia con los objetivos de la información financiera y sus características cualitativas.
Los postulados básicos:
a) vinculan al sistema de información contable con el entorno en el que éste opera, permitiendo al emisor de la normatividad contable, al preparador y al usuario de la información financiera, una mejor comprensión del ambiente en el que se desenvuelve la práctica contable, y
b) guían la acción normativa conjuntamente con el resto de los conceptos básicos que integran el marco conceptual, dado que deben emplearse como fundamento para elaborar normas particulares de información financiera.
Los postulados básicos dan pauta para explicar “en qué momento” y “cómo” deben reconocerse los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una entidad, por lo que son, en consecuencia, esencia misma de las normas particulares. Aplicados en conjunto con los objetivos de los estados financieros señalados en la NIF A – 3 y los requisitos de calidad establecidos por la NIF A-4, Características cualitativas de los estados financieros, y con las normas restantes que comprenden la serie NIF A, los postulados contribuyen a la generación de información financiera útil para la toma de decisiones.
De acuerdo con la NIF A-1:
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“El postulado que obliga a la captación de la esencia económica en la delimitación y operación del sistema de información contable es el de sustancia económica. El postulado que identifica y delimita al ente, es el de entidad económica y el que asume su continuidad es el de negocio en marcha. Los postulados que establecen las bases para el reconocimiento contable de las transacciones, trasformaciones internas que lleva a cabo una entidad y otros eventos que la afectan económicamente, son los de: devengación contable, asociación de costos y gastos con ingresos, valuación, dualidad económica y consistencia.”.
SUSTANCIA ECONÓMICA
Postulado básico
La sustancia económica debe prevalecer en la delimitación y operación del sistema de información contable, así como en el reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan a una entidad.
Explicación del postulado básico
La sustancia económica debe prevalecer
El sistema de información contable debe ser delimitado en forma tal que pueda ser capaz de captar la esencia económica del ente emisor de información financiera.
El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo con su realidad económica y no sólo en atención a su forma jurídica, cuando una y otra no coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal.
Ello es debido a que la forma legal de una operación puede tener una apariencia diferente al auténtico fondo económico de la misma y, en consecuencia, no reflejar adecuadamente su incidencia en la situación económico-financiera. Por ende, las formalidades jurídicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de la sustancia económica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen el reconocimiento contable.
Un ejemplo de la aplicación de este postulado, se tiene cuando una entidad económica vende un activo a un tercero de tal manera que la documentación generada en la operación indica que la propiedad le ha sido transferida. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la entidad el continuar disfrutando de los beneficios económicos del activo en cuestión; en tales circunstancias, el hecho de presentar información sobre la existencia de una venta sólo con un enfoque jurídico, podría no representar adecuadamente la transacción efectuada.
ENTIDAD ECONÓMICA
Postulado básico
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La entidad económica es aquélla unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades económicas y recursos), conducidos y administrados por un único centro de control que toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines específicos para los que fue creada.; la personalidad de la entidad económica es independiente de la de sus accionistas, propietarios o patrocinadores.
Explicación del postulado básico
Unidad identificable
Una entidad que persigue fines económicos particulares y que es independiente de otras entidades, es una unidad identificable cuando:
a) existe un conjunto de recursos disponibles, con estructura y operación propios, encaminados al cumplimiento de fines específicos y,
b) se asocia con un único centro de control que toma decisiones con respecto al logro de fines específicos.
La entidad económica no coincide necesariamente con la entidad jurídica. Esta última es aquélla con personalidad jurídica propia, sujeta de derechos y obligaciones de conformidad con lo establecido en las leyes, pudiendo ser una persona física o moral.
Para la emisión de información financiera, la entidad económica debe prevalecer sobre los componentes individuales, que en su caso, la integran.
El postulado de entidad económica permite delimitar las operaciones que debe captar el sistema de información contable.
Conjunto integrado de actividades económicas y recursos
Las actividades económicas de la entidad combinadas con sus recursos, determinan el valor económico de la misma independientemente del valor individual de dichos elementos. El conjunto integrado puede estar conformado por los activos tangibles e intangibles, el capital de trabajo, el capital intelectual y la fuerza de trabajo, el conocimiento del negocio, los contratos que aseguren la obtención de recursos y la generación de beneficios económicos, y los procesos gerenciales estratégicos, operacionales y de administración de recursos, entre otros.
Único centro de control independiente
Control es el poder que tiene un órgano centralizado tomador de decisiones para gobernar las políticas de operación y financieras de los recursos y fuentes de una entidad económica, a fin de obtener un beneficio. La entidad económica puede ser un sujeto jurídicamente independiente o un conjunto de ellos, siempre y cuando éstos se encuentren controlados bajo un único centro de decisiones.
Cumplimiento de fines específicos
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En atención a su finalidad existen dos tipos de entidades económicas:
a) entidad lucrativa.- cuando su principal propósito es resarcir y retribuir a los inversionistas su inversión, a través de un rendimiento o reembolso.
b) entidad con propósitos no lucrativos.- cuando su objetivo es la consecución de los fines para los cuales fue creada, principalmente de beneficio social, sin que se busque resarcir económicamente las contribuciones a sus patrocinadores.
Las características de ambos tipos de entidades se explican en la NIF A-3.
Personalidad de la entidad económica
La entidad económica se presume como una entidad identificable con personalidad independiente de la de sus accionistas, propietarios o patrocinadores, por lo que sólo deben de incluirse en la información financiera los activos, pasivos y el capital contable o patrimonio contable de este ente económico independiente.
La entidad persona física se asume como una unidad de negocios independiente de su propietario, con personalidad y capital contable propios, por lo que sólo deben incluirse en la información financiera, los activos, pasivos y el capital contable o patrimonio contable de todos los negocios que estén bajo el control de la persona física.
La entidad persona moral tiene personalidad y capital contable o patrimonio contable propios distintos de los que ostentan las personas que la constituyen y administran. Por tal razón, debe presentar información financiera en la que sólo deben incluirse los activos, pasivos y el capital contable o patrimonio contable de dicha entidad.
NEGOCIO EN MARCHA
Postulado básico
La entidad económica se presume en existencia permanente, dentro de un horizonte de tiempo ilimitado, salvo prueba en contrario, por lo que las cifras en el sistema de información contable, representan valores sistemáticamente obtenidos, con base en las NIF. En tanto prevalezcan dichas condiciones, no deben determinarse valores estimados provenientes de la disposición o liquidación del conjunto de los activos netos de la entidad.
Explicación del postulado básico
Existencia permanente
Se asume que la marcha de la actividad económica continuará previsiblemente en el futuro. Al evaluar si la presunción de negocio en marcha resulta apropiada, la administración tendrá en cuenta toda la información que esté disponible para el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no limitarse a, los doce meses siguientes a partir de la fecha del balance general. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los
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hechos que se presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de rentabilidad, así como facilidades de acceso a fuentes de recursos financieros, puede concluirse que la base de negocio en marcha es adecuada, sin hacer un análisis detallado. En otros casos, puede ser necesario que la administración, para satisfacerse de que esa base es adecuada, considere una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, la programación de pagos de la deuda, y las fuentes potenciales de recursos para reemplazar a las actuales fuentes de financiamiento.
En una situación típica, la ausencia de mención expresa de negocio en marcha en la información financiera, implica que se asume la continuidad de la entidad. Cuando ello no sea así, es decir, en situaciones atípicas en las que deba considerarse un horizonte temporal limitado (por ejemplo, a causa de la disolución, suspensión de actividades, quiebra o liquidación), dicha información debe sujetarse a los criterios establecidos por las Normas de Información Financiera que en caso dado le sean aplicables.
DEVENGACIÓN CONTABLE
Postulado básico
Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo la entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables.
Explicación del postulado básico
Transacciones
Una transacción es un tipo particular de evento en el que media la transferencia de un beneficio económico entre dos o más entidades. La transacción puede ser recíproca cuando cada entidad recibe y transfiere recursos económicos, o no recíproca, cuando sólo una de las entidades recibe recursos económicos y otra transfiere dichos recursos; por ejemplo, en el caso de donaciones o contribuciones otorgadas o recibidas.
Las transacciones se reconocen contablemente cuando en un acuerdo de voluntades se adquiere un derecho por una de las partes involucrada en dicha transacción y surge una obligación para la otra parte involucrada, independientemente de cuando se realicen. Por ejemplo, cuando se ha entregado o recibido la mercancía, ya sea en el lugar de destino o en el de embarque, según se haya pactado; cuando se ha otorgado o recibido el servicio; cuando se han efectuado traslaciones de dominio o adquisiciones de activos a través de un contrato de arrendamiento financiero, entre otros.
Transformaciones internas
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Las transformaciones internas son cambios en la estructura financiera de la entidad a consecuencia de decisiones internas, los cuales le ocasionan efectos económicos que modifican sus recursos o sus fuentes.
Las transformaciones internas se reconocen contablemente en el momento en que modifican la estructura de sus recursos y sus fuentes. Por ejemplo, la transformación de materia prima en producción en proceso y de ese estado a producto terminado o el abandono de una planta o de una porción de la misma, entre otros.
Otros Eventos
Los eventos son sucesos de consecuencia que afectan económicamente a la entidad misma, los cuales son ajenos a las decisiones de la administración de la entidad y están parcial o totalmente fuera de su control. Los eventos que se derivan de la interacción entre una entidad y su medio ambiente se denominan eventos externos, en tanto que los eventos que ocurren dentro de la entidad y que están fuera de su control se denominan eventos internos.
Ejemplos de situaciones que quedan comprendidas como eventos, son: las fluctuaciones en el valor de una moneda extranjera; los cambios en el poder adquisitivo de la moneda; los efectos de una huelga general, una inundación o un terremoto; el cierre de la frontera para un artículo que se importaba; la quiebra o suspensión de pagos decretados para un cliente de la entidad; una mejora en la tecnología por parte de un competidor; la modificación a las tasas impositivas, la falla mecánica de un bien o la baja del valor de un bien por inservible, obsoleto o dañado, entre otros.
Dada la necesidad de reconocer contablemente este tipo de eventos, estos se consideran devengados cuando se conocen, considerando para tal efecto su naturaleza y la posibilidad de ser cuantificados razonablemente en términos monetarios. Sin embargo reconocer contablemente, debido a su variedad y a que es difícil o casi imposible anticipar específicamente cuándo ocurrirá el evento o las situaciones que lo causaron.
En su totalidad
El sistema de información contable debe incorporar, sin excepción, todos los efectos de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad. Esto permite reunir un conocimiento suficiente y cabal de los hechos acaecidos en una entidad, que posteriormente servirán de base para informar sus aspectos relevantes en los estados financieros.
Una vez que todos los efectos han sido incorporados al sistema de información contable, la elaboración de información financiera como un producto derivado de dicho sistema, debe atender al cumplimiento de los objetivos de los estados financieros establecidos por la NIF A-3, así como los requisitos de calidad contenidos en la NIF A-4.
Una partida se considera devengada cuando ocurre, en tanto que se considera realizada para fines contables, cuando es cobrada o pagada, esto es, cuando se materializa la entrada o salida de efectivo u otros recursos, los cuales le generan derechos u obligaciones a la entidad.
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Momento en el que ocurren
La contabilidad sobre una base de devengación (también llamada, “contabilidad sobre unabase acumulada”, o “contabilidad sobre una base de acumulación”) no sólo abarca transacciones , transformaciones internas y eventos pasados que representaron cobros o pagos de efectivo, sino también, obligaciones de pago en el futuro y recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Las normas particulares determinan cuándo y bajo qué circunstancias serán objeto de reconocimiento contable.
Realizados
Realización se refiere al momento en el que se materializa el cobro o el pago de la partida en cuestión, lo cual normalmente sucede al recibir o pagar efectivo o su equivalente, o bien, al intercambiar dicha partida por derechos u obligaciones en efectivo; por ejemplo, cuando el cobro o pago de la partida se realiza con un activo fijo. Aun cuando no se haya materializado dicho cobro o pago, la partida en cuestión se considera devengada cuando ocurre, en tanto que se considera realizada para fines contables, cuando es cobrada o pagada, esto es, cuando se convierte en una entrada o salida de efectivo u otros recursos. Dado lo anterior el momento de la devengación contable de una partida no coincide necesariamente con su momento de realización.
Periodo contable
Los efectos derivados de las transacciones y transformaciones internas que lleva cabo una entidad, así como de otros eventos que la afectan económicamente, deben identificarse con un periodo convencionalmente determinado (periodo contable), a fin de conocer en forma periódica la situación financiera y el resultado de las operaciones de la entidad.
La necesidad de circunscribir la información financiera a una fecha o a un periodo determinado nace de las exigencias del ambiente de negocios, el cual requiere de evaluaciones periódicas del desempeño económico de las entidades, dado que los usuarios de la información financiera no pueden esperar hasta el término de la vida de la entidad para conocerlo.
El concepto de periodo contable asume que la actividad económica de la entidad, la cual tiene una existencia continua, puede ser dividida en periodos convencionales, los cuales varían en extensión, para presentar la situación financiera, los resultados de operación, en el capital o patrimonio contable y los cambios en su situación financiera, incluyendo operaciones y eventos, que si bien no han concluido totalmente, ya han afectado económicamente a la entidad.
Para este fin, se establece que el periodo contable sea equivalente a un ciclo normal de operaciones cuando éste sea igual o mayor a un año; cuando el ciclo sea menor a un año o no pueda identificarse, debe considerarse como período contable el ejercicio social de la entidad. El ciclo de operaciones de una entidad es el tiempo comprendido entre la adquisición de activos para su procesamiento y la realización de los mismos derivada de su enajenación.
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La necesidad de efectuar cortes convencionales en la vida de la entidad, facilita entre otras cosas, que:
a) se delimite la información financiera reconociendo en el periodo que corresponde; las operaciones que se han devengado aun cuando se vayan a realizar en períodos contables futuros;
b) se refleje oportunamente y se asocien con el periodo en el que ocurren las operaciones que lleva a cabo una entidad susceptible de ser cuantificadas;
c) se tomen decisiones económicas sobre los aspectos financieros de la entidad, así como sobre su continuidad;
d) se muestren en forma separada en el balance general o estado de situación financiera, los activos y pasivos de acuerdo a su disponibilidad o exigibilidad, respectivamente; y
e) se elaboren estimaciones y provisiones que aún cuando se tengan incertidumbres en cuanto a monto, periodicidad y destinatario, se tienen que reconocer contablemente por considerarse devengadas.
La elaboración de estimaciones y provisiones contables es una parte esencial del proceso de elaboración de la información financiera para reconocer aquellas transacciones, transformaciones internas y otros eventos, cuyos efectos no están totalmente concluidos en la fecha de los estados financieros, lo cual le otorga a parte de la información financiera un carácter provisional. Su determinación requiere del empleo del juicio profesional y deben basarse en la información disponible que tenga la entidad en ese momento; asimismo, deben ser revisadas si cambian las circunstancias en las que se basó su determinación.
Al término de la vida entera de la entidad, la utilidad neta o el cambio neto en el patrimonio de la misma es equivalente al neto del efectivo ingresado y egresado, con exclusión de las aportaciones, distribuciones y reembolsos de capital a sus propietarios en el caso de entidades lucrativas.
La devengación contable en cada período contable advierte tres situaciones:
a) Reconocimiento de activos y pasivos en espera de que se devenguen sus ingresos, costos o gastos relativos para su adecuado enfrentamiento en resultados;
b) Reconocimiento en resultados de ingresos y gastos (costos) devengados, aun cuando no se hayan cobrado o pagado (realizado) todavía; y
c) Reconocimiento de entradas y salidas de efectivo con su reconocimiento directoen resultados.
ASOCIACIÓN DE COSTOS Y GASTOS CON INGRESOS
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Postulado básico
Los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen, en el mismo período, independientemente de la fecha en que se realicen.
Explicación del postulado básico
Identificarse con el ingreso que generen
El postulado de asociación de costos y gastos con ingresos es el fundamento del reconocimiento de una partida en el estado de resultados; esto es, los ingresos deben reconocerse en el periodo contable en el que se devengan, identificando los costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de dichos ingresos.
La asociación de los costos y gastos con los ingresos se lleva a cabo:
a) identificando los costos y gastos que se erogaron para beneficiar directamente la generación de ingresos del periodo. En su caso deben efectuarse estimaciones o provisiones, y
b) distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos que están relacionados con la generación de ingresos en distintos periodos contables.
Los costos y gastos del periodo contable cuyos beneficios económicos futuros no pueden identificarse o cuantificarse razonablemente deben reconocerse directamente en los resultados del periodo.
Los costos y gastos que se reconocen en los resultados del periodo actual incluyen:
a) los que se incurren para generar los ingresos del periodo
b) aquéllos cuyos beneficios económicos, actuales o futuros no pueden identificarse o cuantificarse razonablemente (por ejemplo, los gastos de investigación)
c) los que se derivan de un activo reconocido en el balance general en periodos anteriores y que contribuyen a la generación de beneficios económicos en el periodo actual (por ejemplo, la depreciación de un activo fijo)
VALUACIÓN
Postulado básico
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Los efectos financieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico más objetivo de los activos netos.
Explicación del postulado básico
Cuantificarse en términos monetarios
La unidad monetaria es el común denominador de la actividad económica y constituye una base adecuada para la cuantificación y el análisis de los efectos derivados de las operaciones que lleva a cabo la entidad y de otros eventos que la afectan. Las cifras cuantificadas en términos monetarios permiten comunicar información sobre las actividades económicas que desarrolla una entidad y por ende, sirven de base para la toma de decisiones por parte de los usuarios generales de la información financiera.
Valor económico más objetivo
En un reconocimiento inicial, el valor económico más objetivo es el valor original de intercambio al momento en que se devengan los efectos económicos de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, o una estimación razonable que se haga de éste. En el reconocimiento posterior, dicho valor puede modificarse o ajustarse en atención a lo establecido por las normas particulares, en caso de que cambien las características o la naturaleza del elemento a ser valuado; esto es, en función a sus atributos, así como, de acuerdo a los eventos y circunstancias particulares que los hayan afectado desde su última valuación. El valor original de intercambio representa el costo o recurso histórico inicial de un activo o pasivo, o en su caso, la estimación del beneficio o sacrificio económico futuro de un activo o pasivo.
Una descripción más detallada de las bases de valuación se encuentra en la NIF A-6, Reconocimiento y valuación.
DUALIDAD ECONÓMICA
Postulado básico
La estructura financiera de una entidad económica está constituida por los recursos de los que dispone para la consecución de sus fines y por las fuentes para obtener dichos recursos, ya sean propias o ajenas.
Explicación del postulado básico
Estructura financiera
La representación contable dual de la entidad es fundamental para una adecuada comprensión de su estructura y de su posición en relación con otras entidades; es por eso que en los estados financieros se incorporan partidas que constituyen representaciones de los recursos económicos de la entidad por un lado y de las fuentes de dichos recursos, por el otro.
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Los activos representan recursos económicos con los que cuenta la entidad, en tanto que los pasivos y el capital contable o patrimonio contable representan participaciones en la obtención de dichos recursos, a una fecha. Los distintos elementos en los estados financieros reflejan los efectos de las transacciones y transformaciones internas que lleva a cabo una entidad económica, así como de otros eventos que la afectan económicamente, dichos efectos ocasionan cambios en su estructura en distintos intervalos o periodos de tiempo.
Todas las entidades procesan sus recursos para generar más valor económico y finalmente convertirlos en efectivo. La esencia de un activo o recurso es precisamente su capacidad para generar beneficios económicos futuros para la entidad. Por otro lado, las fuentes de dichos recursos están constituidas por elementos tanto de pasivo como de capital contable o patrimonio contable. La esencia de un pasivo es un deber o requerimiento que representa el sacrificio de beneficios económicos en el futuro derivados de operaciones o eventos ocurridos en el pasado, lo cual se manifiesta cuando la entidad transfiere activos, proporciona servicios, o consume activos, para satisfacer la obligación en que ha incurrido o que le ha sido impuesta. En adición, el capital contable o patrimonio contable representan el valor contable de los activos netos (activos menos pasivos) con que cuenta la entidad.
La descripción y características esenciales de los elementos básicos que conforman los estados financieros se establecen en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros.
CONSISTENCIA
Postulado básico
Ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismotratamiento contable semejante, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones.
Explicación del postulado básico
Mismo Tratamiento contable
Algunas normas particulares establecen tratamientos contables alternos, debiendo seleccionar el que mejor refleje la sustancia económica de la operación. El tratamiento seleccionado debe permanecer a lo largo del tiempo.
La consistencia propicia la generación de información financiera comparable dado que sin ella, no habría posibilidad de conocer si los cambios en los valores contables se deben a los efectos económicos reales, o tan solo a cambios en los tratamientos contables. Por lo tanto, la consistencia coadyuva a la comparabilidad de la información financiera en una misma entidad en diferentes periodos contables y en comparación con otras entidades.
Sin embargo, la necesidad de consistencia no debe ser un freno a la evolución y mejoramiento de la calidad de la información financiera generada por el sistema contable. Si las circunstancias o los hechos cambian y los criterios o procedimientos utilizados generan información que se aleja de los requisitos de calidad esperados, dichos criterios o
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procedimientos deben modificarse o sustituirse de manera justificada por otros con el fin de fortalecer la utilidad en la información financiera.
Cualquier cambio contable que afecte la comparabilidad deberá sujetarse a lo dispuesto por las Normas de Información Financiera particulares.
NECESIDADES DE LOS USUARIOS Y OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
OBJETIVO DE LA NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Esta Norma tiene como objetivo identificar las necesidades de los usuarios y establecer con base a las mismas, los objetivos de los estados financieros de las entidades; así como, las características y limitaciones de los estados financieros.
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todo tipo de entidades.
