web viewen el presente trabajo analizaremos las normas de auditoría para los profesionales de...
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XXIII CONGRESO NACIONAL DE
TRIBUNALES DE CUENTAS
TEMA 5:
Normas de Auditoria y Normas de Contabilidad.
Procedimientos de Auditoria Aplicable
Salta, 23, 24 y 25 de Septiembre de 2.015.-
Autores: Lidia Catalina Letizia
Quiroga 589 Sur – San Juan
Tel. 0264-4251615
Daniel Edgardo Zavala
9 de Julio 320 Oeste – San Juan
Tel.0264-4222076
TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA PROVINCIA DE SAN JUAN
INDICE
Resumen 3
1-Normas Técnicas Profesionales 4
Introducción 4
1.1- Normas Técnicas Profesionales – Su Evolución 5
1.2-Normas De Auditoría En El Sector Público – Breve Reseña Histórica 8
1.3- Normas De Aplicación Vigentes 11
1.3.1- Estructura De Cada Norma 11
2- Norma-Control-Auditoría: Concepto de Cada Una 13
3-Auditoría: Objeto a Analizar 15
4-Comparación 16
Normas de Aplicación Vigentes 16
Comparación 16
Desarrollo 17
a) Independencia 17
b) Alcance de las Incompatibilidades 17
c) Documentación 18
d) Etapas de la Auditoría 19
e) Evaluación del Control Interno 19
f) Procedimientos Aplicables 20
Explicación de Cada Uno 20
g) Partes del Informe 22
Explicación de Cada Parte Según La Resolución Técnica Nº 37 y el Acta 261/1995
Simultáneamente 23
Tipo De Opinión / Dictamen 27
Explicación De Cada Una Según La Resolución Técnica Nº 37 Y El Acta 261/1995
Simultáneamente 28
Conclusiones 31
Bibliografía 33
2
RESUMEN
El Estado Nacional y Provincial ha incorporado instituciones que tienen como fundamento la
existencia del control de los fondos públicos.
Cabe aclarar que a nivel provincial en función de las facultades otorgadas por la Constitución
Nacional en su Artículo 5, cada provincia se encuentra facultada para dictar sus propias
normas y crear sus propios organismos. El control de la hacienda pública se encuentra
reservado a las siguientes Instituciones Fiscalizadoras: Ej. Sindicatura General de la Nación,
Auditoria General de la Nación, Tribunales de Cuentas, etc.
Dicha fiscalización no solo se limita al aspecto formal o de legalidad sino que tiende a
comprender la oportunidad del gasto y el uso más eficaz y eficiente de todos los recursos
públicos ya sean humanos, patrimoniales o financieros.
El presente trabajo desarrollará las Normas que regulan la actuación del Contador Público
como Auditor Gubernamental en el Tribunal de Cuentas de la Provincia de San Juan, ya que
el mismo debe considerar las Normas Públicas y Privadas que regulan la materia a los fines de
llevar a cabo el trabajo y emitir finalmente su Dictamen.
Las normativas analizadas, con la finalidad de determinar las diferencias que existan y
aplicación de las mismas, serán la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de
Consejos Profesionales en Ciencias Económicas y el Acta 261/1995 del Tribunal de Cuentas
de la Provincia de San Juan donde se aprueban las Normas de Auditoría Externa para el
Sector Público, dictadas por el Instituto de Estudios Técnicos e Investigaciones del
Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la República Argentina.
3
1-NORMAS TÉCNICAS PROFESIONALES
INTRODUCCIÓN
La profesión, en cualquier ámbito donde se desenvuelva el Contador Público, está regulada
por Normas Legales y Profesionales que tienen por objeto, entre otros, servir de guía al
Profesional cuando éste ejecuta su trabajo.
Los auditores gubernamentales, asumen responsabilidades, en su doble carácter de agentes
públicos y profesionales en Ciencias Económicas, debiendo respetar las normas legales y
profesionales que sean pertinentes al cumplimiento de la tarea.
Para llevar a cabo sus funciones como Auditor Externo, el Fiscal de Cuentas en el caso del
Tribunal de Cuentas de la Provincia de San Juan, advierte una situación conflictiva que tiene
su origen en la posible colisión entre lo establecido por una normativa legal en particular y lo
establecido por las normas técnicas profesionales.
Por ello, y en función de lo mencionado en el párrafo anterior, lo que busca el presente trabajo
es analizar la aplicación conjunta de la Resolución Técnica Nº 37 “Normas de Auditoría,
Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados”
emanada de “Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría” (C.E.N.C.yA.), que
es el organismo encargado de desarrollar, en el interés público, y difundir, las normas
emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
(F.A.C.P.C.E.).Este elabora los proyectos de normas profesionales para su análisis y
aprobación en la Junta de Gobierno y colabora en su posterior difusión, uso y aplicación.
Y, por otra parte, las normas propias de auditoría externa para el sector público dictadas por el
“Instituto de Estudios Técnicos e Investigaciones” (I.E.T.E.I.) del Secretariado Permanente de
Tribunales de Cuentas de la República Argentina, aprobadas en el caso de la Provincia de San
Juan por Acta Nº 261/1995 del Tribunal de Cuentas.
Además, es importante destacar que existen otras Normas de Auditoría para medir la
Eficacia y Eficiencia de las operaciones, como: RT 32 Adopción de las NIA (Normas
Internacionales de Auditoria), RT33 Adopción de las NIER (Normas Internacionales Sobre
encargos de revisión (Idem RT 32+ Planificación), RT 34 adopción de las NCC y NI
(Normas de Control de Calidad-Ética), RT 35 adopción de las NIES (Considerando +
Planificación e Introducción).
4
Las Normas detalladas en el párrafo anterior, fueron consideradas en la “Primera Parte”
(VISTO) de la RT Nº 37.
1.1- NORMAS TÉCNICAS PROFESIONALES – SU EVOLUCIÓN
Las Normas Profesionales de Contabilidad y Auditoría son sancionadas por Organismos
Profesionales.
Por lo tanto, es necesario introducir el tema con la mención de los antecedentes de los
organismos emisores y las normas más significativas sancionadas por ellos.
Marco del Decreto 5.103/1945: sancionado el 2 de marzo de 1945 reglamentó el
ejercicio de las siguientes profesiones de Ciencias Económicas:
Doctor en Ciencias Económicas.
Contador Público.
Actuario.
Fue la primera reglamentación orgánica de la profesión, puesto que, antes de la sanción del
Decreto, el ejercicio profesional se realizaba respetando la idoneidad de quien ejercitaba la
práctica contable.
La ley 20.488: sancionada el 23 de mayo de 1973 reglamenta las actividades de los
Profesionales en Ciencias Económicas, derogando los Artículos 1 a 14 del decreto
5.103/1945.
Desde la Ley Nº 20.488, las profesiones reglamentadas son:
Licenciado en Economía.
Contador Público.
Licenciado en Administración.
Actuario.
A diferencia de su norma antecesora, la Ley es de aplicación a todo profesional matriculado,
con independencia de si su ejercicio lo efectúa en forma dependiente o independiente.
En cuanto a la actividad específica del Contador Público, el Artículo 13 determina que su
tarea profesional puede dividirse en dos grandes áreas:
En materia económica y contable.
En materia judicial.
5
Las Asambleas Nacionales de Graduados: la VII Asamblea de Graduados en Ciencias
Económicas, celebrada en Avellaneda en 1969, da un paso fundamental en la normativa sobre
Contabilidad y Auditoría en la Argentina:
Aprobando en general los trabajos “Principios y Normas Técnico - Contables Generalmente
Aceptadas para la preparación de los Estados Financieros” y “Forma y Contenido de los
Estados Financieros para Empresas Comerciales e Industriales”, presentados por la
Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas.
Adoptando las “Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas”
El Instituto Técnico de Contadores Públicos (I.T.C.P.): es un ente creado en el seno de la
Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas, destinado a la creación de
normas contables profesionales.