Si bien la norma pareciera estar dirigida a entidades lucrativas, en su esencia la normatividad también es aplicable a entidades con propósitos no lucrativos. Dado que se tienen ciertas diferencias en sus características particulares entre ambos tipos de entidades, al final de la NIF, se complementa con una sección que amplia ciertas necesidades y limitaciones para las entidades que no persiguen fines de lucro.
Por otro lado, aun cuando no existe evidencia de que los objetivos de los estados financieros provistos en esta NIF, sean inadecuados para la información financiera para fines externos de unidades gubernamentales; sin embargo, se requiere de un estudio para definir las características propias de dichas entidades y con base a ello, definir la normatividad contable apropiada. En tanto se establece dicho marco normativo, cualquier entidad que deba o tome la decisión de acogerse a esta normatividad debe cumplir con todo lo dispuesto en la misma.
DEFINICIÓN DE TÉRMINOS
Definiciones utilizadas en esta NIF son las siguientes:
Entidad lucrativa – Es aquélla unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos materiales y de capital (conjunto integrado de actividades económicas y recursos), conducidos y administrados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines de la entidad, siendo su principal atributo, la intención de resarcir y retribuir a los inversionistas su inversión, a través de un rendimiento o reembolso.
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Entidad con propósitos no lucrativos – Es aquélla unidad identificable que realiza actividades económicas constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos materiales y de aportación, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los que fue creada, principalmente sociales, y que no resarce la inversión a sus patrocinadores. Por ende, se tienen las siguientes características:
a) sus actividades de producción y venta de bienes o prestación de servicios persiguen cubrir directa o indirectamente, fines de beneficio social;
b) obtención de recursos de patrocinadores que no reciben en contraprestación pagos o beneficios económicos por los recursos aportados, y
c) ausencia de participación definida de propietario que pueda ser vendida, transferida o redimida, o que pueda transmitir derechos a la distribución residual de recursos en el caso de liquidación de la entidad.
Las características; mencionadas en los últimos dos incisos dan como resultado transacciones no recíprocas entre los patrocinadores y la entidad, comunes en esta clase de organizaciones y, por ende, la ausencia de transacciones con propietarios, tales como la emisión y redención de acciones o partes sociales y pago de dividendos, utilidades o remanentes.
Usuario general – Es cualquier ente involucrado en la actividad económica (sujeto económico), presente o potencial, interesado en la ‘información financiera’ de las entidades, para que en función a ella base su toma de decisiones económicas.
NECESIDADES DE LOS USUARIOS
La actividad económica es el punto de partida para la identificación de las necesidades de los usuarios, dado que ésta se materializa a través del intercambio de objetos económicos entre los distintos sujetos que participan en ella. Dichos objetos se identifican con los diferentes bienes, servicios y obligaciones susceptibles de intercambio.
El usuario general destina sus recursos, comúnmente en efectivo, a consumos, ahorros y decisiones de inversión donación o de préstamo, para lo cual requieren de herramientas para su toma de decisiones. La información financiera es en sí, una herramienta esencial para la toma de decisiones de los sujetos económicos (Usuario general).
Al respecto el usuario general de la información financiera puede clasificarse de manera significativa en los siguientes grupos:
a) accionistas o dueños – incluye a socios, asociados y miembros, que proporcionan recursos a la entidad que son directa y proporcionalmente compensados de acuerdo a sus aportaciones (entidades lucrativas);
b) patrocinadores – incluye a patronos, donantes, asociados y miembros, que proporcionan recursos que no son directamente compensados (entidades no lucrativas);
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c) órganos de supervisión y vigilancia corporativos, internos o externos – son los responsables de supervisar y evaluar la administración de las entidades;
d) administradores – son los responsables de cumplir con el mandato de los cuerpos de gobierno (incluidos los patrocinadores o accionistas) y de dirigir las actividades operativas;
e) proveedores – son los que proporcionan bienes y servicios para la operación de la entidad;
f) acreedores - incluye a instituciones financieras y otro tipo de acreedores;
g) empleados - son los que laboran para la entidad;
h) clientes y beneficiarios – son los que reciben beneficios de las entidades;
i) unidades gubernamentales – son los responsables de establecer políticas económicas, monetarias y fiscales, así como, participar en la actividad económica al conseguir financiamientos y asignar presupuesto gubernamental;
j) contribuyentes de impuestos – son aquellos que fundamentalmente aportan al fisco y están interesados en la actuación y rendición de cuentas de las unidades gubernamentales;
k) organismos reguladores – son los encargados de regular, promover y vigilar los mercados financieros; y
l) otros usuarios – incluye a otros interesados no comprendidos en los apartados anteriores, tales como público inversionista, analistas financieros y consultores.
Debido a que los accionistas o dueños, normalmente están interesados en el pago de dividendos, en el valor de mercado de sus acciones y los patrocinadores en el destino de sus aportaciones, éstos confían la administración de la entidad, a administradores o gerentes profesionales, quienes comúnmente controlan sus recursos y deciden cómo emplearlos en las operaciones de la misma.
Por consiguiente, la administración es responsable ante los accionistas o dueños (en forma directa o a través de órganos de supervisión y vigilancia corporativos, internos o externos) de planear, ejecutar y controlar las operaciones de la entidad, incluyendo, mantener o aumentar una ventaja o paridad competitiva en el sector o mercado, donde la entidad adquiere y enajena objetos económicos, así como, obtiene financiamiento. Además, es responsable de tomar en cuenta y equilibrar otro tipo de intereses, tales como los correspondientes a los empleados, clientes, prestamistas, proveedores, gobierno, receptores y beneficiarios de servicios, usualmente de su competencia. La forma más prominente de rendir cuentas por parte de la administración es a través de la información financiera.
Las entidades, a su vez, se allegan de recursos para sus actividades de producción y mercadeo en diversas fuentes de financiamiento, no sólo de instituciones financieras y de un limitado grupo de individuos, sino también del público inversionista, por medio de la emisión de instrumentos financieros de capital o de deuda, los cuales son profusamente
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comercializados en los mercados de valores nacionales e internacionales, altamente reconocidos. Dado lo cual, se observa un incremento sustancial en la actividad económica derivado de los mercados de capitales, donde la información financiera juega un papel muy importante para el inversionista que en la actualidad con la globalización efectúa operaciones con otras entidades.
Inversionistas que tienen fondos para invertir, evalúan los costos, utilidades y riesgos entre distintas alternativas de inversión, tratando de balancear los riesgos y utilidades esperados. Por lo general, invierten en entidades de alto riesgo sólo si conmensuradamente esperan altos rendimientos, aun cuando también aceptan rendimientos menores, si el riesgo esperado es sopesadamente bajo. En este sentido el público inversionista basa su toma de decisiones de inversión en la información financiera.
Como usuario general de la información financiera de una entidad, comparten entre sí, un interés común en la información acerca de la efectividad y eficiencia de las actividades de la entidad y de su capacidad para continuar operando. Por ende, la información financiera debe ser útil a una gama amplia de usuarios para la toma de decisiones.
La información financiera es una fuente primordial y, muchas veces, única para el usuario general de la misma. Al respecto, el emisor debe realizar una identificación de los intereses comunes entre los distintos usuarios de la información financiera, de manera tal que sirva de base usual para su toma de decisiones.
Por otra parte el usuario general evalúa, cada vez con mayor frecuencia, el grado en que la entidad satisface su responsabilidad social. La entidad, por consiguiente, adquiere con mayor medida un compromiso ante la sociedad de atender el bienestar de la comunidad.
Como puede observarse, los usuarios de la información financiera fundamenta su toma de decisiones económicas en el conocimiento de las entidades y su relación con éstas; de este modo, están potencialmente interesados en la información financiera suministrada por dichas entidades.
OBJETIVOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
La información financiera es cualquier tipo de declaración que exprese la posición y desempeño financiero de una entidad, siendo su objetivo esencial ser de utilidad al usuario general en la toma de sus decisiones económicas.
Los objetivos de la información financiera se derivan principalmente de las necesidades del usuario general, las cuales a su vez depende significativamente de la naturaleza de las actividades de la entidad y de la relación que dicho usuario tenga con ésta. Sin embargo, los estados financieros no son un fin en si mismos, dado que no persiguen el tratar de convencer al lector de un cierto punto de vista o de la validez de una posición; más bien, son un medio útil para la toma de decisiones económicas en el análisis de alternativas para optimizar el uso adecuado de los recursos de la entidad.
Dichos objetivos vienen, en consecuencia, están determinados por las características del entorno económico en que se desenvuelve la entidad, debiendo mantener un adecuado nivel de congruencia con el mismo. Tal entorno determina y configura las necesidades del
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usuario general de la información financiera y, por ende, constituye el punto de partida básico para el establecimiento de los objetivos de los estados financieros.
Por ello, los estados financieros deben proporcionar elementos de juicio confiables que permitan al usuario general evaluar:
a) el comportamiento económico–financiero de la entidad, su estabilidad, vulnerabilidad, efectividad y eficiencia en el cumplimiento de sus objetivos; y
b) la capacidad de la entidad para mantener y optimizar sus recursos, financiarlos adecuadamente, retribuir a sus fuentes de financiamiento y, en consecuencia, determinar la viabilidad de la entidad como negocio en marcha.
Esta doble evaluación se apoya especialmente en la posibilidad de obtener recursos y de generar liquidez y requiere el conocimiento de la situación financiera de la entidad, de su actividad operativa y de sus cambios en la situación financiera o flujos de efectivo o, en su caso, en los cambios en la situación financiera.
Por consiguiente, considerando las necesidades comunes del usuario general, los estados financieros deben serle útiles para:
a) tomar decisiones de inversión o asignación de recursos a las entidades. Los principales interesados al respecto serían los que puedan aportar financiamiento de capital o que realizan aportaciones, contribuciones o donaciones a la entidad. El grupo de inversionistas o patrocinadores está interesado en evaluar la capacidad de crecimiento y estabilidad de la entidad y su rentabilidad, con el fin de asegurar su inversión, obtener un rendimiento y recuperar la inversión, o proporcionar servicios y lograr sus fines sociales;
b) tomar decisiones de otorgar crédito por parte de los proveedores y acreedores que esperan una retribución justa por la asignación de recursos o créditos. Los acreedores requieren para la toma de sus decisiones, información financiera que puedan comparar con la de otras entidades y de la misma entidad en diferentes periodos. Su interés se ubica en la evaluación de la solvencia y liquidez de la entidad, su grado de endeudamiento y la capacidad de generar flujos de efectivo suficientes para cubrir los intereses y recuperar sus inversiones o crédito;
c) evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por sus actividades operativas;
d) distinguir el origen y las características de los recursos financieros de la entidad, así como el rendimiento de los mismos. En esta área el interés es general, pues todos están interesados en conocer de qué recursos financieros dispone la entidad para llevar a cabo sus fines, cómo los obtuvo, cómo los aplicó y, finalmente, qué rendimiento ha tenido y puede esperar de ellos;
e) formarse un juicio de cómo se ha manejado la entidad y evaluar la gestión de la administración, a través de una evaluación global de la forma en que ésta maneja la rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la entidad para formarse un juicio de cómo y en que medida ha venido cumpliendo sus objetivos; y
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f) conocer de la entidad, entre otras cosas, su capacidad de crecimiento, la generación y aplicación del flujo de efectivo, su productividad, los cambios en sus recursos y en sus obligaciones, el desempeño de la administración, su capacidad para mantener el capital contable o patrimonio contable, el potencial para continuar operando en condiciones normales, la facultad para cumplir su responsabilidad social a un nivel satisfactorio.
Por consiguiente, en especial se aduce que los estados financieros de una entidad satisfacen al usuario general, si éstos proveen elementos de juicio, entre otros aspectos, respecto a su nivel o grado de:
a) solvencia (estabilidad financiera),b) liquidez,c) eficiencia operativa (actividad),d) riesgo financiero, ye) rentabilidad (productividad).
La Solvencia (estabilidad) financiera sirve al usuario para examinar la estructura de capital contable de la entidad en términos de la mezcla de sus recursos financieros y la habilidad de la entidad para satisfacer sus compromisos a largo plazo y sus obligaciones de inversión.
Liquidez sirve al usuario para evaluar la suficiencia de los recursos de la entidad para satisfacer sus compromisos de efectivo en el corto plazo.
Eficiencia operativa (actividad) sirve al usuario general para evaluar los niveles de producción o rendimiento de recursos a ser generados por los activos utilizados por la entidad.
Riesgo financiero sirve al usuario para evaluar la posibilidad de que ocurra algún evento o acontecimiento en el futuro que cambie las circunstancias actuales o esperadas, que han servido de fundamento en la valuación de activos y pasivos o en la medición de estimaciones y que, de ocurrir dicho evento o acontecimiento, puede originar una pérdida o utilidad atribuible a cambios en el valor del activo o pasivo, y por ende, cambios en los efectos económicos que le son relativos. Los riesgos financieros, por sí solos o combinados, están representados por uno o más de los siguientes:
a) riesgo de mercado, que a su vez incluye tres tipos de riesgo:
i. cambiario — es el riesgo de que el valor de un activo o pasivo fluctuará debido a movimientos en los tipos de cambio de monedas extranjeras,
ii. de tasas de interés — es el riesgo de que el valor de un activo o pasivo fluctuará debido a cambios en el mercado del costo de financiamiento, y
iii. en precios — es el riesgo de que el valor de un activo o pasivo fluctuará como resultado de cambios en los precios de mercado, si dichos cambios son causados por factores específicos atribuibles al activo o pasivo individual o a la contraparte o por factores que afectan a todos los activos o pasivos negociados en el mercado, en su conjunto;
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b) riesgo de crédito — es el riesgo de que una de las partes involucradas en una transacción con un activo o un pasivo deje de cumplir con su obligación y provoque que la contraparte incurra en una pérdida financiera;
c) riesgo de liquidez (también referido como riesgo de fondeo) — es el riesgo de que una entidad tenga dificultades para reunir los recursos necesarios para cumplir con sus compromisos asociados con activos o pasivos. El riesgo de liquidez puede resultar de la incapacidad para vender o liquidar un activo o pasivo prontamente a un valor cercano a su valor razonable; y
d) riesgo en el flujo de efectivo — es el riesgo en el cual los flujos futuros de efectivo asociados con un activo o pasivo fluctuarán en sus montos debido a cambios en la tasa de interés del mercado. En el caso de un activo o pasivo con tasas variables, por ejemplo, tales fluctuaciones dan como resultado un cambio en la tasa de interés efectiva del mismo, usualmente sin un cambio correspondiente en su valor razonable.
Rentabilidad (productividad) sirve al usuario general para valorar la utilidad neta o cambios de los activos netos de la entidad, en relación a sus ingresos, su capital contable o patrimonio contable y sus propios activos.
Por medio de esta información y de otros elementos de juicio que sean necesarios, el usuario general de la información financiera podrá evaluar las perspectivas de la entidad y tomar decisiones de carácter económico sobre la misma.
En síntesis, la información financiera debe proporcionar información de una entidad sobre:
a) su situación financiera, que se conforma por:i. los ‘recursos económicos que controla’, yii. la ‘estructura de sus fuentes de financiamiento’,
b) su actividad operativa,
c) sus flujos de efectivo o, en su caso, los cambios en su situación financiera, y
d) sus revelaciones sobre políticas contables, entorno y viabilidad como negocio en marcha.
La información en la situación financiera de una entidad acerca del manejo de los ‘recursos económicos que controla’, le permite al usuario general evaluar la posibilidad que tiene la entidad para obtener rendimientos; así como, para analizar la evolución de sus recursos.
La ‘estructura de sus fuentes de financiamiento’ sirve al usuario general para evaluar la capacidad de la entidad para retribuir y liquidar las fuentes de financiamiento comprometidas, así como para obtener financiamiento a corto y largo plazo y, de esta forma, le sea útil para atender y prevenir las necesidades futuras de recursos de la entidad.
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En concordancia, el análisis conjunto de sus recursos y fuentes de financiamiento, especialmente en el corto plazo (liquidez), es útil para evaluar la capacidad de la entidad para solventar, amortizar y negociar sus fuentes de financiamiento (estabilidad), así como, analizar su capacidad de realizar futuras inversiones.
La información acerca de la actividad operativa de una entidad se refiere especialmente a su comportamiento en cuanto a la obtención de ingresos y a su enfrentamiento con sus costos y gastos, que conforman entre ambos sus resultados netos y, por tanto, su rentabilidad. Tal información es útil para evaluar los cambios potenciales en los recursos económicos futuros, para predecir el potencial de la entidad para generar flujos de efectivo y, para estimar la efectividad y eficiencia con que puede utilizar sus recursos.
La información acerca de los flujos de efectivo o, en su caso, de los cambios en la situación financiera de una entidad es válida para evaluar el comportamiento de sus actividades de operación, inversión y financiamiento, en un periodo determinado. Esta información es útil, en la medida en que suministra al usuario la base para evaluar:
a) la capacidad de la entidad para generar flujos de efectivo operativos,
b) las necesidades de inversión, y
c) los requerimientos de financiamiento adicional o utilización de recursos para hacer frente a sus compromisos con sus fuentes de financiamiento.
Como complemento las revelaciones sobre las políticas contables, entorno y viabilidad como negocio en marcha, sirven al usuario general para otorgarle confianza y entender la información financiera que genera el negocio como un conjunto integrado de actividades económicas y recursos.
ESTADOS FINANCIEROS
Los Estados financieros son la manifestación fundamental de la información financiera; son la representación estructurada de la situación y desarrollo financiero de una entidad a una fecha determinada o por un período definido. Su propósito general es proveer información de una entidad acerca de la posición financiera, la operación financiera, del resultado de sus operaciones y los cambios en su capital contable o patrimonio contable y en sus recursos o fuentes, que son útiles al usuario general en el proceso de la toma de decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados del manejo de los recursos encomendados a la administración de la entidad, por lo que, para satisfacer ese objetivo, deben proveer información sobre la evolución de:
a) los activos,b) los pasivos,c) el capital contable o patrimonio contable,d) los ingresos y costos o gastos,e) los cambios en el capital contable o patrimonio contable, yf) los flujos de efectivo o en su caso, los cambios en la situación financiera.
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Esta información, asociada con otra información provista en las notas a los estados financieros, asiste al usuario de los estados financieros para anticipar las necesidades o generación de flujos de efectivo futuros de la entidad, en particular, sobre su periodicidad y certidumbre.
Aunque los objetivos de los estados financieros y de la información financiera son los mismos, ciertos datos útiles van más allá del contenido de los estados financieros, por lo que sólo pueden ser suministrados, por medio de informes distintos. Dicha información, incluida en los informes anuales corporativos, en prospectos de colocación de deuda o capital, o en informes a las bolsas de valores, puede asumir diversos modos y referirse a varios asuntos; tales como, los comunicados de prensa, las proyecciones u otras descripciones de planes o expectativas de la administración y los informes de la gerencia y del consejo de administración.
La administración de la entidad informa al usuario general por medio de informes distintos a los estados financieros básicos, ya sea porque dicha información:
a) debe ser revelada por exigencia de una autoridad reguladora competente o una legislación,
b) la revela voluntariamente porque la administración la considera útil para dicho usuario general de la información financiera o,
c) la revela, simplemente, por la costumbre.
Cabe indicar que las NIF se centran en los estados financieros básicos. Aunque los estados financieros pueden contener también información de fuentes distintas a los registros contables, los sistemas de contabilidad están organizados usualmente sobre la base de los elementos básicos de los estados financieros (véase NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros) y conforman el núcleo de la fuente para la elaboración de dichos estados.
Estados financieros básicos
Los estados financieros básicos que responden a las necesidades comunes del usuario general y a los objetivos de los estados financieros, son:
a) el balance general o estado de situación o posición financiera, que muestra información relativa a una fecha determinada sobre los recursos y obligaciones financieros de la entidad, por consiguiente, los activos en orden de su disponibilidad, revelando sus restricciones; los pasivos atendiendo a su exigibilidad; revelando sus riesgos financieros; así como, del patrimonio o capital contable a dicha fecha.
b) el estado de resultados, para entidades lucrativas o, en su caso, estado de actividades, para entidades con propósitos no lucrativos, que muestra la información relativa al resultado de sus operaciones en un periodo y, por ende, de los ingresos, costos y gastos y la utilidad/pérdida neta o cambio neto en el patrimonio resultante en el periodo;
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c) el estado de variaciones en el capital contable en el caso de entidades lucrativas, que muestran los cambios en la inversión en los accionistas o dueños durante el período, y
d) el estado de flujo de efectivo o, en su caso, el estado de cambios en la situación financiera, que indica información acerca de los cambios en los recursos y las fuentes de financiamiento de la entidad en el período, clasificados por actividades de operación, de inversión y de financiamiento. La entidad debe emitir uno de los dos estados, atendiendo a lo establecido en las normas particulares.
Las notas a los estados financieros son parte integrante de los mismos y su objeto es complementar los estados básicos con información relevante. Los estados financieros tienden progresivamente a incrementar su ámbito de acción, aspirando a satisfacer las necesidades del usuario general más ampliamente.
Características cualitativas de los estados financieros
Los estados financieros básicos deben reunir ciertas características cualitativas para ser útiles en la toma de decisiones al usuario general de la información financiera. Estas características deben ser las que se indican en la NIF A-4, Características cualitativas de los estados financieros.
Con objeto que los estados financieros básicos tengan estas características, estos deben de prepararse de acuerdo con las NIF; en adición, el usuario general debe tomar en cuenta ciertas limitaciones en su utilización, que se mencionan a continuación.
Limitaciones en el uso de los estados financieros
Los objetivos de los estados financieros están afectados no sólo por el ambiente de negocios en donde opera la entidad, sino también por las características y limitaciones deltipo de información que los estados financieros pueden proporcionar.