Existen tres categorías de pronunciamientos:
Recomendaciones.
Dictámenes.
Informes.
Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.)
quedó constituida el 10 de Agosto de 1973, la misma agruparía a todos los Consejos
Profesionales.
Consejo de Profesionales en Ciencias Económicas en San Juan (C.P.C.E.S.J.) fue creado con
la Ley Nº 4.325 en 1973, entre sus funciones incluye "Dictar las normas técnicas a que
deberán ajustarse los profesionales para la realización de los trabajos que efectúen"
(Artículo 20 inc. 12).
Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría (C.E.N.C.y A.), el mismo
funciona en sede de la F.A.C.P.C.E. Es el organismo encargado de desarrollar, en el interés
público, y difundir, las normas emitidas por la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas. El mismo es el encargado de elaborar:
- Resoluciones técnicas
- Recomendaciones al sector público
- Informes
- Interpretaciones
- Circulares de adopción de las NIIF
En lo que respecta a Resoluciones Técnicas debe someter a consulta por parte de los Consejos
Profesionales los proyectos de las mismas, de modo tal que cada Consejo pueda hacer
sugerencias e introducir modificaciones si lo consideran necesario.6
En 1978, dictó la Resolución Técnica Nº 3 en materia de Auditoría, siendo la primer
Resolución que se refería a este tema.
En 1984 el C.E.C.Y.T. y el I.T.C.P. unifican la emisión de normas, ya que hasta ese momento
existían conflictos por doble legislación en materia de Resoluciones Técnicas, Dictámenes y
Recomendaciones. Esta unificación se logró con las Resoluciones Técnicas Nº 4 y 5. Un año
más tarde, en 1985, se emite la Resolución Técnica Nº 7 sobre Auditoría, fue la primera
norma técnica luego de la unificación.
Finalmente después de décadas de tener un solo juego de Normas para efectuar el mismo
trabajo profesional requerido por los diferentes tipos de mandantes de esta labor; en el año
2012, con la finalidad de armonizar las normas nacionales con las internacionales, se
emitieron las siguientes Resoluciones Técnicas en donde se adoptan las normas del
International Auditing and Assurance Standards Board – Consejo de Normas Internacionales
de Auditoría y Aseguramiento (I.A.A.S.B.) que pertenece a la International Federation of
Accountants – Federación Internacional de Contadores (I.F.A.C.):
Resolución Técnica Nº 32: “Normas Internacionales de Auditoría”,
Resolución Técnica Nº 33: “Normas Internacionales sobre encargos de Revisión”,
Resolución Técnica Nº 34: “Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre
Independencia” y
Resolución Técnica Nº 35: “Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y
Servicios Relacionados”, las que han establecido una división según cuál sea el emisor de los
Estados Contables.
Si se trata de Entes que por obligación o por opción, miden y exponen la información contable
bajo las denominadas NIIF, su Auditor aplicará las Resoluciones Técnicas mencionadas, en
cambio si se trata del resto de las entidades deberá aplicar la Resolución Técnica Nº 37 la cual
fue emitida en el año 2013. Esta deroga a la anterior pero mantiene las características
principales de ella.
La Resolución Técnica Nº 37, es la norma vigente en materia de Auditoría y otros encargos,
adoptada por el Consejo de Profesionales de Ciencias Económicas de San Juan mediante la
Resolución Nº 539/2014, la cual se aplica a la Auditoría de EECC para ejercicios iniciados a
partir del 1 de Octubre de 2014.
1.2-NORMAS DE AUDITORÍA EN EL SECTOR PÚBLICO – BREVE RESEÑA
HISTÓRICA
7
El ejercicio de la actividad de Auditoría, cualquiera sea el ámbito donde se desarrolla, se basa
en un conjunto de Normas, las que surgieron inicialmente en el Sector Privado, orientadas
exclusivamente para dictaminar los Estados Contables emitidos por las Empresas u otros
Entes que luego se fueron extendiendo a otras labores de control, incluso en el Sector Público.
En lo que respecta a dicho Sector Público como Organismo de Investigación y Consulta
podemos mencionar la Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades
Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS), que “es un organismo internacional, autónomo,
independiente, apolítico y de carácter permanente, que remonta sus orígenes al Primer
Congreso Latinoamericano de Entidades Fiscalizadoras, celebrado en Caracas, Venezuela,
en 1963, ante la necesidad de un foro superior para intercambiar ideas y experiencias
relacionadas a la fiscalización y al control gubernamental, así como al fomento de las
relaciones de cooperación y desarrollo entre dichas entidades. En este Congreso se
recomendó la creación de un Instituto Latinoamericano de Control Fiscal, que cumplió
funciones de investigación especializada y sirvió como centro de información, enseñanza,
coordinación y asesoría mutua entre entidades fiscalizadoras”. (Wikipedia)
El Manual Latinoamericano de Auditoría Profesional en el Sector Público, dictado por la
actual Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores
contiene en su capítulo IV las Normas de Auditoría Profesional Gubernamental, las cuales
fueron tomadas como referenciales para el posterior dictado de la normativa respectiva en los
distintos países de la región.
El mencionado manual establece como propósitos de las normas de auditoría a los siguientes:
Establecer la naturaleza y extensión de la educación básica y continua, la experiencia
práctica y otras cualidades que deben reunir quienes aspiran a ser auditores
profesionales.
Fijar los criterios de evaluación del rendimiento de los auditores que ejercen la
profesión.
Informar a quienes podrían tener interés en utilizar o evaluar los resultados de sus
labores, los requisitos establecidos y aceptados por la profesión.
Estas normas, producto de un acuerdo de las Autoridades en la materia, fueron destinadas a
aplicarse en el Sector Público a toda clase de Auditoría sea de naturaleza Interna o Externa,
Financiera u Operacional, sin importar el nivel o característica de las Instituciones, Unidad
Ejecutora o forma de la Auditoría.
En nuestro país se fueron desarrollando una serie de leyes hasta llegar a legislar
completamente el Sistema de Control, su Órgano Rector y competencias.8
Sindicatura General de Empresas Públicas, dependiente del Ministerio de Economía
de la Nación: creada por la Ley Nº 21.801 y modificatoria Ley Nº 22.639 en 1978, con
el objeto de ejercer el Control Externo de las Empresas Públicas, al respecto dispone
en el Artículo 3 inc. c) "Proyectar y someter a consideración del Poder Ejecutivo
Nacional, las normas reglamentarias a que deban ajustarse las empresas fiscalizadas,
en los aspectos contables y en todo cuanto se refiera a los regímenes de control
interno. Proponer a los ministerios o secretarias de la Presidencia de la Nación la
modificación de las normas que regulen la actividad de las empresas que operen en
sus respectivas jurisdicciones, cuando como consecuencia del control ejercitado, se
demuestre la inconveniencia de que ellas se mantengan en vigor" y en el Artículo 4º
inc. b) "Control de Auditoría; Efectuar los análisis de control interno que resulten
necesario, verificando las normas y procedimientos con el objeto de emitir opinión
sobre estados contables evaluando la situación económico-financiera de las
empresas". Concordante con ello elabora los Conceptos Generales de Auditoría de
Estados Contables, de aplicación en su accionar.
Con la sanción de la Ley Nº 24.156, se deroga la Ley Nº 21.801, por la creación de la
Sindicatura General de la Nación.
La Ley Nº 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del
Sector Público Nacional, crea:
La Sindicatura General de la Nación, como Órgano de Control Interno del Poder
Ejecutivo Nacional [Título 6-Del Sistema de Control Interno (arts. 96 al 115)],
estableciéndose en el Artículo 104, inc. a) la facultad de dictar y aplicar normas de
control interno, las que deberán ser coordinadas con la Auditoría General de la
Nación y en el b) emitir y supervisar la aplicación, por parte de las Unidades
correspondientes, de las normas de Auditoría Interna.