El usuario general de una entidad debe tener presente las siguientes limitaciones de los estados financieros:
a) las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, son reconocidos conforme a normas particulares que pueden ser aplicadas con diferentes alternativas, lo cual puede afectar su comparabilidad;
b) los estados financieros, especialmente el balance general, presentan el valor contable de los recursos y obligaciones de la entidad, cuantificables confiablemente con base en las NIF y no pretenden presentar el valor razonable de la entidad en su conjunto. Por ende, los estados financieros no reconocen otros elementos esenciales de la entidad, tales como los recursos humanos o capital intelectual, el producto, la marca, el mercado, etc.; y
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c) por referirse a negocios en marcha, están basados en varios aspectos por estimaciones y juicios que son elaborados considerando los distintos cortes de periodos contables, motivo por el cual no pretenden ser exactos.
ENTIDADES CON PROPOSITOS NO LUCRATIVOS
Igual que en el ambiente de negocios lucrativos, los estados financieros de las entidades con propósitos no lucrativos deben ser capaces de transmitir información que satisfaga al usuario general; no obstante, dichos estados financieros deben ser adaptados a las características particulares de las entidades con propósitos no lucrativos.
La información financiera debe servirle al usuario general de una entidad no lucrativa, además de lo mencionado en el párrafo 22, para:
a) evaluar en el largo plazo en la toma de decisiones de asignación de recursos, si estas organizaciones, puedan continuar logrando sus objetivos operativos a un nivel satisfactorio para los patrocinadores y beneficiarios y, por tanto, los recursos disponibles deben ser suficientes para proporcionar los servicios o lograr sus fines sociales. Las decisiones de los patrocinadores relacionadas con proporcionar y continuar proporcionando recursos, incluyen expectativas respecto a los servicios de la organización en el futuro, las cuales, generalmente, están basadas, al menos en parte, en las evaluaciones del desarrollo de las entidades; y
b) analizar si se mantienen fuentes apropiadas de contribuciones y donaciones para seguir proporcionando sus servicios de manera satisfactoria y, por ende, facilite alcanzar conclusiones sobre la continuidad de la entidad en el futuro.
Para las entidades no lucrativas se debe tener presente, en adición a lo mencionado en elPárrafo 47, las siguientes limitaciones en el uso de los estados financieros:
a) los precios de venta de productos o servicios prestados pueden ser menores a su costoo sin cargo alguno al beneficiario y, por tanto, los ingresos pueden no ser una medida apropiada del desarrollo de la entidad en el mercado;
b) las contribuciones y los ingresos recibidos por el ente no lucrativo no compensan necesariamente a los costos para concluir acerca de medidas de eficiencia; y
c) los costos y gastos de los entes no lucrativos pueden incluir servicios de voluntarios, noincluidos en las cifras de los estados financieros, cuyo tratamiento contable se especifica en el Boletín E-2, Ingresos y contribuciones recibidas en entidades no lucrativas, así como contribuciones efectuadas por las mismas.
Para que el usuario general pueda evaluar la efectividad y eficiencia de los servicios de las entidades no lucrativas, adicional a los estados financieros debe agregarse información estadística y narrativa sobre aspectos no financieros, que pueda permitir a dicho usuario formarse un juicio apropiado acerca de los objetivos logrados por la entidad.
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS
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DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
OBJETIVO
Esta Norma tiene por objeto establecer las características cualitativas que debe reunir la información financiera contenida en los estados financieros para satisfacer apropiadamente las necesidades comunes de los usuarios generales de la misma y con ello asegurar el cumplimiento de los objetivos de los estados financieros.
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros, en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
UTILIDAD DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA
Conforme lo establece la NIF A-1: Estructura de las Normas de Información Financiera:
“La información financiera contenida en los estados financieros debe reunir determinadas características cualitativas con la finalidad de ser útil para la toma de decisiones de los usuarios generales.
La utilidad como característica fundamental de la información financiera es la cualidad de adecuarse a las necesidades comunes del usuario general. Constituye el punto de partida para derivar las características cualitativas restantes de la información financiera, las cuales se clasifican en:
a) Características primarias
b) Características secundarias”.
Las características cualitativas primarias de la información financiera son la confiabilidad, la relevancia, la comprensibilidad y la comparabilidad; existen otras características secundarias, que se consideran asociadas con las dos primeras.
Las características cualitativas secundarias orientadas a la confiabilidad son la veracidad, la representatividad, la objetividad, la verificabilidad y la información suficiente.
Las características cualitativas secundarias orientadas a la relevancia son la posibilidad de predicción y confirmación y la importancia relativa.
En la práctica es necesario encontrar un equilibrio entre las características mencionadas para satisfacer en forma adecuada las necesidades de los usuarios generales y con ello, cumplir con los objetivos de la información financiera.
CONFIABILIDAD
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Concepto
La información financiera posee esta cualidad cuando su contenido es congruente con las transacciones, transformaciones internas y eventos sucedidos y el usuario general la utiliza para tomar decisiones basándose en ella. Para ser confiable la información financiera debe:
a) reflejar en su contenido transacciones, transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos (veracidad);
b) tener concordancia entre su contenido y lo que se pretende representar (representatividad);
c) encontrarse libre de sesgo o prejuicio (objetividad);
d) poder validarse (verificabilidad); y
e) contener toda aquella información que ejerza influencia en la toma de decisiones de los usuarios generales (información suficiente).
Características asociadas
Veracidad
Para que la información financiera sea veraz, ésta debe reflejar transacciones, transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos. La veracidad acredita la confianza y credibilidad del usuario en la información financiera.
Representatividad
Para que la información financiera sea representativa, debe existir una concordancia entre su contenido y las transacciones, transformaciones internas y eventos que han afectado económicamente a la entidad.
No obstante, en algunos casos la información financiera está sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo adecuado de lo que pretende representar. Esto no sólo puede deberse a sesgo o prejuicio, sino también a las circunstancias inherentes al reconocimiento contable, que dificultan, por ejemplo, la identificación o cuantificación de las transacciones, transformaciones internas y eventos que afectan económicamente a una entidad, a causa de la incertidumbre que los rodea. (Haciéndose necesario el empleo de estimaciones).
Objetividad
La información financiera debe presentarse de manera imparcial, es decir, que no sea subjetiva o que esté manipulada o distorsionada para beneficio de algún o algunos grupos o sectores, que puedan perseguir intereses particulares diferentes a los del usuario general de la información financiera.
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Los estados financieros deben estar libres de sesgo, es decir, no deben estar influidos por juicios que produzcan un resultado predeterminado; de lo contrario, la información pierde confiabilidad. 13
Verificabilidad
Para ser verificable la información financiera debe poder comprobarse y validarse.
El sistema de control interno ayuda a que la información financiera pueda ser sometida a comprobación por cualquier interesado, utilizando para este fin, información provista por la entidad o a través de fuentes de información externas.
Información suficiente
Para satisfacer las necesidades comunes del usuario general, el sistema de información financiera contable debe incluir todas las operaciones que afectaron económicamente a la entidad y expresarse en los estados financieros de forma clara y comprensible; adicionalmente, dentro de los límites de la importancia relativa, debe aplicarse un criterio de identificación y selección para destacar algunos conceptos al momento de ser informados en los estados financieros.
Esta característica se refiere a la incorporación en los estados financieros y sus notas, de información financiera que ejerce influencia en la toma de decisiones y que es necesaria para juzgar la situación financiera, los resultados de operación y sus cambios, cuidando que la cantidad de información no vaya en detrimento de su utilidad y pueda dar lugar a que los aspectos importantes pasen inadvertidos para el usuario general.
La suficiencia de la información debe determinarse en relación con las necesidades comunes que los usuarios generales demandan de ésta. Por lo tanto, la información financiera debe contener suficientes elementos de juicio y material básico para que las decisiones de los usuarios generales estén adecuadamente sustentadas.
La NIF A-7, Presentación y revelación, amplía los requerimientos de revelación para ayudar a los usuarios generales al mejor entendimiento de la información.
RELEVANCIA
Concepto
La información financiera posee esta cualidad cuando influye en la toma de decisiones económicas de quienes la utilizan. Para que la información sea relevante debe:
a) servir de base en la elaboración de predicciones y en su confirmación (posibilidad de predicción y confirmación); y
b) mostrar los aspectos más significativos de la entidad reconocidos contablemente (importancia relativa).
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Características asociadas
Posibilidad de predicción y confirmación
La información financiera debe contener elementos suficientes para coadyuvar a los usuarios generales a realizar predicciones; asimismo, debe servir para confirmar o modificar las expectativas o predicciones anteriormente formuladas, permitiendo a los usuarios generales evaluar la certeza y precisión de dicha información.
La predicción y la confirmación se dan en diferentes momentos, pero forman parte de un mismo proceso, ya que sin el conocimiento del pasado, las predicciones carecen de fundamento y sin un análisis de su proyección, no se puede confirmar lo estimado. Para servir de base en la elaboración de predicciones, la información financiera no necesita estar explícitamente expresada en forma de datos prospectivos. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede acrecentarsepor la manera como es presentada la información sobre las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que han afectado económicamente a la entidad.
Importancia relativa
La información que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente. La información tiene importancia relativa si existe el riesgo de que su omisión o presentación errónea afecte la percepción de los usuarios generales en relación con su toma de decisiones.
Por consiguiente, existe poca importancia relativa en aquellas circunstancias en las que los sucesos son triviales.
La importancia relativa de una determinada información no sólo depende de su cuantía, sino también las circunstancias alrededor de ella; en estos casos, se requiere del juicio profesional para evaluar cada situación particular.
La importancia relativa tiene una extensa gama de posibilidades de interpretación, según sean las circunstancias particulares en las que se toma la decisión de reconocer una partida en los estados financieros. Por lo anterior, no es posible definir con exactitud en las NIF los parámetros de su aplicación, con mayor razón si se considera la existencia de las siguientes limitaciones de orden práctico:
a) es difícil establecer una línea general que delimite los hechos que tienen importancia y los que no la tienen;
b) no es posible establecer parámetros aplicables para todas las entidades en todas las circunstancias;
c) los efectos económicos derivados de una operación no siempre se pueden determinar;
d) existen situaciones que no pueden expresarse en cifras monetarias en un momento dado, pero que en el transcurso del tiempo podrían tener un impacto significativo en la información que muestran los estados financieros; y,
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e) los factores que determinan la significación de un hecho económico en cierto momento, pueden cambiar considerablemente en el futuro, otorgándole una mayor o menor importancia relativa.
La importancia relativa no depende exclusivamente del importe de una partida, sino también, de la posibilidad de que ésta influya en la interpretación de los usuarios generales de la información financiera, considerando todas las circunstancias. Ello implica que la consideración de la importancia relativa debe regirse por el ejercicio del juicio profesional ante las circunstancias que inciden en cada situación concreta y no por cuantificaciones preestablecidas. Por esta razón, la importancia relativa no depende del establecimiento de parámetros, umbrales o reglas precisas, pues el juicio profesional constituye la mejor base para decidir sobre la significación de los hechos que tienen lugar en el curso normal de las operaciones de la entidad.
La evaluación de la importancia relativa debe hacerse en el marco de las características cualitativas y tomando en cuenta su efecto en la información financiera. A continuación se proporcionan algunas orientaciones para determinar la importancia relativa de un evento o partida, en atención a aspectos cuantitativos y cualitativos.
En atención a aspectos cuantitativos o monto de la partida
Aparentemente es posible definir la importancia relativa de una partida en un contexto general atendiendo simplemente a su monto. Sin embargo, es necesario tomar en cuenta que una misma partida puede ser significativa en el contexto de una entidad pequeña y no serlo en una entidad de gran magnitud.
Tomando en cuenta lo anterior, resulta fundamental seleccionar las bases adecuadas para llevar a cabo las evaluaciones correspondientes. Al respecto, las siguientes orientaciones pueden contribuir a definir tales criterios:
a) la proporción que guarda una partida en los estados financieros en conjunto o bien en el total del rubro del que forma parte o debería formar parte;
b) la proporción que guarda una partida con otras partidas relacionadas;
c) la proporción que guarda una partida con el monto correspondiente a años anteriores y el que se estima representará en años futuros;
d) considerar el efecto en los estados financieros de todas aquellas partidas que individualmente no representan una proporción sustancial, pero sí en su conjunto; y,
e) existen partidas que conforme a lo establecido por la NIF A-7 deben presentarse por separado, o bien en forma compensada. La evaluación de la importancia relativa en estos casos debe hacerse considerando las partidas en forma separada o compensada, según sea el caso, para evitar errores de apreciación.
En atención a aspectos cualitativos
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En ocasiones, la importancia relativa de cierta información debe evaluarse en términos cualitativos atendiendo a la importancia de un determinado hecho o de una transacción concreta, así como en su naturaleza misma, ya que un importe de escasa cuantía puede ser poco significativo cuando se origina de una situación o de una transacción habitual, pero el mismo importe puede cobrar importancia relativa cuando proviene de una situación anormal o inusual.
Debe tomarse en cuenta si una operación o evento:
a) se refiere a una situación de carácter no usual;b) influye sensiblemente en la determinación de los resultados del ejercicio;c) está sujeto a un hecho futuro o condición;d) no afecta por el momento, pero en el futuro pudiera afectar;e) su presentación obedece a leyes, reglamentos, disposiciones oficiales o contractuales;f) corresponde a operaciones con partes relacionadas; o,g) es trascendente debido a su naturaleza, aun cuando su efecto sea cuantitativamente inmaterial.
Comprensibilidad
Una cualidad esencial de la información proporcionada en los estados financieros es que facilite su entendimiento a los usuarios generales.
Para este propósito es fundamental que, a su vez, los usuarios generales tengan la capacidad de analizar la información financiera, así como, un conocimiento suficiente de las actividades económicas y de los negocios.
La información acerca de temas complejos que sea relevante no debe quedar excluida de los estados financieros o de sus notas, sólo porque sea difícil su comprensión; en este caso dicha información debe complementarse con una revelación apropiada a través de notas para facilitar su entendimiento.
Comparabilidad
Para que la información financiera sea comparable debe permitir a los usuarios generales identificar y analizar las diferencias y similitudes con la información de la misma entidad y con la de otras entidades, a lo largo del tiempo.
La emisión de información financiera debe estar apegada a las NIF, dado que favorece sustancialmente su comparabilidad, al generar estados financieros uniformes en cuanto a estructura, terminología y criterios de reconocimiento.
Asimismo, la aplicación del postulado básico de consistencia coadyuva a la obtención de información financiera comparable; si la comparación se realiza entre información preparada con diferentes criterios o métodos contables, pierde su validez. De acuerdo con la NIF A-2, Postulados básicos, la consistencia implica:
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“Ante la existencia de operaciones similares, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones”.
Una vez adoptado un determinado tratamiento contable, éste debe mantenerse en el tiempo, en tanto no se altere la naturaleza de la operación o evento o, en su caso, las bases que motivaron su elección. Sin embargo, si procede un cambio justificado que afecte la comparabilidad de la información financiera, debe cumplirse para este efecto con lo dispuesto por las Normas de Información Financiera particulares.
RESTRICCIONES A LAS CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS
Concepto
Las características cualitativas primarias de la información financiera contenida en los estados financieros, así como las asociadas a ellas, encuentran en ocasiones algunas restricciones que dificultan la obtención de niveles máximos de una u otra cualidad. Surgen a sí los conceptos de oportunidad, la relación entre costo y beneficio y el equilibrio entre las características cualitativas, que más que cualidades deseables de la información, actúan como restricciones o limitaciones a dichos niveles.
Oportunidad
La información financiera debe emitirse a tiempo al usuario general, antes de que pierda su capacidad de influir en su toma de decisiones.
La información no presentada oportunamente pierde, total o parcialmente, su relevancia. Sin embargo, cuando se presenta información financiera con anticipación, antes de que todos los aspectos atribuibles a una determinada operación u otro evento relevante sean del todo conocidos, existe el riesgo de disminuir el nivel de confiabilidad de la información financiera, y con ello, reducir su utilidad.
Relación entre costo y beneficio
La información financiera es útil para el proceso de toma de decisiones pero, al mismo tiempo, su obtención origina costos.
Los beneficios derivados de la información deben exceder el costo de obtenerla. En la evaluación de beneficios y costos debe intervenir, sustancialmente, un juicio de valor. Aún más, los costos no necesariamente recaen en aquellos usuarios generales que disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquéllos para los que se prepara la información. Por ejemplo, proporcionar mayor información a los acreedores puede reducir los costos de un préstamo solicitado por la entidad. Por estas razones, es difícil aplicar una prueba de costo-beneficio en cada caso. Los emisores de normas de información financiera, los preparadores de los estados financieros, así como los usuarios generales, deben estar conscientes de esta restricción.
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Las NIF, son los requisitos mínimos que deben cumplir los estados financieros y por lo tanto, no pueden cuestionarse en su aplicación por razones de costo-beneficio.
Equilibrio entre características cualitativas
En la práctica, es necesario obtener un equilibrio apropiado entre las características cualitativas para cumplir con el objetivo de los estados financieros. Ello implica que su cumplimiento debe dirigirse a la búsqueda de un punto óptimo, más que hacia la consecución de niveles máximos de todas las características cualitativas, cuestión que requiere de la aplicación adecuada del juicio profesional en cada caso concreto.
ELEMENTOS BÁSICOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
OBJETIVO
Definir los elementos básicos que conforman los estados financieros, para lograr uniformidad de criterios en su elaboración, análisis e interpretación, entre los usuarios generales de la información financiera.
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los Estados Financieros.
BALANCE GENERAL
El balance general es emitido tanto por las entidades lucrativas como por las entidades con propósitos no lucrativos y se conforma básicamente por los siguientes elementos: activos, pasivos y capital contable o patrimonio contable; éste último, cuando se trata de entidades con propósitos no lucrativos.
Activos
Definición
Un activo es un recurso controlado por una entidad, identificado, cuantificado en términos monetarios y del que se esperan fundadamente, beneficios económicos futuros, derivado de operaciones ocurridas en el pasado, que han afectado económicamente a dicha entidad.
Elementos de la definición
Recurso controlado por una entidad
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Un activo es controlado por una entidad, cuando ésta tiene el derecho de obtener para sí misma, los beneficios económicos futuros que derivan del activo y de regular el acceso de terceros a dichos beneficios. Todo activo es controlado por una entidad determinada, por lo que no puede ser controlado simultáneamente por otra entidad;.
Identificado
Un activo ha sido identificado, cuando pueden determinarse los beneficios económicos que generará a la entidad. Lo anterior se logra cuando el activo puede separarse para venderlo, rentarlo, intercambiarlo, licenciarlo, transferirlo o distribuir sus beneficios económicos.
Cuantificado en términos monetarios
Un activo debe cuantificarse en términos monetarios confiablemente.
Beneficios económicos futuros
Representan el potencial de un activo para impactar favorablemente a los flujos de efectivo de la entidad u otros equivalentes, ya sea de manera directa o indirecta. Los equivalentes de efectivo comprenden valores a corto plazo, de alto grado de liquidez, que son fácilmente convertibles en efectivo y que no están sujetos a un riesgo significativo de cambios en su monto.
La capacidad de generar beneficios económicos futuros, es la característica fundamental de un activo. Este potencial se debe a que el activo interviene en el proceso productivo, constituyendo parte de las actividades operativas de la entidad económica; es convertible en efectivo o en otras partidas equivalentes; o bien, tiene la capacidad de reducir costosen el futuro, como cuando un proceso alterno de manufactura reduce los costos de producción.
Un activo debe reconocerse en los estados financieros, sólo cuando es probable que el beneficio económico futuro que generará, fluya hacia la entidad.
Derivado de operaciones ocurridas en el pasado
Todo activo debe reconocerse como consecuencia de operaciones que han ocurrido en el pasado; por lo tanto, aquellas que se espera ocurran en el futuro, no deben reconocerse como un activo, pues no han afectado económicamente a la entidad.
Tipos de activos
Atendiendo a su naturaleza, los activos de una entidad pueden ser de diferentes tipos:
a. efectivo y equivalentes;b. derechos a recibir efectivo o equivalentes;c. derechos a recibir bienes o servicios;d. bienes disponibles para la venta, o para su transformación y posterior venta;e. bienes destinados para su uso, o para su construcción y posterior uso, y
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f. aquellos que representan una participación en el capital contable o patrimonio contable de otras entidades.
Consideraciones adicionales
No todos los activos se adquieren generando un costo; existen las donaciones o adquisiciones a título gratuito que, al cumplir con la definición de un activo, se reconocen como tales.
Para reconocer un activo debe atenderse a la sustancia económica por lo que, no es esencial que esté asociado a derechos de propiedad legal o que tenga la característica de tangibilidad.
La vida de un activo está limitada por su capacidad de producir beneficios económicos futuros; por lo tanto, cuando esta capacidad se pierde parcial o totalmente, debe procederse a disminuir o eliminar el valor del activo, reconociendo en el estado de resultados un gasto en la misma medida. Cuando exista incertidumbre en cuanto a la baja de valor de un activo debe determinarse una estimación.
Una estimación representa la disminución del valor de un activo cuya cuantía o fecha de ocurrencia son inciertas y debe reconocerse contablemente, después de tomar en cuenta todo la evidencia disponible, cuando sea probable la existencia de dicha disminución a la fecha de valuación. Ejemplos de esto son, las estimaciones para cuentas incobrables y para obsolescencia de inventarios, así como la pérdida por deterioro en el caso de activos fijos e intangibles.
Un activo contingente es aquel surgido a raíz de sucesos pasados, cuya posible existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro que no están enteramente bajo el control de la entidad. Por lo tanto, este tipo de activos no deben reconocerse dentro de la estructura financiera de la entidad, pues no cumplen esencialmente con las características de un activo.
Pasivos
Definición
Un pasivo es una obligación presente de la entidad, virtualmente ineludible, identificada, cuantificada en términos monetarios y que representa una disminución futura de beneficios económicos, derivada de operaciones ocurridas en el pasado que han afectado económicamente a dicha entidad.
Elementos de la definición
Obligación presente
Es una exigencia económica identificada en el momento actual, de cumplir en el futuro con una responsabilidad adquirida por la entidad.
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Obligación virtualmente ineludible
Un pasivo es virtualmente ineludible, cuando existe la probabilidad, aunque no la certeza absoluta, de dar cumplimiento a la obligación.
Identificada
Un pasivo ha sido identificado cuando puede determinarse la salida de recursos que generará a la entidad, por lo que todo pasivo debe tener un propósito definido; es decir, no debe reconocerse con fines indeterminados.
Cuantificada en términos monetarios
Un pasivo debe cuantificarse en términos monetarios con suficiente confiabilidad.
Disminución futura de beneficios económicos
Representa la probable salida de recursos de la entidad, para dar cumplimiento a una obligación.
La disminución de beneficios económicos ocurre, al transferir activos, instrumentos financieros de capital emitidos por la propia entidad, o proporcionar productos y servicios.
Derivada de operaciones ocurridas en el pasado
Todo pasivo debe reconocerse como consecuencia de operaciones que han ocurrido en el pasado; por lo tanto, aquellas que se espera ocurran en el futuro, no deben reconocerse como un pasivo, pues no han afectado económicamente a la entidad.
Tipos de pasivos
Atendiendo a su naturaleza, los pasivos de una entidad pueden ser de diferentes tipos:
a) Obligaciones de transferir efectivo o equivalentesb) Obligaciones de transferir bienes o servicios yc) Obligaciones de transferir instrumentos financieros emitidos por la propia entidad.
Consideraciones adicionales
Para reconocer un pasivo, debe atenderse a la sustancia económica por lo que las formalidades jurídicas que lo sustentan, deben analizarse en este contexto para no distorsionar su reconocimiento contable.
Una provisión es un pasivo cuya cuantía o fecha de ocurrencia son inciertas y debe reconocerse contablemente, después de tomar en cuenta toda la evidencia disponible, cuando sea probable la existencia de dicha obligación a la fecha de valuación y siempre que se cumpla con las características esenciales de un pasivo.
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Un pasivo contingente es aquel, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya posible existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro y que no está enteramente bajo el control de la entidad. Por lo tanto, este tipo de pasivos no deben reconocerse dentro de la estructura financiera de la entidad, pues no cumplen esencialmente con las características de un pasivo. (Activo fijo no asegurado).
Capital contable o patrimonio contable
El concepto de capital contable es utilizado para las entidades lucrativas, y el de patrimonio contable, para las entidades con propósitos no lucrativos; sin embargo, para efectos de este marco conceptual, ambos se definen en los mismos términos.
Definición
Es el valor residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Elementos de la definición
Valor residual de los activos
El capital contable o patrimonio contable, representa el valor que contablemente, tienen para la entidad, sus activos y pasivos sujetos de reconocimiento en los estados financieros; por esta razón también se le conoce como “activos netos” de una entidad (activos menos pasivos).
Tipos de capital contable y patrimonio contable
El capital contable de las entidades lucrativas se clasifica de acuerdo con su origen, en:
a) capital contribuido, conformado por las aportaciones de los propietarios de la entidad; y
b) capital ganado, conformado por las utilidades y pérdidas integrales acumuladas, así como las reservas creadas por los propietarios de la entidad.
El patrimonio contable de las entidades con propósitos no lucrativos se clasifica de acuerdo con su grado de restricción, en:
a) patrimonio restringido permanentemente, cuyo uso por parte de la entidad, está limitado por disposiciones de los patrocinadores, que no expiran con el paso del tiempo, y no pueden ser eliminadas por acciones de la administración;
b) patrimonio restringido temporalmente, cuyo uso por parte de la entidad, está limitado por disposiciones de los patrocinadores, que expiran con el paso del tiempo o porque se han cumplido los propósitos establecidos por dichos patrocinadores; y
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c) patrimonio no restringido, el cual no tiene ningún tipo de restricción por parte de los patrocinadores, para que éste sea utilizado por parte de la entidad.
Consideraciones adicionales
Desde el punto de vista legal, el capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa su derecho sobre los activos netos, mismo que se ejerce mediante reembolso o el decreto de dividendos. 36
De acuerdo con un enfoque financiero, el capital contable o patrimonio contable, representa la porción del activo total que es financiada por los propietarios o en su caso, los patrocinadores de la entidad. Por lo tanto, mientras los pasivos se consideran fuentes externas de recursos, el capital contable o patrimonio contable, es una fuente interna.
Mantenimiento de capital contable o patrimonio contable
Con el fin de asegurar la supervivencia o expansión de una entidad económica, es importante definir el enfoque a utilizar para analizar el mantenimiento del capital contable o patrimonio contable de una entidad económica. En términos generales, puede decirse que una entidad ha mantenido su capital contable o patrimonio contable, si éste tiene un importe equivalente al principio y al final del periodo.
En el ámbito financiero existen dos criterios para determinar el monto que corresponde al mantenimiento del capital contable o patrimonio contable y que sirven de apoyo a los usuarios generales de la información financiera, en su toma de decisiones:
a) financiero – se enfoca a conservar una determinada cantidad de dinero o poder adquisitivo del capital contable o patrimonio contable; por lo tanto, su crecimiento o disminución real se determina al final del periodo, con base en el valor de los activos netos que sustentan a dicho capital o patrimonio; y
b) físico – se enfoca a conservar una capacidad operativa determinada del capital contable o patrimonio contable; por lo tanto, su crecimiento o disminución real, se determina por el cambio experimentado en la capacidad de producción física de los activos netos, a lo largo del periodo contable.
Las Normas de Información Financiera particulares deben adoptar el concepto de mantenimiento financiero de capital.
ESTADO DE RESULTADOS Y ESTADO DE ACTIVIDADES
El estado de resultados es emitido por las entidades lucrativas, y está integrado básicamente por los siguientes elementos:
a) ingresos, costos y gastos, excepto aquéllos que por disposición expresa de alguna norma particular, forman parte de las otras partidas integrales, según se definen en esta NIF; y
b) utilidad o pérdida neta.
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El estado de actividades es emitido por las entidades con propósitos no lucrativos, y está integrado básicamente por los siguientes elementos: ingresos, costos y gastos, definidos en los mismos términos que en el estado de resultados y, cambio neto en el patrimonio contable.
Ingresos
Definición
Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
Elementos de la definición
Durante un periodo contable
Se refiere a que el ingreso se reconoce contablemente en el periodo en el que se devenga.
Impacto favorable
El reconocimiento de un ingreso debe hacerse sólo cuando el movimiento de activos y pasivos impacte favorablemente al capital ganado o patrimonio contable de la entidad, a través de la utilidad o pérdida neta, o en su caso, del cambio neto en el patrimonio contable, respectivamente.
Por lo tanto, no deben reconocerse como ingreso, los incrementos de activos derivados de:
a) la disminución de otros activos,b) el aumento de pasivos o,c) el aumento del capital contable, como consecuencia de movimientos de propietarios de la entidad.
Asimismo, no deben reconocerse como ingreso, los decrementos de pasivos derivados de:
a) la disminución de activos,b) el aumento de otros pasivos o,c) el aumento del capital contable, como consecuencia de movimientos de propietarios de la entidad.
Tipos de ingresos
Atendiendo a su naturaleza, los ingresos de una entidad se clasifican en:
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a) ordinarios, que se derivan de transacciones, transformaciones internas y de otros eventos usuales, es decir, que son propios del giro de la entidad, ya sean frecuentes o no; y
b) no ordinarios, que se derivan de transacciones, transformaciones internas y de otros eventos inusuales, es decir, que no son propios del giro de la entidad, ya sean frecuentes o no.
Una ganancia es un ingreso no ordinario, que por su naturaleza debe presentarse deducido de sus gastos relativos, en su caso.
Consideraciones adicionales
En caso de que una parte o la totalidad de una contraprestación pactada, se reciba de manera anticipada a la devengación del ingreso relativo, dicho anticipo debe reconocerse como pasivo, siempre que se cumpla cabalmente con la definición de éste; tal es el caso del reconocimiento como pasivo de un anticipo de clientes.
Costos y Gastos
Definición
El costo y el gasto es son decrementos de los activos o incrementos de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio contable respectivamente.
Elementos de la definición
Durante un periodo contable
Se refiere a que el costo y el gasto deben reconocerse contablemente en el periodo en el que puedan asociarse con el ingreso relativo.
Con la intención de generar ingresos
El costo y el gasto representan el esfuerzo económico efectuado por la administración para alcanzar sus logros y generar ingresos.
Impacto desfavorable en su capital ganado o patrimonio contable
El reconocimiento de un costo y un gasto, debe hacerse sólo cuando el movimiento de activos y pasivos impacte desfavorablemente al capital ganado o patrimonio contable de una entidad, a través de la utilidad o pérdida neta o, en su caso, del cambio neto en el patrimonio contable, respectivamente.
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Por lo tanto, no deben reconocerse como costo o gasto, los decrementos de activos derivados de:
a) el aumento de otros activos,b) la disminución de pasivos o,c) la disminución del capital contable, como consecuencia de movimientos de propietarios de la entidad.
Asimismo, no deben reconocerse como costo o gasto, los incrementos de pasivos derivados de:
a) el aumento de activos,b) la disminución de otros pasivos o,c) la disminución del capital contable como consecuencia de movimientos de propietarios de la entidad.
Consideraciones sobre el costo
Por costo, debe entenderse, para fines de los estados financieros, que es el valor de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o un servicio adquirido por la entidad, con la intención de generar ingresos.
Cuando los costos tienen un potencial para generar ingresos en el futuro, representan un activo.
Cuando se obtiene el ingreso asociado a un activo, su costo relativo se convierte en gasto (llamado también “costo expirado”) sin embargo, al reconocerse en el estado de resultados o estado de actividades, asociándolo expresamente con el ingreso relativo, es común que se le siga llamando costo; por ejemplo, el costo de ventas o el costo por venta de inmuebles, maquinaria o equipo.
Existen costos que no pueden identificarse claramente con un ingreso relativo o que perdieron su potencial generador de ingresos; éstos deben considerarse gastos desde el momento en que se devengan.
Tipos de gastos
Atendiendo a su naturaleza, los costos y gastos que tiene una entidad, se clasifican en:
a) ordinarios, que se derivan de operaciones usuales, es decir, que son propios del giro de la entidad, ya sean frecuentes o no; y
b) no ordinarios, que se derivan de operaciones y eventos inusuales, es decir, que no son propios del giro de la entidad, ya sean frecuentes o no.
Una pérdida es un costo o gasto no ordinario, que por su naturaleza debe presentarse neto del ingreso relativo, en su caso.
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Consideraciones adicionales
Ante un ingreso que se devenga a lo largo de varios periodos contables, el costo o gasto asociado debe reconocerse de manera sistemática y racional, en dichos periodos contables (ejemplos de esto son las depreciaciones y las amortizaciones).
Utilidad o pérdida neta
Definición
La utilidad neta es, el valor residual de los ingresos de una entidad lucrativa después de haber disminuido sus gastos relativos, presentados en el estado de resultados, siempre que estos últimos sean menores a dichos ingresos, durante un periodo contable. En caso contrario, es decir, cuando los gastos sean superiores a los ingresos, la resultante es una pérdida neta.
Elementos de la definición
Valor residual de los ingresos
La utilidad o pérdida neta es consecuencia de un enfrentamiento entre los ingresos devengados y sus costos y gastos relativos, reconocidos en el estado de resultados, es decir, sin considerar aquellos ingresos, costos y gastos que por disposición expresa de alguna norma particular, formen parte de las “otras partidas integrales”, según se definen en esta NIF.
Durante un periodo contable
Se refiere al lapso convencional en que se subdivide la vida de la entidad, a fin de determinar en forma periódica, entre otras cuestiones, el resultado de sus operaciones.
Cambio neto en el patrimonio contable
Definición
Es la modificación del patrimonio contable de una entidad con propósitos no lucrativos, durante un periodo contable, originada por la generación de ingresos, costos y gastos, así como por las contribuciones patrimoniales recibidas.
Elementos de la definición
Modificación del patrimonio contable
La modificación observada en el patrimonio contable, representa el cambio de valor de los activos y pasivos de la entidad, en un periodo determinado.
En las entidades con propósitos no lucrativos, aún cuando generan utilidad o pérdida neta, ésta no suele mostrarse como un elemento identificable en el estado de actividades,
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pues ésta se incluye dentro del “cambio neto en el patrimonio contable” que también incorpora las aportaciones de los patrocinadores.
Durante un periodo contable
Se refiere al lapso convencional en que se divide la vida de la entidad a fin de determinar en forma periódica, entre otras cuestiones, el cambio neto en su patrimonio contable.
ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL CONTABLE
Este estado financiero es emitido por las entidades lucrativas, y se conforma por los siguientes elementos básicos: movimientos de propietarios, creación de reservas y utilidad o pérdida integral.
Movimientos de propietarios
Definición
Son cambios al capital contribuido o, en su caso, al capital ganado de una entidad, durante un periodo contable, derivados de las decisiones de sus propietarios, en relación con su inversión en dicha entidad.
Elementos de la definición
Cambios al capital contribuido o al capital ganado
Los movimientos de propietarios, en su mayoría, representan incrementos o disminuciones del capital contable y, consecuentemente, de los activos netos de la entidad; sin embargo, en ocasiones, los activos netos no sufren cambios por ciertos movimientos de propietarios, ya que sólo se modifica la integración del capital contable por traspasos entre el capital contribuido y el capital ganado.
Durante un periodo contable
Se refiere al lapso convencional en que se subdivide la vida de la entidad a fin de determinar en forma periódica, entre otras cosas, las variaciones en su capital contable.
Derivados de las decisiones de sus propietarios en relación con su inversión en la entidad
El capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa, su derecho sobre los activos netos de dicha entidad. Por lo tanto, los movimientos al capital contable por parte de sus propietarios, representan el ejercicio de dicho derecho.
Tipos de movimientos de propietarios
Los propietarios suelen hacer los siguientes movimientos:
a) aportaciones de capital, que son recursos entregados por los propietarios a la entidad, los cuales representan aumentos de su inversión y, por lo tanto, incrementos al capital contribuido y consecuentemente, del capital contable de la entidad;
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b) reembolsos de capital, que son recursos entregados por la entidad a los propietarios, producto de la devolución de sus aportaciones, los cuales representan disminuciones de su inversión y, por lo tanto, decrementos del capital contribuido y consecuentemente, del capital contable de la entidad;
c) decretos de dividendos, que son distribuciones por parte de la entidad, ya sea en efectivo o equivalentes, a favor de los propietarios por parte de la entidad, derivados del rendimiento de su inversión y, por lo tanto, representan disminuciones del capital ganado y consecuentemente, del capital contable de la entidad;
d) capitalizaciones de partidas del capital contribuido, los cuales representan asignaciones al capital social provenientes de otros conceptos de capital contribuido, tales como, aportaciones para futuros aumentos de capital y prima en venta de acciones; estos movimientos representan traspasos entre cuentas del capital contribuido y, consecuentemente, no modifican el total del capital contable de la entidad.
e) capitalizaciones de utilidades o pérdidas integrales, que son asignaciones al capital contribuido provenientes de las utilidades o pérdidas generadas por la entidad; estos movimientos representan traspasos entre el capital ganado y el capital contribuido y, consecuentemente, no modifican el total del capital contable de la entidad.
f) capitalizaciones de reservas creadas, que son asignaciones al capital contribuido provenientes de reservas creadas con anterioridad y con un fin específico inicial que a la fecha ha expirado; estos movimientos representan traspasos entre el capital ganado y el capital contribuido y, consecuentemente, no modifican el total del capital contable de la entidad.
Creación de reservas
Definición
Representan una segregación de las utilidades netas acumuladas de la entidad, con finesespecíficos y creadas por decisiones de sus propietarios.
Elementos de la definición
Segregación de las utilidades netas acumuladas
La creación de reservas no es un gasto; representa la parte del capital ganado que es destinada por lo propietarios para fines distintos al decreto de dividendos o a la capitalización de utilidades. Se crean en atención a leyes, a reglamentos, a los estatutos de la propia entidad, o con base en decisiones de la asamblea de accionistas.
Utilidad o pérdida integral
Definición
La utilidad integral es el incremento del capital ganado de una entidad lucrativa, durante un periodo contable, derivado de la utilidad o pérdida neta, más otras partidas integrales.
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En caso de determinarse un decremento del capital ganado en estos mismos términos, existe una pérdida integral.
Elementos de la definición
Incremento o decremento del capital ganado
El capital ganado es la referencia lógica en el proceso de medición de la utilidad o pérdida integral; aunque la definición señala claramente cuál es la conformación de la utilidad o pérdida integral, cabe enfatizar que las modificaciones a dicho capital ganado, derivadas de movimientos de propietarios, no deben considerarse parte de la misma.
Durante un periodo contable
Se refiere al lapso convencional en que se subdivide la vida de la entidad, a fin de determinar en forma periódica, entre otras cuestiones, su utilidad o pérdida integral.
Otras partidas integrales
Se refiere a ingresos, costos y gastos que si bien ya están devengados, están pendientes de realización (realizables), concepto definido por la NIF A-2, Postulados básicos; y que por disposición específica de alguna norma particular, están reconocidos como un elemento separado dentro del capital contable de la entidad y no como parte de las utilidades o pérdidas netas acumuladas.
Para que una norma particular permita el reconocimiento de algunas partidas directamente en el capital ganado de la entidad antes de pasar por el estado de resultados debe tratarse de ingresos, costos o gastos:
a) de los que se prevé su realización a mediano o largo plazo; y
b) de los que sea posible su modificación por cambios en el valor de los activos netos que les dieron origen; motivo por el cual, podrían incluso no realizarse.
Al momento de realizarse, las otras partidas integrales deben reciclarse. Es decir, deben dejar de reconocerse como un elemento separado dentro del capital contable y reconocerse en la utilidad o pérdida neta del período en el que se realicen los activos netos que les dieron origen. Por lo tanto, reciclar implica mostrar en la utilidad o pérdida neta del período, conceptos que en un período anterior, fueron ya reconocidos como parte de la utilidad o pérdida integral, pero bajo el concepto de otras partidas integrales.
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO Y ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA
El estado de flujo de efectivo o, en su caso el estado de cambios en la situación financiera, es emitido tanto por las entidades lucrativas como por las entidades que tienen propósitos no lucrativos; ambos estados se conforman por los siguientes elementos básicos: origen y aplicación de recursos.
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Origen de recursos
Definición
Son aumentos del efectivo, durante un periodo contable, provocados por la disminución de cualquier otro activo distinto al efectivo, el incremento de pasivos, o por incrementos al capital contable o patrimonio contable por parte de los propietarios o en su caso, patrocinadores de la entidad.
Elementos de la definición
Aumento del efectivo
Deben considerarse todos los conceptos que directa o indirectamente incrementen el efectivo de una entidad.
Durante un periodo contable
Se refiere al lapso convencional en que se subdivide la vida de la entidad, a fin de determinar en forma periódica, entre otras cuestiones, su flujo de efectivo.
Tipos de origen de recursos
Pueden distinguirse esencialmente los siguientes tipos de origen de recursos:
a) de operación, que son las que se obtienen como consecuencia de llevar a cabo las actividades que representan la principal fuente de ingresos para la entidad;
b) de inversión, que son las que se obtienen por la disposición de activos de larga duración y, representan la recuperación del valor económico de los mismos; y
c) de financiamiento, que son los recursos obtenidos de los acreedores financieros o, en su caso, de los propietarios de la entidad, para sufragar las actividades de operación e inversión.
Aplicación de recursos
Definición
Son disminuciones del efectivo, durante un periodo contable, provocadas por el incremento de cualquier otro activo distinto al efectivo, la disminución de pasivos, o por la disposición del capital contable, por parte de los propietarios de una entidad.
Elementos de la definición
Disminución del efectivo
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Deben considerarse todos los conceptos que directa o indirectamente disminuyan el efectivo de una entidad.
Durante un periodo contable
Se refiere al lapso convencional en que se subdivide la vida de la entidad, a fin de determinar en forma periódica, entre otras cuestiones, su flujo de efectivo.
Tipos de aplicación de recursos
Pueden distinguirse esencialmente, los siguientes tipos de aplicación de recursos:
a) de operación, que son las que se aplican como consecuencia de realizar las actividades que representan la principal fuente de ingresos para la entidad;
b) de inversión, que son las que se aplican a la adquisición de activos de larga duración; y
c) de financiamiento, que son las que se aplican para restituir a los acreedores financieros, y a los propietarios de la entidad, los recursos que canalizaron en su momento hacia la entidad. 93
RECONOCIMIENTO Y VALUACIÓN
OBJETIVOS
Los objetivos de esta Norma son:
a) establecer los criterios generales que deben utilizarse en la valuación, tanto en el reconocimiento inicial como en el posterior, de transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que han afectado económicamente a una entidad; así como,
b) definir y estandarizar los conceptos básicos de valuación que forman parte de las normas particulares aplicables a los distintos elementos integrantes de los estados financieros.
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros, en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
NORMAS BÁSICAS DE RECONOCIMIENTO
Fundamentos
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El postulado básico de devengación contable de la NIF A-2, Postulados básicos señala que:
"Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables"
Por lo anterior, las operaciones que deben ser reconocidas contablemente por una entidad son:
a) transacciones que llevó a cabo con otras entidades económicas;
b) transformaciones internas que modificaron la estructura de sus recursos o de sus fuentes; y
c)otros eventos que la afectaron.