La Auditoría General de la Nación, ente de Control Externo del Sector Público
Nacional, dependiente del Congreso Nacional, con personería jurídica propia, e
independencia funcional. [Título 7-Del Control Externo, Capítulo 1-Auditoría General
de la Nación (arts. 116 al 127), incorporada a la Constitución Nacional de 1994,
Artículo 75]. Disponiéndose en el Artículo 118, inc. i) los requisitos de idoneidad que
deberán reunir los profesionales independientes de auditoría referidos en este
Artículo y las normas técnicas a las que deberá ajustarse el trabajo de éstos y
9
Artículo 119, inc. d) Formular los criterios de control y auditoría y establecer las
normas de auditoría externa, a ser utilizadas por la entidad.
Tales criterios y las normas derivadas deberán atender un modelo de control y auditoría
externa integrada que abarque los aspectos financieros de legalidad y de economía, de
eficiencia y eficacia.
Al respecto la Sindicatura General de la Nación dicta en abril de 1993 las Pautas de
Auditoría Interna y la Auditoría General de la Nación en octubre de 1993, las Normas
de Auditoría Externa, en ambos casos se siguen los lineamientos de la Resolución
Técnica Nº 7 de la F.A.C.P.C.E.
Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas, Órganos y Organismos Públicos
de Control Externo de la República Argentina: Miembro afiliado a la Organización
Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(O.L.A.C.E.F.S.).
Es una asociación civil constituida por Tribunales de Cuentas y Organismos Públicos
de Control Externo de las Provincias y Municipios Argentinos, cuyos fines son la
investigación, información, asistencia técnica, capacitación, estudio y especialización
en las materias relativas al control y fiscalización de la Hacienda Pública, y la tutela
del respeto institucional de los controladores externos. Reúne un compilado de
doctrina, trabajos de investigación, legislación nacional e internacional, noticias de
todo el país y una vasta cantidad de información específica relacionada con el
quehacer cotidiano de estos organismos.
A través del Instituto de Estudios Técnicos e Investigaciones (I.E.T.eI.), elaboró y aprobó las
Normas de Auditoría Externa para el Sector Público, en mayo de 1994, las que deben tenerse
en cuenta en las tareas de auditoría que realicen los Profesionales en Ciencias Económicas en
los Organismos integrantes, para lo cual se debían dictar las respectivas normas que las
adopten.
En la Revista “El Control Público”, Edición Nº 105 y Edición digital Nº 06 de Nov.-Dic.
2005, publicación electrónica del Sitio web oficial del S.P.T.C.R.A., se publican las Normas
Técnicas de Fiscalización de la Hacienda Pública, integradas por: Normas de Auditoría
Externa para el Sector Público, Normas Técnicas de Fiscalización de Ingresos Públicos,
Normas de Auditoría Informática, Normas de Auditoría Jurídica y Normas de Administración
de Auditorías Jurídicas y Normas de Auditoría Externa de la Obras Pública.
10
Tribunal de Cuentas de San Juan: mediante Acta Nº 261/1995, resuelve aprobar el documento
de Normas de Auditoría Externa para el Sector Público, siendo por lo tanto obligatoria en
todos los trabajos de Auditoría en su ámbito.
Por otra parte, con la implementación del Sistema de Gestión de Calidad para la Mejora
Continua bajo Norma ISO 9001/2000, mediante ACTA Nº 200/2006, aprueba las
Instrucciones de Trabajo (I.T.) de Fiscalías de Cuentas y Auditoría, las que se tienen en
cuenta en las Auditorías de Cuentas Generales y de Control Inmediato Posterior (C.I.P.) y
todos aquellos procedimientos, informes y dictámenes realizados por los Profesionales que se
desempeñan en el Tribunal de Cuentas.
En el presente trabajo analizaremos las Normas de Auditoría para los Profesionales de
Ciencias Económicas en el Sector Privado y el Sector Público (en particular en la Provincia de
San Juan), que actualmente están vigentes, para determinar si existen diferencias entre ellas y
como debe actuar el Profesional ante esta situación.
1.3- NORMAS DE APLICACIÓN VIGENTES
1.3.1- ESTRUCTURA DE CADA NORMA
Resolución Técnica Nº 37: Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de
Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados.
Sigue la estructura común a las Resoluciones Técnicas de la F.A.C.P.C.E. La misma se divide
en dos partes y en la segunda parte primero están las normas comunes de Auditoría aplicable
a todos los encargos, y luego en cada encargo encontramos las normas para su desarrollo y las
normas sobre informes específicas.
Primera parte:
- Vistos.
- Considerandos.
- Parte Resolutiva.
Segunda parte:
- Capítulo I: Introducción.
- Sección A: Propósito de esta Resolución Técnica.
- Sección B: Antecedentes.
- Capítulo II: Normas Comunes a los Servicios de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de
Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados.11
- Sección A: Condición básica para su ejercicio profesional. en los servicios previstos en esta
Resolución Técnica.
- Sección B: Normas para el desarrollo del encargo.
- Sección c: Normas sobre informes.
- Capítulo III: Normas de Auditoría.
- Sección A: Auditoría externa de Estados Contables con fines generales.
- Sección B: Auditoría de estados contables preparados de conformidad con un marco de
información con fines específicos.
- Sección C: Auditoría de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida
específicos de un estado contable.
- Sección D: Auditoría de Estados Contables Resumidos.
- Capítulo IV: Normas de Revisión de Estados Contables de Periodos Intermedios.
- Capitulo V: Normas sobre otros Encargos de Aseguramiento.
- Sección A: Otros encargos de aseguramiento en general.
- Sección B: El examen de información contable prospectiva.
- Sección C: Informes sobre los controles de una organización de servicios.
- Capítulo VI: Normas sobre Certificaciones.
- Capítulo VII: Normas sobre Servicios Relacionados.
- Sección A: Encargos para aplicar procedimientos acordados
- Sección B: Encargos de compilación.
- Sección C: Otros servicios relacionados. Informes especiales no incluidos en el Capitulo V.
Acta 261/1995 del Tribunal de Cuentas de San Juan: Adopción de las Normas de
Auditoría Externa para el Sector Público dictadas por el Secretariado Permanente de
Tribunales de Cuentas de la República Argentina.
Cuenta con un Marco Referencias y Postulados Básicos tenidos en cuenta para el dictado del
Acta. Luego comienza su desarrollo el cual está dividido en 2 Títulos:
Título I: Normas de Auditoría en General.
- Capítulo I: Condiciones Básicas para el Ejercicio de la Auditoría.
- Capítulo II: Normas para el Desarrollo de la Auditoría.
- Capítulo III: Normas sobre Informes.
Título II: Normas sobre Auditoría Externa de información contable.
- Capítulo I: Condición Básica para el Ejercicio de la Auditoría.
- Capítulo II: Normas para el desarrollo de la Auditoría.12
- Capítulo III: Normas sobre Informes.
Al respecto, la Ley Nº 1.100-E (antes Ley Nº 8.188) – Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas
de la Provincia de San Juan, expresa: Los Auditores contables deben efectuar los controles
pertinentes y emitir el Informe de Auditoría, conforme las instrucciones impartidas por el
Fiscal de Cuentas correspondiente y de acuerdo con los procedimientos previstos en la
Resolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas, las Normas de Auditoría Externa para el Sector Publico y las establecidas en la
presente ley.
En este punto cabe aclarar que aunque la mencionada ley hace referencia a la Resolución
Técnica Nº 7 y no a la Nº 37 de la F.A.C.P.C.E., en la actualidad se está a la espera que dicha
normativa pública se modifique, en concordancia, además, con lo establecido en la
Resolución Nº 539/2014 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de
San Juan.
2- NORMA-CONTROL-AUDITORÍA: CONCEPTO DE CADA UNA
Entendemos por “Norma” según la Real Academia Española “regla que se debe seguir o a
que se deben ajustar las conductas, tareas, actividades, etc.” (Diccionario Enciclopédico –
Ed. RUY DIAZ – 1992)
Las Normas de Auditoría constituyen el marco dentro del cual el Contador Público debe
ejercer su actividad como Auditor. La existencia de normas de uso obligatorio no significa
una restricción a la libertad profesional sino, por el contrario, una contribución que la
profesión brinda a la comunidad de manera que la auditoría ofrezca la confiabilidad por ella
requerida.
A su vez, la “Auditoría” es una forma de aplicar el “Control”, por lo cual debemos
conceptualizar al “Control”, entendiendo al mismo como comprobación, inspección, examen.
Por otra parte, el “Control” según la doctrina, es una función de censura que surge como
necesaria para la gestión de la Hacienda Pública.
El Dr. Cayetano Licciardo, al distinguir el control como concepto y el control como ejercicio
del poder, manifiesta que el control, en la hacienda pública, es una función, por lo tanto, hace
al ejercicio del poder; está vinculada al cumplimiento de la voluntad del Estado.
Ahora bien, la “Auditoría” es la forma más utilizada en el control de la Hacienda Pública. Se
define a la Auditoría Gubernamental como “el examen independiente, objetivo, sistemático y
13
profesional de las operaciones financieras y administrativas de entes públicos, luego de su
ejecución con el propósito de la evaluación y verificación de las mismas y la presentación de
un informe conteniendo explicaciones sobre hallazgos realizados, con conclusiones y
recomendaciones para futuras acciones de los agentes responsables. En caso de examinar su
estado financiero se expondrá una opinión sobre la razonabilidad de su presentación”.
(Manual de Auditoría Gubernamental para países en desarrollo - New York 1977).
La Provincia de San Juan, como ya se expresara supra, se rige por las Normas de Auditoría
Externa para el Sector Público y las disposiciones de la Resolución Técnica de Auditoría.
No obstante ello, se debe tener en cuenta lo establecido por la norma suprema provincial, la
Constitución de la Provincia de San Juan, que establece en su Artículo 256: Habrá un
Tribunal de Cuentas con Jurisdicción en toda la Provincia y con poder suficiente para
aprobar o desaprobar la legitimidad en la percepción e inversión de caudales públicos hecha
por los funcionarios y empleados de todos los poderes públicos, entes de la administración
centralizada, descentralizada y municipal, empresas públicas, empresas con participación
estatal, sociedades del Estado e instituciones privadas que perciban fondos del Estado,
quienes están obligados a remitir las cuentas documentadas de los dineros que hubieren
invertido o percibido, para su aprobación o desaprobación. En este último caso, el Tribunal
indica también los funcionarios o personas responsables y el monto o causas de los cargos
respectivos.
Las rendiciones deben llegar al Tribunal dentro de los cuatro meses posteriores al cierre del
respectivo ejercicio.
El Tribunal se pronuncia en el término de un año desde la presentación, vencido el cual
quedan de hecho aprobadas, sin perjuicio de la responsabilidad en que incurriere. El término
no corre si la presentación de la cuenta es fragmentaria, incompleta, insuficiente o en pugna
con el ordenamiento que determine la ley.
Los fallos que emiten hacen cosa juzgada en cuanto a si la percepción e inversión de fondos
ha sido hecha o no de acuerdo a esta Constitución y las normas jurídicas respectivas, siendo
sólo susceptibles de los recursos que la ley establezca por ante la Corte de Justicia.
Por otra parte, la normativa que también se debe tener en cuenta es la Ley Nº 1100-E (antes
Ley Nº 8.188) – Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas que establece en su Artículo 3: Al
efecto de su organización y para el ejercicio de su competencia, son sus atribuciones (entre
otras): e. Aprobar las normas y modelos de los Estados Contables, Cuadros y demás
documentación que deberán presentar los cuentadantes, al efecto de considerar como
debidamente integrada la Cuenta presentada. f. Examinar los Libros de Contabilidad y toda 14
la documentación de los órganos, dependencias y demás entidades y entes comprendidos en
el Artículo 2 de la presente, al efecto de realizar el control de legalidad administrativo
contable. i. Efectuar instrucciones y recomendaciones necesarias para prevenir cualquier
irregularidad en la administración de los fondos públicos.
La Ley Nº 1100-E en el Artículo 95 al referirse al Juicio de Cuentas dispone que consta de
las siguientes etapas:
a. Etapa o fase de fiscalización.
b. Etapa o fase de contradicción.
c. Etapa o fase de decisión definitiva del Tribunal de Cuentas.
La primera etapa o fase se realiza inaudita parte, y corresponde al Proceso de Auditoría.
Concordante con ello, es que se considera esencial relacionar las Normas de Auditoría
impuestas por el Órgano Rector de la profesión de Contador Público y las Normas aplicables
en el Tribunal de Cuentas de la Provincia de San Juan, a los fines de justificar la necesidad de
la adaptación de las Normas Públicas a la Resolución Técnica Nº 37 de la F.A.C.P.C.E.,
permitiendo así al Profesional que se desempeñe como Auditor Gubernamental, desarrollar su
actividad conforme a las normas que rigen su profesión.
3-AUDITORÍA: OBJETO A ANALIZAR
- Cuenta General o Inversión
Se la considera como el documento por el cual el Poder Ejecutivo somete a consideración del
Poder Legislativo una acabada rendición respecto del grado de cumplimiento que se ha dado
al mandato presupuestario, tanto en materia de recaudación de recursos como de la utilización
de las autorizaciones para gastar, además de toda la información financiera del periodo, lo
cual permite efectuar el análisis crítico de la gestión.
Esta Cuenta de Inversión o Cuenta General del Ejercicio se encuentra conformada por los
Estados Contables básicos y complementarios que expresen la Situación Presupuestaria,
Financiera, Patrimonial, Económica de los Entes y Obligados a que se refiere el Artículo Nº
256 de la Constitución Provincial, y toda otra información que proceda incluirse en
concordancia con las normas legales y reglamentarias vigentes.
Los Estados Contables que integran la Cuenta General del Ejercicio deberán ser compatibles
con lo preceptuado en la Ley Nº 1.100-E (antes Ley Nº 8.188) y Acta Nº 3136/2015 del
Tribunal de Cuentas y auditadas conforme las Normas Legales y Normas Técnicas
Profesionales en vigor.
15
- Rendiciones de Cuentas
Es el acto administrativo mediante el cual los responsables de la gestión de los fondos
públicos o cuentadantes informan, justifican y se responsabilizan de la aplicación de los
recursos puestos a su disposición en un ejercicio económico.
- Investigaciones Especiales
Se refiere a estudios o indagaciones sobre temas determinados, de interés en la comunidad o
por su importancia relativa en la inversión o recaudación de fondos del Estado y es llevado a
cabo por los Organismos de Control Interno o Externo, según el caso.
4-COMPARACIÓN
NORMAS DE APLICACIÓN VIGENTES
Como ya viniéramos expresando, las Normas de aplicación son la Resolución Técnica Nº 37 y
Acta 261/1995 del Tribunal de Cuentas de San Juan.
COMPARACIÓN
Las dos Normas presentan una estructura similar, aunque cabe destacar que la Resolución
Técnica Nº 37, entre las modificaciones que ha introducido respecto de la Resolución Técnica
Nº 7, es que amplía la cantidad de encargos profesionales que se pueden realizar; no
contemplados algunos de ellos en el Acta 261/1995, por no ser realizados en el Sector
Público.
Ambas normas regulan la misma materia, sin embargo, presentan diferencias debido al tipo de
ente al que cada una está enfocada.
Cabe aclarar que la Resolución Técnica Nº 37 al referirse al Profesional que efectúa la
Auditoría lo denomina CONTADOR y el ACTA Nº 261/1995 lo nombra AUDITOR
GUBERNAMENTAL, que para el caso de la Provincia de San Juan, conforme a la Ley Nº
1.100-E (antes Ley Nº 8.188) corresponde al cargo de Fiscal de Cuentas.