Como se señala en la NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera: "El reconocimiento contable es el proceso que consiste en valuar, presentar y revelar, esto es, incorporar de manera formal en el sistema de información contable, los efectos de las transacciones, transformaciones internas que realiza una entidad y otros eventos, que la han afectado económicamente, como una partida de activo, pasivo, capital contable o patrimonio contable, ingreso, costo o gasto. El reconocimiento de los elementos básicos de los estados financieros implica necesariamente la inclusión de la partida respectiva en la información financiera, formando parte,
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conceptual y cuantitativamente del rubro relativo. El sólo hecho de revelar no implica reconocimiento contable." 5
Criterios de reconocimiento
El reconocimiento contable de una operación debe cumplir con los siguientes criterios:
a) provenir de una transacción de la entidad con otras entidades, de transformaciones internas, así como de otros eventos pasados, que la han afectado económicamente;
b) satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros, según se establece en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros;
c) ser cuantificable en términos monetarios confiablemente;
d) estar acorde con su sustancia económica;
e) ser probable que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio de beneficios económicos, lo que implicará una entrada o salida de recursos económicos; y
f) contribuir a la formación de un juicio valorativo en función a su relevancia que coadyuve a la toma de decisiones económicas.
Por consiguiente, una operación debe reunir los seis criterios fundamentales señalados en el párrafo anterior y sólo debe ser reconocida como un elemento de los estados financieros, al momento de ser alcanzados todos.
De lo anterior se desprende que al reconocer una operación en la información financiera, ésta debe representarse tanto conceptual como numéricamente y, por tanto, debe determinarse una cuantificación en términos monetarios a través del desarrollo de un proceso formal de valuación considerando los atributos del elemento a ser valuado y lo que establezcan, a su vez, las NIF particulares relativas. Los atributos se refieren a las características o naturaleza del elemento sujeto a reconocimiento y valuación; por ejemplo, su naturaleza monetaria y no monetaria, entre otros.
Propósitos y estructura de los criterios
Los criterios de reconocimiento establecen cuándo incorporar los efectos por operaciones que afectan a una entidad en su información financiera, lo cual implica su valuación, presentación y revelación contable. 9
Algunos eventos que afectan a los activos, pasivos y capital o patrimonio contable y, que tienen efectos económicos futuros, quizás nunca puedan ser reconocidos dentro de los estados financieros, en virtud de que no cumplen plenamente con los criterios de reconocimiento. Por ejemplo, entre otros: 10
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a) la generación o creación de valor, producto del acervo desarrollado por el capital intelectual del recurso humano de una entidad;
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b) una pérdida por desastre de dimensiones desconocidas, de la que no se cuenta con información suficiente, disponible y a un costo justificable, que permita reducir incertidumbres a un nivel aceptable.
Momentos del reconocimiento
La NIF A-1 indica que el reconocimiento contable se presenta en dos etapas:
a) "reconocimiento inicial - proceso de valuar, presentar y revelar una partida por primera vez en los estados financieros, al considerarse devengada; y
b) reconocimiento posterior - es la modificación de una partida reconocida inicialmente en los estados financieros, originada por eventos posteriores que la afectan de manera particular, para preservar su objetividad".
Reconocimiento inicial
El reconocimiento inicial ocurre cuando una operación se incorpora por primera vez en la información financiera al considerarse devengada de acuerdo con el postulado de devengación contable. Verbigracia, cuando se adquieren activos y servicios, se asumen pasivos, se emiten instrumentos de deuda o capital, o se reciben aportaciones.
Los activos, pasivos y capital o patrimonio contable, deben reconocerse inicialmente a los valores de intercambio en que ocurren originalmente las operaciones, a menos que dicho valor no sea representativo; en cuyo caso, debe realizarse una estimación adecuada, considerando las normas particulares que les sean aplicables.
El valor así reconocido, resulta de aplicar conceptos de valuación que reflejen las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente, o bien, que representen una estimación confiable de la operación, cuando dicho valor se considere devengado.
El valor de intercambio corresponde a una transacción recíproca con el mismo valor económico para las partes que intervienen. Para una podría ser el precio de venta y para la otra el precio de compra o costo de adquisición. Y es, por ende, el valor al cual deben reconocerse los activos adquiridos, los pasivos asumidos y las emisiones de instrumentos de deuda o capital, en su reconocimiento inicial. 15
Si la transacción es en efectivo, el valor de intercambio para la entidad debe considerar la cantidad de efectivo entregado o recibido, salvo que ésta exceda al valor razonable de la partida reconocida y, por consiguiente, no sea representativa, por lo que en este caso debe utilizarse el valor razonable.
Cuando se adquiere un activo a cambio de otro, el activo obtenido debe cuantificarse en términos monetarios en función al valor razonable del activo
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entregado, a menos que no se pueda obtener en forma confiable dicho valor razonable, en cuyo caso debe considerarse el valor razonable del activo recibido.
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En el remoto caso de que no se disponga de valores razonables tanto de los activos entregados como de los recibidos o dichos valores no puedan determinarse y, una vez agotadas todas las posibilidades, el valor neto en libros del activo entregado servirá de base para reconocer el activo recibido.
Si un activo se adquiere a cambio de instrumentos financieros de deuda o capital emitidos por la entidad, el valor razonable de los instrumentos debe representar el costo de adquisición del activo. Si el valor razonable del instrumento no puede determinarse, se debe tomar el valor razonable del activo recibido.
Si un activo se adquiere a crédito, el valor presente de las erogaciones futuras que representa el pasivo, debe utilizarse para determinar el costo de adquisición del activo, siempre y cuando éste no exceda a su valor razonable; cuando dicho valor exceda debe tomarse el valor razonable del activo recibido.
Cuando se asumen pasivos a cambio de activos, dichos pasivos deben cuantificarse en términos monetarios al valor presente de los flujos de efectivo que deban ser erogados en el futuro. La diferencia entre el valor presente y las cifras nominales de los pasivos son costos de financiamiento que deben reconocerse conforme se devenguen.
Por lo general, los montos de los activos, pasivos y capital o patrimonio contable reconocidos inicialmente, pierden significado informativo como consecuencia de nuevas transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad. Para reivindicar su relevancia deben ser modificados a través de un reconocimiento posterior, preservando su objetividad.
Reconocimiento posterior
El reconocimiento posterior ocurre cuando una operación posterior al reconocimiento inicial modifica el valor de los activos, pasivos y capital o patrimonio contable; cuando una operación posterior a un reconocimiento previo modifica a tal grado una partida que ésta deja de tener valor, debe eliminarse del balance general.
La valuación en el reconocimiento posterior debe efectuarse considerando las circunstancias particulares que afectan la valuación anterior y que mejor reflejen la situación actual. El criterio de valuación empleado debe aplicarse en forma sistemática a fin de preservar un equilibrio entre las características cualitativas de los estados financieros, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, en función a la normatividad particular que le es relativa.
En algunos casos, los activos, los pasivos y el capital o patrimonio contable, conservan su valor de intercambio original, el cual no debe ser mayor a sus valores estimados de realización. En estos casos, deben considerarse los valores estimados de realización más apropiados, de acuerdo con las NIF particulares. Los elementos de los estados financieros de una entidad reconocidos inicialmente, pueden ser modificados por nuevas operaciones, a través de:
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a) modificaciones a dichos elementos por transacciones que son acumuladas y reconocidas a los distintos valores de reconocimiento inicial al momento en que se devengan dichas transacciones;
b) transformaciones internas de recursos que son reconocidas a su valor acumulado; y
c) otros eventos que se reconocen considerando los valores que mejor reflejen su situación actual.
Las valuaciones de reinicio son reconsideraciones de valor de un activo o de un pasivo, como si en ese momento se hubiera adquirido o asumido, considerando los atributos del elemento a ser valuado. Las valuaciones de reinicio consideran normalmente el valor razonable del elemento a ser valuado.
El reconocimiento inicial o posterior de una partida de capital contable o patrimonio contable obedece a la valuación de los activos netos que le son relativos.
Cuando la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros de un activo se pierde o, por los altos grados de incertidumbre en su cuantía, su reconocimiento carezca de significado, debe eliminarse del balance y sus efectos deben reconocerse directamente en los resultados del periodo en que se identifique el evento.
Un pasivo debe eliminarse del balance y sus efectos deben reconocerse directamente en los resultados del periodo en que se identifique el evento, cuando sea probable que no haya en el futuro salida alguna de recursos o su reconocimiento carezca de significado, por los altos grados de incertidumbre en su cuantía y beneficiarios, considerando en su caso los aspectos contractuales relativos.
Finalmente, una partida de capital contable o patrimonio contable se disminuye o es eliminada en forma automática y proporcional, al momento en que no se tengan activos netos que la respalden. 31
NORMAS BÁSICAS DE VALUACIÓN
Fundamentos
El sustento para cuantificar en términos monetarios una partida, es el postulado básico de valuación, que acorde a la NIF A-2, señala:
"Los efectos financieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios, atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico más objetivo de los activos netos".
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Por consiguiente, la valuación consiste en la cuantificación monetaria de los efectos de las operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital contable o patrimonio contable en el sistema de información contable de una entidad. Los conceptos de valuación (técnicas y métodos) varían en complejidad, dependiendo del tipo de las múltiples operaciones que afectaron a una entidad económica y del grado de dificultad que implique el obtener la información cuantitativa para su valoración. Los diferentes conceptos de valuación, deben atender a los atributos de las partidas; así como, al cumplimiento de las características cualitativas de los estados financieros.
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Cabe mencionar que esta NIF no pretende abarcar todas las posibles técnicas y métodos de valuación utilizados en la práctica, sino que se limita a describir y uniformar los principales conceptos de valuación utilizados en la actualidad; en NIF referentes a normas particulares se establecen requerimientos sobre valuaciones específicas para determinadas situaciones.
Para la valuación de las operaciones de una entidad en particular existen dos clases de valores:
a) valores de entrada - son los que sirven de base para la incorporación o posible incorporación de una partida a los estados financieros, los cuales se obtienen por la adquisición, reposición o reemplazo de un activo o por incurrir en un pasivo; estos valores se encuentran en los mercados de entrada; y
b) valores de salida - son los que sirven de base para realizar una partida en los estados financieros, los cuales se obtienen por la disposición o uso de un activo o por la liquidación de un pasivo; estos valores se encuentran en los mercados de salida.
La mayoría de las entidades, particularmente las productoras de bienes, adquieren activos y servicios en un mercado (denominado para efectos de esta norma, mercado de entrada para la entidad) para después de agregarles valor económico, poder venderlos en un mercado distinto (denominado para efectos de esta norma, mercado de salida para la entidad). Sin embargo, muchas otras entidades adquieren y venden activos en un mismo mercado; por ejemplo, la compraventa de instrumentos financieros por las intermediarias financieras. Por otro lado, la generalidad de las entidades, asumen pasivos en un mercado para allegarse de recursos utilizados en los activos productivos. De igual suerte, muchas otras entidades asumen y liquidan pasivos en un mismo mercado; citando el mismo ejemplo: la compraventa de instrumentos financieros por las intermediarias financieras.
Ocho conceptos de valuación básicos son habitualmente usados en la práctica: costo de adquisición, costo de reposición, costo de reemplazo, recurso histórico, valor de realización, valor de liquidación, valor presente y valor razonable. Dichos conceptos de valuación básicos están clasificados en valores de entrada y de salida. El valor razonable se advierte en ambos grupos de valores.
Valor razonable
Definición - representa el monto de efectivo o equivalentes que participantes en el mercado estarían dispuestos a intercambiar para la compra o venta de un activo, o para asumir o liquidar un pasivo, en una operación entre partes interesadas, dispuestas e informadas, en un mercado de libre competencia. Cuando no se tenga un valor de intercambio accesible de la operación debe realizarse una estimación del mismo mediante técnicas de valuación.
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El valor razonable, por consiguiente, es el valor de intercambio de una operación o una estimación de éste.
El valor razonable puede considerarse tanto un valor de entrada como de salida, atendiendo a los atributos de la partida considerada y a las circunstancias presentes en el momento de su valorización.
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El valor razonable, como valor atribuible a activos, pasivos o activos netos, según corresponda, representa un valor ideal para las cuantificaciones contables en términos monetarios, el cual puede determinarse por orden de preferencia, a partir de:
a) cotizaciones observables en los mercados,
b) valores de mercado de activos, pasivos o activos netos similares en cuanto a sus rendimientos, riesgos y beneficios, y
c) técnicas de valuación (enfoques o modelos) reconocidos en el ámbito financiero, tales como, valor presente esperado, valor presente estimado, modelos de precios de opción, modelos de valuación de acciones, opciones o derivados, entre otros.
Para determinar un valor razonable, considerando en su aplicación los enfoques del valor presente, debe tomarse en cuenta lo dispuesto en el párrafo 83. 42
El precio de mercado denota una variabilidad de hechos y presunciones, obteniéndose a través de:
a) el precio de intercambio de las operaciones, representado por el monto en que son adquiridos o vendidos los activos y servicios, incurridos los pasivos y colocados o readquiridos los instrumentos de deuda y de capital de una entidad, en un mercado de libre competencia; y
b) los valores de referencia de valuaciones contables provenientes de modelos de valuación, simples o complejos, que consideran el comportamiento del mercado en el futuro.
Valores de entrada
Los valores de entrada son:
a) costo de adquisición;
b) costo de reposición;
c) costo de reemplazo; y
d) recurso histórico.
Los conceptos de costo de adquisición y de recurso histórico se utilizan en valuaciones de reconocimiento inicial de una partida de activo o pasivo, según sea el caso. Por su parte, los conceptos de costo de reposición y de reemplazo son utilizados para valuaciones en reconocimientos posteriores.
Costo de adquisición
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Definición - es el monto pagado de efectivo o equivalentes por un activo o servicio al momento de su adquisición.
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Como adquisición debe considerarse también la construcción, fabricación, instalación o maduración de un activo. El costo de adquisición también se conoce como costo histórico.
En la determinación del costo de adquisición deben considerarse cualesquier otros costos incurridos, asociados directa e indirectamente a la adquisición, los cuales se presentan como costos acumulados.
Costo de reposición
Definición - es el costo que sería incurrido para adquirir un activo idéntico a uno que está actualmente en uso. 49
Costo de reemplazo
Definición - es el costo más bajo que sería incurrido para restituir el servicio potencial de un activo, en el curso normal de la operación de la entidad. 50
El costo de reposición representa el costo de un activo idéntico; en cambio, el costo de reemplazo equivale al costo de un activo similar pero no idéntico. Por ende, la distinción entre costo de reposición y costo de reemplazo se deriva de la eficiencia operativa y de los cambios tecnológicos que podrían haber ocurrido, los cuales se manifiestan en el costo de reemplazo del activo similar; empero, el activo idéntico mantendría su capacidad productiva original y, por consiguiente, éste es su costo de reposición. Así, el costo de reposición modifica su valor por los efectos de su inflación específica y del deterioro que pudiera presentarse; por contra, el costo de reemplazo suele ser un costo corriente o actual producto de los cambios tecnológicos.
Atendiendo al destino del activo y a su ciclo de vida operativo, puede utilizarse como referente el costo de reposición, cuando el activo se emplea para su consumo o venta inmediata; por el contrario, cuando su finalidad es analizar el servicio potencial del activo suele usarse el costo de reemplazo.
Recurso histórico
Definición - es el monto recibido de recursos en efectivo o equivalentes, al incurrir en un pasivo.
El recurso histórico debe considerarse neto de primas o descuentos y gastos asociados, derivados de la emisión y colocación del pasivo.
Tanto la prima, como el descuento y los gastos asociados deben ser aquéllos directamente atribuibles a la emisión y colocación de la deuda, que forman parte de las condiciones estipuladas en el acuerdo.
Valor razonable en los valores de entrada
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El costo de adquisición y el recurso histórico, que representan el efectivo o equivalentes pagados o recibidos, respectivamente, son de hecho el valor razonable en la mayoría de las cuantificaciones iniciales en términos monetarios, en ese momento, salvo que exista evidencia en contrario. Por lo que se refiere al costo de reposición y al de reemplazo, representan el costo, en función a un precio de mercado, que podría ser incurrido para la adquisición de un activo, los cuales pueden ser un valor razonable. Por ende, cualquier concepto de valuación de entrada puede, en algún momento dado, considerarse como valor razonable, siempre y cuando, en adición, observe lo señalado por los párrafos 38 a 43. 56
Valores de salida
Anticipar el verdadero valor económico de cualquier elemento resulta en la mayoría de los casos imposible. No obstante, se han desarrollado diversos conceptos para tratar de alcanzarlo, los cuales son aproximaciones del verdadero valor económico y han sido utilizados en las actividades económicas de acuerdo con lo que dichas valuaciones pretenden reflejar.
Los valores de salida son:
a) valor de realización (valor neto de realización);
b) valor de liquidación (valor neto de liquidación); y
c) valor presente.
Los conceptos de valor presente, valor (neto) de liquidación y valor (neto) de realización pueden enfocarse sobre cuantificaciones en términos monetarios tanto de reconocimiento inicial como posterior.
Valor de realización (valor neto de realización)
Definición - es el monto que se recibe, en efectivo, equivalentes de efectivo o en especie, por la venta o intercambio de un activo.
Cuando a dicho valor de realización se le disminuyen los costos de disposición, se genera un valor neto de realización. Al valor neto de realización también se le denomina como precio neto de venta.
Los costos de disposición, son aquellos costos directos que se derivan de la venta o intercambio de un activo o de un grupo de activos, sin considerar los costos de financiamiento e impuestos.
Valor de liquidación (valor neto de liquidación)
Definición - es el monto de erogaciones necesarias en que se incurre para liquidar un pasivo.
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Cuando al valor de liquidación se le agregan los costos de liquidación, se obtiene un valor neto de liquidación o liquidación neta.
Los costos de liquidación son aquellos costos directos atribuibles a la liquidación de un pasivo, excluyendo los costos de financiamiento e impuestos.
Cuando no se cumpla con el postulado básico de negocio en marcha, al encontrarse la entidad sin la presunción de existencia permanente, ya sea en la totalidad de activos netos o en una porción importante de los mismos, deben utilizarse valores estimados de realización o liquidación, según sea el caso. Dichos valores estimados se derivan de la eventual disposición de activos o liquidación de pasivos; en tales casos, deben considerarse netos de los costos de disposición o liquidación.
Valor presente
Definición - es el valor actual de flujos netos de efectivo futuros, descontados a una tasa apropiada de descuento, que se espera genere una partida durante el curso normal de operación de una entidad.
El valor presente representa el costo del dinero a través del tiempo, el cual se basa en la proyección de flujos de efectivo derivados de la realización de un activo o de la liquidación de un pasivo.
El flujo neto de efectivo futuro está compuesto por las entradas y salidas de efectivo futuras estimadas, excluyendo los gastos de financiamiento, derivadas de la realización de un activo o de la liquidación de un pasivo.
La tasa apropiada de descuento es aquélla que refleja las condiciones del mercado en el que opera el elemento o partida de los estados financieros, al momento de su evaluación.
El valor presente se utiliza para determinar los siguientes valores:
a) valor de entidad o unidad a informar;
b) costos incrementales;
c) liquidación efectiva; y
d) valor específico de un activo o un pasivo de la entidad (incluye el valor de uso).
Valor de entidad o unidad a informar - es la estimación del valor presente de flujos de efectivo futuros que una entidad podría obtener por la operación de los activos netos de la misma o de alguna de sus unidades a informar, la cual considera el valor presente de un valor de perpetuidad al término del horizonte proyectado de
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flujos de efectivo futuros.
El valor de perpetuidad está representado por el monto del valor presente de efectivo o equivalentes que la entidad espera obtener en un número indefinido de periodos.
Costos incrementales - es el valor presente de las erogaciones que una entidad podría incurrir en la adquisición de un activo o en la liquidación de un pasivo sobre sus términos pactados.
Liquidación efectiva - es el valor presente del monto de activos que sería necesario invertir hoy, a una tasa de interés apropiada, para proveer flujos netos de efectivo futuros suficientes para liquidar un pasivo particular.
Valor específico de un activo o un pasivo de la entidad (incluye el valor de uso) -es el valor presente de los flujos de efectivo futuros que una entidad espera obtener por el uso continuo de un activo y por su disposición final al término de su vida útil económica o, los que espera incurrir para la liquidación de un pasivo.
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El valor específico de un activo o un pasivo de la entidad contempla condiciones particulares de la propia entidad; esto es, la estimación de sus flujos de efectivo futuros, se basa en supuestos internos generados por la entidad, en lugar de considerar los que habitualmente manejan los participantes en el mercado.
El valor presente de los flujos de efectivo futuros obtenidos por el uso y disposición final de activos de larga duración se conoce como valor de uso.
Enfoques de valor presente
En la determinación del valor presente suelen utilizarse dos enfoques: (a) valor presente esperado y (b) valor presente estimado (enfoque tradicional).
El valor presente esperado corresponde a los flujos de efectivo futuros descontados a una tasa libre de riesgo y ponderados por su respectiva probabilidad de ocurrencia; este procedimiento incorpora, en un rango de flujos proyectados, los riesgos asociados con las posibles variaciones en el monto y en la periodicidad de los flujos de efectivo.
El valor presente estimado es el monto que estadísticamente es el más apropiado entre un rango de posibles montos de flujos de efectivo futuros proyectados; dicho flujo seleccionado debe descontarse a una tasa que incorpore los riesgos inherentes.
En diversos pronunciamientos contables se ha asociado el término estimado con una variedad de contextos. Sin embargo, esta NIF establece que el flujo de efectivo más apropiado es aquél que refleja la tendencia actual del negocio.