Temas tratados por las distintas normas para llevar a cabo la auditoría:
Independencia
Incompatibilidades
Normas para su desarrollo
Documentación
Etapas de la auditoría
Control Interno16
Procedimientos aplicables
Partes del Informe
Tipos de Opinión/Dictamen
El presente trabajo desarrollará en lo que respecta a la Resolución Técnica Nº 37 las Normas
comunes a todos los encargos y las Normas sobre Estados Contables con fines generales,
dentro de éstas, el Informe Breve. En cuanto al Acta 261/1995 normas para el Desarrollo de
la Auditoría y Normas sobre Informes, la parte general.
DESARROLLO
a) INDEPENDENCIA
La independencia es condición necesaria para el ejercicio de la auditoría, así lo establece una
y otra norma, y su fundamento es darle mayor credibilidad a las conclusiones a las cuales
arriba el contador y a todo lo manifestado en su Informe. También para beneficio de la
profesión, a fin de que ésta conserve la credibilidad y la confianza frente a la sociedad, de lo
contrario, los servicios profesionales como tales estarían seriamente cuestionados.
En el ámbito del Sector Público, la actividad del Auditor debe ejecutarse manteniendo
“Independencia” respecto del Auditado, desarrollando su trabajo con objetividad e
imparcialidad en la formulación de los juicios incluidos en sus planes e informes. La
objetividad del auditor debe consistir en una actuación fundada en la realidad de los hechos y
demás circunstancias vinculadas a los mismos (actos, situaciones, evidencias), que le
permitan mantener sobre bases sólidas sus juicios y opiniones, sin deformaciones por
subordinación a condiciones particulares. Resulta indispensable que el auditor mantenga y
demuestre una actitud objetiva e independiente respecto de los auditados, y que a su vez así
sea considerado por los terceros.
b) ALCANCE DE LAS INCOMPATIBILIDADES
Ambas normas coinciden en el alcance de las incompatibilidades, siendo muy rigurosas a los
fines de darle la mayor transparencia al trabajo de auditoría.
La Resolución Técnica Nº 37, en el párrafo A.6. del capítulo II de la segunda parte, establece
que “El análisis de la condición de independiente debe ser considerado conjuntamente con las
disposiciones que en esta materia prescriben las normas legales y reglamentarias aplicables al
tipo de encargo y el código de ética correspondiente, aplicándose en cada caso la disposición
más restrictiva”.
17
Introduce la norma, en este aspecto, la aplicación de las normas legales en forma conjunta con
las profesionales; aplicándose la más rigurosa a los fines de dar mayor transparencia y
credibilidad al trabajo de Auditoría.
Por último, cabe preguntarse quién es el encargado de controlar que el profesional cumpla con
el requisito de ser independiente. Es el mismo profesional quien debe con un elevado sentido
ético respetar las normas de independencia al momento de comenzar el trabajo; y ser
consciente de las sanciones profesionales y legales que podría acarrearle el incumplimiento de
la normativa.
c) DOCUMENTACIÓN
De la lectura de ambas normas, puede observarse que la confección y guarda de los papeles de
trabajo resulta fundamental en el desarrollo y para la conclusión del trabajo de auditoría.
La Resolución Técnica Nº 37 menciona un plazo de 10 años, a diferencia del Acta 261/1995
que establece que debe mantenerlos durante el tiempo que fijen las normas legales.
Documentación del encargo
A medida que el contador lleva a cabo las tareas necesarias y aplica los procedimientos para
cumplir con el encargo profesional, confecciona una serie de papeles que constituyen la
prueba material del trabajo realizado.
Además, en dichos papeles se deja constancia del alcance y extensión de las pruebas y de la
suficiencia de los elementos de juicio en que sustenta su informe.
Documentación a conservar
Durante el desarrollo de las tareas que forman parte del encargo profesional, el auditor suele
examinar documentación producida por el ente objeto del encargo y por terceros. Si no
resultara posible que el auditor conserve los originales de dicha documentación, podrá guardar
copias debidamente certificadas, como evidencia examinada y respaldo de las conclusiones
incluidas en sus papeles de trabajo.
Formas de conservación de la documentación del encargo
Con los avances tecnológicos, gran parte del trabajo realizado por los auditores queda
registrado en archivos electrónicos que no tienen una representación física en una hoja. Por lo
que resulta necesario aclarar que la documentación del trabajo de auditoría en archivos
electrónicos no altera el concepto de papeles de trabajo ni la propiedad de ellos.
Por esto, es que la Resolución Técnica Nº 37 aclara que los papeles de trabajo se pueden
conservar en un soporte adecuado, de modo que se admiten los soportes electrónicos. Al
18
respecto, sería conveniente conservar copia de seguridad de los respectivos archivos y de los
programas para efectuar su recuperación y lectura. El Acta Nº 261/1995, no lo trata.
d) ETAPAS DE LA AUDITORÍA
Ambas normas coinciden en las etapas de la Auditoría. La Resolución Técnica Nº 37
menciona que el Auditor debe satisfacerse de elementos que le brinden información sobre la
capacidad del ente de continuar como una empresa en funcionamiento, atendiendo el principio
contable de “Empresa en Marcha”. Este principio no es aplicable en lo que respecta al Estado,
debido a que una de las características de la Hacienda Pública es su perdurabilidad, es decir,
su permanencia en el tiempo.
Estas etapas, enunciadas en las Normas, hacen al proceso de Auditoría, agrupándose en tres
etapas básicas:
- Planeamiento:
En esta etapa debe determinarse el enfoque de auditoría y los procedimientos a aplicar.
- Ejecución
En este momento se obtienen los elementos de juicio validos y suficientes que respalden las
conclusiones. Tareas a efectuar:
- Aplicar procedimientos de auditoría de acuerdo a lo planificado.
- Reunir elementos de juicio que sirvan de evidencia.
- Elaborar papeles de trabajo y documentarlos adecuadamente.
- Supervisar y revisar en forma permanente las tareas efectuadas por los miembros del equipo
de trabajo.
- Establecer puntos pendientes que deben continuar siendo revisados.
- Conclusión
- El objetivo final es emitir un informe.
e) EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO
El reconocimiento de la necesidad de la existencia de Sistemas de Control Interno ha sido
consecuencia del crecimiento operado en las Empresas modernas. Tal desarrollo ha
provocado la aparición de problemas administrativos y operativos que impidieron a los
propietarios la atención personal de la “dirección” de la empresa en todos sus aspectos. Por
ello, la necesidad de delegar funciones se vio acompañada por la de establecer sistemas que
previnieran fraudes y errores, que permitieran proteger adecuadamente los activos y brinden
información adecuada para la toma de decisiones y, en fin, faciliten el logro de una gestión 19
eficiente; y además permitan controlar las labores realizadas por los demás dentro de las
estructuras jerárquicas nuevas, debido a que se delegan funciones no responsabilidades.
Otra aspecto importante de evaluar el Control Interno radica en que la auditoría de toda la
información se realiza por muestras, por lo que conocer el ente y su propio sistema de control
permitirá al auditor inferir si la información auditada es confiable o no.
El relevamiento del Control Interno es muy importante también en el Sector Público, atento
que los Funcionarios administran la Hacienda Pública, cuyos propietarios son los miembros
de la comunidad.
En el Sector Público el Sistema de Control Interno comprende el plan de organización y todos
los métodos y procedimientos que en forma coordinada adopta la administración de un
organismo con los siguientes propósitos:
1) lograr el cumplimiento de las metas y objetivos fijados;
2) salvaguardar sus bienes y otros recursos;
3) suministrar información suficiente, confiable y en forma oportuna;
4) promover la eficacia, eficiencia y economía de las operaciones;
5) asegurar el cumplimiento de las leyes y normas en vigor.
El órgano que lo realiza integra la estructura orgánica del ente que controla.
f) PROCEDIMIENTOS APLICABLES
EXPLICACIÓN DE CADA UNO
Cotejo de los Estados Contables (E.E.C.C.).