En toda cuantificación de valor presente deben considerarse los siguientes elementos, que en su conjunto, capturan cualquier diferencia económica:
a) una estimación del flujo de efectivo futuro o, en casos más complejos, una serie de flujos de efectivo futuros a diferentes niveles de actividad y periodos;
b) expectativas sobre riesgos de incertidumbre acerca de las posibles variaciones en los montos o en la periodicidad de tales flujos de efectivo;
c) valuación en el tiempo del dinero con una tasa de interés libre de riesgo;
d) riesgos inherentes del elemento a ser evaluado; y
e) otros factores, identificables o no, que incluyen falta de liquidez e imperfecciones en el mercado.
En el enfoque de valor presente estimado los elementos descritos en los incisos b), d) y e) del párrafo anterior, deben considerarse en la determinación de la tasa apropiada de descuento.
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En un activo o un pasivo que tiene incertidumbres en su realización, en tiempo, monto y destinatario, el enfoque de valor presente esperado resulta ser el más apropiado, ya que usa múltiples flujos de efectivo que reflejan un rango de posibles resultados. En este caso, debe utilizarse una tasa libre del riesgo,
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según se describe en el inciso c) del párrafo 83, para estimar el valor presente esperado, ya que los riesgos de los incisos b), d) y e) del mismo párrafo, se infiere, quedarían implícitamente reflejados en la ponderación de probabilidades de ocurrencia de los distintos escenarios.
Valor razonable en los valores de salida
Un valor de salida sólo debe considerarse válido si la NIF particular que trata el elemento de los estados financieros lo acepta. Al igual que en los valores de entrada, un valor razonable de salida asume cualquiera de los distintos valores de salida, siempre y cuando, en adición, observe lo señalado en los párrafos 38 al 43.
En algunos casos, la normatividad también ha considerado válido asumir el concepto de valor razonable para la cuantificación en términos monetarios de ciertos activos y pasivos en reconocimientos posteriores, el cual debe considerarse como un valor justificado de salida o como modificaciones a un valor de entrada previamente reconocido. 87
Consideraciones adicionales a los valores de entrada y de salida
Atendiendo a los atributos de una partida, cualquier valor de entrada o salida puede reconocerse bajo uno de los siguientes dos enfoques:
a) cifra nominal; y
b) cifra reexpresada
Cifra nominal
Definición - es el monto de efectivo o equivalentes pagados o cobrados o, en su caso, por cobrar o por pagar.
La cifra nominal está representada por el costo de adquisición (costo histórico) y por el recurso histórico antes aludidos o, en su caso, por una estimación del monto a cobrar o pagar.
Cifra reexpresada
Definición - es la cifra nominal ajustada por un factor específico para conservar unidades monetarias equivalentes.
Los factores a utilizar pueden ser índices de precios emitidos por instituciones reguladoras (miden los efectos inflacionarios), tipos de cambio (miden los efectos cambiarios), etc.
Límites en la valuación
Los activos deben reconocerse en los estados financieros, de acuerdo a su
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naturaleza y tomando en cuenta las normas particulares, considerando los siguientes criterios:
a) el efectivo y equivalentes, no deben exceder a su cifra nominal;
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b) el derecho a recibir efectivo o equivalentes, no debe exceder al valor presente del efectivo a recibir;
c) el derecho a recibir servicios, no debe ser superior al valor razonable del servicio a recibir;
d) los bienes disponibles para la venta, para su transformación y posterior venta, o el derecho a recibir bienes disponibles para la venta, no deben exceder a su valor neto de realización;
e) los bienes destinados al uso, para su construcción y posterior uso, o el derecho a recibir bienes destinados al uso, no deben exceder a su monto recuperable; siendo este último, el mayor entre el valor de uso (valor presente) y el valor neto de realización; y
f) los que representan una participación en el capital contable de otras entidades; no deben ser superiores a su valor neto de realización.
Los pasivos deben reconocerse en los estados financieros, de acuerdo a su naturaleza y tomando en cuenta las normas particulares, considerando los siguientes criterios:
a) las obligaciones de transferir efectivo o equivalentes no podrán ser menores a su valor presente;
b) las obligaciones de transferir bienes o servicios, no podrán ser menores a su valor de liquidación (valor neto de liquidación) o, en su caso, al valor razonable de los bienes o servicios a ser proporcionados; y
c) las obligaciones de transferir instrumentos financieros de capital emitidos por la propia entidad, no podrán ser menores al valor razonable de los instrumentos financieros de capital a ser entregados.
GUÍA PARA LA APLICACIÓN DE ALGUNOS CONCEPTOS DE VALUACIÓN
Introducción
Derivado de que en la emisión de la normatividad se utilizan frecuentemente diversos conceptos de valuación, se analizan y advierten los siguientes objetivos adicionales que se atienden en esta guía: A1
a) facilitar la aplicación de algunos conceptos de valuación contable; b) identificar posibles elementos de activo o pasivo que le son atribuibles a los distintos conceptos de valuación; c) determinar qué características y atributos del elemento a ser valuado deben considerarse en el uso de los distintos conceptos de valuación; d) precisar el objetivo del valor presente en las valuaciones contables;
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e) identificar, en especial, las características de los métodos utilizados para determinar el valor presente, tal como el enfoque tradicional del valor presente estimado; así como, el enfoque correspondiente al valor presente esperado;
f) establecer en forma precisa las técnicas de valuación en la determinación del valor razonable y su orden de aplicación; y
g) uniformar los criterios seguidos a lo largo de la normatividad.
Es importante señalar que las normas particulares de valuación son establecidas por las distintas NIF que tratan cada uno de los elementos de los estados financieros, dichas NIF pueden tener modificaciones por revisiones futuras. Cualquier consideración señalada en esta guía a los distintos conceptos de valuación, debe observar la normatividad vigente establecida en dichas NIF particulares. A2
Definición de términos
Son definiciones propias de este Apéndice las siguientes: A3
a) Unidad a informar - es un componente de una entidad económica, constituido por activos y pasivos, comprometido en actividades de negocio que generan ingresos y costos o gastos, por el cual la información financiera está disponible para su revisión, de manera regular por parte del usuario general.
b) Unidad generadora de efectivo - es la agrupación mínima identificable de activos netos (podría ser un solo activo) que en su conjunto genera flujos de efectivo que son independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupo de activos (una asociada, una subsidiaria, una línea de producción, una división, un segmento, etc.).
c) Valor neto en libros - es el saldo de un activo o un pasivo, deducido por la depreciación, amortización, deterioro o alguna otra forma de asignación acumulada, que le corresponda, según sea el caso, determinado conforme a las normas particulares.
Valores de entrada
Un valor de entrada se basa en el monto de efectivo o equivalentes pagado o que podría pagarse para adquirir un activo, o en el monto de efectivo o equivalentes recibido cuando se asume un pasivo como fuente de financiamiento. A4
Costo de adquisición (histórico) Los activos que representan adquisiciones, se reconocen inicialmente al valor de los costos históricos entregados o incurridos, representados éstos por el monto de efectivo o equivalentes utilizados para la adquisición (incluye: construcción, fabricación, instalación o maduración) del activo cuando el mismo se
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encuentra en la etapa de adquisición, los cuales posteriormente suelen ajustarse por depreciaciones, amortizaciones u otras formas de distribución y pueden informarse a su cifra reexpresada o nominal. A5
Costo de reposición y costo de reemplazo
Algunos inventarios modifican su costo de adquisición original y suelen informarse a su costo de reposición, representado por el monto de efectivo o equivalentes que sería pagado, si un inventario idéntico fuese adquirido en el momento actual. A6
En ciertos casos, inmuebles, maquinaria y equipo suelen informarse en notas a su costo de reemplazo, representado, de igual manera, por el monto de efectivo o equivalentes que sería pagado, si un activo similar, aun cuando con una capacidad diferente, tuviese que ser repuesto o reemplazado en el momento actual. A7
Recurso histórico
Los pasivos que representan fuentes de financiamiento, se reconocen inicialmente al valor de los recursos históricos recibidos, representados éstos por el monto de efectivo o equivalentes obtenidos cuando la obligación fue incurrida, los cuales posteriormente son ajustados por amortizaciones u otras formas de liquidación o redención y, normalmente, son informados a su cifra nominal. A8
Valores de salida
Un valor de salida se basa en el monto estimado de efectivo o equivalentes por el cual una partida de activo o pasivo puede realizarse. La forma de realización de un activo puede ser a través de su cobro, uso o disposición; una disposición de un activo a su vez, puede manifestarse por medio de su venta, intercambio o abandono. Por lo que respecta al pasivo, éste se realiza normalmente a través de su liquidación; aun cuando en algunos casos, se realiza hasta que se materialice el producto pendiente de entregar o el servicio pendiente de prestar. Por lo cual un valor de salida puede asumir diferentes formas. El valor presente se encuentra prácticamente en todas las formas de realización. A9
Valor de realización (valor neto de realización)
Las cuentas por cobrar a corto plazo suelen valuarse e informarse a su valor de realización, representado por el monto de efectivo o equivalentes, en el cual se espera sea convertido dicho tipo de activo en el curso normal de la operación de la entidad. A10 El valor de realización también se conoce como precio de venta cuando el activo se encuentra disponible para su venta. El precio de venta es el monto de efectivo o equivalentes que se obtendría por la disposición de un activo (tal como, inventario, activo de larga duración, unidad a informar o unidad generadora de
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efectivo) con su contraparte en una operación de libre competencia, considerando, en su caso, el correspondiente costo de disposición (precio neto de venta). En algunos casos, atendiendo el atributo particular del elemento en cuestión, debe existir un mercado observable. A11
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Algunos instrumentos financieros (desde el punto de vista del tenedor del documento); así como, metales preciosos amonedados y moneda extranjera, son reconocidos e informados a su precio de venta cotizado en el mercado, representado por el efectivo o equivalentes que pueden ser obtenidos por su venta, en un mercado de libre competencia. A12
El precio de venta en el mercado también es generalmente utilizado para ajustar el valor de activos que se espera serán realizados a través de valores inferiores a su costo de adquisición. Algunos inventarios e inversiones en asociadas en países extranjeros con restricciones de salida de divisas pueden valuarse e informarse a su valor neto de realización, representado por el monto neto de efectivo o equivalentes, en el cual se espera sean convertidos en el curso normal de la operación de la entidad, tomando en cuenta los costos directos necesarios para realizar dicha conversión, o sea, su precio neto de venta. A13
La mejor evidencia del precio de venta lo constituye la existencia de un valor dentro de un compromiso formal de venta en una operación libre, ajustado por los costos asociados que pudieran ser directamente atribuibles a la disposición, dentro de un mercado observable y verificable. A14
Cuando el activo se encuentra mantenido para su uso, no existe un compromiso formal de venta; sin embargo, puede accederse a un mercado activo de compraventa observable; en este caso, el precio neto de venta estaría constituido por el valor en el mercado cotizado de enajenación de un activo,5 menos los costos de disposición. El valor de mercado adecuado es, normalmente, el precio de venta que se establece a cada momento. Cuando no se disponga de un precio de venta del momento, un precio de la operación más reciente puede proporcionar la base adecuada para estimar el precio neto de venta, suponiendo que no se han suscitado cambios significativos en las circunstancias económicas, entre la fecha de la operación y la fecha en que se realiza la estimación y, a su vez, ésta no se encuentra distante del momento de la evaluación. A15
En caso de no existir un mercado activo, la entidad podría considerar operaciones recientes efectuadas en el mismo sector con activos similares. A16
Los costos de disposición son los costos directos necesarios para llevar a cabo la venta, es decir, los costos que resultan directamente y son esenciales, para la operación de venta y que serían incurridos por la entidad de realizarse la operación. Dichos costos pueden incluir, entre otros, costos de desmontar o de desplazamiento del activo, así como los demás costos acumulados necesarios para dejar el elemento a evaluar en condiciones de venta. A17
Es posible que la disposición origine costos durante el proceso; sin embargo, el reconocimiento de los pasivos en los estados financieros debe cumplir con los requisitos de su definición, señalada por la NIF A-5; por tanto, deben referirse a operaciones pasadas, ser virtualmente ineludibles y poder cuantificarse en términos monetarios. A18
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Un activo6 se considera como destinado a ser vendido si cumple todos los requisitos siguientes: A19 a) el órgano administrativo de la entidad que aprueba esta actividad se ha comprometido en un plan de venta;
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b) el elemento a evaluar se encuentra disponible para su venta inmediata en condiciones normales de entrega y preferentemente no está en uso;
c) las acciones para localizar al comprador y otras actividades para terminar el plan se han iniciado. Si no se tiene localizado el comprador, al menos se ha identificado el mercado potencial;
d) se espera que el plan de venta se cumpla en un plazo menor a un año. Este requisito no se cumple en los casos en que la entidad celebre acuerdos de venta que son en esencia opciones de compra y contratos de venta con arrendamiento en vía de regreso;
e) se cuenta con una estimación adecuada de los precios por recibir a cambio del elemento a evaluar; y
f) no es probable que haya cambios significativos al plan de venta o éste sea cancelado.
Cuando un activo cumple con los requisitos del párrafo anterior, se debe considerar que su disposición se ha decidido. A20
En algunas circunstancias el periodo de un año requerido por el inciso d) del párrafo A19, podría extenderse por razones fuera de control de la entidad (restauración ambiental o cumplimiento de condiciones previas de los contratos que no han permitido la terminación de la transacción de venta). A21
En algunos casos, al precio neto de venta debe agregársele, cuando proceda, el monto de las provisiones de pasivo relacionadas con dicho elemento y que podrán ser aceptadas por el adquirente. Algunas provisiones de pasivo en estas condiciones son, entre otras: obligaciones ambientales, obligaciones asociadas al retiro de activos y obligaciones por garantías que puedan afectar las relaciones con clientes. A22
Un precio neto de venta puede, a su vez, asumir cualquiera de las siguientes formas: A23
a) el método de participación, y
b) el valor residual (desecho o salvamento).
El método de participación es la parte proporcional de las cuentas del capital contable de una entidad sobre la cual se posee una inversión permanente; representa el monto mínimo de efectivo o equivalentes que se espera sea obtenido por la entidad tenedora en el curso normal de la operación de la entidad en que se invierte, por medio de dividendos, reembolsos o disposiciones de capital contable de esta misma entidad. Algunas inversiones permanentes en acciones suelen valuarse e informarse a través del método de participación. A24
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El valor residual es el monto neto en efectivo, en equivalentes de efectivo o en especie, que la entidad espera obtener de un activo al término de su vida útil, después de haber deducido los costos derivados de su enajenación o de suintercambio. Incluye el valor de desecho o salvamento. A25
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Valor de liquidación (valor neto de liquidación)
Algunos pasivos que involucran montos conocidos o estimados de dinero a pagar a una fecha futura desconocida, por ejemplo, pasivos a favor de proveedores, por obligaciones acumuladas, por retención de efectivo y cobros por cuenta de terceros y por anticipos de clientes, generalmente son informados a su valor neto de liquidación, representado por el monto de efectivo o equivalentes que se espera sea pagado para liquidar la obligación en el curso normal de la operación de la entidad, adicionando los costos directos, si hubiere, necesarios para realizar dicho pago. A26
Ciertos pasivos financieros que resultan de instrumentos financieros o que derivan de valores y/o artículos de consumo negociables (subyacentes), por ejemplo, instrumentos derivados, obtenidos a través de colocadores de opciones o agentes vendedores de acciones ordinarias quienes no poseen los subyacentes, pueden valuarse e informarse a su valor actual de mercado, o sea, su valor de liquidación. A27
A su vez, el valor de liquidación puede asumir cualquiera de los siguientes valores: A28
a) liquidación física - es una forma de liquidar un instrumento financiero bajo la cual (a) la parte designada en el contrato como el comprador entrega un monto total establecido de efectivo u otros instrumentos financieros al vendedor y (b) éste entrega un número total establecido de acciones u otros instrumentos financieros o no financieros al comprador;
b) liquidación neta en efectivo - es cualquier mecanismo que permita a las partes liberarse de todos los derechos y obligaciones establecidos en el contrato y liquidar su posición neta en efectivo sin incurrir en costos de operación importantes; y
c) liquidación neta en acciones - es cualquier mecanismo que permita a las partes liberarse de todos los derechos y obligaciones establecidos en el contrato y liquidar su posición neta en acciones sin incurrir en costos de operación importantes.
Valor presente
El valor presente de los flujos de efectivo futuros es una técnica utilizada para determinar el valor de recuperación de una cuenta por cobrar a largo plazo, activo productivo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo (grupo de activos netos) o para determinar el valor de liquidación de un pasivo a largo plazo. También es utilizado en la determinación del valor razonable de un activo o un pasivo. A29
Tanto un activo como un pasivo monetario que se espera será realizado en el largo plazo, representan el beneficio o menoscabo económico que de ellos pudiera derivarse para la entidad, por lo cual se reconoce el costo del dinero a través del tiempo, valuándose a su valor presente, el cual considera el costo por
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financiamiento que pudiera presentarse. A30 Ciertas obligaciones (como las laborales, al retiro y por arrendamientos) y la totalidad de los pasivos con costo, suelen ser valuados e informados a su valor presente, representado por las salidas de flujos de
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efectivo (descontados a una tasa apropiada o explícita) que se espera sean requeridas por participantes en el mercado para liquidar al pasivo en el curso normal de la operación de la entidad. A31
En algunos casos de cuentas por cobrar a largo plazo, con cláusulas de interés o no 7 son, del mismo modo, valuadas e informadas a su valor presente, representado por los flujos de efectivo a recibir del activo (descontados a una tasa apropiada de mercado o explícita) que se espera sean convertidos en el curso normal de la operación de la entidad, menos las erogaciones de flujos necesarias para obtener dichos recursos. A32
El valor presente como se establece en el párrafo 71, puede adoptar cualquiera de los siguientes valores: A33
a) valor de entidad o unidad a informar;
b) costos incrementales;
c) liquidación efectiva; y
d) valor específico de un activo o un pasivo de la entidad (incluye el valor de uso).
Valor de entidad o unidad a informar
En la estimación del valor presente de flujos de efectivo futuros de una entidad oalguna de sus unidades a informar, incluyendo la determinación del valor presente de un valor de perpetuidad al término del horizonte proyectado de flujos de efectivo futuros, debe considerarse lo dispuesto en el párrafo 83. A34
Costos incrementales
Cuando una entidad reconoce un pasivo a través de costos incrementales, en su cuantificación considera lo dispuesto en el párrafo 83, pero excluye supuestos, tales como, gastos indirectos, contribución marginal y prima de riesgo del mercado que terceros independientes considerarían en la estimación de un proyecto. Para mayor ilustración véase Caso 1 del Apéndice C. A35
La prima de riesgo del mercado puede derivarse, por ejemplo, del monto adicional por incertidumbres vinculadas que terceros incorporarían en el monto o valor del precio que cargarían para asumir un pasivo. Esta prima es excluida en la determinación de los costos incrementales, pero sí es considerada en la determinación tanto del valor razonable, como del valor específico de un pasivo de la entidad. A36 Algunos pasivos y provisiones a largo plazo, normalmente consideran en su estimación los valores de liquidación que esperan erogar y se encuentran pactados en términos del contrato, no observando éstos, por ejemplo, la contribución marginal de un contratista o proveedor, así como, las erogaciones por
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costos indirectos, como son cargos por renta de equipo o el prorrateo de gastos generales, además de una prima de riesgo en el mercado. A37
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En los arrendamientos, los costos iniciales directos, incluyen costos acumulados directamente atribuibles para la negociación y acuerdo del arrendamiento. En una adquisición de negocios se consideran como costos directos que forman parte del costo de la entidad adquirida, aquellos costos acumulados relacionados con la adquisición de negocios, tales como, honorarios de asesores o consultores legales, contables, investigaciones de ingenieros o valuadores. En otros casos, podrán incluirse como costos las comisiones del corredor, honorarios de traslado de dominio y otros costos de cierre que deberán incurrirse antes de que el traslado de dominio pueda completarse. Dichos costos deben excluir pérdidas futuras esperadas asociadas con la operación del activo mientras sea clasificado como retenido para venta. A38
Liquidación efectiva
En la determinación del valor presente de la liquidación efectiva debe considerarse lo dispuesto en el párrafo 83; empero, debe excluirse el componente del precio que participantes del mercado demandan por incertidumbres implícitas acerca de los flujos de efectivo futuros y el componente del precio atribuible a la solvencia de la entidad. A39
Valor específico de un activo o un pasivo de la entidad (incluye el valor de uso)
El valor presente específico de un activo o un pasivo de la entidad se basa en supuestos internos particulares generados por la propia operatividad de la entidad y no por lo que participantes externos en el mercado manejan de manera estándar. Para mayor ilustración véase Caso 1 del Apéndice C. A40
Activos de larga duración con problemas de sobrevaluación, como inmuebles, maquinaria y equipo e intangibles, emplean el valor de uso para determinar su monto recuperable. El valor de uso es el valor presente de los flujos netos de efectivo futuros obtenidos por el uso del activo y por la realización final al término de su vida útil económica, utilizando una tasa apropiada de descuento. A41
Para determinar el valor de uso la entidad debe utilizar modelos técnicos de valuación reconocidos en el ámbito financiero y contar con sustento suficiente, confiable y comprobable para las estimaciones que utilice en la aplicación de los modelos mencionados. A42
Tratándose de activos intangibles con vida indefinida, incluido el crédito mercantil, ante la ausencia de un precio neto de venta, suele valuarse, tanto inicial como subsecuentemente, a su valor de uso, el cual se determina a través de su valor de perpetuidad. El valor de perpetuidad es, a menudo, la mejor técnica para evaluar el monto recuperable de un activo intangible con vida indefinida. El valor de perpetuidad es el valor presente máximo de efectivo o equivalentes que la entidad espera obtener de los mismos, producto de su uso o explotación, en un número indeterminado de periodos. A43
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Enfoques de valor presente El valor presente puede determinarse a través del enfoque de valor presente estimado o del enfoque de valor presente esperado. Indistintamente del enfoque de valor presente que se utilice, debe evitarse la duplicación de los riesgos asociados con el elemento a evaluar. Es decir, los riesgos que se consideren en
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la estimación de los flujos de efectivo futuros no deben considerarse en la tasa apropiada de descuento. Para mayor ilustración véase Caso 2 del Apéndice C. A44
En la estimación del valor presente deben considerarse las expectativas acerca de posibles variaciones en los montos o en la periodicidad de los flujos de efectivo futuros, derivadas de: A45
a) el costo de riesgo de incertidumbre inherente al elemento a ser evaluado (verbigracia, obsolescencia, siniestralidad, impactos ecológicos, etc.), y
b) otros riesgos que incluyen, entre otros, falta de liquidez e imperfecciones en el mercado (riesgo país, en variación cambiaria, tasas de interés, precios, etc.).