La Auditoría sigue el camino inverso al de la Contabilidad: parte de los EECC cotejándolo
con los Mayores, a estos con las registraciones en el Libro Diario General, y a estos con otros
registros analíticos como Subdiarios de Compra, Ventas, Ingresos y Egresos, Liquidación de
Sueldos y Jornales, Registros propios de la Actividad Estatal, etc.
Durante el mismo se efectuará:
-Revisión de la correlación entre Registros y su correspondiente Documentación
respaldatoria.
Por ej. se verifican los Créditos Presupuestarios registrados en el Sistema Integrado de
Información Financiera (S.I.I.F.) con la Ley de Presupuesto.
-Inspecciones oculares.
Estas evidencias son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el Auditor,
entre las cuales se encuentran; de fondos, documentos a cobrar, y de ciertas inversiones: se
denominan por lo común arqueos los cuales controlan la cantidad existente a una fecha 20
determinada, por lo general se realizan a fecha de cierre de ejercicio, aunque el auditor puede
decidir realizarlos en cualquier otra fecha para comprobar el funcionamiento de las
actividades de control de los sistemas involucrados.
De existencia de bienes de cambio y de bienes de uso: se trata de procedimientos destinados a
obtener evidencia sobre rubros muy significativos de los EECC. Estas pruebas cumplen con el
objetivo de Existencia sirviendo también para constatar la Valuación cuando existan
materiales deteriorados, pasados de moda, etc. y Exposición cuando existan obras en curso de
ejecución, bienes de uso destinados a la venta, etc.
-Confirmaciones de terceros.
Tiene suma importancia para el auditor, ya que esta es proveída por personas ajenas al ente
(dirigidas a entidades financieras, a clientes, proveedores, y acreedores fundamentales)
evitando así que sea manipulada por funcionarios del ente.
-Comprobaciones matemáticas.
Se refieren al control de sumas de mayores en los registros principales, determinación de la
exactitud aritmética en los cálculos de factura, cómputos de costos, preparación de balances,
aplicación de criterios para la fijación de previsiones, cálculo de provisiones para impuestos,
etc.
-Revisiones conceptuales
Este procedimiento que forma parte de lo que se denomina “revisión analítica”. Comprende el
estudio y la comparación de relaciones entre datos. Es un medio para detectar áreas,
operaciones o asientos que deberían originar un análisis más profundo.
No es este un procedimiento que deba juzgarse en forma aislada, que aunque constituye
procedimientos válidos, deben complementarse con otros que agreguen evidencias de mayor
peso.
-Comprobación de la información relacionada.
Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. Puede estar
originada en la propia mecánica de débitos y créditos, en la imputación y/o exposición de las
afirmaciones.
-Comprobaciones de razonabilidad.
Integra también la llamada revisión analítica y tiene como objetivo analizar las relaciones
entre aquellos elementos de los Estados cuya evolución puede ajustarse a patrones
predecibles. Por ej. Bienes de Uso (Estado de Ejecución de Gastos) con Estado de Variación
de Bienes de Uso (Altas)
-Examen de documentos importantes.21
Que puedan tener influencia significativa en sus tareas o en sus conclusiones. Ej: contrato
social, estatutos, licitaciones públicas, Ley Orgánica, Ley de Presupuesto, Decretos,
Resoluciones, etc.
-Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
Tienen fuerza de persuasión muy limitada pero tienen la importancia de que esos funcionarios
están en inmejorables condiciones para informar sobre: procedimientos y sistemas, ciertas
operaciones, funcionamiento de un archivo, etc.
-Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e
informaciones suministradas.
Su utilidad radica en que se obtiene gran cantidad de información de manera verbal que
proviene de quienes forman parte del ente, que es necesario dejarlo por escrito a los fines que
sirva como medio de prueba para el auditor y estos puedan revisarlo para corregir algo o
aportar más información en el caso de que lo encuentren necesario.
-Verificación de las formalidades legales
El Acta 261/1995 menciona este procedimiento, ya que además de los comúnmente utilizados
en cualquier auditoría, los Auditores Gubernamentales deben respetar las disposiciones del
artículo 97 de la Ley Nº 1.100-E (antes Ley Nº 8.188), a fin de cumplir con lo preceptuado en
el Artículo 256 de la Constitución Provincial, "Habrá un Tribunal de Cuentas con Jurisdicción
en toda la Provincia y con poder suficiente para aprobar o desaprobar la legitimidad en la
percepción e inversión de caudales públicos...."
También, la Resolución Técnica Nº37 hace alusión a este tema cuando habla de que la
información a auditar puede estar preparada en base a un Marco de información prescripto por
disposiciones legales o reglamentarias.
g) PARTES DEL INFORME
Como se mencionó en alguna oportunidad, la Resolución Técnica Nº 37 reemplazó a la
Resolución Técnica Nº7, derogando esta última, y fue el Informe de Auditoría el que sufrió la
mayor cantidad de cambios a los fines de ser más claro para los terceros que hagan uso del
mismo. Las Normas del Sector Público aún no lo han adoptado pero se espera que lo hagan a
la brevedad.
“El informe de Auditoría es el medio a través del cual el auditor emite un juicio técnico sobre
la información contable examinada. Es la expresión escrita donde el auditor expone su
conclusión sobre la tarea que realizó”. (Slosse Carlos, Gordicz Juan Carlos y Gamondés
Santiago. Editorial La Ley. Año 2006)22
En términos sencillos podría resumirse, que en su informe, el auditor expresa:
- Que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos.
- Cómo llevo a cabo su examen, aplicando normas de auditoría, y
- Qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan
razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente de acuerdo con
normas contables profesionales vigentes y las normas legales en su caso, constituyendo todo
el marco de referencia de su trabajo.
En el caso del Sector Público, se requiere además:
- El auditor debe identificar los objetivos propuestos y las tareas desarrolladas durante el
examen del sistema administrativo – contable, expresando opinión de los resultados logrados.
(Acta 261/1995)
- Los informes deberán reunir atributos de claridad, objetividad y autosuficiencia, evitando la
existencia de vaguedades o ambigüedades, presentando hechos reales debidamente
ponderados.
- El informe debe dar cuenta de todos los aspectos comprendidos y resultantes de la labor de
auditoría, brindando la información necesaria para la adecuada interpretación de los temas
tratados.
- El auditor debe partir del supuesto que el lector no tiene conocimiento de la materia
analizada; por lo tanto, el informe explicará suficientemente los hechos o circunstancias, y
expondrá sus recomendaciones y conclusiones con claridad (Normas Técnicas de Auditoría
Interna de la Sindicatura General de la Nación).
EXPLICACIÓN DE CADA PARTE SEGÚN LA RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 37 Y
EL ACTA 261/1995 SIMULTÁNEAMENTE
Título del informe / Título del informe
El título es "Informe del auditor independiente".
Destinatario / Destinatario
El informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del contador o a quien
el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se debe
dirigir a sus propietarios o a las máximas autoridades.
El informe que resulte de la Auditoría Gubernamental debe estar dirigido a las autoridades
superiores del auditor, para su resolución pertinente.
23
La Ley Nº 1.100-E (antes Ley Nº 8.188), establece que el Dictamen del Fiscal de Cuentas se
eleva a la Vocalía respectiva y por medio de ella al Tribunal de Cuentas, quien en plenario
Aprueba o Desaprueba la Legitimidad de la Cuenta General correspondiente.
Apartado introductorio/ Identificación del objeto de la Auditoría
Se debe identificar con precisión y claridad cada uno de los estados contables a los que se
refiere el informe, la denominación completa del ente a quien pertenecen y la fecha o periodo
a que se refieren y se debe remitir al resumen de las políticas contables significativas y a otra
información explicativa.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados contables de
conformidad con el marco de información contable aplicable, y del control interno que la
dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones materiales.
Este párrafo no es mencionado por el Acta 261/1995, ya que las responsabilidades de los
funcionarios de los distintos organismos están mencionadas en la legislación, motivo por el
cual resulta innecesario que el informe de auditoría haga referencia a esto.
Responsabilidad del auditor / Alcance del trabajo de auditoría
El informe debe contener una manifestación acerca de que la responsabilidad del contador es
expresar una opinión sobre los estados contables basada en su auditoría, y que su examen se
desarrolló de acuerdo con las normas de auditoría argentinas vigentes, entendiéndose como
tales a las establecidas en esta Resolución Técnica.
El informe también debe explicar que las normas de auditoría exigen que el contador cumpla
los requerimientos de ética y describir brevemente en qué consiste una auditoría y que
objetivos persigue, así como señalar si los elementos de juicios obtenidos proporcionan o no
una base suficiente y adecuada para su Dictamen.
El Acta Nº 261/1995 establece: El informe debe contener una manifestación acerca de si el
examen se desarrolló, o no, de acuerdo con las normas de auditoría vigente para el sector
público.
Fundamentos de la opinión modificada / Alcance del trabajo de Auditoría
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No Modificada Favorable Sin Salvedades
Opinión
Favorable Con Salvedades
Modificada Opinión Adversa
Abstención de Opinión
El Acta Nº 261/1995 establece y bajo otro título: si existieran limitaciones al alcance de la
tarea de auditoría, que imposibilitaran la emisión de una opinión fundada o implicaran
salvedades a ésta, aquellas deben ser claramente expuestas en el apartado denominado
"Alcance del trabajo de Auditoría".
Tales limitaciones deben indicar los procedimientos y pruebas que no pudieron ser aplicados
en su caso, señalando lo siguiente:
- Si la restricción ha sido impuesta por el ente controlado.
- Si la restricción es consecuencia de otras circunstancias.
- Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente.
Esta limitación al alcance será optativa. Si no se incluye, se presume que el auditor principal
asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contable, objeto de la auditoría.
Opinión / Dictamen
En este apartado el contador debe exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla,
acerca de si los Estados Contables en su conjunto presentan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas
contables profesionales u otro marco de información que permita opinar sobre presentación
razonable.
El Acta Nº 261/1995 establece que el auditor debe exponer en su opinión acerca de la
razonabilidad de la información contable examinada, de acuerdo con las normas legales que
resulten de aplicación y/o normas contables profesionales vigentes.
Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones / Aclaraciones previas al dictamen
El contador agregará en el informe un párrafo destacado con el título "Párrafo de énfasis" o
similar, sobre una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados contables,
en las siguientes situaciones:
25
Cuando esa cuestión explique: una incertidumbre significativa sobre el supuesto de
empresa en funcionamiento; ej que los estados contables fueron preparados sobre la base de
un marco regulatorio de información contable que no es aceptable para las normas contables
profesionales
Cuando el contador considere necesario llamar la atención de los usuarios sobre
alguna otra cuestión que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensión de los
estados contables.
El Contador debe incluir en el “párrafo de énfasis” una clara descripción de la situación que
enfatiza y una referencia a la sección de los estados contables en las que el lector pueda
encontrar una descripción más detallada de la situación.
El Acta Nº 261/1995 establece y bajo otro título: cuando, según el juicio del auditor que emite
el informe, fuera necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma
más adecuada la información, dichas aclaraciones debe exponerlas en un apartado específico
previo a aquél en que incluya el dictamen.
La exposición en Notas a los Estados Contables de las aclaraciones mencionadas, cuando ello
sea pertinente, excusa al Auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situación y
remitirse a la nota respectiva.
El Auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que, en realidad, representaren
salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en el párrafo del
Dictamen.
Por otra parte el Acta Nº 261/1995 menciona el apartado “Aclaraciones Especiales Previas al
Dictamen” para que el auditor pueda hacer alguna aclaración que agregue algún dato de
importancia.
Ambos persiguen el mismo objetivo, brindar información adicional para una mejor
interpretación de la información auditada; la diferencia radica en que una norma limita su uso
y la otra lo deja abierto según el uso que sea necesario asignarle, respectivamente.
Otra diferencia importante es que, de acuerdo al Acta Nº 261/1995 estas “Aclaraciones” se
realizan antes de emitir el Dictamen y de acuerdo a la Resolución Técnica Nº 37 se realizan
luego de haber emitido la opinión.
-Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,
municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión
Cuando por disposiciones legales o profesionales, el Contador tenga que informar sobre otros
asuntos que son complementarios a su responsabilidad de expresar una Opinión sobre los 26
Estados Contables, agregará un párrafo adicional al final del Informe de Auditoría, salvo que
notifique sobre estos asuntos en un informe por separado.
Lugar y fecha de emisión / Lugar y fecha de emisión
El lugar de la emisión es la Jurisdicción donde ejerce.
La fecha de emisión (día, mes y año) es, generalmente, aquella en que se hubiera concluido el
trabajo de auditoría. Esta fecha limita la responsabilidad del contador en cuanto al
conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener
influencia significativa en las informaciones que ellos contienen.
El Acta Nº 261/1995 agrega que la fecha del Informe de Auditoría al limitar la
Responsabilidad del Auditor también limita consecuentemente la del Tribunal de Cuentas.
Firma
El informe debe llevar la firma del contador, con la aclaración de su nombre y apellido
completo, título profesional y número de inscripción en la matricula del Consejo Profesional
correspondiente.
Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales, se
debe colocar su denominación antes de la firma del contador integrante que suscribe el
informe respectivo, debiendo hacerse constar su carácter de socio.
TIPO DE OPINION / DICTAMEN
Aunque el Acta Nº 261/1995 hace referencia a Dictamen y no a Opinión, cabe aclarar que son
lo mismo ya que es el Dictamen una “opinión técnica y experta que se dá sobre un hecho o
una cosa”. Es en definitiva lo que hace el Profesional Auditor, a partir de sus conocimientos
en la materia y del análisis de la información auditada, ya que brinda una opinión/dictamen
sobre una cosa.
Al respecto Ley Nº 1.100-E (antes Ley Nº 8.188) Orgánica del Tribunal de Cuentas de la
Provincia de San Juan establece que el Fiscal de Cuentas deberá emitir un Dictamen respecto
del trabajo de auditoría realizado.
Explicación de cada una según la Resolución Técnica Nº 37 y el Acta 261/1995
simultáneamente:
1- Opinión favorable sin salvedades
Cuando habiendo obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes, el auditor pueda
manifestar que los EECC presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la 27
información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales u otro
marco de información que permita opinar sobre la presentación razonable.
El Acta 261/1995 establece que el Auditor deberá opinar favorablemente, siempre que pueda
manifestar que la información objeto de la auditoria presenta razonablemente la situación de
la que trata, con las normas legales vigentes en la materia para el organismo auditado, o de
acuerdo a las normas contables profesionales cuando estas fueran aplicables.
2- Opinión favorable con salvedades
La opinión favorable puede ser modificada por limitaciones en el alcance del trabajo o por
desvíos en la aplicación del marco de información contable que corresponda. Estas
acotaciones se denominan, indistintamente, salvedades o excepciones.
El auditor expresará una opinión con salvedades cuando:
Habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluya que las
incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son significativas para los
estados contables, pero no generalizadas como para justificar una opinión adversa; o
No pueda obtener elementos de juicio validos y suficientes en los que basar su
opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados contables de las
incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser significativos, aunque no
generalizados como para justificar una abstención de opinión.
Sobre este tema el Acta Nº 261/1995 establece: al expresar su salvedad, ya fuera ésta
determinada o indeterminada, el auditor debe dejar constancia de la razón de su existencia y
de la información adicional correspondiente.
Salvedades indeterminadas : son aquellas originadas en discrepancias respecto de la
aplicación de las normas contables profesionales (de valuación o exposición) y/o
legales vigentes utilizadas para preparar y presentar la información contable objeto de
la auditoría. Cuando correspondiera, debe dejar constancia de las partidas y montos
involucrados.