Valor presente estimado
El valor presente estimado (enfoque tradicional) implica la utilización de una sola estimación de flujos de efectivo futuros para el elemento a evaluar y la consideración de riesgos asociados en la tasa de descuento a utilizar. Dicha estimación debe ser la más apropiada dentro de un rango de escenarios, considerándose esta estimación como aquélla que refleje la tendencia de la operación actual del negocio, normalmente conocida como escenario moderado o estimación media. A46
Dado que en este enfoque tradicional los elementos descritos en los incisos b, d y e del párrafo 83 son considerados en la determinación de la tasa apropiada de descuento, la tasa resultante es una tasa con riesgos. Ejemplos de tasas con riesgos están descritos en el párrafo A71 de este Apéndice. A47
Valor presente esperado
El valor presente esperado se obtiene de ponderar diferentes escenarios de flujos de efectivo futuros, con la finalidad de incorporar los riesgos descritos en los incisos b, d y e del párrafo 83 asociados con el elemento a evaluar, considerando su probabilidad de ocurrencia y utilizando una tasa de descuento libre de riesgo, en los términos de esta NIF.8 O sea, muestra por periodo el monto y probabilidad de flujos de efectivo esperados hasta la realización final del activo, pasivo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo conforme al horizonte de periodos previsto para cada uno de los posibles desenlaces ("valor presente de los flujos de efectivo futuros esperados"). A48
Consecuentemente, ante la presencia de cursos alternativos de acción para la recuperación o liquidación de un elemento a evaluar, sujeto a un rango de montos estimados de flujos de efectivo futuros posibles asociados con dichos cursos de acción, la entidad debe estimar todos los desenlaces probables. Un enfoque ponderado basado en su probabilidad debe utilizarse considerando la posibilidad de todos los desenlaces. A49
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Un enfoque de valor presente esperado para un activo, unidad a informar o una unidad generadora de efectivo o un pasivo que tiene incertidumbres, tanto en el tiempo como en el monto, resulta ser el más apropiado, puesto que utiliza diversos flujos de efectivo que evidencian un rango de posibles resultados y, ello conlleva, a que los riesgos señalados en los incisos b, d y e del párrafo 83, quedarían implícitamente expresados en la ponderación de las probabilidades de ocurrencia de dichos escenarios.
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Por consiguiente, debe utilizarse una tasa libre del riesgo, según se describe en el inciso c del mismo párrafo, para determinar el valor presente esperado. A50
El método estadístico de valor esperado se estima ponderando los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. Las incertidumbres que rodean al monto a reconocer se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. La probabilidad de que se dé el evento se representa en tanto por ciento, además, en el caso de que el rango de desenlaces posibles sea un continuo, y cada punto del mismo tenga una probabilidad similar a otro, se utilizará la media del intervalo. A51
Flujos de efectivo futuros
La determinación de los flujos de efectivo futuros implica la mejor estimación o posibles desenlaces del flujo de efectivo futuro neto proveniente de la realización continua del activo, pasivo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo durante el periodo o periodos en que se mantendrá vigente el elemento a evaluar, incluyendo su realización final. A52
El cálculo del flujo de efectivo neto futuro debe considerar, según sea el caso, lo siguiente: A53
a) las entradas potenciales de efectivo por ingresos, provenientes por el uso o realización del activo o, en su caso, de los activos que conformen una unidad a informar o unidad generadora de efectivo durante el periodo o periodos en que se mantendrá vigente el elemento a evaluar,
b) las salidas potenciales de efectivo, asociadas a las entradas de efectivo señaladas en el inciso anterior o, en el caso de un pasivo individual, las necesarias para liquidar el mismo,
c) la diferencia entre las entradas potenciales de efectivo según el inciso a) anterior, menos las salidas potenciales de efectivo directamente atribuibles, conforme al inciso b), se le disminuirán o incrementarán, en su caso, los flujos de efectivo netos futuros que se pagarán o recibirán por la realización de los activos o pasivos al término del horizonte estimado.
Los flujos de efectivo futuros no deben incorporar egresos relacionados con costos de financiamiento. Los incisos a) al c) anteriores deben aplicarse tratándose de una unidad a informar o una unidad generadora de efectivo (siendo ésta en algunos casos un sólo activo). En el caso de un pasivo sólo aplican los incisos b) y c). A54
Los flujos de efectivo netos futuros de una unidad a informar o una unidad generadora de efectivo, no deben considerar los flujos provenientes por actividades de financiamiento (tales como, préstamos de acreedores financieros obtenidos o pagados, aportaciones o reducciones de capital y pago de
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dividendos). Por analogía los flujos a considerar deben provenir de las actividades de operación e inversión, excluyendo los derivados por costos de financiamiento. A55 En el caso de activos en proceso de construcción, fabricación e instalación, cuando su desarrollo se encuentre sustancialmente avanzado para efectos de la determinación de los flujos de efectivo futuros,
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según se indica en párrafos anteriores, deben disminuirse los desembolsos necesarios para terminar dichos activos. A56
Las estimaciones de flujos de efectivo futuros usadas para evaluar la recuperabilidad de un activo (o grupo de activos) en desarrollo, deben basarse en el servicio potencial esperado del mismo, aun cuando su fase de desarrollo no esté substancialmente terminada. En este caso, dichas estimaciones deben incluir los flujos de efectivo asociados con todas las erogaciones futuras necesarias para desarrollar el activo (grupo de activos), incluso pagos por intereses capitalizados que formen parte del costo del activo (grupo de activos). A57
En adición, los flujos de efectivo futuros deben, según proceda: A58
a) estar basados en supuestos razonables, confiables y debidamente respaldados, que representen la mejor estimación de la administración sobre el conjunto de condiciones económicas que se considera prevalecerán durante el horizonte u horizontes esperados del activo, pasivo o, del activo dominante en el caso de una unidad a informar o de una unidad generadora de efectivo, siendo importante destacar que debe darse mayor peso a las evidencias externas en que se fundamenten tales supuestos;
b) estar basados en los presupuestos o proyecciones más recientes aprobados por la administración;
c) estar fundamentados en la experiencia, habilidad y capacidad de la administración, para pronosticar adecuadamente la generación y disposición de flujos de efectivo futuros;
d) ignorar el efecto futuro de desembolsos de efectivo o ahorros en costos (por ejemplo, reducciones en costos de personal) o de los beneficios que podrían derivarse de una futura reestructuración a la que la entidad no se ha comprometido (por ejemplo, condonaciones de deuda);
e) incorporar el efecto de compromisos ineludibles de reestructuración, considerando el flujo de efectivo futuro neto correspondiente a incrementos o disminuciones de costos u otros beneficios; y
f) en el caso de recuperación de activos:
i. los presupuestos o proyecciones no deben establecer tasas de crecimiento más allá de cinco años, a menos que se tengan evidencias contundentes. Por ende, las proyecciones de flujos de efectivo futuros posteriores a los cinco años deben estimarse utilizando escenarios sin una tasa de crecimiento,
ii. desconocer el efecto de inversiones futuras que mejorarían o incrementarían el rendimiento del activo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo, por encima de su desempeño o de los beneficios futuros que podrían producir
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las inversiones,
iii. incluir las erogaciones necesarias para mantener el activo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo en sus condiciones de uso o desempeño actual, iv. así como, incluir el nivel de inversión que tendría que realizarse para reemplazar activos, en caso de una unidad a informar o de una unidad generadora de efectivo, si otros activos de la misma tuviesen que ser adquiridos por la entidad durante la vida útil remanente del activo dominante, y v. considerar la vida útil remanente relativa a otros activos, en el caso de una unidad a informar o de una unidad generadora de efectivo, en la determinación del horizonte de los diferentes escenarios.
Cambios netos en el capital de trabajo
Los cambios netos en el capital de trabajo forman parte de la generación de flujos futura y, por tanto, deben considerarse cuando se estime la realización de un elemento a evaluar. A59
Normalmente, se requieren inventarios adicionales para soportar una nueva operación, la cual repercute en un incremento en las ventas, que a su vez, generará cuentas por cobrar adicionales; en este caso, ambas adiciones requieren ser financiadas. Por otro lado, cuentas por pagar y otros pasivos que no representen fuentes de financiamiento, también se incrementan como resultado de la expansión, y esto reduce la necesidad de financiamiento para los inventarios y la cartera. La diferencia entre el incremento (decremento) proyectado de los activos y pasivos circulantes se define como "cambios netos en el capital de trabajo". Generalmente si el cambio es positivo en proyectos de expansión, la necesidad de financiamientos adicionales para el capital de trabajo, se requieren sobre el costo de recuperación de los activos. A60
En algunos casos, se suscita lo contrario, al observarse una disminución en el capital de trabajo, la cual puede derivarse por la desaceleración en la producción, manifestada en algunas situaciones por obsolescencia de activos y su consiguiente caída de las ventas en el mercado. En adición, la entidad debe considerar todas las variables posibles en su determinación, como puede ser la necesidad de realizar ventas con condiciones de crédito más agresivas o políticas de aprovechamiento de excedentes de efectivo para incrementar los niveles de los inventarios ante una posible escalada de precios, entre otras. A61
Supuestos
Los supuestos utilizados en el desarrollo de las estimaciones deben ser razonables respecto a los de cualquier otra información empleada por la entidad para periodos comparables, tales como presupuestos y proyecciones internas. A62
Al determinar los flujos de efectivo futuros se podrán considerar los riesgos
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asociados al elemento a evaluar, siempre y cuando, el cálculo de la tasa apropiada de descuento se lleve a cabo de forma consistente. A63
Para determinar el horizonte en la proyección de la generación de flujos, la entidad debe atender el periodo esperado en que se mantendrá vigente el elemento a evaluar. A64 Cuando se trate de una unidad a informar o de una unidad generadora de efectivo las estimaciones o proyecciones del flujo de efectivo futuro neto deben considerar un horizonte de acuerdo al periodo de vida útil remanente de un activo dominante en la generación de flujos (no se consideran los terrenos o activos intangibles con vida indefinida), considerando en adición: A65
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a) que de no contar con un activo dominante se tomará la vida útil remanente ponderada de los activos dominantes de la unidad a informar o una unidad generadora de efectivo, atendiendo las condiciones de desempeño prevalecientes para la misma;
b) es necesario mencionar que cuando no exista un activo rector en la generación de flujos, se debe utilizar la vida útil promedio ponderada de los activos que conforman la unidad a informar o la unidad generadora de efectivo, para determinar el número de periodos en la proyección; y
c) cuando el activo dominante (promedio ponderado de los activos dominantes, en su caso), no es el activo de la unidad a informar o de la unidad generadora de efectivo con la vida útil remanente más larga, la estimación de flujos de efectivo debe asumir que la venta de los activos que conforman dicha unidad se realiza al término de la vida útil remanente del activo dominante.
Los supuestos adoptados tanto en la estimación de flujos de efectivo futuros, como en las tasas apropiadas de descuento, a usarse en periodos subsecuentes, deben permanecer sin cambios, a menos que existan evidencias suficientes que justifiquen la utilización de otros supuestos. A66
Tasa apropiada de descuento
La tasa apropiada de descuento 9 es la tasa nominal o en términos reales, según proceda, que refleje el valor del dinero en el tiempo ante las condiciones prevalecientes en el mercado en el que opera el activo, pasivo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo al momento de la evaluación, así como los riesgos asociados con el elemento que no hayan sido considerados en los flujos de efectivo futuros. A67
Las tasas apropiadas de descuento deben reflejar las evaluaciones correspondientes del valor del dinero a través del tiempo, de acuerdo a las condiciones del mercado a la fecha de la evaluación y al riesgo específico de la partida correspondiente, así como, no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados. A68
La tasa apropiada de descuento debe observar: A69
a) el rendimiento que los inversionistas demandan para inversiones que generarán flujos de efectivo en cantidad, plazo y perfil de riesgo equivalentes a los que la entidad espera obtener del activo, unidad a informar o unidad generadora de efectivo, o
b) la tasa de mercado a que tiene acceso la entidad para solventar sus pasivos.
En el caso de partidas no monetarias, dentro de un marco de contabilidad
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inflacionaria, las tasas apropiadas de descuento a utilizar deben expresarse en términos reales; en el caso de partidas monetarias, la tasa o tasas apropiadas de descuento deben ser nominales. A70
Para la estimación de una tasa apropiada de descuento que incorpora los riesgos pueden tomarse en cuenta, entre otras: A71 a) el costo de capital promedio ponderado de la entidad,
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b) el costo de capital promedio ponderado, en su caso, de la unidad a informar o de la unidad generadora de efectivo,
c) la tasa a la cual la entidad puede financiarse, o
d) la tasa implícita en las transacciones de mercado que se lleven a cabo con activos o pasivos similares en otras proyecciones.
Para evitar duplicaciones, los riesgos asociados con el elemento a valuar que se incorporen en la estimación de los flujos de efectivo futuros, no deben incluirse en la tasa apropiada de descuento. Por tanto, si la totalidad de los riesgos se incluyen en los flujos, la tasa apropiada de descuento debe ser una tasa libre de riesgo. A72
Si se utiliza un solo nivel de flujos (valor presente estimado), se deben agregar a la tasa apropiada de descuento los factores de riesgo descritos en los incisos b, d y e del párrafo 83 que le correspondan. A73
Las entidades que no estén en condiciones de aplicar modelos sofisticados de valuación deben utilizar la técnica de valor presente esperado, estimando el flujo futuro de efectivo esperado a partir de escenarios que incorporen los riesgos que puedan identificar y utilizando como tasa apropiada de descuento para cada uno de los periodos una tasa libre de riesgo. A74
Monto recuperable
El monto recuperable de un activo de los estados financieros es el máximo beneficio económico que podría obtenerse del mismo, para el caso de activos de larga duración que se encuentren mantenidos para su uso, dicho monto recuperable está dado por el monto mayor entre el valor de uso y su precio neto de venta, conceptos de cuantificación equivalentes a los de 'valor presente' y 'valor neto de realización', respectivamente. A75
Los inmuebles, maquinaria y equipo, los activos intangibles, las inversiones permanentes y las unidades generadoras de efectivo, con problemas de sobrevaluación, son reconocidos a su monto recuperable, representado por el monto de efectivo o equivalentes que la entidad espera obtener de los mismos, producto de su uso o disposición. A76
Valor razonable
El valor razonable como se señala en esta NIF, debe obtenerse en un mercado de libre competencia, esto es, en igualdad de condiciones sin tener ventajas para ninguna de las partes o en un estado de liquidación. A77 Algunos inventarios, pasivos financieros, instrumentos financieros, metales preciosos amonedados, moneda extranjera, cuentas por cobrar, activos intangibles y crédito mercantil; además de inmuebles, maquinaria y equipo, inversiones permanentes en asociadas e intangibles, adquiridos en una
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combinación de negocios, son reconocidos al momento de la adquisición a su valor razonable. A78
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En notas a los estados financieros, propiedades de inversión o inversiones de capital suelen revelar su valor razonable. A79
El valor de mercado cotizado en mercados activos es la mejor evidencia del valor razonable y debe ser utilizado, si éste se encuentra disponible, como la base para su valuación. A80
Empero, en una unidad a informar o en una unidad generadora de efectivo, el valor de mercado de una acción individual de capital (y extrapolando, el valor bursátil de una unidad a informar o unidad generadora de efectivo en el mercado de capitales) puede no ser representativa del valor razonable de dicha unidad a informar o unidad generadora de efectivo, tomada en su conjunto. El valor de mercado de una acción individual, por consiguiente, no debe ser la única base de valuación del valor razonable de la unidad a informar o de la unidad generadora de efectivo. A81
Cualquier concepto de valuación puede ser representativo del valor razonable sólo si de acuerdo a la intencionalidad o naturaleza de la partida, este concepto es consistente con el objetivo para determinar su valor razonable. Por ejemplo, en la determinación del valor razonable de activos dispuestos para la venta se utilizarían valores de realización; en cambio, para activos que se mantienen para su uso podrían utilizarse costos de reemplazo o valores de uso. A82
Técnicas de valuación
Si no se encuentra disponible un valor de mercado cotizado, la estimación del valor razonable, como se menciona en la NIF debe basarse sobre la mejor información disponible supletoria, incluyendo valores de activos o pasivos similares y el resultado del uso de otras técnicas de valuación. La técnica de valor presente resulta a menudo la mejor técnica de valuación disponible por la cual puede estimarse el valor razonable de un grupo de activos netos (tales como una unidad a informar o una unidad generadora de efectivo). A83
Los flujos de efectivo futuros estimados en la técnica de valor presente deben ser consistentes con el objetivo de valuación del valor razonable. Tales flujos de efectivo futuros deben incorporar supuestos que participantes del mercado podrían usar en sus estimados del valor razonable. Si la obtención de tal información implica costos y esfuerzos inapropiados, la entidad puede usar sus propios supuestos. Los supuestos utilizados deben observar lo señalado en los párrafos A62-A66, considerando toda la evidencia disponible. El peso dado a la evidencia debe ser medible al grado en el cual dicha evidencia pueda ser verificada objetivamente. Para mayor ilustración del valor razonable usando la técnica del valor presente véase Caso 1 del Apéndice C. A84
Otras técnicas de valuación, son el uso de modelos de precios de opción (option-pricing models), matriz de precios (matrix pricing), modelos de diferencial ajustado de opción (option-adjusted spread models), análisis fundamental (fundamental analysis), múltiplos de utilidad o ingreso, entre otras. A85
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En el caso de un negocio adquirido, una unidad a informar o una unidad generadora de efectivo que constituya un negocio,10 una técnica de valuación basada sobre múltiplos de utilidad o ingreso o, un desarrollo de valuación similar, puede usarse si dicha técnica es consistente con el objetivo de valuación del valor razonable. A86
Dicho uso de múltiplos de utilidad o ingreso puede ser apropiado en la determinación del valor razonable de un negocio cuando, por ejemplo, el valor razonable de la entidad seleccionada, que tiene operaciones y características económicas comparables, es observable y sus múltiplos relevantes son conocidos. En forma análoga, el uso de múltiplos no podrá ser apropiado en situaciones en las cuales las operaciones o actividades de la entidad seleccionada, cuyos múltiplos son conocidos, no son de una naturaleza, alcance o tamaño comparables con el negocio que se sujete a la estimación del valor razonable. A87
Cifra nominal y cifra reexpresada
La cifra nominal representa el costo histórico con el cual se valúan partidas como el efectivo. Los inmuebles, maquinaria y equipo, los activos intangibles y la mayoría de los inventarios suelen ser reconocidos en su inicio a su 'costo de adquisición', representado por los pagos en efectivo o equivalentes efectuados para su adquisición, el cual comúnmente se modifica después de la adquisición, por el demérito acaecido por el uso u obsolescencia del activo, en forma de deterioro, depreciación, amortización o alguna otra forma de distribución o aplicación y, dicho costo, es mantenido e informado a sus cifras reexpresadas, en caso de aplicar contabilidad inflacionaria. A88
Proceso formal de una valuación
Con la finalidad de proporcionar una guía de cuáles son los procedimientos seguidos en el proceso formal de una valuación, a continuación listamos, de manera enunciativa mas no limitativa, dichos procedimientos: A89
a) planear el proceso,
b) reunir, analizar y evaluar la información relevante,
c) definir el tratamiento a ser utilizado,
d) identificar los atributos de las partidas sujetas de valuación y sus componentes,
e) establecer criterios sobre los atributos de las partidas sujetas de valuación,
f) formular bases sobre la valuación,
g) aplicar el modelo de valuación apropiado,
h) desarrollar evaluaciones de juicio,
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i) preparar los papeles de trabajo de apoyo, y j) elaborar, en su caso, un informe de la valuación.
FUNDAMENTOS DE PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN
Información suficiente
La responsabilidad de rendir información sobre la entidad económica descansa en su administración. Como parte de la función de rendir cuentas, se encuentra principalmente la información financiera que se emite para que el usuario general la considere para su toma de decisiones. La NIF A-4, Características cualitativas de los estados financieros, señala las características que debe reunir esta información.
Los administradores son los responsables de que la información financiera sea confiable, relevante, comprensible y comparable; para cumplir con estas características, deben aplicar las Normas de Información Financiera y mantener un efectivo sistema de contabilidad y control interno. El ocultamiento y distorsión deliberada de hechos en la información financiera constituyen actos punibles, en virtud de que tanto su falta de revelación, como el que la misma esté desvirtuada, induce a los usuarios generales a errores en su interpretación.
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La NIF A-4 menciona que una de las características cualitativas secundarias orientadas a la confiabilidad es la de información suficiente. Para cumplir con esta característica, la propia NIF señala que:
"Para satisfacer las necesidades comunes del usuario general, el sistema de información contable debe incluir todas las operaciones que afectaron económicamente a la entidad y expresarse en los estados financieros de forma clara y comprensible; adicionalmente, dentro de los límites de la importancia relativa, debe aplicarse un criterio de identificación y selección para destacar algunos conceptos al momento de ser informados en los estados financieros".