Salvedades determinadas : son aquellas originadas en la carencia de elementos de
juicio válidos y suficientes para poder emitir una opinión fundada sobre una parte de
la información contable examinada. En estos casos, el auditor debe expresar si su
salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a la sujeción de una
parte o de toda la información contable a hechos futuros cuya concreción no pudiera
ser evaluada en forma razonable.
3- Opinión adversa
28
Cuando, habiendo obtenido elementos de juicio validos y suficientes, se concluya que las
incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en los
Estados Contables.
En este caso, se debe expresar que los Estados Contables no constituyen una presentación
razonable o no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el
marco de información aplicable, explicando las razones que justifiquen su opinión en un
párrafo con un título denominado "Fundamentos de la opinión adversa", situado
inmediatamente antes del párrafo de opinión adversa.
4- Abstención de opinión
Cuando no se pueda obtener elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su
opinión y concluya que los posibles efectos sobre los Estados Contables de las incorrecciones
no detectadas, si las hubiera, podrían ser significativos y generalizados, y en circunstancias
extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el
auditor concluya que, a pesar de haber obtenido elementos de juicio válidos y suficientes en
relación con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los
Estados Contables debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto
acumulativo en dichos Estados.
La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o a
una parte de ella.
El Acta Nº 261/1995 no agrega nada en lo que respecta a estos cuatro tipos de
opinión/Dictamen. Sin embargo la Ley Nº 1.100-E (antes Ley Nº 8.188) establece en su
Artículo 16: Los Fiscales de Cuentas cumplirán con las funciones que les asigne esta Ley y
aquellas determinadas por el Reglamento Interno. Especialmente ejercerán el control de la
Jurisdicción y Competencia del Tribunal, debiendo intervenir mediante Dictamen fundado en
todas las causas que ingresen al mismo.
Por lo cual, el Fiscal de Cuentas no podrá abstenerse de emitir una Opinión sobre el total de la
información ya que se encuentra obligado a emitir un Dictamen de un todo de acuerdo con la
Ley citada.
5- Opinión Parcial
Según el Acta Nº 261/1995: El auditor que hubiera emitido un Dictamen adverso sobre la
información en su conjunto, podrá emitir una opinión parcial sobre algunos aspectos de dicha
información, siempre que ocurra lo siguiente:
- Considere que esta opinión es de utilidad para los interesados en el Informe.29
- El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significación de los rubros parciales sobre
los que dictamina, fueran suficientemente importantes en conjunto.
La opinión parcial debe ser redactada cuidadosamente, para evitar que se cree una confusión
en los interesados en el Informe, con respecto al juicio adverso sobre la información en
conjunto.
Otras cuestiones sobre opiniones modificadas según la Resolución Técnica Nº 37
Una opinión adversa o una abstención de opinión sobre un asunto específico cuya
justificación se describe en el párrafo de "Fundamentos de la opinión adversa" o
"Fundamentos de la abstención de opinión", en su caso, no justifica omitir la descripción de
otros asuntos identificados, que de otro modo, no se darían a conocer a los usuarios de la
información. Tal información se presentará en un apartado específico que llevará un título
apropiado a las circunstancias.
Cuando el Contador exprese una opinión adversa o se abstiene de opinar sobre los Estados
Contables en su conjunto, su informe no incluirá simultáneamente una opinión favorable
sobre un solo Estado Contable o uno o más elementos, Cuentas o Partidas específicas de un
solo Estado Contable en relación con el mismo marco de información aplicado por el Ente.
Las Normas de Auditoría desarrolladas, son las que debe seguir también el Profesional en
Ciencias Económicas en el Sector Público, para ejecutar su trabajo de auxiliar de Auditoría y
emitir su Informe. Éste debe ser revisado por el Fiscal de Cuentas por ser el Auditor
Gubernamental y quien emite el Dictamen sobre la Auditoría, elevándolo para consideración
del Tribunal de Cuentas de la Provincia de San Juan, culminando así el examen de auditoría
en la aprobación o desaprobación de la Cuenta General auditada.
CONCLUSIONES
Del análisis de las dos Normas a que hicimos referencia en el presente trabajo: Resolución
Técnica Nº 37 y Acta Nº 261/1995 del Tribunal de Cuentas de San Juan, se infiere que las
30
mismas mantienen la esencia de los Principios de Control y Procedimientos que deben primar
en las Auditorías tanto en el Sector Público como Privado.
En este punto cabe aclarar que en la Provincia de San Juan, la Ley Orgánica del Tribunal de
Cuentas Nº 1.100-E, (antes Nº 8.188), hace referencia a la Resolución Técnica Nº 7 y no a la
Nº 37 de la F.A.C.P.C.E. En la actualidad se está a la espera que dicha normativa pública se
modifique, en concordancia, además, con lo establecido en la Resolución Nº 539/2014 del
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de San Juan.
Por ello, es que se considera esencial relacionar las Normas de Auditoría impuestas por el
Órgano Rector de la profesión de Contador Público y las Normas aplicables en el Tribunal de
Cuentas de la Provincia de San Juan, a los fines de justificar la necesidad de la adaptación de
las Normas Públicas a la Resolución Técnica Nº 37 de la F.A.C.P.C.E., permitiendo así al
Profesional que se desempeñe como Auditor Gubernamental, desarrollar su actividad
conforme a las normas que rigen su profesión.
Como se mencionó en el desarrollo del presente trabajo, la Resolución Técnica Nº 37
reemplazó a la Resolución Técnica Nº7, derogando esta última, y fue el Informe de Auditoría
el que sufrió la mayor cantidad de cambios a los fines de ser más claro para los terceros que
hagan uso del mismo. Las Normas del Sector Público aún no lo han adoptado pero se espera
que lo hagan a la brevedad, por la importancia del mismo, el que puede conceptualizarse
como:
“El informe de Auditoría es el medio a través del cual el auditor emite un juicio técnico sobre
la información contable examinada. Es la expresión escrita donde el auditor expone su
conclusión sobre la tarea que realizó”.
A través de la aplicación de las Normas descriptas, durante el desarrollo de las tareas de
Auditoría el Auditor Gubernamental estaría logrando:
- Propender al diseño de estrategias que permitan responder las demandas ciudadanas con
eficacia y calidad.
- Garantizar mecanismos de control sólidos y efectivos para generalizar la confianza social,
que es hoy, uno de los más importantes desafíos de los estados modernos
- Reconocer la importancia del Control de Gestión, como un sistema de retroalimentación que
brinda una visión global y abarcativa de la organización, cuyo objetivo es medir e informar
sobre el logro de los objetivos previstos (eficacia), y la utilización de los recursos públicos en
forma económica y eficiente, además de medir el impacto en términos de calidad y
satisfacción del usuario.
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- Formular el plan, profundizando el conocimiento de la organización y programas a auditar,
los riesgos asociados y en función de ellos, determinar los procedimientos, obteniendo así
evidencias que permitan realizar las recomendaciones, para subsanar las deficiencias y
prevenir que se reiteren en el futuro.
- Clarificar las recomendaciones, con precisión y para que sean convincentes a fin de lograr
los resultados esperados y responder a las necesidades de fortalecimiento de las áreas o
procesos examinados.
- Valorar las ventajas de esta herramienta, permitiendo al Estado encarar un diagnóstico
profundo que lo perfile hacia su máxima eficiencia y eficacia.
BIBLIOGRAFÍA
- XXII CONGRESO NACIONAL Tribunales de Cuentas, Órganos y Organismos Públicos de
Control Externo de la República Argentina La Rioja, 18 – 19 y 20 de Septiembre de 2013 32
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Luís María Del Cerro - TCP Chaco/SPTCRA CPN Marta Amelia Martínez - TCP La Pampa
CPN Alfreda María Salusso - TCM Santa Fe Colaboradores: CPN María Agustina López –
TCP Santa Fe CPN Nilda Nasca – TCM Rosario Grupo de Trabajo Sistemas de Control de
la Comisión de Sector Público de la FACPCE (entre ellos CPCE Neuquén)
- Constitución Nacional
- Constitución Provincial
- Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos de Profesionales en
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33