Idealmente la suficiencia de la información debe estar en proporción directa a las necesidades que los usuarios generales demandan de ésta. Sin embargo, no siempre es posible satisfacer los requerimientos de cada quien en particular. A este respecto, la NIF A-4 menciona:
"La suficiencia de la información debe determinarse en relación con las necesidades comunes que los usuarios generales demandan de ésta. Por lo tanto, la información financiera debe contener suficientes elementos de juicio y material básico para que las decisiones de los usuarios generales estén adecuadamente sustentadas".
Los estados financieros deben contener información que esté en armonía con los fines para los cuales son utilizados, para proporcionar información idónea que auxilie a quienes dependen de la misma, al tomar decisiones en relación con las entidades económicas. La NIF A-3 señala que:
"Los estados financieros básicos deben reunir ciertas características cualitativas para ser útiles en la toma de decisiones al usuario general de la información financiera..."
ESTADOS FINANCIEROS Y SUS NOTAS
Para cumplir con Normas de Información Financiera una entidad debe presentar los cuatro estados financieros básicos, establecidos en la NIF A-3. 10
Los estados financieros y sus notas:
a) forman un todo o unidad inseparable y, por lo tanto, deben presentarse conjuntamente en todos los casos. La información que complementa los estados financieros puede ir en el cuerpo o al pie de los mismos o en páginas por separado.
b) son representaciones alfanuméricas que clasifican y describen mediante títulos, rubros, conjuntos, cantidades y notas explicativas, las declaraciones de los administradores de una entidad, sobre su situación financiera, sus resultados de operación, los cambios en su capital o patrimonio contable y los cambios en su situación financiera. Por limitaciones prácticas de espacio, es frecuente que los estados financieros
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requieran de notas, las cuales son explicaciones que amplían el origen y significado de los datos y cifras que se presentan en dichos estados; proporcionan información acerca de la entidad y sus transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que la han afectado o podrían afectarla económicamente; así como, sobre la repercusión de políticas contables y de cambios significativos. Debido a lo anterior, las notas explicativas a que se ha hecho referencia forman parte de los estados financieros.
Las notas a los estados financieros deben presentarse siguiendo un orden lógico y consistente, considerando la importancia de la información contenida en ellas, en la medida que sea práctico. Las notas que correspondan a información significativa deben relacionarse con los correspondientes renglones de los estados financieros.
Normalmente las notas se presentan en el siguiente orden, el cual contribuye al entendimiento por parte de los usuarios de la información que se presenta en los estados financieros de la entidad y a la comparación de éstos con los de otras entidades:
a) declaración en la que se manifieste explícitamente el cumplimiento cabal con las Normas de Información Financiera, para lograr una presentación razonable. En caso contrario debe revelarse este hecho;
b) descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad y de sus principales actividades;
c) resumen de las políticas contables significativas aplicadas;
d) información relativa a partidas que se presentan en el cuerpo de los estados financieros básicos, en el orden en el que se presenta cada estado financiero y las partidas que lo integran;
e) fecha autorizada para la emisión de los estados financieros y nombre(s) del(los) funcionario(s) u órgano(s) de la administración que la autorizaron; y
f) otras revelaciones incluyendo:
i. pasivos contingentes y compromisos contractuales no reconocidos;
ii. revelaciones de información no financiera; por ejemplo, los objetivos y políticas relativos a la administración de riesgos; y
iii. nombre de la entidad controladora directa y de la controladora de último nivel de consolidación.
Los estados financieros deben identificarse claramente y distinguirse de cualquier otra documentación que se incluya en el mismo documento en que se publiquen
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tales estados.
Las NIF son aplicables esencialmente a los estados financieros y no a otra información que se presente fuera de ellos. Por lo tanto, es importante que los usuarios generales puedan distinguir información que ha sido preparada con base en las NIF, de otra información que les sea presentada y que pueda serles útil, pero que no está sujeta a esas normas.
Los estados financieros deben contener la siguiente información de manera prominente: 17 a) el nombre, razón o denominación social de la entidad económica que emite los estados financieros y cualquier cambio en esta información ocurrido con posterioridad a la fecha de los últimos estados
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financieros emitidos; en caso de que este cambio haya ocurrido durante el periodo o el inmediato anterior, deberá indicarse el nombre, razón o denominación social previo;
b) la conformación de la entidad económica; es decir, si es una persona física o moral o un grupo de ellas;
c) la fecha del balance general y del periodo cubierto por los otros estados financieros básicos;
d) si se presenta información en miles o millones de unidades monetarias, el criterio utilizado debe indicarse claramente;
e) la moneda en que se presentan los estados financieros;
f) la mención de que las cifras están expresadas en moneda de poder adquisitivo a una fecha determinada; y
g) en su caso, el nivel de redondeo utilizado en las cifras que se presentan en los estados financieros.
Los requerimientos del párrafo anterior normalmente se cumplen mediante la presentación de encabezados de página y breves encabezados de columnas en cada página de los estados financieros. Se requiere del juicio profesional para determinar la mejor manera de presentar la información.
Los estados financieros y sus notas deben presentarse en forma comparativa por lo menos con el periodo anterior, excepto cuando se trate del primer periodo de operaciones de una entidad.
PRESENTACIÓN
La NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera establece que:
"La presentación de información financiera se refiere al modo de mostrar adecuadamente en los estados financieros y sus notas, los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad. Implica un proceso de análisis, interpretación, simplificación, abstracción y agrupación de información en los estados financieros, para que éstos sean útiles en la toma de decisiones del usuario general".
En esta NIF se utiliza el término presentación en un sentido amplio, comprendiendo partidas que se presentan en el cuerpo de los estados financieros y en sus notas.
En esta NIF se establecen conceptos generales de presentación; en NIF referentes a normas particulares se establecen requerimientos sobre presentaciones específicas a determinadas situaciones.
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La presentación de las partidas en los estados financieros debe mantenerse durante el periodo que se informa, así como de un periodo al siguiente, a menos que:
a) después de un cambio significativo en la naturaleza de las operaciones de la entidad o de un análisis de sus estados financieros, sea evidente que otra presentación es más adecuada considerando los criterios para la selección y aplicación de políticas contables que se incluyen en esta NIF; o
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b) los estados financieros de periodos anteriores que se presentan en forma comparativa con los del periodo actual, sean afectados por cambios en normasparticulares, reclasificaciones o correcciones de errores.
Una entidad debe cambiar la presentación de sus estados financieros únicamente si la nueva presentación adoptada proporciona información más confiable, relevante, comprensible y comparable para el usuario general de los estados financieros. En estos casos, se deben proporcionar los elementos necesarios para afectar lo menos posible la comparabilidad. Al hacer esos cambios en la presentación, una entidad debe reclasificar su información comparativa de acuerdo con los párrafos subsecuentes.
Cuando se modifica la presentación de los estados financieros y sus notas, los correspondientes a periodos anteriores que se presentan para fines comparativos, deben ajustarse o reclasificarse, según corresponda, en el mismo sentido, a menos que sea impráctico1 hacerlo.
Los estados financieros deben presentarse, por lo menos, anualmente o al término del ciclo normal de operaciones de la entidad, cuando éste sea mayor a un año. Esto no impide que se emitan estados financieros en fechas intermedias. El ciclo normal de operaciones de una entidad es el tiempo comprendido entre la adquisición de activos para su procesamiento y la realización de los mismos derivada de su enajenación.
Una entidad debe clasificar sus activos y pasivos, en corto (circulantes) y largo plazo (no circulantes). Una partida debe incluirse dentro del corto plazo, cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:
a) se espere realizar o se pretenda vender o consumir, en el transcurso del ciclo normal de operaciones de la entidad;
b) se mantenga fundamentalmente con fines de negociación;
c) se espera realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores a la fecha del balance;
d) se trate de efectivo o sus equivalentes, a menos que su utilización esté restringida, dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance.
Todas las demás partidas deben clasificarse como de largo plazo.
Cuando una entidad suministra bienes o servicios dentro de un ciclo normal de operaciones claramente identificable, la clasificación por separado de activos y pasivos a corto y largo plazo en el cuerpo del balance general proporciona información útil para distinguir los activos netos que están circulando continuamente, como parte del capital de trabajo, de aquéllos utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esa clasificación también resalta los
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activos que se espera se realizarán dentro del ciclo normal de operaciones actual y los pasivos que se habrán de liquidar dentro del mismo periodo.
Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras, una presentación de activos y pasivos en orden creciente o decreciente de disponibilidad y exigibilidad, proporciona información que es
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confiable y más relevante que una presentación con base en corto y largo plazo, ya que la entidad no suministra bienes y servicios dentro de un ciclo normal de operaciones claramente identificable.
Se permite que una entidad presente algunos de sus activos y pasivos utilizando una clasificación de corto y largo plazo y que otros se presenten solamente en orden de su disponibilidad y exigibilidad, cuando el así hacerlo proporciona información que es confiable y más relevante. La necesidad de adoptar una base de presentación mixta, se presenta cuando una entidad tiene operaciones de diverso tipo.
Cualquiera que sea el método de clasificación que se adopte, deben revelarse, por cada renglón de activos y pasivos, los importes que se espera recuperar o liquidar en más de doce meses contados a partir de la fecha del balance. 32
Agrupación de partidas
Dentro de los estados financieros las partidas similares deben ser agrupadas bajo un mismo rubro de acuerdo a la naturaleza de la operación que les dio origen; si el rubro es significativo, debe presentarse por separado en los estados financieros. Las partidas que no puedan agruparse, si son significativas, también deben presentarse por separado. Si una partida no similar individualmente no es significativa, debe agruparse con otras.
Las partidas significativas agrupadas bajo un mismo rubro deben detallarse por separado en notas a los estados financieros.
A menos que una NIF particular permita su compensación, deben presentarse por separado:
a) los activos y pasivos, y
b) en general, los ingresos, costos y gastos.
En general, los activos y pasivos deben compensarse y el monto neto presentarse en el balance general, cuando:
a) se tenga el derecho contractual de compensarlos, al mismo tiempo que se tiene la intención de liquidarlos sobre una base neta o bien, de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente, o
b) son de la misma naturaleza, surgen de un mismo contrato, tienen el mismo plazo de vencimiento y se liquidarán simultáneamente.
Una compensación inadecuada limita a los usuarios en su posibilidad de entender las operaciones ocurridas, así como para evaluar los flujos de efectivo futuros de
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la entidad, entre otras cuestiones, excepto cuando esa acción refleja apropiadamente la sustancia de dicha operación. El presentar los activos, netos de sus estimaciones, por ejemplo, para obsolescencia de inventarios o para cuentas incobrables; o en su caso, los ingresos ordinarios netos de sus descuentos o rebajas, no constituye compensación en los términos de este párrafo. Estas partidas, si son significativas, deben revelarse.
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REVELACIÓN
La NIF A-1 establece la siguiente definición de revelación:
"...es la acción de divulgar en estados financieros y sus notas, toda aquella información que amplíe el origen y significación de los elementos que se presentan en dichos estados, proporcionando información acerca de las políticas contables, así como del entorno en el que se desenvuelve la entidad".
Políticas contables
Las políticas contables son los criterios de aplicación de las normas particulares, que la administración de una entidad considera como los más apropiados en sus circunstancias para presentar razonablemente la información contenida en los estados financieros básicos.
El formato y la ubicación de esta información es flexible; sin embargo, el resumen de políticas contables que se prepare debe contener las más significativas adoptadas por la entidad. Ese resumen debe presentarse dentro de las primeras notas a los estados financieros. Con el fin de proporcionar información suficiente, la entidad puede detallar sus políticas contables en notas subsecuentes.
La revelación de las políticas contables en los estados financieros no debe duplicar detalles presentados en alguna otra nota.
Ejemplos de revelaciones, entre otros, que normalmente deben hacer las entidades con respecto a la aplicación de normas particulares incluyen las relativas a: las bases para el reconocimiento de los efectos de la inflación, las bases de consolidación, los métodos de depreciación, la valuación de inventarios, la valuación y amortización de activos intangibles, las bases de valuación de los instrumentos financieros, las estimaciones para cuentas incobrables y de inventarios de lento movimiento y obsoletos, el deterioro de activos de larga duración, los impuestos diferidos, los arrendamientos, la conversión de moneda extranjera, las garantías de productos, las obligaciones laborales y el reconocimiento de ingresos.
Negocio en marcha
Al preparar los estados financieros la administración de la entidad debe evaluar la capacidad de ésta para continuar como un negocio en marcha. Los estados financieros deben prepararse sobre la base del negocio en marcha a menos de que la administración tenga la intención de liquidar la entidad o de suspender permanentemente sus actividades productivas y comerciales y no exista otra alternativa realista para que el negocio continúe en marcha.
Cuando al hacer su evaluación la administración determina que existe
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incertidumbre importante relativa a eventos o condiciones que pueden dar lugar a dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, tales como insuficiencia en el capital contable y/o en el capital de trabajo, pérdidas de operación recurrentes, flujos negativos de operación, incumplimientos con términos de contratos de préstamo, etc.; esas incertidumbres y los planes de acción con los que la entidad espera superarlas, deben revelarse. Si los estados financieros no se preparan sobre la base del
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negocio en marcha, este hecho debe revelarse; asimismo, debe revelarse la base sobre la que se prepararon los estados financieros y las razones por las cuales la entidad no se considera como un negocio en marcha.
Otras revelaciones
Si uno o más estados financieros básicos se omiten, debe mencionarse en las notas explicativas cuáles son los estados financieros omitidos y expresar claramente la falta de cumplimiento con las Normas de Información Financiera.
Cuando una entidad no presente estados financieros comparativos por ser su primer periodo de operaciones, ese hecho debe revelarse.
Si la información explicativa, relativa a cambios en la presentación de los estados financieros y sus notas, correspondientes a periodos anteriores, continúa siendo relevante en el periodo actual, dicha información debe seguir revelándose.
Si se ajustan retrospectivamente o se reclasifican algunos elementos de los estados financieros de periodos anteriores, debe revelarse, cuando sea relevante:
a) la naturaleza del ajuste o de la reclasificación;
b) el importe de cada partida o clase de partidas ajustadas o reclasificadas; y
c) las razones para hacer el ajuste o la reclasificación.
Cuando sea impráctico ajustar retrospectivamente o reclasificar estados financieros comparativos, debe revelarse:
a) la razón o razones para no efectuar el ajuste o la reclasificación;
b) la naturaleza de los ajustes que se hubieran registrado si las partidas hubieran sido ajustadas o reclasificadas.
Cuando los estados financieros se presenten por un periodo distinto al ciclo normal de operaciones de la entidad o éste no coincida con un año calendario, debe revelarse tanto el periodo que cubren los estados financieros, como las razones para utilizar un periodo distinto al ciclo normal de operaciones.
Cuando la fecha o periodo contable a que se refieren los estados financieros se modifique por cambios en el ciclo normal de operaciones, debe revelarse este hecho, así como, el que los importes de los estados financieros y las notas de los diferentes periodos que se presentan, pudieran no ser totalmente comparables.
En caso de que existan eventos posteriores que afecten sustancialmente la
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información financiera, entre la fecha a que se refieren los estados financieros y en la que éstos son emitidos, estos eventos deben revelarse suficiente y adecuadamente.
En las notas a los estados financieros debe manifestarse explícitamente el cumplimiento cabal con las Normas de Información Financiera para lograr una presentación razonable. En caso contrario, debe revelarse ese hecho.
La aplicación de políticas contables impropias o inadecuadas no se rectifica con la revelación de las políticas utilizadas ni mediante notas explicativas a los estados financieros.
Una entidad debe revelar los supuestos clave utilizados en la determinación de estimaciones contables que implican incertidumbre con un riesgo relevante.
Debe revelarse el nombre de la entidad controladora directa y, en su caso, el de la controladora del último nivel de consolidación.
Una descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad y sus principales actividades, debe revelarse.
La fecha autorizada para la emisión de los estados financieros y el(los) nombre(s) del(los) funcionario(s) u órgano(s) de la administración que autorizaron su emisión,deben revelarse.
SUPLETORIEDAD
OBJETIVO
Establecer las bases para aplicar el concepto de supletoriedad a las Normas de Información Financiera de México (NIF) considerando que al hacerlo, se prepara información financiera con base en ellas.
ALCANCE
Las disposiciones de esta Norma de Información Financiera son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
CONCEPTO DE SUPLETORIEDAD
Existe supletoriedad, cuando la ausencia de Normas de Información Financiera es cubierta por otro conjunto de normas formalmente establecido, distinto al mexicano.
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NORMA BÁSICA
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son supletoriamente parte de las NIF.
En consecuencia y de acuerdo con lo establecido en la NIF A-1 Estructura de las Normas de Información Financiera, debe entenderse que las NIF se conforman por:
a) las NIF y las Interpretaciones a las NIF (INIF), aprobadas por el Consejo Emisor del CINIF y emitidas por el CINIF;
b) los Boletines emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) y transferidos al CINIF el 31 de mayo de 2004, que no hayan sido modificados, sustituidos o derogados por nuevas NIF; y
c) las Normas Internacionales de Información Financiera aplicables de manera supletoria.
Para efectos de la presente norma, las NIIF se conforman por:
a) las Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF, (International Financial Reporting Standards, IFRS) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board, IASB);
b) las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC, (International Accounting Standards, IAS) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee, IASC); c) las Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Comité de Interpretaciones (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC);
d) las Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad, emitidas por el Comité de Interpretaciones (Standing Interpretations Committee, SIC).
OTRA NORMATIVIDAD SUPLETORIA
Sólo en caso de que las NIIF no den solución al reconocimiento contable, se podrá optar por una norma supletoria que pertenezca a cualquier otro esquema normativo, pero siempre que esta norma cumpla con todos los requisitos para una norma supletoria, señalados en esta NIF.
Como ejemplo de lo anterior, puede mencionarse a la normatividad emitida por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de Estados Unidos de América (Financial Accounting Standards Board, FASB), que es muy vasta y con varios años
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de aceptación generalizada, motivo por el cual, tradicionalmente ha sido para diversos emisores de información financiera, un apoyo y buena fuente de consulta para encontrar soluciones a diversos problemas de reconocimiento contable; asimismo, existen entidades mexicanas que cotizan en alguna bolsa de valores de los Estados Unidos de América, o bien, que tienen importantes relaciones comerciales con otras entidades ubicadas en aquel país; por todo esto, se considera válido que los emisores de información financiera utilicen en determinado momento, las normas del FASB como supletorias, ante la ausencia de NIIF.
REQUISITOS DE UNA NORMA SUPLETORIA
Una norma supletoria debe cumplir con todos los requisitos que a continuación se señalan:
a) estar vigente, según lo establezca la propia norma supletoria. Una nueva norma supletoria podrá aplicarse de manera anticipada, si ésta así lo permite;
b) no contraponerse al marco conceptual de las NIF;
c) haber sido aprobada por un organismo reconocido internacionalmente como emisor de normas contables;
d) ser parte de un conjunto de normas formalmente establecido, para evitar así, que en la práctica se apliquen tratamientos informales y sin sustento teórico;
e) cubrir plenamente la transacción, la transformación interna o, en su caso, el evento al que se aplique la supletoriedad, para coadyuvar así, a su presentación razonable en la información financiera.
REGLAS DE LA SUPLETORIEDAD
La aplicación de una norma supletoria debe sujetarse a las reglas siguientes:
a) debe aplicarse exclusivamente cuando no exista norma particular dentro de las NIF; b) debe aplicarse únicamente sobre temas que no estén contemplados en los objetivos y alcances de las normas particulares dentro de las NIF; por lo tanto, la norma supletoria nunca debe utilizarse para complementar o sustituir a las normas de valuación, presentación o revelación, ya contenidas en alguna NIF particular;
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c) debe aplicarse por temas generales y de manera integral para el tratamiento contable relativo a la transacción, transformación interna o en su caso, al evento cubierto por la supletoriedad, independientemente de que el tema general esté contenido parcial o totalmente en una o varias normas;
d) en los casos en los que la norma utilizada originalmente como supletoria sea modificada o derogada por parte de su organismo emisor, debe continuar la supletoriedad con la norma que la sustituya;
e) la supletoriedad debe suspenderse cuando entre en vigor una nueva NIF emitida por el CINIF sobre el tema relativo o, en su caso, cuando dicha NIF permita su aplicación anticipada y se tome esta opción.
CAMBIOS CONTABLES DERIVADOS DE LA APLICACIÓN DE UNA NORMA SUPLETORIA
Cuando se utilice por primera vez una norma supletoria o, en su caso, cuando se suspenda la supletoriedad, debe atenderse a lo establecido en las NIF particulares relativas al tema de cambios contables.
NORMAS DE REVELACIÓN
Mientras se utilice una norma supletoria, debe revelarse este hecho en notas a los estados financieros, además de la siguiente información:
a) breve descripción de la transacción, transformación interna o evento que motivó la utilización de la norma supletoria;
b) identificación de la norma supletoria, organismo que la emite, y fecha de vigencia;
c) fecha en que inició la supletoriedad;
d) breve comentario del objetivo, alcance y normas de reconocimiento contable contenidos en la norma supletoria, así como las razones que sustenten su utilización; y
e) en el periodo en el que la norma utilizada inicialmente como supletoria se sustituya por otra norma supletoria, deben comentarse las diferencias importantes entre la norma supletoria inicial y la nueva adoptada.
Al suspenderse la aplicación de una norma supletoria por la aplicación de una nueva NIF emitida por el CINIF, debe revelarse este hecho en notas a los estados financieros, además de la siguiente información:
a) breve descripción de la transacción, transformación interna o evento que en su momento, motivó la utilización de la norma supletoria;
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b) identificación de la norma supletoria que deja de aplicarse, organismo que la emite, fecha de vigencia, así como, fecha en la que inició la supletoriedad; c) en su caso, nombre y fecha de vigencia de la NIF que empezará a aplicarse a partir de ese momento; d) diferencias relevantes entre la norma que se suspende y la NIF que se aplica en su lugar.